| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, prolatada em 21/01/2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M…, Lda., com sede na Rua…, em Bragança, versando o acto de indeferimento de pedido de revisão, proferido em 01/03/2010, relativo a liquidação adicional de IRC do ano de 2007, no montante de €14.511,18.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1.ª A impugnante em 25/05/2006 apresentou no SF de Bragança declaração de início de actividade, e aquando da apresentação da declaração de início de actividade, em 2006, indicou €200.000,00 como valor estimado do volume anual de negócios, pelo que face ao volume de negócios declarado a AT enquadrou obrigatoriamente a impugnante no regime geral de tributação para efeitos de IRC (cfr. declaração de início de actividade constante do P.A. e Doc. 1 junto agora com as presentes Alegações).
Pelo que o enquadramento da impugnante no ano de 2006, não resultou de opção desta, mas da imposição legal resultante do volume de negócios declarado pela mesma para aquele exercício;
Neste ano, porém, o montante dos proveitos declarados pela impugnante foi de €54.555,57 (cfr. fls. 24 a 27 do PA);
2.ª Assim, face aos rendimentos obtidos no ano de 2006, não tendo a impugnante realizado opção relativamente ao de 2007 pelo regime de tributação que pretendia ser enquadrada para efeitos de IRC, procedeu a AT ao enquadramento daquela relativamente ao exercício de 2007, no regime simplificado de tributação, fixou a matéria tributável de 2007 de harmonia com as regras deste regime;
3.ª A opção pelo regime geral deve ser formalizada, na declaração de início de actividade, ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC;
Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC;
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.
4.ª No caso dos autos, a impugnante iniciou a sua actividade em 26.05.2006 e na declaração de início de actividade não optou pelo regime geral de determinação de lucro tributável, apenas indicou como volume de negócios previsível de €200.000,00, pelo que, quando a impugnante apresenta o modelo 22 do IRC, relativa ao exercício de 2006, na qual obteve proveitos no valor de €54.555,75 a Administração Tributária procede ao enquadramento da impugnante no ano de 2007, no regime simplificado;
Contrariamente aconteceria se aquando da apresentação da declaração de início de actividade, em 2006, a impugnante tivesse optado pelo regime geral de determinação do lucro tributável, opção essa que também seria válida para o exercício de 2007, o que não aconteceu.
Nestes termos e nos melhores de Direito, que serão por V. Exas. Doutamente supridos, deveo presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, revogada a Douta Sentença sob recurso, com todas as consequências legais, como é de justiça.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a impugnante fez a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, na declaração de início de actividade, não podendo, por isso, estar enquadrada no regime simplificado em 2007.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“MOTIVAÇÃO
Com interesse para a decisão dou por provados os seguintes factos:
1. Em 26/5/2006 a Impugnante apresentou nos SF de Bragança a declaração de início de actividade, tendo optado pelo “Regime geral” de tributação - cfr. 19 e 38 do PA, e doc. N.º 2 da PI;
2. A AT, após a declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2006, verificou que os proveitos efectivamente obtidos pela Impugnante tinham sido no montante de 54.555,75 € - fls. 31 do PA;
3. Tendo integrado a Impugnante no regime simplificado de tributação, a AT notificou-a da liquidação n.º 2008 2310326878, respeitante a IRC de 2007, e para pagar o montante de 14.511,18€- Doc. N.º 2 da PI.”* Na medida em que o ponto 1 da factualidade encerra matéria conclusiva ao referir que a impugnante optou pelo regime geral de tributação e a Recorrente se insurge contra tal conclusão alertando que o enquadramento da impugnante, no ano de 2006, não resultou de opção desta, mas de imposição legal resultante do volume de negócios declarada pela mesma para aquele exercício; considerando a relevância de outros factos simples não constantes do probatório fixado e resultantes de documento junto aos autos, nos termos do artigo 712.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos:
4 – Na declaração de início de actividade a que se reporta o ponto 1 supra, o Serviço de Finanças de Bragança enquadrou a ora Recorrida no regime de tributação de IRC “Regime Geral” (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, fls. 35 e seguintes do processo físico).
5 – Na mesma declaração, a ora Recorrida, nos dados relativos à actividade esperada ou verificada indicou como volume de negócios e total anual dos proveitos estimado o montante de €200.000,00 (cfr. o mesmo documento n.º 2).
6 - Na mesma declaração de início de actividade a que se reporta o ponto 1, a declarante, ora Recorrida, assinalou possuir contabilidade organizada, informatizada, centralizada na sua sede, tendo aí procedido à identificação fiscal do respectivo técnico oficial de contas (cfr. o mesmo documento).
2. O Direito
Em síntese, defende a Recorrente que tendo, na declaração de início de actividade, apresentada em 2006, sido estimado um valor de proveitos para esse ano equivalente a €200.000,00 e não se tendo procedido, nessa mesma declaração, à opção pelo regime geral de tributação, uma vez que tal enquadramento foi efectuado por imposição legal, a Administração Tributária podia, no exercício de 2007, atento o montante de proveitos, enquadrar a Recorrida no regime simplificado de tributação e liquidar IRC em conformidade com tal regime.
A sentença recorrida decidiu da seguinte forma:
«A questão dos autos prende-se com a interpretação do artº 53.°, n.° 1 do IRC.
Na redacção aplicável em 2006, a norma previa que “Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30.000.000$00 (€ 149.639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo”.
Resumidamente, a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos que tivessem optado pelo regime de contabilidade (cfr. art.° 17.° aplicável), seria feita de acordo com essa opção.
Não é consentânea com a letra, ou espírito, da lei a interpretação que a AT faz do preceito em análise: Se o valor declarado (no caso em 2006) tiver sido inferior ao limite de € 149.639,37, determinaria, exlege, para o exercício do ano de 2007, a tributação pelo regime simplificado.
Essa interpretação não é correcta porque, precisamente, a Impugnante optou pelo regime de contabilidade e, portanto, independentemente do volume de vendas, a determinação dos seus rendimentos deveria ter sido feita consoante o regime optado, e não alterado.
O contrário é que seria verdade: Se um contribuinte tivesse optado pelo regime simplificado mas se ultrapassasse os valores a que artº 53º, n.° 1 aludia, ou desde que se verificasse qualquer um desses requisitos, esse regime cessaria - pelo que a tributação seria feita através do regime de contabilidade.
Ora, se o Impugnante optou por este tipo de regime, não podia ser tributado pelo regime simplificado - pelo que a determinação dos seus rendimentos deveria ter sido feita com base nessa opção.
Por outro lado não é necessário que a Impugnante venha todos os anos a optar pelo regime de contabilidade, porque a declaração de alteração servirá, como parece evidente, para modificar este regime para o regime simplificado, não sendo coerente que apresentasse uma declaração de alteração para permanecer no mesmo regime anteriormente optado.»
Com vista à apreciação da questão que vem colocada ao Tribunal, importa deixar uma nota das linhas gerais do Regime simplificado de determinação do lucro tributável, em sede de IRC, tendo presente o disposto no artigo 53º do CIRC, em vigor no exercício a que se reporta a liquidação objecto da sentença recorrida – 2007. O regime simplificado, em sede de IRC, foi entretanto revogado pelo artigo 92º, da Lei n.º 3-B/2010, de 28/04 (O.E de 2010).
Nos termos do artigo 53º do CIRC, era permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação, regimeeste incluído na determinação do lucro tributável por métodos indirectos.
Tal regime era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a €149.639,37 e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. n.º 1 do artigo 53.º do CIRC).
No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. n.º 2 do artigo 53.º do CIRC).
A opção pelo regime geral, a que se reportava o n.º 1 do preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. n.º 7 do artigo 53.º do CIRC).
Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (n.º 8 do artigo 53.º do CIRC).
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime era aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos (cfr. n.º 9 do artigo 53.º).
Caso o sujeito passivo não pretendesse ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deveria comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo antes mencionado.
Ora, retomando o caso dos autos, temos que, no ano do início da actividade, 2006, a Recorrida, tendo estimado um valor de proveitos de €200.000,00, ficou enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável, tendo inclusivamente assinalado possuir contabilidade organizada, informatizada, centralizada na sua sede e identificou o TOC. Neste exercício de 2006, a Recorrida ficou, pois, enquadrada no regime geral.
Na verdade, como não reunia os pressupostos de inclusão no regime simplificado de tributação, previsto no artigo 53.º do CIRC, não terá preenchido o quadro 19 da declaração de início de actividade, que se destina a quem reúna os respectivos requisitos.
Sucede, porém, que pelo facto de efectivamente os proveitos declarados em 2006 não terem ultrapassado o valor de € 149.639,37, a Administração Tributária veio, para o exercício de 2007, a enquadrar a Recorrida no regime simplificado, dado entender não ter sido efectuada opção pelo regime geral.
Esta actuação da Administração Tributária corresponde a uma interpretação da lei que não é aceitável, tendo a jurisprudência vindo a tomar posição, conforme veremos.
Como se escreveu no acórdão do STA, de 18/06/2008, proferido no Processo n.º 0205/08:
«No exercício do início da actividade, o enquadramento faz-se em conformidade com o volume de proveitos estimados para um ano de actividade.
O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 46.º do Código do IRC.
A opção pelo regime geral deve ser formalizada: na declaração de início de actividade; ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC.
Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC.
Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.
O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.
No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.
A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC. A opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva para os três exercícios seguintes (n.º 7 do referido artigo 53.º), ainda que esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 21/05/2008, proferido no recurso n.º 10/08.»
Também se escreveu no acórdão do STA, de 26/11/2008, proferido no Processo n.º 0733/08:
«Ressalta deste enquadramento normativo que a natureza facultativa da tributação segundo o regime simplificado (que se traduz em o rendimento que serve de base à tributação ser determinado através da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da actividade económicas, ou, na sua falta, através da aplicação de determinados coeficientes ao valor das mercadorias e de produtos e restantes proveitos, com um determinado montante mínimo) se define como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, dessa forma preservando a respectiva conformidade constitucional em face do disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP que preceitua que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
Definindo-se como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, sendo certo que o regime simplificado não constitui o regime regra consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, acompanha-se a sentença recorrida quando entende que não se vê razão para não ser atendida a opção pelo regime geral de tributação expressa pela recorrente (2. do probatório), tanto mais que assinalou na mesma declaração de início de actividade possuir contabilidade organizada (4. do probatório).
Nestas circunstâncias, muito embora o regime geral logo resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial para o ano de 2002, a intenção manifestada pelo ora recorrido de opção por esse regime não poderia deixar de relevar para o caso de, como veio a acontecer, o valor declarado para esse ano (€16.945,76 - 6. do probatório) determinar a aplicação, em princípio, do regime simplificado a partir do exercício de 2003.
Relevando, como releva, essa opção inicial pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC à luz da alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, opção essa válida para os três exercícios seguintes (n. 8 do mesmo artigo), ao invés do que defende a recorrente Fazenda Nacional, a concretização da opção em causa não estava dependente de nova declaração até ao fim do mês de Março de 2003, nos termos da alínea b) do citado n.º 7 (neste mesmo sentido, vide acórdãos de 21/05/08 e 18/06/08, nos recursos n.ºs 10/08 e 205/08).»
É importante lembrar que a determinação dos rendimentos se fazia com base na aplicação das regras do regime simplificado ou com base nas regras do regime da contabilidade organizada. Sendo que ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que no exercício da sua actividade não ultrapassassem, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos limites indicados na norma vinda a referenciar e não tivessem optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.
Assim, o regime simplificado, que foi criado pela reforma fiscal de 2000, constitui um regime não vinculativo, válido somente para quem não tenha optado pelo regime da contabilidade organizada.
Como refere o Professor Saldanha Sanches, na revista “Fiscalidade” já mencionada (Julho/Outubro de 2001), reitera-se, o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade, sendo uma das situações em que a lei atribui relevância à sua vontade e em que ele pode optar pelo regime que considera mais favorável.
Deste modo, caso o sujeito passivo tivesse optado, logo na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, não havia como aplicar-lhe o regime simplificado.
Ora, no caso sub judice, e conforme resulta do probatório, a Recorrida apresentou a declaração de início de actividade em 26/05/2006, onde inscreveu um total de proveitos estimados de €200.000,00, em 2006, aludindo, desde logo, à existência de contabilidade organizada, informatizada e centralizada na sua sede; pelo que é forçoso entender-se que a Recorrida reclamou pela aplicação do regime de determinação do lucro tributável por recurso à sua contabilidade organizada, que é o regime geral previsto no artigo 17.º do CIRC.
Por outro lado, ainda que esse regime geral já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial, como é o caso, em sintonia com a jurisprudência citada, tendo sido feita essa opção nessa declaração, por referência à contabilidade organizada, não se vislumbra a necessidade de uma eventual declaração de alterações. Ou seja, se a Recorrida já estava inserida no regime geral, perante o seu comportamento declarativo no início de actividade, não se pode deixar de considerar como válida e relevante essa escolha quanto ao exercício aqui em causa, 2007, pois que, como se viu, uma vez efectuada a opção pelo regime geral a mesma é válida por um período de três exercícios - e o regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro.
Assim, tem de se concluir que foi ilegal a actuação da Administração Tributária ao determinar a matéria tributável de IRC da Recorrida no exercício de 2007 segundo as regras do regime simplificado, já que aquela não pode substituir-se ao titular do direito de opção, impondo-lhe este regime, quando a Recorrida, em tempo oportuno, declarou pretender sujeitar-se ao regime geral (contabilidade organizada).
Razões pelas quais se impõe manter a sentença recorrida, negando, portanto, provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos, nomeadamente na declaração de início de actividade.
II - Essa opção é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b), do n.º 7, do artigo 53.º do CIRC – cfr. n.º 8 do artigo 53.º.
III - Aquela opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva, quer esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial, quer face ao volume de proveitos (inferior a € 149.639,37) posteriormente declarado relativamente a esse exercício.
IV - O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 47.º do Código do IRC.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente,nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 12de Maio de 2016
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
