| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 26-07-2024, que julgou apenas parcialmente procedente a impugnação, por si intentada, absolvendo parcialmente do pedido a Autoridade Tributária e Aduaneira, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, referentes aos períodos 201303T, 201306T, 201309T e 201312T, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 2017/17.7BEPRT, U.O. 4, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente improcedente o pedido formulado pela Alegante que aí pugnava pela anulação dos actos tributários de liquidação adicional em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 201303T, 201306T, 201309T e 201312T, no valor global de 2.232.813,38 Euros.
B. De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação, encontra-se ancorada no facto de “face aos elementos trazidos aos autos e constantes do probatório, não se pode dar por provado que os bens em causa adquiridos pela Impugnante foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, pressuposto exigido pelo n.º 3 do artigo 19.º do RITI, pelo que na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a Impugnante, sobre quem recaía o respetivo ónus da prova (cfr. artigos 74.º, n.º 1 da LGT, 342.º do CC e 414.º do CPC).”
C. Nos presentes autos, discute-se essencialmente a questão, que por consequência define a estrutura das presentes alegações:
Saber se a Impugnante fez ou não fez prova, nos presentes autos, que as mercadorias vendidas foram sujeitas a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens.
D. Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova documental carreada nos autos e não impugnada considerando factos provados como não provados.
E. Como se verá, o Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela tese da AT, entrou em contradição quando da fundamentação da decisão de que ora se recorre apreciando erradamente as provas produzidas.
ISTO POSTO
F. Os pontos da matéria de facto que, essencialmente estarão em causa no presente capítulo e sobre o qual o sujeito passivo não se pode conformar com a decisão sobre eles proferida os factos dados como provados [4), 5), 6), 7), 8), 9) e 10)].
G. Está ainda em causa o facto de o Tribunal a quo ter dado como provado e reproduzida toda a documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos Autos e ter simplesmente omitido pronuncia quanto à validação da legalidade dos mesmos em clara violação do ónus probandi e do princípio da legalidade.
ERRO QUANTO AOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO
DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO
H. Na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare “tome em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer
I. A norma do artigo 123º n.º 2 do CPPT manda discriminar a matéria provada da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (artigo 125.º n.º 1 do CPPT).
J. Do exposto resulta que se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que não sucede no caso concreto nomeadamente no ponto 10)), deverá cuidadosamente seleccioná-los discriminando-os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).
K. O que não foi feito no caso em concreto.
L. O que foi feito no caso dos presentes autos e isto porque o Tribunal a quo bastou-se a reproduzir parcialmente no ponto 4) dando como provado o teor do Relatório Final elaborado pela AT.
M. Face ao exposto resulta evidente que a sentença de que se recorre não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença pelo que a mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC).
N. Por tudo se conclui que também por esta razão a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC), devendo ser substituída por outra que proceda ao exame de todas as provas produzidas.
ERRO DE JULGAMENTO
O. Toda a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas bem como a prova documental junto aos autos demonstram a veracidade das declarações veiculadas pelo sujeito passivo Impugnante nas suas declarações periódicas.
P. E esta realidade é financeira, material e contabilisticamente apreendida em face da descrição factual e dos elementos documentais que constituem parte integrante da contabilidade da sociedade Impugnante e que foram colocados à disposição da Inspecção Tributária, pelo que se torna incompreensível a tese acolhida no relatório da inspecção tributária.
Q. Em suma, e aqui chegados, confrontando os documentos justos aos Autos com a Petição Inicial com os depoimentos que vêm de se transcrever, resulta a prova inequívoca da veracidade das declarações veiculadas pelo sujeito passivo Impugnante nas suas declarações periódicas.
R. O que para além de demonstrar a materialidade de operação, evidencia a falácia da argumentação desenvolvida pela AT.
S. Assim, em face de quanto sempre se alegou e demonstrou, é de concluir que os actos de liquidação objecto de impugnação estão inquinados de ilegalidade por erro quanto aos pressupostos.
NESTE ENFOQUE
T. em face de quanto vem de se alinhar, sempre se dirá que, no sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
U. De facto, a sentença a quo limitou-se a importar do Relatório Final que pelos indícios recolhidos a impugnante ora recorrente deduziu indevidamente o IVA suportado nas operações “triangulares” realizadas em 2013.
V. Todavia, tal entendimento não pode proceder.
W. Pois, em rigor, os indícios enunciados no Relatório Final, numa análise concatenada e ponderada à luz das regras de experiência comum, não permitem (nem toleram) subscrever a referida conclusão.
X. Tanto mais que atendendo que a Recorrente (comprador/revendedor), liquidou imposto em Portugal, sempre será de se aplicar a possibilidade de dedução do IVA prevista no artigo 19º do RITI.
Y. E isto porque, desde logo, das operações em que se materializam as aquisições intracomunitárias de bens são verdadeiras, quer do ponto de vista material, quer do ponto de vista financeiro.
Z. Demonstração material - que a AT não questiona - porque os bens foram efectivamente adquiridos pela sociedade Impugnante aos transmitentes devidamente identificados no RIT,
AA. seguindo-se o transporte, descarregamento e armazenagem nas instalações dos clientes da Impugnante,
BB. fazendo-se, assim, a prova que a emissão das facturas postas em crise pela AT resultaram de um conjunto de operações realizadas entre as partes.
CC. Demonstração financeira, porque todas as facturas foram objecto de pagamento - realidade que a AT também não questiona.
DD. Em sede de procedimento inspectivo foram apresentados pela recorrente os elementos solicitados para prova da venda dos bens (transmissões intracomunitárias) referentes a essas aquisições intracomunitárias, tal como decorre do mapa constante do Anexos 2 e do Anexo 3 ao RIT e respectivos documentos de suporte,
EE. sendo certo que as alegadas “incoerências” entre as facturas de aquisição e as facturas de venda apontadas a págs. 30 do RIT são resultantes do “modus faciendi” do negócio em que opera a Impugnante, não podendo relevar para a não aceitação da dedução do IVA por esta efectuada nas suas declarações periódicas de imposto.
FF. Tanto mais que a própria AT com fundamento nas referidas “incongruências” decide desconsiderar na globalidade a dedução do IVA efectuada pela ora Recorrente num fito claramente de tudo ou nada.
GG. Pelo que, incorrendo a sentença em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
HH. Em face da prova documental produzida, e pelo conhecimento de ciência demonstrado pelas testemunhas relativamente ao modus operandi da Recorrente e do modus faciendi das operações em analise não podemos deixar de discordar das conclusões retiradas pelo tribunal a quo dos seguintes factos dados como provados 4) , 5), 6), 7), 8), 9) e 10).
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
II. Na formulação do artigo 58º da LGT, “a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à (...) descoberta da verdade material.”
JJ. No domínio do procedimento gracioso, esta obrigação impõe que a AT tome a iniciativa de realizar todas as diligências que se afigurem relevantes para a correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.
KK. Paralelamente, o dever da descoberta da verdade material determina que a AT procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação factual em que vai assentar a decisão, mesmo que tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais do Estado Fisco.
LL. Em face dos argumentos aduzidos pela AT nos autos - integralmente sufragados pelo Tribunal a quo - facilmente se constata que a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte.
MM. O que significa que na alegada falta de elementos, a AT, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos de forma a compreender a realidade da impugnante, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil adequadamente tratados.
NN. No sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
OO. Diligências que a AT, efectivamente não realizou, e que a sentença a quo, não sancionou nos termos legais.
PP. De facto, a sentença a quo limitou-se a importar do RIT os indícios recolhidos pela administração tributária e sufragado pelo Tribunal a quo.
QQ. Ora, da prova produzida resulta inequivocamente demonstrado que inversamente do suscitado pela administração tributária e sufragado pelo Tribunal a quo houve clara violação do princípio da verdade material pelo que a mesma é ilegal por violação do artigo 58º da LGT.
FACE AO EXPOSTO
RR. A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto no artigo 99º do CPPT e nos artigos 58º e 77.º da LGT.
SS. Razão pela qual e ao abrigo do disposto no artigo 637º, n.º 1 e 2 do CPC ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT se requer reapreciação da prova documental junta com a PI de Impugnação Judicial.
TT. Assim, tendo-se evidenciado o erro na aplicação do direito aos factos conclusivos e anteriormente referenciados que integram todos os factos dados como não provados, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso.
UU. A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 123.º n.º 2 e 125.º n.º 1 do CPPT, artigo 607.º n.º 4 do CPC, artigos 8.º, 55.º, 58.º e 74.º da LGT, artigos 8.º e 19.º n.º 3 ambos do RITI e artigo 99º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará A Sã e Habitual JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª7064934 de 07-02-2020] no sentido de ser negado provimento ao recurso, do qual se extracta:
«(...) Ora, sopesados, em concreto, os argumentos do recurso versus a fundamentação jurídica da sentença recorrida, entendemos que a Recorrente não tem razão.
Ademais, no que concerne às questões jurídicas objeto destes autos e igualmente suscitada nas conclusões das alegações da impugnante/recorrente, já discorreu a Meritíssima Juiz de Direito a quo na sua douta sentença recorrida, com proficiência, fazendo uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteada pela mais avalizada jurisprudência dos nossos tribunais superiores.
Na verdade, a Meritíssima Juiz de Direito a quo inventariou e analisou as disposições que convocou para a solução do caso vertente, fazendo-o com cristalina clareza, acerto e proficiência, razão pela qual merece a nossa total adesão.
Acresce que, as considerações interpretativas aí vertidas são quanto a nós, inteiramente válidas, pertinentes e resultam da mais sã e fidedigna hermenêutica jurídica, sendo, ademais, as que decorrem dos ensinamentos dos mais insignes autores. (...)»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim e no que concerne na parte vencida - das correcções relativas as “Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental”, no valor de € 1.166.832,52” - aferir se a sentença enferma de (i) nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos dos artigos 125º, n.º1 do CPPT e 615º, n.º1, alínea b) do CPC; (ii) do erro de julgamento de facto dado como provados nos itens [4) , 5), 6), 7), 8), 9) e 10)]; (iii) do erro de julgamento de direito sobre o direito à dedução do IVA que lhe assiste nas aquisições intracomunitárias de bens no âmbito das “operações triangulares”, da prova de tributação no destino em cumprimento do n.º3 do artigo 19º do RITI; (iv) do erro de julgamento de direito ao não ter sido considerado que AT violou o princípio da descoberta da verdade material (artigo 58º da LGT); e (v) a título de questão prévia do erro no cálculo do decaimento para efeitos de custas, argumentando que, como mais de 95% das correções foram anuladas, é errado fixar o decaimento da Impugnante em 95%, cujo conhecimento se antepõe de imediato.
1.5. Da questão prévia - do errado cálculo na fixação da proporção de condenação em sede de custas
Inicia a Recorrente o seu recurso avocando a ocorrência de um erro no cálculo do decaimento para efeitos de custas, afirmando que, como mais de 95% das correções foram anuladas, é errado fixar o decaimento da Impugnante em 95%, nos seguintes termos:
“- Dispõe o artigo 614.2 do CPC que
"1 - Se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.2 6 do artigo 607.2, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz.
2 - Em caso de recurso, a retificação só pode ter lugar antes de ele subir, podendo as partes alegar perante o tribunal superior o que entendam de seu direito no tocante à retificação."
- O Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a presente impugnação determinando a anulação das liquidações de IVA na parte respeitante a "correcções de IVA indevidamente deduzido - embarcação ""S"..."" e "da falta de liquidação de IVA - Transmissões intracomunitárias de bens sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES". - Sucede que as referidas correcções anuladas correspondem a mais de % das correcções efectuadas. - Nesta medida, ao fixar o decaimento da Impugnante em 95% para efeitos de custas o Tribunal a quo incorreu em erro de casulo que urge ser rectificado.
Vejamos.
Desde logo se diga, que perante o alegado erro de cálculo e seu pedido de rectificação, era elementar que fosse indicada pela Recorrente a % que considera correcta e não a se limitar a uma alusão genérica omitindo qualquer substância material a avocar assente no abstracto que as correcções anuladas correspondem a mais de “%”.
Mas ainda assim, esclarecendo a Recorrente porque o pedido vêm dirigido a este Tribunal ad quem inserido no recurso apresentado, que fazemos nossa a pronúncia sobre o pedido de rectificação delineado pelo julgador a quo.
«Nos termos do artigo 613.º, n.º 1, do Código do Processo Civil (CPC), com a prolação da sentença fica esgotado o poder jurisdicional quanto à matéria da causa, regra que tem como exceções a retificação de erros materiais, o suprimento de nulidades e a reforma da sentença, nos casos previstos nos artigos 614.º a 617.º do CPC (cfr. n.º 2 do artigo 613.º, do mesmo Código), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A retificação das decisões judiciais, como uma das exceções legalmente previstas ao referido esgotamento do poder jurisdicional, apenas está contemplada em termos muito circunscritos, ou seja, nas situações previstas no mencionado artigo 614.º, n.º 1 do CPC. Estabelece o artigo 614.º, n.º 1 do CPC, que: “[s]e a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.º 6 do artigo 607.º, ou contiver erros de escrita ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz”.
Atento o iter cognoscitivo da fundamentação da responsabilidade quanto a custas na sentença proferida, face ao decaimento das partes, conclui-se, ao contrário do que a Impugnante vem requerer, inexistir erro de cálculo na percentagem da imputação da responsabilidade pelas custas atento o decaimento das partes.
Como se refere na sentença proferida, “[n]o que concerne à responsabilidade pelas custas, vencidas, são ambas as partes responsáveis, na proporção do seu decaimento, que se fixa, considerando o valor das correções impugnadas subjacentes às liquidações impugnadas, em 95% para a Impugnante e 5% para a Autoridade Tributária e Aduaneira”. (sublinhado agora nosso).
E considerando o critério utilizado - do valor das correções impugnadas, que o tribunal atendeu como sendo as impugnadas correções relativas a (i) “IVA indevidamente deduzido - “Embarcação “"S"...”, no valor de € 2.601,25, (ii) “Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental”, no valor de € 1.166.832,52 e (iii) “Transmissões intracomunitárias de bens sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES - Falta de liquidação de IVA”, no valor de € 55.242,90, ou seja, no valor global de € 1.224.676,67, tendo sido as procedentes no montante global de € 57.844,15 [€ 2.601,25 + € 55.242,90], o decaimento da Impugnante cifrou-se, em termos percentuais em 4,72%, o que arredondando, ascende precisamente aos 5% que o tribunal decidiu como sendo o decaimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que, é de manter a responsabilidade pelas custas que foi determinada na decisão sob recurso, indeferindo-se o requerido.»
Assim sendo, indefere-se o requerido pedido de rectificação formulado em sede de questão prévia.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. [SCom01...], Unipessoal, Lda., NIPC: ...25, aqui Impugnante, no exercício de 2013, tinha como objeto social a importação, exportação, representações, instalação, manutenção e comercialização de equipamentos e programas informáticos; e a consultoria em equipamento informático, tendo, nos termos em que consta da Conservatória do Registo Comercial, pela Ap. ...16, registado a alteração ao seu objeto social, acrescentando a “fabricação de aparelhos e de equipamentos para comunicações e promoção da atividade de operador turístico” - facto extraído e não contestado, do capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
2. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...28, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo externo à Impugnante, com incidência, entre outro, ao ano de 2013, e de âmbito inicialmente parcial (IVA), alterado para geral - cfr. capítulo II.2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
3. Em 09/12/2014, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas, entre outras, correções de natureza meramente aritmética relativas a IVA, no montante global de € 2.148.161,53, referentes ao ano de 2013, sendo as aqui impugnadas as descritas nos capítulos III.1 e III.8 - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
4. As correções impugnadas referidas no ponto precedente, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:
“ (…)
II.3.5). Transações Intracomunitárias: Informações relevantes e divergências detetadas
II.3.5.1.). Aquisições intracomunitárias de bens
Conforme atrás referenciado, de acordo com a contabilidade e os valores declarados para efeitos de IVA, em 2013, a [SCom01...], efetuou aquisições intracomunitárias no valor total de € 11.637.181,94, das quais, € 11.596.887,45, foram efetuadas a fornecedores de outros Estados membro (valores apurados através dos registos efetuados nas respetivas subcontas SNC 31 “Compras”).
Consta do quadro a seguir, o resumo das aquisições intracomunitárias de bens, por período de imposto e por fornecedor.
Quadro 2:
[…]
Nota 1: Os valores indicados no quadro foram apurados através dos extratos de conta corrente com cada um dos fornecedores e respetivos documentos de suporte.
Através do cruzamento efetuado entre os valores contabilizados e declarados pela [SCom01...] e os valores declarados pelos fornecedores intracomunitários constantes do Sistema de Troca de Informações do IVA (VIES - VAT Information Exchang System) detetaram-se as seguintes divergências (constam do Quadro apenas as divergências relevantes, na medida em que as demais, claramente, resultam da diferença nas taxas de câmbio aplicadas):
Quadro 3:
[…]
Conforme se conclui do quadro acima, em 2013, a diferença entre as aquisições intracomunitárias de bens declaradas pela [SCom01...] e as declaradas pelos fornecedores indicados no Quadro 3, é de valor consideravelmente elevado. No global, o valor declarado pela [SCom01...], é superior em € 374.579,50 (= 7.872.465,50 - € 7.497.886,00) No que se refere aos fornecedores:
- [SCom02...];
- [SCom03...];
- [SCom04...];
- [SCom05...];
- [SCom06...];
foi possível no decurso da ação obter a justificação da divergência, dando lugar às correções descritas no ponto seguinte.
No que concerne às demais divergências constantes do Quadro 3, o contribuinte inspecionado mantém o valor declarado, alegando que o erro será imputável aos respetivos fornecedores intracomunitários, o que se confirmou através da informação recebida no âmbito dos pedidos de cooperação administrativa efetuados junto das Administrações Fiscais do Reino Unido e Roménia.
De referir, por último, que a [SCom01...] procedeu, relativamente à globalidade das aquisições intracomunitárias de bens efetuadas/contabilizadas em 2013, à correspondente liquidação e dedução de IVA, nos termos do n.º 1 ou 3 do art. 8.º, conjugado com o art. 19.º, ambos do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).
II.3.5.2). Transmissões Intracomunitárias de bens
De acordo com a contabilidade exibida, as vendas líquidas (Faturas - Notas de crédito emitidas) realizadas pela [SCom01...] em 2013, ascendem a € 11.810.342,79.
No total do exercício de 2013, foram emitidas:
- faturas de venda de mercadorias no montante de € 32.476.010,63;
- valor parcialmente anulado através de emissão de notas de crédito no montante de € 20.665.667,84.
O contribuinte informou que o elevado valor relativo a anulação de faturas, está relacionado com as características do mercado em que opera, nomeadamente a elevada volatilidade quanto aos preços praticados, sendo que, não raras vezes, essas variações ocorrem entre a data de encomenda e a data de entrega das mercadorias ao cliente:
Do total de vendas acima referenciado, € 11.734.189,36 diz respeito a transmissões intracomunitárias de bens, as quais se discriminam de seguida, por período de imposto e cliente:
Quadro 4:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nas faturas emitidas correspondentes, em valor, a € 9.294.860,10, ou seja, 79,21% das transmissões intracomunitárias de bens efetuadas, encontra-se a inscrição “Operação abrangida pelo n.º 3 do art. 8.º do RITI (Triangular)”. Nas restantes, encontra-se a inscrição “Isento art. 14.º CIVA (ou similar)” (€ 2.405.779,86) ou, ainda, “art. 16.º n.º 6 al. c) do IVA” (€ 33.549,40).
III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas ao imposto e matéria coletável
III.1 - Embarcação “"S"...” - IVA indevidamente deduzido (…)
De acordo com o contrato de compra e venda de embarcação usada, celebrado em 2013/03/19, a [SCom01...] adquiriu à [SCom07...] UNIPESSOAL LDA, NIF ...47, uma embarcação usada, marca ..., Modelo ..., registada, à data com o nome “"S"...”, pelo valor global de € 160.000,00, IVA incluído.
Essa embarcação encontra-se reconhecida contabilisticamente no ativo da empresa, pelo valor acima referenciado.
Constatou-se que o sujeito passivo deduziu, em 2013, o IVA suportado nas aquisições efetuadas de bens e serviços relacionados com a manutenção e conservação da referida embarcação, no montante global de € 2.601,25, e considerou esses gastos, no valor de € 12.956,75, fiscalmente dedutíveis em sede de IRC.
Apresenta-se, resumidamente, os documentos referentes às referidas aquisições:
Quadro 5:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O contribuinte reconheceu, ainda, como fiscalmente dedutível em sede de IRC, o gasto com a depreciação do barco, no montante de 27.095,93.
De acordo com a inscrição 5, na certidão permanente da empresa, resultante da apresentação n.º ...16, constata-se que o objeto social da [SCom01...] foi, então, alargado à “fabricação de aparelhos e de equipamentos para comunicações e promoção da atividade de operador turístico”.
Em 2013, não consta que tivessem sido obtidos quaisquer rendimentos derivados, nomeadamente, da atividade de operador turístico.
Face ao exposto, notificou-se, pessoalmente, em 2014/06/09, o sujeito passivo, na pessoa do seu representante legal, para:
“…
1.3 Apresentar o comprovativo do registo da embarcação como propriedade da [SCom01...]:
1.4 Face aos gastos com embarcações reconhecidos contabilística e fiscalmente em 2013, indicar, nos termos do art. 23º do CIRC, quais os rendimentos obtidos nesse exercício direitamente relacionados com os mesmos, ou de que forma estes contribuíram para a manutenção da fonte produtora. Apresentar elementos que demonstrem a intenção de exercer atividades de promoção de turismo.
…”
Em resposta, o contribuinte:
- confirmou que a embarcação já se encontra paga, evidenciando os respetivos pagamentos;
- informou que não dispõe, ainda, da fatura de compra, mas que a [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA se responsabilizou pela sua entrega o mais depressa possível;
- mais, informou que a embarcação ainda não está registada como propriedade da [SCom01...], que aguardam que a [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA conclua o processo e que têm a intenção de começar a exercer a atividade logo que o registo de propriedade esteja concluído. Até lá, referem, têm que ser efetuadas as necessárias intervenções de manutenção e conservação do barco.
Procedeu-se, ainda, a uma segunda notificação, via postal (por impossibilidade do contacto pessoal), através do ofício n.º ...4 e ...04 de 2014/07/29, solicitando os seguintes esclarecimentos adicionais:
“…
1. Relativamente à embarcação usada - "S"... - adquirida em 2013, à [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA, NIF: ...47, apresentar:
1.1 Documento comprovativo do lugar onde a mesma se encontra, atualmente, atracada (declaração emitida pela respetiva marina, por exemplo);
1.2 Cópia da carta de condução do condutor da mesma;
1.3 Alvará obtido pela [SCom01...] para o exercício de atividade marítimo-turística emitido pela entidade TURISMO DE PORTUGAL, IP;
1.4 Certificado da embarcação para o exercício de atividades marítimo-turísticas obtido junto da Direção-Geral de Recursos Naturais, Segurança e Serviços Marítimos.
…”
Em resposta, o contribuinte informou “…Só detemos de momento contrato promessa já em incumprimento por parte das [SCom07...], desconhecendo o paradeiro da embarcação "S"...…”
Tendo em consideração todos os factos relatados, sublinhando aqui, apenas, a data em que o objeto social da [SCom01...] passou a incluir atividades de promoção de turismo (Dezembro de 2013) e o facto da embarcação ainda não constar, nesta data, como propriedade da [SCom01...], conclui-se que, claramente, durante o exercício de 2013, nunca houve a intenção de exercer a atividade marítimo turística.
Correção em sede de IVA:
Em face do exposto, considera-se, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 21.º do Código do IVA (CIVA), que o IVA suportado, no valor global de € 2.601,25, nas aquisições de bens e serviços relacionados com a embarcação “"S"...” foi indevidamente deduzido, nos períodos de imposto 201306T a 201312T, propondo-se aqui a sua correção.
[…]
III.8). Transações intracomunitárias de bens: Falta de liquidação de IVA
III.8.1) Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental - Falta de liquidação de IVA
A [SCom01...] procedeu, relativamente à globalidade das aquisições intracomunitárias de bens efetuadas/contabilizadas em 2013, à correspondente liquidação e dedução de IVA, nos termos do n.º 1 ou 3 do art. 8.º, conjugado com o art. 19.º, ambos do RITI.
Através de informação constante de um número considerável de faturas de suporte às referidas aquisições intracomunitárias de bens, constata-se que o lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens ocorreu noutro Estado-Membro1 [1Considerou-se, relativamente às faturas dos fornecedores intracomunitários que não referem expressamente o local de chegada dos bens, que o mesmo ocorreu em território nacional]. Relativamente a estas, de acordo com o n.º 2 do artigo 8.º do RITI, o contribuinte deveria ter procedido à liquidação do respetivo imposto, estando impossibilitado de o deduzir, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do mesmo diploma, a não ser que reunisse prova de que as referidas aquisições foram sujeitas a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens adquiridos, conforme n.º 3 do já referido artigo 8.º.
Resume-se no quadro abaixo, por fornecedor e local de destino dos bens, as aquisições intracomunitárias nestas condições, isto é, aquelas em que o lugar de chegada da expedição dos bens adquiridos ocorreu noutro Estado membro (a descrição pormenorizada destas aquisições consta do Anexo 2):
Quadro 6:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em face do exposto notificou-se o contribuinte para que, relativamente a cada uma das aquisições intracomunitárias de bens identificadas no Anexo 2, no valor global de € 8.547.907,90, procedesse à apresentação das respetivas faturas venda emitidas, com vista a confirmar a identificação do devedor do imposto, e, por esta via, que o imposto foi pago no Estado membro de chegada dos bens. O contribuinte foi alertado para o facto de que, relativamente às aquisições intracomunitárias constantes do Anexo 2, para as quais não fosse efetuada esta prova, proceder-se-ia, nos termos da legislação invocada, à liquidação do imposto.
A resposta do contribuinte encontra-se transposta para o Anexo 3.
Como se pode concluir, o contribuinte não fez corresponder fatura de venda para a maior parte das faturas de aquisição dos bens elencada, e em determinadas situações em que o fez, constatou-se o seguinte:
- o n.º de unidades vendidas é inferior ao n.º de unidades adquiridas;
- a descrição da mercadoria vendida na fatura de venda indicada é diferente da descrição da mercadoria adquirida na fatura de aquisição, considerando-se não efetuada a prova a que se refere o art. 8, n.º 3 do RITI;
- o cliente a que se refere a fatura de venda indicada está cadastrado em IVA num Estado membro diferente do Estado membro de chegada dos bens, logo, não há prova de que o imposto se encontre pago neste Estado membro;
- o cliente a que se refere a fatura de venda, encontra-se, na data de emissão do documento, de acordo com a informação constante do VIES, cessado em IVA, pelo menos para efeitos de transações intracomunitárias (cfr. Anexo 4);
- incoerências resultantes da indicação de faturas de venda com datas de emissão muito anteriores às faturas de aquisição dos bens correspondentes, e nas quais os preços unitários de venda são significativamente inferiores aos preços unitários de aquisição;
Nas situações atrás elencadas considera-se não efetuada a prova a que se refere o art. 8.º, n.º 3 do RITI e, consequentemente, nos termos do art. 19.º, n.º 3 do RITI, que o contribuinte deduziu indevidamente o IVA liquidado nas respetivas aquisições intracomunitárias.
Correção em sede de IVA:
Em face do exposto, conclui-se, nos termos do n.º 3 do art. 19.º do RITI, que o IVA liquidado nas aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens adquiridos ocorreu noutro Estado membro, relativamente às quais não foi efetuada a prova (ou não é de aceitar a prova apresentada, pelos motivos atrás expostos) a que se refere o n.º 3 do referido normativo, pormenorizadamente identificadas no Anexo 5, foi indevidamente deduzido, propondo-se a sua correção pelos montantes indicados no quadro a seguir, apurados de acordo com os cálculos constantes do referido Anexo:
Quadro 7:
| PERÍODO DE IMPOSTO | AQUISIÇÃO INTRACOMUNITÁRIA DE BENS - VALOR (€) | IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO (€) |
| 13 03T | 29.600,00 | 6.808,00 |
| 13 06T | 816.818,00 | 187.868,14 |
| 13 09T | 2.610.195,00 | 600.345,06 |
| 13 12T | 1.749.991,00 | 402.359,93 |
| TOTAL | 5.206.004,90 | 1.197.381,13 |
Relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efetuadas pela [SCom01...], suportadas pelas faturas elencadas no Anexo 6, aceites como prova para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 8.º do RITI, tratando-se de operações não sujeitas a IVA em território nacional, deveriam ter sido declaradas no campo 8 das respetivas declarações periódicas e não no campo 7. Não obstante, a inexistência de alteração em termos de imposto, será feita c respetiva correção declarativa, nos seguintes termos:
| Período de Imposto | Operações não sujeitas (€) |
 | Alteração Dp - Campo 7 | Alteração Dp - Campo 8 |
| 13 09 T | 2.044.063,46 | 2.044.063,46 |
| 13 12 T | 1.236.925,11 | 1.236.925,11 |
| Total | 3.280.988,57 | 3.280.988,57 |
III.8.2). Transmissões intracomunitárias de Bens: Comprovação da saída dos bens do território nacional - Falta de liquidação de IVA
Conforme já referido no ponto II.3.5.2), do total de transmissões de bens efetuadas pela [SCom01...] em 2013, € 11.734.189,36, tiveram como destino o mercado intracomunitário.
Nas faturas emitidas correspondentes, em valor, a € 9.294.860,10, ou seja, 79,21% das transmissões intracomunitárias de bens efetuadas, encontra-se a inscrição “Operação Abrangida pelo n.º 3 do art. 8º do RITI “Triangular”). Nas restantes, encontra-se a inscrição “isento art. 14º CIVA (ou similar)” (€ 2.405.779,86) ou, ainda, “art. 16º nº 6 al. c) do IVA” (€ 33.549,40). Em resposta à notificação pessoal, efetuada em 2014/06/09, na pessoa do seu sócio gerente, o sujeito passivo informou, relativamente à expressão “isento art. 14º CIVA (ou similar)” inscrita num número residual de faturas, que tal resultou de um erro imputável ao sistema informático de faturação e que a inscrição correta seria a constante dos demais documentos de faturação.
No entanto, em todos os documentos de faturação analisados, constatou-se que o local de partida da expedição dos bens transacionados, correspondia a uma morada localizada no território nacional.
Estas informações constantes das faturas são inconsistentes entre si, na medida em que, por definição, nas operações triangulares, assim declaradas na Declaração Recapitulativa a que se refere o art. 30.º do RITI, os bens transmitidos não entram no território nacional do Estado membro que declara a transmissão.
Apresenta-se de seguida, e de forma sucinta, as conclusões da análise efetuada aos elementos constantes dos documentos de suporte às operações em epígrafe:
- Dificuldade/impossibilidade em confirmar se determinada operação consubstancia uma operação normal ou tem na sua base uma operação triangular, assente, por um lado, na inexistência na contabilidade dos necessários comprovativos, nomeadamente, documentos de transporte, e, por outro, na incoerência (a que atrás aludimos) das informações constantes das faturas.
- Independentemente do Estado membro onde o cliente da [SCom01...] se encontra registado como sujeito passivo de IVA, os bens vendidos têm como destino quase sempre plataformas logísticas em Espanha. De resto, de acordo com as informações constantes de um elevado número de faturas referentes a aquisições intracomunitárias de bens efetuadas pela [SCom01...], o lugar de chegada de expedição dos bens adquiridos ocorreu, também, nas referidas plataformas logísticas em Espanha.
- Constata-se, de acordo com a informação constante do VIES, que a atividade pela qual estão cadastrados alguns dos maiores clientes da [SCom01...] em nada tem a ver com o comércio de equipamentos eletrónicos e comunicações. Exemplificando, o cliente [SCom08...], SL declarou como atividade, a construção de edifícios residenciais e não residenciais, e o cliente [SCom03...], o comércio a retalho de carne e produtos à base de carne;
- Os principais clientes da [SCom01...] constam, neste momento, e de acordo com as informações constantes do VIES, cessados em IVA, pelo menos para efeitos de transações intracomunitárias, alguns dos quais em datas anteriores à de várias faturas emitidas para os mesmos pela [SCom01...] SRL (Cfr. Anexo 7), [SCom08...], SL (Cfr. Anexo 4) e [SCom09...] SL (Cfr. Anexo 4)];
- No 2º trimestre de 2013, a [SCom01...] emitiu faturação para cliente checo que não se encontra registado em IVA ([SCom10...], S.R.O. - Anexo 8);
- Constata-se, relativamente aos clientes [SCom11...] SRL (RO) e [SCom08...], SL (ES), que a maior parte dos pagamentos são efetuados por terceiras entidades, aparentemente, de origem espanhola;
- Verifica-se uma grande rotatividade de clientes. De resto, o términus da relação com um cliente é sempre muito próxima da data da sua cessação em IVA, conforme informação constante do VIES.
- Conforme já evidenciado num ponto II.3.4, deste relatório, no global, a margem bruta das vendas é muito reduzida. Mais, foi possível detetar, relativamente a um considerável número de transações, que o preço de venda dos bens foi inferior ao preço de custo, ou seja, quebra de preço.
Tanto quanto foi possível averiguar o contribuinte não dispõe de estrutura logística para acomodar o volume de operações traduzido nos montantes em questão. No entanto, segundo informação do responsável de direito, corroborado por «AA», aquele que todos os indícios apontam para que seja o responsável pela gerência de facto, as operações de logística (transporte, receção, conferência, armazenamento da mercadoria) são subcontratados, nomeadamente a centros logísticos em Portugal e Espanha.
Confirmamos junto das entidades [SCom12...] LDA, NIF ...16 e [SCom13...], LDA, NIF ...16, que efetivamente no 1.º semestre de 2013, foram prestados à [SCom01...] serviços de logística - receção, conferência, armazenamento, expedição e, menos frequente, o transporte de mercadorias. Junto dos [SCom13...], LDA foi ainda possível recolher, relativamente ao mesmo período, inúmeras cartas de porte emitidas, nomeadamente, pela entidade “[SCom14...]”, referentes a transporte de mercadorias com destino, na maior parte dos casos, a plataformas logísticas em Espanha. Complementando a escassa informação fornecida pelo contribuinte com a recolhida junto destas entidades, foi possível comprovar a saída de uma quantidade de bens consideravelmente elevada e ainda, comprovar uma equivalência entre as mercadorias adquiridas, vendidas e transportadas para Espanha, por conta da [SCom01...].
Face às anomalias, incoerências e contradições atrás descritas, e, considerando a insuficiência dos documentos exibidos para o efeito no decurso da ação inspetiva, sobretudo no que respeita ao 2º semestre de 2013, notificou-se o contribuinte, para que, relativamente a cada uma das faturas de venda emitidas no exercício de 2013, que não tiveram na base uma operação triangular, apresentasse prova de que os bens foram transportados a partir de Portugal com destino a outro Estado membro. Informou-se o contribuinte que essa prova poderá corresponder, por exemplo, a Contratos de Transporte Internacional de Mercadoria por Estrada, designados por CMR's ou Cartas de Porte, entre outros, desde que estejam devidamente preenchidos, e que os mesmos deveriam estar relacionados com a respetiva fatura, sob pena de não serem aceites por falta de correspondência.
Até à data não foram apresentados quaisquer documentos necessários à comprovação da isenção prevista no art. 14º do RITI.
Apresenta-se de seguida as correções resultantes dos factos descritos.
III.8.2.1). Transmissões intracomunitárias de bens a sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES - Falta de liquidação de IVA
Clientes: [SCom10...], S.R.O. e «BB»
Atendendo à informação reunida para o 1º semestre de 2013 junto das entidades [SCom12...] LDA e [SCom13...], LDA, e com exceção, no que se refere ás transmissões de bens efetuadas para os dois clientes intracomunitários a seguir identificados, dá-se por comprovada a isenção a que se refere o art. 14.º do RITI, para as transmissões de bens intracomunitárias efetuadas neste período.
A exceção que se referiu no parágrafo anterior está relacionada com os clientes intracomunitários [SCom10...], S.R.O. e «BB».
A [SCom01...] efetuou, no 2º trimestre de 2013, transmissões de bens ao cliente sediado na República Checa, [SCom10...], S.R.O., Nº IVA ...61, no valor de € 232.185,50, relativamente ao qual se detetou, através da consulta ao Sistema de Troca de Informações do IVA, tratar-se de um “Número IVA não registado no cadastro” (Cfr. Anexo 8).
Face ao exposto, foi efetuado, no decurso da ação inspetiva, um pedido de cooperação administrativa à Administração Fiscal da República Checa.
Através da resposta obtida ao referido pedido de cooperação, foi possível comprovar e reunir as seguintes informações relacionadas com a [SCom10...], S.R.O.,
“…
- Contribuinte não registado para efeitos de IVA;
- Nem a empresa [SCom10...] nem os seus diretores executivos ou sócios permanecem na República Checa, nunca entregaram quaisquer declarações de IVA e não são sujeitos passivos de IVA. Não conhecemos qualquer outros sector de atividade da empresa na República Checa. De acordo com o “Business Register” a sede da empresa é na morada “... 251/16, ...”, escritório do procurador da empresa [SCom15...]. ([SCom15...]) Sr. «CC» que informou que tinha apenas tratado do registo da empresa, não dispondo de quaisquer documentos.
- A sede da empresa e a caixa de correio não estão relacionados no endereço mencionado, que é um edifício residencial com vários escritórios.
- Não é conhecida a conta da empresa.
- As empresas [SCom01...] e [SCom10...] têm o mesmo diretor executivo, «DD».
- São sócios da [SCom10...], «DD» E «AA».
…”
Por outro lado, a [SCom01...] emitiu a fatura nº 298, em 2013/06/17, a «BB», com morada espanhola, referente à venda de “Malas ...”, no valor de € 8.001,00. De acordo com o referido documento, os bens expedidos a partir do território nacional, teriam como destino a Espanha. O n.º de registo do cliente para efeitos de IVA indicado na fatura - ES X 9592295 - F - não é válido no VIES (Cfr. Anexo 9). Não foi liquidado IVA na transação em epígrafe.
Solicitados esclarecimentos, o contribuinte informou:
“Este foi em erro de faturação - esta mercadoria nunca foi comprada e acabou por nunca ser vendia - devia ser uma fatura pró-forma de apresentação de preço ao cliente.”
No entanto, a fatura emitida não é uma fatura pró-forma, nunca foi anulada e a operação de venda encontra-se reconhecida contabilisticamente.
Assim sendo, não se encontram reunidos todos os pressupostos necessários para beneficiar da isenção a que se refere o n.º 1 do art. 14º do RITI, nas transmissões intracomunitárias de bens em epigrafe na medida em que os respetivos clientes não se encontram devidamente registados em IVA ou são mesmo inválidos para efeitos de VIES.
Correção em sede de IVA:
Em face do exposto, considera-se o IVA em falta pela transmissão de bens aos clientes [SCom10...], S.R.O. e «BB», no período de imposto 201306T, ascende a:
IVA em falta= (€232.185,50 + € 8.001,00) * taxa de IVA em vigor = € 240.186,50 * 23%= € 55.242,90
Nota: Para efeitos de correção declarativa deverá o valor destas transmissões, declarada no campo 7, ser transferido para o campo 3 da respetiva declaração periódica.
III.8.2.2). Transmissões intracomunitárias de bens a sujeitos passivos cessados no VIES e cujo circuito físico dos bens não se encontra comprovado - Falta de liquidação de IVA
Clientes: [SCom11...] SRL, [SCom08...] S.L. E [SCom09...]
..., SL
[…]
III.8.2.3). Transmissões Intracomunitárias de bens: Não comprovação do circuito físico dos bens
Tendo em consideração o exposto nos pontos III.8.1)., III.8.2)., III.8.2.1), III.8.2.2), o IVA em falta resultante apenas da não comprovação do circuito físico dos bens transacionados em 2013 no mercado intracomunitário, ascende, por período de imposto, a:
Quadro 9:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nota: Para efeitos de correção declarativa deverá o valor destas transmissões, declaradas no campo 7, ser transferido para o campo 3 da respetiva declaração periódica.
(…)
III.10). Resumo das correções meramente aritméticas apuradas: IVA e IRC
Em sede de IVA:
De acordo com os factos e fundamentos descritos nos pontos III.1)., III.4)., III.5)., III.7) e III.8), deste relatório, o IVA em falta, num total de € 2.671,087,26, resultante das correções meramente aritméticas apuradas no âmbito do presente procedimento de inspeção externo, ascende por período de imposto, a:
Quadro 10:
(…)
III.11). Cessação oficiosa do sujeito passivo - Apenas no Sistema VIES
Os pedidos de informação sobre a [SCom01...] efetuados, ao abrigo da cooperação administrativa, pelos Estados membro espanhol e romeno, alertaram para o facto de que, a [SCom01...] poderia estar envolvida em esquemas fraudulentos,
Por sua vez, os factos detetados, carreados para os subpontos II.3.5)., em conjunto com os descritos nos subpontos do ponto III.8), nomeadamente:
- As relações comerciais com vários operadores comunitários referenciados como missing traders, conduit companies, faturadores cruzados, etc, potenciais intervenientes em esquemas de fraude no IVA, constatando-se inclusive, no que toca aos maiores clientes da [SCom01...], em 2013, o facto de se encontrarem nesta data todos cessados;
- Divergências de valor considerável entre as informações constantes do VIES respeitantes a aquisições intracomunitárias e as constantes da contabilidade e declarações do sujeito passivo;
- Inconsistências, incoerências e insuficiência da documentação exibida pelo sujeito passivo, nomeadamente, para efeitos de comprovação do circuito físico dos bens transacionados;
- Emissão de documentos de faturação referentes a transmissões intracomunitárias de bens a operadores comunitários não registados em IVA, entre os quais, se refira a [SCom10...], por se ter demonstrado que o diretor executivo é o mesmo da [SCom01...] e que, aquele que todos os indícios apontam tratar-se do gerente de facto desta, deter 1% do capital daquela;
- Emissão de documentos de faturação referentes a transmissões intracomunitárias de bens a operadores cessados no VIES e relativamente aos quais não foi provado o circuito físico dos bens;
- A [SCom01...], não obstante tratar-se de sujeito passivo declarante, nunca apurou IVA a pagar, apresentou rentabilidade económica e fiscal muito baixa quando comparada com o volume de negócios declarado, tendo sido possível verificar, relativamente a diversas transmissões intracomunitárias, que o preço de venda dos bens praticado foi inferior ao respetivo preço de aquisição; constituem razões suficientes para concluir que se está perante um operador envolvido em esquemas fraudulentos, em território nacional e/ou em outro estado membro, propondo-se aqui, nos termos das alíneas b) e c) do n.º 6 do artigo 35.º do CIVA a sua cessação oficiosa para efeitos de transações intracomunitárias.
(…)
IX). Direito de Audição - Fundamentação
(…)
Relativamente à correção em sede de IVA e IRC proposta no ponto III.1).:
“III.1). Embarcação “"S"...” - IVA indevidamente deduzido e Gastos não dedutíveis em IRC”
O contribuinte discordou totalmente, sintetizando-se, de seguida os motivos (…):
- Contrariamente ao concluído pela AT - de que nunca houve a intenção de exercer a atividade marítimo-turística - a exponente viu a possibilidade de complementar o seu negócio na área do turismo, alugando, a partir de dezembro de 2013, a embarcação "S"... para passeios de fins de semana de visita às caves do vinho do Porto, ao longo do Rio Douro;
- Com esse fim, celebrou contrato de compra e venda com a “[SCom07...]” em Abril de 2013, adquirindo a embarcação que se encontrava em liquidação por parte do “Banco 1...” junto do seu cliente “[SCom16...]”;
- Foram necessárias obras de adaptação e melhoria das condições da embarcação para a prossecução do fim em vista, tais como a colocação de uma divisória para se poder pernoitar e equipamento de segurança adequado (Facturas 20130022 e 20130061 da [SCom07...]), tendo ainda a embarcação de se deslocar à Marina de Vilamoura - único local onde é possível realizar este serviço - para colocação de bomba de água automática para a boa utilização da casa de banho;
- Apesar de se encontrar tudo preparado para o licenciamento da embarcação, não foi possível iniciar a projetada atividade de aluguer da embarcação, pois ocorreram dificuldades na concretização do contrato de compra e venda com a [SCom07...], no que respeita à transferência da propriedade para a [SCom01...], o que impossibilitou, entre outros, a realização dos necessários seguros.
- Tendo em conta as dificuldades assinaladas, nomeadamente, na aquisição da embarcação, a [SCom01...] cedeu em, 2014/10/16, à empresa [SCom17...], tudo conforme documentos juntos.
- Posto isto, era clara a intenção de fazer negócio com a embarcação, daí o alargamento do objeto social da exponente à atividade de “promoção da atividade de operador turístico” no período do investimento;
- E, apesar de se ter frustrado posteriormente a obtenção de rendimentos com o aluguer da embarcação, no momento em que os custos com a mesma foram efetuados, estes eram adequados e necessários para que a embarcação pudesse vir a gerar lucros no âmbito da sua atividade de “operador turístico”, isto é, foram contraídos no interesse da [SCom01...] para gerar potenciais proveitos ou rendimentos no prosseguimento do seu objeto social.
- Assim sendo, conclui o contribuinte, “… não pode a AT deixar de considerar os custos com a embarcação e a dedução do respetivo IVA, sob pena de, ao não proceder desta forma, se ingerir nos critérios da bondade e da oportunidade das decisões económicas da exponente na gestão da empresa, numa intolerável intromissão da sua liberdade e autonomia de gestão…”
(…)
No que respeita à correção descrita no ponto III.8.1);
“III.8.1). Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental - Falta de liquidação de IVA”
O contribuinte discordou com base nos seguintes argumentos (…):
- as aquisições em causa foram efetivamente realizadas, tendo a [SCom01...] procedido à competente liquidação do imposto e respetiva dedução, nos termos das disposições aplicáveis (art. 8.º do RITI e art. 19.º do CIVA);
- Mais, foram, em sede de inspeção, apresentado os elementos solicitados relativamente às vendas das referidas aquisições intracomunitárias.
Quanto à proposta de liquidação de IVA proposta no ponto III.8.2.1):
“III.8.2.1) Transmissões intracomunitárias de bens sujeitos a passivos não registados e inválidos no VIES”
E, no que respeita ao cliente [SCom10...], o contribuinte reitera que todas as vendas foram efetivamente realizadas na República Checa e as entregas dos bens efetuadas em Espanha, cfr. documentos que se anexam. Mais, informa não ser verdade que a [SCom10...] não tenha conta bancária conhecida, juntando comprovativo da existência da mesma (conta n.º ...37) (…)
No que concerne à fatura n.º 298 de 17/06/2013, emitida pela [SCom01...] para «BB», com morada em Espanha, o contribuinte volta a justificar a emissão desta fatura, como tratando-se de um erro do sistema de faturação, porquanto deveria ter sido emitida uma fatura pro-forma de apresentação de preço ao cliente. Mais, reiterou que a mercadoria indicada na referida fatura (malas ...) nunca foi adquirida e consequentemente, nunca foi vendida, ou seja, não existiu qualquer transmissão de bens para «BB», nem em território nacional nem fora dele, não importando assim a alegada invalidade do número de registo do cliente para efeitos de IVA, nem se estão ou não reunidos os pressupostos para a isenção do imposto nos termos do n.º 1 do art. 14º do RITI. Face ao exposto, conclui que, não ocorrendo a transmissão de bens, não é devido qualquer imposto por falta de verificação do pressuposto da incidência objetiva, devendo ser anulada a projetada correção do IVA não liquidado (…).
(…)
IX.2). Apreciação dos factos e fundamentos suscitados no exercício do direito de audição
(…)
III.1). Embarcação “"S"...” - IVA indevidamente deduzido e Gastos não dedutíveis em IRC
O contribuinte opõe-se à correção em epígrafe, na medida em que, do seu ponto de vista, era clara a intenção de vir a exercer a atividade de “operador marítimo-turístico”, tendo, por isso, procedido ao alargamento do seu objeto social - em dezembro de 2013. Mais, considera que não é o facto de não ter obtido rendimentos provenientes da referida atividade que põe em causa a necessidade e adequação dos gastos incorridos na expetativa de que a mesma pudesse vir a gerar lucros. O contribuinte apresentou, em formato digital, os seguintes documentos (Fls. 3 a 42):
- Contrato de compra e venda de embarcação usada (a “"S"...”), celebrado em 2013/04/24, entre a [SCom16...], Lda. (vendedora), NIF ...68, e a [SCom07...] (compradora), por € 140.000,00. Do contrato exibido não é possível identificar os representantes das entidades referidas;
- Contrato de compra e venda de embarcação usada (a “"S"...”), celebrado em 2013/03/19, entre a [SCom07...] (vendedora), e a [SCom01...] (compradora), por € 160.000,00. A data de entrega prevista do bem era 2013/04/22, estando prevista a transferência de propriedade com reserva a favor da vendedora até pagamento integral do preço;
- Comprovativos dos pagamentos efetuados pela [SCom01...] à [SCom07...];
- 2.ª via do Livrete da embarcação onde consta como proprietário a entidade [SCom18...], SA, NIF ...82;
- Faturas emitidas pela [SCom07...] em 2013 referentes a serviços prestados à [SCom01...] relacionados com a embarcação;
- Documento de liquidação do Imposto Único de Circulação emitido em nome da [SCom16...], cujo pagamento, como comprova foi efetuado pela [SCom01...];
- Fatura de venda do “"S"...” emitida pela [SCom07...] à [SCom01...] em 2014/10/15, por € 160.000,00, onde consta a referência de que “Os artigos e serviços facturados foram colocados à disposição do adquirente em 2014/10/15, ao abrigo do art.º 36, n.º 5 alínea f) do”;
- Fatura de venda do “"S"...” emitida pela [SCom01...] à [SCom17...]. Unip., Lda., NIF ...55, por 147.500,00, em 2014/10/16, onde consta a referência de que “Os artigos e serviços facturados foram colocados à disposição do adquirente em 2014/10/15, ao abrigo do artº 36, n.º 5, alínea f) do “;
- Declaração para registo de propriedade e contrato de compra e venda da embarcação “"S"...” celebrado em 2014/05/26, entre a [SCom01...] e a [SCom17...], por 147.500€;
- Contrato promessa de compra e venda da embarcação "S"... entre a [SCom18...] SA, representada pelo locatário [SCom01...], e a [SCom17...], em 2014/05/14;
De acordo com a informação constante da base de dados da AT (cfr. Anexo 13) a embarcação em questão é propriedade da [SCom18...], SA, desde 2008/07/16, sendo locatário da mesma a [SCom16...], desde 2008/08/04. Esta informação é compatível com a constante da 2.ª Via do Livrete apresentada pelo contribuinte.
Conforme se constata do elenco de documentos apresentados pelo contribuinte, na generalidade, contratos, não foi apresentado um único, em que a efetiva proprietária do barco interviesse. Ou seja, as entidades identificadas com adquirentes “compraram” um bem que as vendedoras não tinham. Mais, questiona-se a legitimidade da [SCom01...], quando intervém a título de representante da [SCom18...], SA e na qualidade de locatária da embarcação (Contrato de promessa de compra e venda de 2014/05/14).
Pelos documentos apresentados pelo contribuinte, cujo conteúdo é confuso e não raras vezes incoerente, nomeadamente, no que se refere às datas em que os mesmos são assinados, é quase impossível concluir, quem, entre 2013 e 2014, teve na sua posse a embarcação “"S"...”.
O que resulta da informação mais fiável - a constante da base de dados da AT e a do livrete da embarcação - é a de que será a [SCom16...], pela sua qualidade de locatária.
De referir, por último, que a [SCom01...] refere ter visto “… a possibilidade de complementar o seu negócio na área de turismo, alugando, a partir de dezembro de 2013, a embarcação "S"... para passeios de fins de semana de visita às caves do vinho do Porto, ao longo do Rio Douro…” mas não demonstra em que se baseou para tal, não sendo expetável, que uma entidade com poucos meses de existência e quase nenhum de atividade propriamente dita, cujo “core business” é tão distinto, “veja” uma possibilidade de negócio e parta de imediato para a concretização do necessário investimento, que, atendendo à performance da [SCom01...] até então, se pode dizer de vulto.
Ainda assim, parece-nos de sublinhar o facto de que a [SCom01...] alterou o objeto social em dezembro de 2013, incluindo a atividade de “Operador Marítimo-Turístico”, sem, na realidade, deter o alvará necessário para o exercício da mesma, e numa altura em que já teria consciência das dificuldades em conseguir a propriedade do barco. Tanto é que, de acordo com os documentos apresentados, em
2014/05/14, a [SCom01...] já prometia a venda da embarcação…Certo é que, a embarcação mantém-se na propriedade da [SCom18...], SA.
Assim, reafirmando tudo quanto se expôs no ponto III.1). deste relatório e acrescentando todas as dúvidas levantadas acerca da propriedade e real posse da embarcação, decorrentes da análise dos documentos agora apresentados, mantêm-se as correções aqui em apreciação.
(…)
III.8.1). Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental - Falta de liquidação de IVA”
Neste ponto o contribuinte afirma a realidade das aquisições intracomunitárias em questão, que, como também refere, não foi posta em causa pela AT, e que apresentou os elementos solicitados referentes às aquisições em epígrafe.
Conforme se referiu, a pág.s 30 do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, o contribuinte foi notificado para provar que reunia todos os requisitos para deduzir o IVA nas aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada dos bens ocorreu em outro Estado membro. Todos os elementos apresentados em resposta, foram levados em consideração para efeitos de apuramento da correção em epígrafe, salvo os casos devidamente justificados.
Aliás, na resposta à referida notificação, recebida em 2014/08/19, é o próprio contribuinte a dar conta de que a resposta apresentada se encontrava incompleta, solicitando mais prazo para a concluir. Em resposta ao pedido do contribuinte, foi-lhe transmitido que todos os elementos apresentados até conclusão da ação seriam levados em consideração, Não foram remetidos, posteriormente, quaisquer elementos.
Posto isto, e em face do aqui alegado, mantém.se a correção proposta.
III.8.2.1) Transmissões intracomunitárias de bens a sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES
Neste ponto, o contribuinte reclama o direito à isenção de IVA, nos termos do art. 14.º do RITI, nas transmissões intracomunitárias de bens para a [SCom10...] e «BB», no primeiro caso, porque se tratam de operações reais, apresentando os elementos que, na sua ótica, o demonstram (documentos apresentados em formato digital, de fls. 99 a 342) e, no segundo caso, porque a operação constante da fatura nunca se concretizou.
No que se refere às transmissões intracomunitárias para a [SCom10...], o contribuinte enviou as faturas de venda emitidas pela [SCom01...], os documentos comprovativos do pagamento por parte daquele cliente, as faturas de aquisição das mercadorias vendidas e os documentos comprovativos do transporte das mercadorias desde Portugal com destino a plataformas em Espanha, os quais já tinham sido alvo de análise, após recolha junto das respetivas entidades responsáveis pela logística e transportes.
Acontece, porém, que a correção em epígrafe não foi proposta com base na não comprovação da efetividade da operação ou, mesmo do circuito dos bens, mas sim porque o cliente intracomunitário em questão, não reúne os requisitos para que as operações beneficiem da isenção do art. 14.º do RITI, por não se encontrar registado para efeitos de IVA.
No que se refere ao cliente «BB», com o n.º de registo inválido no VIES diz o contribuinte que a operação nunca se concretizou, e que o documento em questão nunca deveria ter sido emitido. A verdade é que esse documento foi emitido, foi contabilizado, e não consta que tenha sido anulado.
Em face do exposto, mantêm-se as correções descritas no ponto em epígrafe.
III.8.2.2.) Transmissões intracomunitárias (…)
(…)
Em face do exposto, dá-se sem efeito a correção proposta no ponto III.8.2.2). quanto às transmissões intracomunitárias de bens efetuadas com a [SCom11...] SRL, no montante de € 458.096,23.
Quanto ao IVA considerado indevidamente deduzido (Cfr. Ponto III.8.1) deste relatório) nas aquisições intracomunitárias de bens relativamente às quais o contribuinte agora informa corresponder a transmissões intracomunitárias de Bens para o cliente romeno [SCom11...] SRL, a correção mantém-se, na medida em que este não consta como sujeito passivo espanhol não se encontrando provado que o imposto tenha sido pago em Espanha.
(…)
Em face do exposto, não obstante, a data da cessão destes clientes constante no VIES corresponder a 2013/10// e 2013/11/14, respetivamente, considera-se sem efeito a correção proposta no ponto III.8.2.2), deste relatório, no montante de € 34.280,90
Mais, relativamente às aquisições intracomunitárias dos bens em epígrafe, nas quais é indicado como local de chegada da expedição dos bens uma morada em Espanha, será aceite o IVA deduzido pelo contribuinte, alvo de correção no ponto III.8.1). A alteração daqui resultante provoca uma alteração do
IVA indevidamente deduzido de € 1.197.381,13 (Cfr. Quadro 7) para € 1.166.832,52, conforme anexo
16.
Quadro 12:
| PERÍODO DE IMPOSTO | AQUISIÇÃO INTRACOMUNITÁRIA DE BENS - VALOR (€) | IVA INDEVIDAMENTE
DEDUZIDO (€) |
| 13 03T | 29.600,00 | 6.808,00 |
| 13 06T | 816.818,00 | 187.868,14 |
| 13 09T | 2.596.365,90 | 597.164,16 |
| 13 12T | 1.630.401,00 | 374.992,23 |
| TOTAL | 5.073.184,90 | 1.166.832,53 |
(…)
IX.3). Resumo das correções meramente aritméticas apuradas: IVA e IRC - Após análise do direito de audição
Em sede de IVA:
De acordo com os factos e fundamentos descritos nos pontos III.1), III.4), III.5), III.7) e III.8) deste relatório, e tendo em consideração as alterações resultantes da análise aos elementos apresentados pelo contribuinte em sede de direito de audição, o IVA em falta resultante das correções meramente aritméticas apuradas no âmbito do presente procedimento de inspeção externo, passará de €2.671.087,26 para € 2.148.161,53, discriminando-se, de seguida, por período de imposto: Quadro 13
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
5. Do relatório de inspeção tributária fazem parte integrante dezasseis anexos - cfr. anexos de fls. 240 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
6. O anexo 2 do relatório de inspeção tributária, é referente a mapa elaborado pelos serviços de inspeção tributária relativo a “AQUISIÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS EFETUADAS EM 2013 DESTINO DOS BENS: OUTRO ESTADO MEMBRO”, onde se mostram discriminadas por fornecedores da Impugnante, as respetivas faturas emitidas, datas, descrição dos bens, valores e destino do transporte - cfr. anexo 2, de fls. 240 a 243 do do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
7. O anexo 3 do relatório de inspeção tributária, é referente a mapa elaborado pelos serviços de inspeção tributária relativo a “AQUISIÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS EFETUADAS EM 2013 DESTINO DOS BENS: OUTRO ESTADO MEMBRO”, com menção dos elementos constantes do Anexo 2 e sua “CORRESPONDÊNCIA COM FATURAS DE VENDA EMITIDAS PELA [SCom01...]” - cfr. anexo 3, de fls. 244 a 248 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
8. Nos termos em que consta do Anexo 8 do relatório de inspeção tributária, relativo a print eduzido da base de dados da AT, em ficheiro “VIES - SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE TROCAS INTRACOMUNITÁRIAS - DADOS ACTUAIS - 2014/11/03”, no Estado Membro “CZ - REP. CHECA”, o “NÚMERO IVA…: ...61”, mostra-se “…NÃO REGISTADO NO CADASTRO” - cfr. anexo 8, de fls. 257 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
9. Nos termos em que consta do Anexo 9 do relatório de inspeção tributária, relativo a print eduzido da base de dados da AT, em ficheiro “VIES - SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE TROCAS INTRACOMUNITÁRIAS - DADOS ACTUAIS - 2014/11/03”, no Estado Membro “ES - ESPANHA”, o “NÚMERO IVA…: ...95”, mostra-se “…INVÁLIDO” - cfr. anexo 9, de fls. 258 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
10. O anexo 16 do relatório de inspeção tributária, é referente a mapa elaborado pelos serviços de inspeção tributária relativo a “AQUISIÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS EFETUADAS EM 2013 DESTINO DOS BENS: OUTRO ESTADO MEMBRO”, com menção dos elementos constantes do Anexo 2 e sua “CORRESPONDÊNCIA COM FATURAS DE VENDA EMITIDAS PELA [SCom01...]”, com menção dos elementos do anexo 3, acrescido de coluna atinente aos valores de “IVA indevidamente deduzido”, corrigidos pela AT - cfr. anexo 16, de fls. 284 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
11. Em 19/12/2014, em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da Inspeção Tributária, por referência à Impugnante, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, que de seguida se descrevem:
| Período | Natureza | N.º da Liquidação | Valor |
| 201303T | IVA | ...32 | 4.458,09 |
| JC | ...20 | 279,94 |
| 201306T | IVA | ...458 | 238.249,65 |
| JC | ...58 | 12.532,58 |
| 201309T | IVA | ...433 | 1.014.060,47 |
| JC | ...21 | 43.229,53 |
| 201312T | IVA | ...34 | 891.293,47 |
| JC | ...22 | 28.709,15 |
| | TOTAL | 2.232.812,88 |
- cfr. demonstrações de liquidação juntas como Docs. n.º 1 a 8 da p.i., de fls. 30 a 33 verso do processo físico/fls. 55 a 62 do processo eletrónico.
12. Em 27/05/2015, contra as liquidações identificadas no ponto precedente, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual, autuada sob o n.º ...33, por despacho da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ..., por subdelegação de competências, datado de 24/05/2016, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação Graciosa ínsito no Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. I).
13. Em 21/06/2016, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, o qual, autuado sob o n.º ...26, por despacho do Subdiretor Geral, por subdelegação de competências, datado de 08/06/2017, foi totalmente indeferido - cfr. Processo de Recurso Hierárquico ínsito no Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. I).
Mais se provou que,
14. Em 19/03/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE EMBARCAÇÃO USADA”, entre a sociedade “[SCom07...], Lda.”, NIPC: ...47, na qualidade de vendedora e a Impugnante, na qualidade de compradora, mediante o qual se estipulou a vendedora vender à compradora, uma embarcação usada, Marca ..., Modelo ..., registada com o nome “"S"...”, pelo valor global de € 160.000,00, cujo pagamento ali se estipulou em prestações até 22 de outubro de 2013, com data prevista de entrega a 22 de abril de 2013 em Cascais, cuja assinatura do representante legal da vendedora se mostra reconhecida em Cartório Notarial a 20/03/2013 - cfr. Doc. de fls. 6 a 9 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
15. Em 24/04/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE EMBARCAÇÃO USADA”, entre a sociedade “[SCom16...], Lda.”, NIPC: ...68, designada vendedora e a “[SCom07...], Lda.”, NIPC: ...14, designada compradora, mediante o qual se estipulou a vendedora vender à compradora, uma embarcação usada, Marca ..., Modelo ..., registada com o nome “"S"...”, pelo valor global de € 140.000,00, cujo pagamento ali se estipulou em prestações até ao dia 22 de outubro de 2013 - cfr. Doc. de fls. 4 a 5 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
16. Entre abril e dezembro de 2013, a Impugnante efetuou vários pagamentos das prestações acordadas com a sociedade “[SCom07...], Lda.” referidas em 14), através de transferências bancárias, tendo sido emitida pela “[SCom07...], Lda.” a fatura n.º 20140062 de 15/10/2014, em nome da Impugnante no valor de € 160.000,00 relativa ao valor total da compra da embarcação de recreio denominada “"S"...” - cfr. capítulo IX do relatório de inspeção tributária e documentos juntos no direito de audição prévia, de fls. 10 a 24 e 33 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
17. A embarcação descrita no ponto precedente, foi reconhecida contabilisticamente no ativo da Impugnante, pelo valor de € 160.000,00 - facto extraído do capítulo III.1 do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
18. Consta da segunda via do Livrete n.º ... emitido pela Capitania do Porto de... em 09/08/2013, relativo à embarcação de recreio denominada “"S"...”, como proprietário, a sociedade “[SCom18...], S.A.” - cfr. Doc. de fls. 25 a 26 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
19. Entre abril e dezembro de 2013, com vista à sua operacionalidade para realização de passeios turísticos, em especial no rio Douro, a Impugnante procedeu a reparações de adaptação e melhoria das condições da embarcação “"S"...”, como climatização da parte social, colocação de divisória, equipamento de segurança e colocação de bomba de água automática - cfr. faturas constantes do quadro 5 do relatório de inspeção tributária e prova testemunhal (depoimento de «EE»).
20. Devido a dificuldades na transferência do registo da propriedade da embarcação “"S"...” para a Impugnante, a mesma não iniciou qualquer atividade marítimo turística - cfr. prova testemunhal (depoimento de «EE») e facto admitido quanto ao não exercício da atividade.
21. A Impugnante efetuou o pagamento do Imposto Único de Circulação da embarcação “"S"...”, em cobrança durante o mês de janeiro de 2014, cujo documento de liquidação se mostra em nome de “[SCom16...], Lda.”, NIPC: ...68, no valor de € 1.220,77 - cfr. Docs. de fls. 30 a 32 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
22. Em 14/05/2014, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE EMBARCAÇÃO USADA”, entre a sociedade “[SCom18...], S.A.”, na qualidade de Vendedor, ali representada como se fez constar “pelo locatário [SCom01...], Unipessoal, Lda. (…) na pessoa do seu sócio Gerente” e “[SCom17...] Unipessoal, Lda”, na qualidade de compradora, mediante o qual se estipulou que o Vendedor promete vender ao Comprador, a embarcação denominada “"S"...”, registada na Capitania do Porto de... sob o n.º ..., pelo preço de € 147.500,00, com a estipulação na cláusula quarta que a embarcação se encontra em leasing com a [SCom18...], SA - cfr. Doc. de fls. 39 a 40 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
23. Em 26/05/2014, foi outorgado documento denominado “DECLARAÇÃO PARA REGISTO DE PROPRIEDADE CONTRATO DE COMPRA E VENDA”, entre a Impugnante, na qualidade de Vendedor, e “[SCom17...] Unipessoal, Lda”, na qualidade de compradora, mediante o qual se estipulou que o Vendedor “é dono e legitimo proprietário da embarcação de recreio usada, da marca ..., Modelo ... 38S, denominada “"S"...” e vende ao Comprador, a descrita embarcação, pelo preço de € 147.500,00, a efetuar na data do contrato por transferência bancária, sendo a embarcação entregue na data e com o pagamento do preço acordado - cfr. Doc. de fls. 39 a 40 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
24. Em 16/10/2014, a Impugnante emitiu a fatura n.º 363, em nome de “[SCom17...] Unipessoal”, NIPC: ...55, no valor global de € 147.500,00, com a descrição “Embarcação "S"..., ... 38S n. ...” - cfr. fatura de fls. 36 do ficheiro de fls. 199 a 332 do processo eletrónico.
Mais se provou que,
25. A Impugnante no âmbito da sua atividade promove a compra e venda de bens de eletrónica e informática - cfr. prova testemunhal (depoimento de «FF» e «GG»).
26. No ano de 2013, os principais fornecedores e clientes da Impugnante são operadores económicos sediados noutros Estados membros da União Europeia - facto não controvertido (cfr. p.i. e capítulo II.3.1. do relatório de inspeção tributária e prova testemunhal (depoimento de «FF» e «GG»).
27. No ano de 2013, de acordo com a contabilidade e valores declarados para efeitos de IVA, a Impugnante efetuou aquisições de mercadorias no valor de € 11.637.181,94, das quais € 11.596,887,45, foram efetuadas a fornecedores de outros Estados membros da União Europeia e as vendas líquidas contabilizadas ascendem a € 11.810.342,70, das quais € 11.734.189,36, respeitam a transmissões intracomunitárias - facto extraído e não contestado, do capítulo II.3.2. do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
28. A Impugnante relativamente às aquisições de bens efetuadas a fornecedores sediados noutros Estados membros da União Europeia, procedeu à correspondente liquidação e dedução do IVA - facto não controvertido (cfr. p.i. e relatório de inspeção tributária).
29. Uma parte significativa das aquisições de bens efetuadas pela Impugnante referidas no ponto precedente, no valor global de € 8.547.907,90, tiveram como lugar de chegada de expedição dos bens outro Estado Membro, designadamente Espanha e Holanda - cfr. quadro 6 do relatório de inspeção tributária e Anexo 2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
30. As aquisições de bens referidas no ponto precedente, quando tiveram por lugar de chegada, Espanha, quase sempre aí tinham como destino uma plataforma logística - cfr. capítulo III.8.2. do relatório de inspeção tributária, prova testemunhal (depoimento de «FF» e «GG») e alguns documentos juntos pela Impugnante em sede de direito de audição prévia do projeto de conclusões constantes dos ficheiros de fls. 199 a 1157 do processo eletrónico.
31. De forma a corresponder a cada uma das aquisições referidas no ponto precedente a faturas de venda a clientes sediados noutros Estados membros da União Europeia, a solicitação dos serviços de inspeção tributária durante o procedimento inspetivo, a Impugnante apresentou documentação selecionada por amostragem, face ao volume de operações do período inspecionado - cfr. prova testemunhal (depoimento de «FF») e facto decorrente do relatório de inspeção tributária.
32. A Impugnante em sede de direito de audição prévia ao projeto de relatório de inspeção tributária juntou alguns documentos relativos à transmissão de bens a alguns dos seus clientes sediados noutros Estados Membros, designadamente, documentos relativos a faturas emitidas por fornecedores à Impugnante, documentos de transporte e de chegada dos bens em plataformas logísticas situadas em Espanha e sua saída do local, faturas por si emitidas aos seus clientes e documentos de pagamento dos valores das faturas - cfr. Docs. constantes dos ficheiros de fls. 336 a 1157 do processo eletrónico.
33. Das faturas emitidas e juntas pela Impugnante a que se alude no ponto precedente, extrai-se, designadamente, o seguinte:
- das emitidas para o cliente “[SCom10...], s.r.o.”, a indicação da morada na República Checa e com NIPC/VAT/NIF n.º “CZ ...61”, e entrega dos bens descritos em moradas sitas em Espanha, ali se indicando “Operação Abrangida pelo Nº3 do Art. 8 do RITI (Triangular)”;
- das emitidas para o cliente “[SCom11...] SRL, a indicação da morada na Roménia e com NIPC/VAT/NIF n.º “RO ...24”, e entrega dos bens descritos em moradas sitas em Espanha, ali se indicando “Operação Abrangida pelo Nº3 do Art. 8 do RITI (Triangular)”;
- cfr. Docs. constantes dos ficheiros de fls. 336 a 1157 do processo eletrónico.
Mais se provou que,
34. «BB», no ano de 2013, no exercício das suas funções de gestor comercial numa empresa espanhola, contactou a Impugnante para fornecimento de malas/mochilas para computador, de marca “...” - cfr. prova testemunhal (depoimento de «BB»).
35. A Impugnante procedeu à entrega a «HH» de algumas malas/mochilas descritas no ponto precedente, para servirem de amostra - cfr. prova testemunhal (depoimento de «BB»).
36. A Impugnante emitiu em nome de «HH» a fatura n.º 298, de 17/06/2013, com indicação de morada espanhola e com nº de contribuinte “ES ...95”, e descrição “Malas ...”, no valor de € 8.001,00, sem liquidação de IVA - cfr. capítulo III.8.2.1). do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
37. A fatura descrita no ponto precedente encontra-se registada contabilisticamente - cfr. capítulo III.8.2.1). do relatório de inspeção tributária, de fls. 206 a 287 do Processo Administrativo apenso aos autos (Vol. II).
38. «HH» devolveu as malas/mochilas à Impugnante, não tendo efetuado a sua compra, nem pago qualquer valor pelas mesmas, desconhecendo a emissão da fatura descrita em 36) - cfr. prova testemunhal (depoimento de «BB»).
**
Com relevância para a decisão, não se verificaram factos alegados a considerar como não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados.
**
Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente relevante para a decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, bem como da prova testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição de testemunhas, baseando-se essencialmente numa livre apreciação pelo tribunal, conforme discriminado nos vários pontos do acervo factual.
No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos e dos Processos Administrativo, Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico apensos, que não foram impugnados.
De referenciar, no que concerne ao facto assente em 4), que constitui o relatório de inspeção aduaneira aí coligido, um documento autêntico (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Na apreciação do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo o tribunal as valorado na sua livre apreciação, jamais se perdeu de vista um critério objetivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas.
Especificando,
«BB», questionado à matéria de facto constante dos artigos 208º, 209º e 210º da p.i., tendo demonstrado conhecimento direto dos factos a que prestou depoimento, que se mostrou claro e credível, e que não se viram razões para duvidar, contribuiu para a convicção do tribunal com a segurança necessária para os factos assentes em 34), 35) e 38) do acervo factual.
«EE», demonstrou ter conhecimento direto dos factos a que foi questionado relativos à factualidade alegada nos artigos 48º a 59º da p.i., porquanto, através da empresa [SCom07...], que representava como diretor comercial, manteve relações comerciais com a Impugnante, confirmando a venda da embarcação “"S"...” em 2013, tendo esclarecido o tribunal, com um depoimento claro e credível, que não se viram razões para duvidar, a razão que motivou a Impugnante a proceder a reparações de adaptação da embarcação e a dificuldade de obtenção de documentação da embarcação para a Impugnante, tendo contribuído, em conjugação com demais prova produzida, para a convicção do tribunal para os factos assentes em 19) e 20) do acervo factual.
«II», Contabilista Certificado da Impugnante nos anos de 2013 e 2014, questionado à matéria de facto alegada nos artigos 101º a 165º e 191º a 222º da p.i., prestou um depoimento claro ao que lhe foi questionado, que não se viram razões para duvidar, pese embora o conhecimento dos factos demonstrado se devesse ao acesso à diversa documentação de suporte à contabilidade e relação profissional com os representantes legais, o que, contribuiu, em conjugação com a demais prova produzida, com a segurança necessária para os factos assentes em 25), 26), 30) e 31) do acervo factual.
No demais, não se extraíram quaisquer elementos suscetíveis de ser fixada outra factualidade, designadamente do confronto com alguns dos documentos juntos aos autos relativos a algumas operações, em que apenas explicou, e por mera amostragem, a sequência dos documentos e o teor dos mesmos, não tendo acrescentado ou revelado conhecimento direto de cada operação de forma a dar por assente, qualquer outro facto, ainda que instrumental, relevante para a decisão dos autos.
«GG», exerceu funções na Impugnante como consultor, visitando clientes, verificando compras/vendas e lucros, cerca de um ano, desde setembro/outubro de 2012 até 2013.
Questionado à matéria de facto alegada nos artigos 101º a 165º e 191º a 222º da p.i., prestou um depoimento claro, que não se viram razões para duvidar, tendo demonstrado conhecimento dos factos a que foi questionado, o que contribuiu, em conjugação com a demais prova produzida, com a segurança necessária para os factos assentes em 25), 26) e 30) do acervo factual.
No demais, não se extraíram quaisquer elementos suscetíveis de ser fixada outra factualidade, designadamente do confronto com alguns dos documentos juntos aos autos relativos a algumas operações, em que apenas explicou, e por mera amostragem, a sequência dos documentos e o teor dos mesmos, não tendo acrescentado ou revelado conhecimento direto de cada operação de forma a dar por assente, qualquer outro facto, ainda que instrumental, relevante para a decisão dos autos.
No mais, dir-se-á que não se deram como provadas ou não provadas alegações formuladas na p.i., e apresentadas como factos, mas consistentes em juízos, generalidades ou meras conclusões a extrair de factos não alegados, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que conforme se extracta do seu segmento decisório julgou “parcialmente procedente a presente impugnação, por parcialmente provada, e em consequência, anulo os atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado e correspetivos juros compensatórios, na parte em que se mostrem influenciados pelas correções do IVA indevidamente deduzido - Embarcação “"S"...” e da falta de liquidação de IVA - Transmissões intracomunitárias de bens a sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES, mantendo-se no demais os atos impugnados.” e, em sede de repartição de custas consignou “Custas pelo Impugnante e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, na proporção do decaimento, que se fixa em 95% e 5% respetivamente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final.”
Em jeito de sinopse, consigna-se que a presente impugnação foi deduzida contra decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, referentes aos períodos 201303T, 201306T, 201309T e 201312T, no montante de 2.232.813,38 €.
Como fundamento da sua pretensão, alegou em síntese, que as liquidações enfermam de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, por violação do princípio da descoberta da verdade material e ainda, por vício de falta de fundamentação, que em conformidade com a delimitação do objecto dos autos evidenciado pelo Tribunal a quo o seu conhecimento recaiu sobre as impugnadas correcções relativas a (i) “IVA indevidamente deduzido - “Embarcação “"S"...”, no valor de € 2.601,25, (ii) “Aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental”, no valor de € 1.166.832,52 e (iii) “Transmissões intracomunitárias de bens sujeitos passivos não registados e inválidos no VIES - Falta de liquidação de IVA”, no valor de € 55.242,90.
O presente recurso cinge-se as correcções de IVA indevidamente deduzido no âmbito de aquisições intracomunitárias de bens - Circuito dos bens diferente do circuito documental, no valor de € 1.166.832,52, porque quanto a elas ficou vencida a ora Recorrente.
Cumpre apreciar e decidir as questões objecto do presente recurso enunciadas supra no ponto 1.5. deste acórdão.
2.2.1. Nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto
Com efeito, sustenta a Recorrente, em súmula, que atento o preceituado no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, deve ser discriminada a matéria provada da não provada, devendo o juiz se entender que o relatório de inspeção contem factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que não sucede no ponto 4) em concreto, por via da transcrição por extracto do RIT), deverá cuidadosamente selecioná-los discriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT), o que não foi feito no caso concreto relativamente ao ponto 4) do acervo factual, resultando evidente que a sentença de que se recorre não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença, pelo que a mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto.
Vejamos, fazendo apelo ao douto despacho de sustentação pela Mmª Juiz a quo que atenta a proficiência dos argumentos ali esgrimidos e menções jurisprudências nos merecem a nossa adesão.
«Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, “[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Como referido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, “nos termos do disposto no artigo 123º, nº2 do CPPT, o juiz deve, na sentença discriminar a matéria de facto provada da não provada. Sendo que, no processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, acha-se previsto no artigo 125º, nº1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial desta natureza (cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; e acórdãos do STA de 24.02.2011, in rec.871/10; de 13.10.2010, in rec.218/10).
Por sua vez, a exigência de fundamentação das decisões judiciais, em que se incluem a decisões proferidas em processo judicial tributário, encontra previsão no artigo 154º do CPC, constituindo, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». É, aliás, nesse contexto, que o artigo 125.º do CPPT e o análogo artigo 615.º, nº 1, al. b), do CPC, estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Esta especificação dos fundamentos da decisão judicial refere-se à sua motivação ou fundamentação no plano factual e jurídico e passa pela expressão e discriminação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito, cumprindo, assim, uma dupla função: por um lado, impõe necessariamente ao Juiz um momento de controlo crítico da lógica e da bondade da decisão; por outro, permite, pela via do recurso, o reexame da decisão por ele tomada.
Como se deixou plasmado no acórdão proferido pelo STA em 29.05.2002, no âmbito do Rec. n.º 228/02, citando Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139.), «…uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”; comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes, e sobretudo a vencida, “tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o Tribunal Superior”; carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso».
Tem sido, entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, que a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» - Alberto dos Reis, in obra citada, vol. V, pág. 140.
Em suma, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.” - cfr. Acórdão de 31/03/2022, proc. n.º 02977/11.1BEPRT (disponível em www.dgsi.pt).
Tendo presente o até aqui vertido, conforme se retira do conspecto da decisão proferida nos autos, designadamente da fundamentação de facto, deixou-se consignado os factos dados como provados, com indicação dos meios probatórios que suportaram essa decisão de facto e ainda expressamente se consignou, que “[c]om relevância para a decisão, não se verificaram factos alegados a considerar como não provados…”, deixando-se ainda expresso na motivação da decisão de facto que, “não se deram como provadas ou não provadas alegações formuladas na p.i., e apresentadas como factos, mas consistentes em juízos, generalidades ou meras conclusões a extrair de factos não alegados, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados.”, o que, salvo melhor opinião, manifestamente se depreende que atenta a factualidade alegada na p.i., não haveria factos que houvessem sido alegados a dar como não provados.
Acresce, e como ainda resulta da motivação da decisão de facto, que ali se indicou quais os elementos de prova que contribuíram para a convicção do tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, indicando-se ainda as razões por que se deu ou não valor probatório à prova testemunhal produzida.
E no que respeita à transcrição do relatório de inspeção tributária a que se refere a Impugnante, que o tribunal verteu no ponto 4) do acervo factual os excertos reputados como relevantes para conhecimento dos vícios imputados às correções impugnadas subjacentes aos atos de liquidação em dissídio, e citando ainda o Tribunal Central Administrativo Norte, “contrariamente à Recorrente e à jurisprudência que cita, entendemos ser pertinente a transcrição do Relatório da Inspeção Tributária de molde a permitir conhecer motivação da AT, bem como a apreender o seu iter congnoscitivo, percebendo quais os factos que apurou, como a eles chegou e quais as conclusões que deles extraiu. Saber se os factos foram legalmente apurados, isto é, se a prova foi legalmente obtida, se correspondem à realidade ontológica, se são relevantes para as conclusões a extrair e, bem assim, se permitem as conclusões extraídas, são já operações a realizar em sede de apreciação crítica da prova e de subsunção dos factos ao direito aplicável.(…)” - cfr. Acórdão de 11/04/2024, proc. n.º 00268/10.4BEAVR (disponível em www.dgsi.pt).
Ademais, e ao contrário do que alega a Impugnante, o tribunal não “bastou-se a reproduzir no ponto 4) dado como provado parcialmente o teor do Relatório Final elaborado pela AT.”, tendo dali extraído os factos que considerou relevantes para a decisão a proferir, que considerou como provados, tal qual são exemplos, os pontos 16), 17), 19), 26), 27), 28), 29), 30) e 36), da fundamentação de facto.”
Aderindo ao transcrito, sem embargo, sempre diremos que a falta de motivação ou fundamentação da decisão judicial se verifica quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido, mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão.
A nulidade decorre, portanto, da violação do dever de motivação ou fundamentação de decisões judiciais (artigo 208º, nº 1 da CRP e 154º, nº 1 do CPC).
A exigência de motivação da decisão destina-se a permitir que o juiz convença terceiros da correção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente.
Compreende-se facilmente este dever de fundamentação, pois que os fundamentos da decisão constituem um momento essencial não só para a sua interpretação - mas também para o seu controlo pelas partes da ação e pelos tribunais de recurso. Numa palavra: a exigência de fundamentação decorre da necessidade de controlar a coerência interna e a correção externa da decisão.
No entanto, quanto a este ponto, há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação - da motivação deficiente, medíocre ou errada. O dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (154º, nº 1 do CPC).
Tem-se, porém, entendido que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente: afeta o valor doutrinal e persuasivo da decisão - mas não produz nulidade. Portanto, só a ausência total de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão: se a decisão invocar algum fundamento de facto ou de direito - ainda que exasperadamente errado - está afastada a nulidade, no tocante à justificação fáctica e jurídica da decisão. Assim, pelo que respeita aos fundamentos de direito, não é forçoso que o juiz cite os textos da lei que abonam o seu julgado: basta que aponte a doutrina legal ou os princípios jurídicos em que se baseou.
Com efeito o tribunal não está vinculado a analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as considerações, todas as razões jurídicas produzidas pelas partes, desde que não deixe de apreciar e resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas, claro, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Por isso, é nula a decisão que deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar, ou seja, quando se verifique uma omissão de pronúncia (artigo 615º, nº 1 d), 1ª parte, do CPC) (v. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, Coimbra, 1984, pág. 140, Lebre de Freitas/Montalvão Machado/Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra, 2001, pág. 703, e Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, ..., Lex, 1997, págs. 221 e 222).
Como refere Lebre de Freitas, “há nulidade quando falte em absoluto indicação dos fundamentos de facto da decisão ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação” (In CPC, Anotado, pg. 297).
No mesmo sentido, diz o Conselheiro Rodrigues Bastos, que “a falta de motivação a que alude a alínea b) do n.º 1 é a total omissão dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito em que assenta a decisão; uma especificação dessa matéria apenas incompleta ou deficiente não afecta o valor legal da sentença” (in "Notas ao Código de Processo Civil", III, 194).
Deste modo, face à doutrina exposta, se conclui que a nulidade da sentença não se verifica quando tenha havido uma justificação deficiente ou pouco persuasiva, antes se impondo, para a verificação da nulidade, a ausência de motivação que impossibilite o anúncio das razões que conduziram à decisão proferida a final - cfr. neste preciso sentido, o acórdão do STA de 28-10-2020, proferido no processo nº 0365/18.8BEVIS, que, com a devida vénia, aqui seguimos de perto, por inteiramente concordarmos com a jurisprudência que dele dimana.
Assim, e de regresso ao caso concreto, dúvidas não nos restam de que a sentença não padece do apontado vício.
Começando pelo julgamento da matéria facto, deparamo-nos com uma completa discriminação entre matéria de facto provada e não provada, ainda que esta última não tenha discriminado factos nesse sentido, ali se deixou expresso “Com relevância para a decisão, não se verificaram factos alegados a considerar como não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados”. Aí, nenhuma dúvida subsiste quanto às razões que levaram o Tribunal a decidir cada um dos factos, seja por indicação dos concretos documentos considerados, seja por apelo à prova testemunhal produzida, mediante a valoração da mesma e motivando em que termos cada um dos depoimentos se revelou apto a comprovar os factos julgados provados (a que correspondem nomeadamente os itens 34), 35), 38), 19), 20), 25), 26), 30) e 31). A motivação da matéria de facto é patentemente completa e detalhada, não restando dúvidas sobre as razões e o sentido deste julgamento.
Aliás, e com referência expressa ao item 4) do probatório posto em questão pela Recorrente nesta sede, o julgador foi meticuloso que em sede de motivação não deixou de exarar que “[n]o que concerne ao facto assente em 4), que constitui o relatório de inspeção aduaneira aí coligido, um documento autêntico (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).”.
Ora, a sentença recorrida não enferma de falta absoluta de fundamentação, nem sequer de insuficiente ou deficiente fundamentação porque o Mmº juiz a quo fez um enunciação exaustiva dos factos que considerou provados, indicando o meio de prova que os sustenta, bem como refere a final da sua profícua motivação que “não se deram como provadas ou não provadas alegações formuladas na p.i., e apresentadas como factos, mas consistentes em juízos, generalidades ou meras conclusões a extrair de factos não alegados, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados”, tendo procedido a uma análise crítica da prova documental e testemunhal e especificado os fundamentos que foram decisivos na formação da sua convicção.
Não tolhe a apreciação crítica da prova, a circunstância de a Mmª juiz a quo ter feito transcrição exaustiva do relatório final de inspecção tributária no item 4) dos factos provados, sem dele destacar a matéria estritamente relevante para os autos e que factualidade relatada eventualmente se teve por infirmada face à prova produzida nos autos.
Com efeito, o que se dá como assente naquele ponto 4) do probatório é unicamente o conteúdo do relatório final de inspecção tributária, o que consta desse documento, mas não se dá como provado qualquer facto nele descrito e eventualmente impugnado, e só neste caso se imporia ao juiz fazer uma apreciação e valoração crítica da prova, fundada nas regras da experiência, da lógica e da ciência e no respeito da prova legal (artigo 607º, n.º 5 do CPC).
Para além de que, o Tribunal a quo não se bastou a reproduzir no ponto 4) dado como provado parcialmente o teor do Relatório Final elaborado pela AT e nos pontos seguintes 5), 6), 7), 8), 9) e 10) com referência aos anexos constantes do RIT deu nota suscitam dos mapas referenciados descriminando o seu teor, pois que do RIT extraiu ainda factos que considerou relevantes para a decisão a proferir, que considerou como provados, tal qual são exemplos, os pontos 16), 17), 19), 26), 27), 28), 29), 30) e 36), da fundamentação de facto.
Nunca é demais relembrar a Recorrente, que as suas conclusões tocam a ignorância no que tange à motivação da matéria de facto da sentença que ocupa três paginas da sentença, em que ali se analisaram, como é possível perceber pela transcriçãosupra realizada, os depoimentos prestados, as concretas razões que o determinaram a desvalorizá-los, no todo ou em parte; indicando de seguida, circunstanciadamente, a convicção que formou, em face da prova carreada para os autos motivando uma extensa matéria de facto vertida em 38 itens.
Assim sendo, somos de concluir que a sentença recorrida, inexoravelmente, não enferma de nulidade por falta de fundamentação que lhe vinha imputada.
Improcedem, pois, as conclusões F. a N. das alegações de recurso.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
Da leitura que se faz do salvatério, mormente das suas conclusões, pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficientes, porque dispersos e pouco precisos, pautando-se por generalidades para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.
A delimitação do erro de facto circunscreve-se aos pontos da matéria de facto por via dos quais o Tribunal a quo reconduziu ao item 4) a fundamentação inclusa no relatório de inspecção tributária e os itens 5) a 10) por via dos quais dá como provado os anexos do RIT.
Mas vejamos.
A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Sustenta a Recorrente, para obviar ao julgamento de facto na conclusão HH. das suas alegações de recurso, que «Em face da prova documental produzida, e pelo conhecimento de ciência demonstrado pelas testemunhas relativamente ao modus operandi da Recorrente e do modus faciendi das operações em analise não podemos deixar de discordar das conclusões retiradas pelo tribunal a quo dos seguintes factos dados como provados 4) , 5), 6), 7), 8), 9) e 10)» repisando na conclusão O. que «Toda a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas bem como a prova documental junto aos autos demonstram a veracidade das declarações veiculadas pelo sujeito passivo Impugnante nas suas declarações periódicas» argumentando que « confrontando os documentos justos aos Autos com a Petição Inicial com os depoimentos que vêm de se transcrever, resulta a prova inequívoca da veracidade das declarações veiculadas pelo sujeito passivo Impugnante nas suas declarações periódicas.».
Contudo, esta questão da prova ou não prova não está suficientemente concretizada, por um lado, porque não especifica os factos essenciais que, a seu ver, foram omitidos no sentido do modus operandi e do modus faciendi inerentes a operação e, por outro lado, apesar de identificar os factos que foram erradamente julgados como provado, em momento algum avança com a concreta redacção que aos mesmos se impunha, por outro avoca documentos e depoimentos (que em momento algum transcreve e/ou alude) que não identifica, contextualiza, limitando-se a tecer considerações que os mesmos serão em si susceptíveis de provar que os bens em causa adquiridos pela Impugnante foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, pressuposto exigido pelo n.º 3 do artigo 19.2 do RITI.
No que respeita à credibilidade creditada às testemunhas pelo Tribunal a quo, também não é identificada qualquer passagem dos seus depoimentos que nos permita extrair conclusão diferente da alcançada em 1ª instância e que de algum modo despolete a reapreciação da prova testemunhal e o mesmo se diga quanto á prova documental.
Sem embargo, acompanhamos aqui o acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 14.03.2023, proferido no processo 593/21.9 PCSTB.E1, em que se pode ler:
«O controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode subverter ou aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade. A garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não pode servir para subverter o princípio da livre apreciação da prova que está deferido ao tribunal da primeira instância, sendo que na formação da convicção do julgador não intervêm apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, pois que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação/transcrição.
Daí que o recurso da decisão da primeira instância em matéria de facto não sirva para suprir ou substituir o juízo que aquele tribunal formulou, apoiado na imediação, sobre a maior ou menor credibilidade ou fiabilidade de declarantes e testemunhas. O que a imediação dá, nunca poderá ser suprimido pelo tribunal da segunda instância. Este não é chamado a fazer um novo julgamento - como parece entender o recorrente - mas a remediar erros que não têm a ver com o juízo de maior ou menor credibilidade ou fiabilidade dos intervenientes no julgamento. Esses erros ocorrerão quando, por exemplo, o tribunal pura e simplesmente ignora determinado meio de prova (não apenas quando não o valoriza por falta de credibilidade), ou considera provados factos com base em depoimentos de testemunhas que nem sequer aludem aos mesmos, ou afirmam o contrário.
(…)».
E, no que tange a transcrição por extracto da fundamentação do RIT que sustenta as correcções operadas, de que atento o vicio de erro nos pressupostos de facto e de direito e bem assim de violação da verdade material imputado às liquidações impugnadas, sempre importaria apresentar clara a declaração fundamentadora dos actos de liquidação impugnados e a forma como a AT fundamentou de facto e de direito cada uma das correcções e ponderou eventuais óbices apontados pelo sujeito passivo e prova complementar que juntou ao procedimento inspectivo e o tratamento dado à mesma, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar - cfr. acórdão do TCA Norte, de 23.05.2019, proferido no âmbito do processo n.º 1949/11.0BEPRT.
Além do mais, “não ocorre omissão relevante de factos, com consequências anulatórias, se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.” (cfr. acórdão do TCAN, de 21.11.2019, proferido no âmbito do processo n.º 514/09.7BEPNF).
Salientamos que o teor do RIT não foi transcrito integralmente na decisão da matéria de facto, sendo, aliás, como referimos, nossa convicção que a transcrição do relatório, na sua completude e de forma acrítica, espelha uma técnica desadequada de selecção da matéria de facto pertinente para a decisão da causa. Mostra-se reproduzida, por extracto, apenas a parte do RIT relativa à fundamentação das correcções, sucessivamente foram careados para o probatório e como tal os anexos ao RIT (itens 5) a 10) do probatório e, como já aqui se fez referência, o Tribunal a quo relevou ainda autonomizar e relevar factos decorrentes do RIT (vide itens 16), 17), 19), 26), 27), 28), 29), 30) e 36) da matéria de facto dada como provada). Mais se diga, que o documento o RIT e os seus anexos, não deve deixar de ser considerado na sua globalidade, tanto mais que o mesmo só poderá ser interpretado de forma cabal se totalmente considerado e em articulação com os seus anexos.
Deste modo, perante o extracto do RIT transcrito no probatório da sentença, não se vislumbra a pertinência de destacar factos do mesmo e contemplá-los autonomamente no probatório, tanto mais que não logra a Recorrente tal tarefa que nesta sede lhe estava adstrita por força do ónus da impugnação.
Aliás de tudo o quanto discorre a Recorrente, é manifesto que a mesma discorda das ilações extraídas da factualidade vertida no probatório pela sentença na parte ora sindicada, qual seja de que “face aos elementos trazidos aos autos e constantes do probatório, não se pode dar por provado que os bens em causa adquiridos pela Impugnante foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, pressuposto exigido pelo n.2 3 do artigo 19.2 do RITI, pelo que na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a Impugnante, sobre quem recaía o respetivo ónus da prova (cfr. artigos 74.2, n.21 da LGT, 342.2 do CC e 414.2 do CPC)." .
Acresce que mesmo em sede de errada valoração, apreciação dos factos no sentido de estes reconduzirem às ilações de que não resultou provado que os bens em causa adquiridos pela Recorrente foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, e estamos a falar de transmissões intracomunitárias inerentes a uma “operação triangular”, a presente apelação não procede, em concreto, a qualquer critica ou ataque à valoração efetuada ou lograr adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela o que chegou o tribunal de 1.º Instância.
A recorrente cinge-se a afirmar que existiu“... erro na apreciação da prova”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, esse erro ocorre, mormente em que sentido tal erro é susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório, em que medida dos mesmos infere a ilegalidade que aclama da liquidação.
Em suma, nas conclusões recursivas a Recorrente limita-se a asseverar o erro da sentença ao acompanhar a argumentação da AT sem dirigir ou concretizar o erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, sem evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que tenha incorrido o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunalad quemdirigisse um olhar de sindicância sobre a mesma. E, mesmo quando tenta assacar deficit instrutório ou violação do princípio do inquisitório pelo Tribunal a quo argumentando que «no sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos» (conclusão T.) nada concretiza sobre quais as diligências e operações complementares que se impunha ao julgador.
Termos em que,in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso também nesta parte.
2.2.3. Do erro de julgamento - IVA indevidamente deduzido nas aquisições intercomunitárias em sede de “operações triangulares”
Prosseguindo cumprirá atentar ao erro de julgamento que imputa ao apreciado e decidido em sede de erro nos pressupostos de facto e de direito na correcção em apreço. Para tanto, é primordial transcrever por extracto a fundamentação que ostenta no segmento que nos ocupa a sentença sob recurso, porque só a mesma permitirá alcançar qual o eventual ataque que lhe vem dirigido, estabilizada que se mostra o enunciado julgamento de facto.
«(ii) Da correção relativa a aquisições intracomunitárias - Circuito dos bens diferente do circuito documental (capítulo III.8.1 e IX do relatório de inspeção tributária)
Alega a Impugnante que no exercício da sua atividade comercial procede à aquisição de bens a operadores sediados em países da União Europeia que, por sua vez, são vendidos para outros operadores igualmente sediados em países da União Europeia, pelo que dada a descrição das operações comerciais desenvolvidas entre a Impugnante e os operadores sediados na União Europeia, não poderá deixar de se concluir que as mesmas preenchem o conceito de aquisição intracomunitária de bens vertido no artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e artigo 3.º do RITI.
Acrescenta que sendo ainda tributáveis as aquisições intracomunitárias cujo lugar de chegada da expedição ou transporte se situe noutro Estado membro, nas condições previstas no n.º 2 do artigo 8.º do RITI, e a tributação das aquisições intracomunitárias em Portugal abrangerem não só aquelas em que o local da chegada dos bens se situe em território nacional, mas também aquelas em que o local de chegada dos bens se situe noutro Estado membro sendo o adquirente português, in casu, atendendo que o transporte ou expedição dos bens adquiridos pela Impugnante se inicia num outro Estado membro da UE, com destino a outros operadores sediados noutros Estados membros, não restam dúvidas de que as operações de aquisição de bens em causa configuram aquisições intracomunitárias de bens, por via das quais a Impugnante ficou constituída no dever de liquidar o IVA associado a cada uma destas operações de aquisição intracomunitária de bens, o qual, nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 1 do RITI, lhe confere a possibilidade de dedução, não se aceitando, como tal, que o facto de os bens terem sido entregues noutro Estado membro da UE, inviabilize a dedução de IVA pela Impugnante, uma vez que, as operações em causa configuram as vulgarmente designadas operações triangulares, como revela a evidenciação factual, constatando-se que os bens efetivamente deixaram o território nacional do Estado membro da UE alienante, tendo sido entregues ao cliente da Impugnante num outro Estado membro da UE distinto do Estado membro da UE da sua sede.
A AT, por sua vez, alega que os serviços da inspeção tributária verificaram que, não obstante a Impugnante ter efetuado a liquidação e dedução do IVA correspondente à globalidade das aquisições intracomunitárias de bens efetuadas/contabilizadas em 2013, nos termos do disposto no n.º 1 ou 3 do artigo 8.º, conjugado com o artigo 19.º, ambos do RITI, resultava de um número considerável de faturas de suporte às referidas aquisições intracomunitárias de bens, que o lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens ocorreu noutro Estado membro e, uma vez que, neste caso, nos termos do artigo 8.º, n.º 2 do RITI a Impugnante estava obrigada à liquidação do IVA, sem possibilidade de o deduzir, a não ser que fizesse prova de que as referidas aquisições foram sujeitas a IVA no Estado membro da chegada da expedição ou transporte dos bens adquiridos, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do RITI, foi a Impugnante notificada para proceder àquela prova, ao que analisada a resposta da Impugnante entenderam os serviços da inspeção tributária que não foi efetuada prova de que os bens foram sujeitos a imposto como lhe impõe a lei, na maioria das transações em causa, e como a Impugnante não veio até à presente data juntar outros elementos de prova ou impugnar aquela conclusão, como tal o IVA foi indevidamente deduzido, sendo claro que à Impugnante se impunha uma prova inequívoca, incondicional de que os bens foram sujeitos a imposto, e que constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução, prova que não ocorreu em sede de inspeção tributária ou até à presente data, pelo que, de nenhuma ilegalidade sofre a correção em causa.
Cumpre apreciar e decidir.
De acordo com a alínea a) do artigo 1.º do Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Transações Intracomunitárias (RITI) - na redação anterior à sua republicação pela Lei n.º 47/2020, de 24/08 e a esta nos referiremos por ser a aplicável - , estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, desde que o vendedor: (i) seja um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro da UE; (ii) não esteja abrangido por um regime particular de isenção das pequenas empresas no seu Estado membro; (iii) não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens expedidos ou transportados a partir de outro Estado membro; (iv) os bens transmitidos não devem estar sujeitos ao regime das vendas à distância.
Como dispõe o artigo 3.º do RITI, "[c]onsidera-se, em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, com destino ao adquirente, tenha tido início noutro Estado membro".
Esta norma tem como suporte o artigo 20.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho da União Europeia, de 28 de novembro de 2006 (doravante, Diretiva IVA), que dispõe: “[e]ntende-se por «aquisição intracomunitária de bens» a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte do bem. “
Inferindo-se daqui que para estarmos em presença de uma aquisição intracomunitária de bens necessariamente existirá a deslocação física de bens de um Estado membro da UE para o território de outro Estado membro.
Por outro lado, e ao que aos autos importa, conforme a regra geral de localização das aquisições intracomunitárias de bens prevista no n.º 1 do artigo 8º do RITI, as aquisições intracomunitárias de bens são tributáveis no território nacional quando o respetivo lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe no território nacional.
Esta norma tem como matriz comunitária o artigo 40.º da Diretiva IVA, que estatui: “[c]onsidera-se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino ao adquirente.”
Daqui infere-se que se aquele lugar se situar em território nacional, a aquisição será tributada em território nacional, caso contrário, será tributada no Estado onde se encontre situado o lugar de chegada dos bens.
Esta regra básica de localização das aquisições intracomunitárias pretende assegurar que tais operações sejam tributadas no Estado membro de destino dos bens, pois, só assim se pode efetivar a aplicação do princípio da atribuição da receita fiscal ao Estado Membro onde ocorre o consumo final.
Como dispõe o artigo 16.º do Regulamento de Execução (EU) n.º 282/2011 do Conselho de 15/03/2011: “[o] Estado-Membro de chegada da expedição ou do transporte de bens em que é efetuada uma aquisição intracomunitária de bens na aceção do artigo 20.º da Diretiva 2006/112/CE exerce a sua competência de tributação, independentemente do tratamento em termos de IVA que tenha sido aplicado à operação no Estado-Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens. Um eventual pedido de correção, pelo fornecedor dos bens, do IVA que faturou e declarou ao Estado-Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens deve ser tratado por este Estado-Membro nos termos das respetivas regras nacionais.”
Enunciada e desenvolvida a interpretação a dar à regra geral de localização das aquisições intracomunitárias de bens, como, por vezes, o local de destino final dos bens não coincide com o local onde o adquirente se encontra registado para efeitos de IVA, determina o artigo 41.º da Diretiva IVA, que o lugar de tributação se situa no território do Estado membro que emitiu o número de identificação fiscal para efeitos de IVA, ao abrigo do qual foi efetuada a aquisição.
Com efeito, estatui o aludido artigo 41.º que: “[s]em prejuízo do disposto no artigo 40.o, considera-se que o lugar da aquisição intracomunitária de bens referida no artigo 2.o, n.º 1, alínea b), subalínea i), se situa no território do Estado-Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição, a menos que o adquirente prove que a aquisição foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o. Se, nos termos do artigo 40.o, a aquisição tiver sido sujeita ao IVA no Estado-Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens depois de ter sido sujeita a imposto em aplicação do parágrafo anterior, o valor tributável é reduzido em conformidade, no Estado-Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição.”
Importa ainda destacar o disposto no artigo 42.º da Diretiva IVA que estatui: “[o] primeiro parágrafo do artigo 41.o não é aplicável, considerando-se que a aquisição intracomunitária de bens foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o, se estiverem reunidas as seguintes condições: a) O adquirente provar ter efetuado essa aquisição com vista a uma entrega posterior, efetuada no território do Estado-Membro determinado em conformidade com o artigo 40.o, relativamente à qual o destinatário foi designado como devedor do imposto, em conformidade com o artigo 197.º; b) O adquirente ter cumprido as obrigações relativas à entrega do mapa recapitulativo previstas no artigo 265º.”
Estes artigos 41.º e 42.º da Diretiva IVA, foram transpostos para o direito interno e constam do n.º 2 e 3 do artigo 8.º do RITI.
Estatui o artigo 8.º, n.º 2 do RITI, que não obstante o disposto no n.º 1, “são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte se situe noutro Estado membro, desde que o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e não prove que esta foi sujeita a imposto nesse outro Estado membro.”
Esta norma determina então que o lugar da tributação se situa no território do Estado membro que emitiu o número de identificação para efeitos de IVA ao abrigo do qual os bens foram adquiridos, independentemente de serem igualmente tributados no Estado membro de chegada, consagrando, assim, uma "cláusula de segurança", ou seja, uma cláusula de salvaguarda da efetiva tributação que se destina a assegurar, pelo menos, a liquidação do IVA no Estado em que o adquirente se encontra registado para efeitos de IVA.
Este mecanismo de segurança aplica-se às designadas "Operações Triangulares", isto é, às operações em que o circuito documental (fatura) não acompanha diretamente o circuito físico dos bens transacionados.
Tais operações são aquelas em que o sujeito passivo do IVA no território nacional adquire bens noutro Estado membro, procedendo à sua transmissão subsequente para um outro Estado membro e em que os bens vão diretamente do Estado membro de origem para o Estado membro de destino, sem que tais bens passem pelo território nacional.
O efeito da "cláusula de segurança", apenas é ultrapassado, ou seja, não há lugar a tributação em território nacional, caso o sujeito passivo prove que os bens foram efetivamente tributados no Estado membro de chegada, o que se poderá efetivar, em princípio, caso se possa coligir a prova prevista no artigo 42.º da Diretiva IVA e, no que ao direito interno diz respeito, a prova prevista no n.º 3 do artigo 8.º do RITI.
Com efeito, diz-nos o n.º 3 do artigo 8.º do RITI, que: “[p]ara efeitos do disposto no número anterior, considera-se que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condições:
a) O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder à sua transmissão subsequente nesse Estado membro e inclua essa operação na declaração recapitulativa a que se refere o n.º 1 do artigo 30.º;
b) O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um sujeito passivo aí registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;
c) O adquirente seja expressamente designado, na fatura emitida pelo sujeito passivo, como devedor do imposto pela transmissão dos bens efetuada nesse Estado membro.”
Efetivamente, este n.º 3 do artigo 8.º do RITI permite considerar que a aquisição intracomunitária de bens foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos mesmos, desde que, e como ali se estatui, se verifiquem cumulativamente as condições ali apostas.
Ou seja, a “cláusula de segurança” a que se refere o n.º 2 do artigo 8.º do RITI será aplicável quando não se verifiquem as condições previstas no n.º 3 do mesmo normativo, atendendo a que, verificado o circunstancialismo ali previsto, considera-se provado que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens.
Logicamente, não sendo cumulativamente cumpridos aqueles pressupostos e sua prova, aplicar-se-á a referida "cláusula de segurança", o que implica que, de acordo o n.º 2 do artigo 8.º do RITI, se considera que o lugar de tributação se situa no Estado membro que emitiu o número de identificação para efeitos de IVA ao abrigo do qual os bens foram adquiridos, sendo então liquidado o respetivo IVA, no caso, no território nacional.
E para efeitos de dedução do IVA que haja sido liquidado nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do RITI, partindo então da inaplicabilidade do n.º 3 do artigo 8.º do RITI, dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do RITI que: “[q]uando não se verifiquem as condições previstas no n.º 3 do artigo 8.º, o imposto liquidado em aplicação do disposto no n.º 2 do mesmo artigo só pode ser deduzido por anulação da operação, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do Código do IVA, devendo para esse efeito o sujeito passivo provar que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte.” [sublinhado nosso]
Como emerge deste preceito, o legislador impôs, como procedimento obrigatório, a anulação da operação, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 78.º do CIVA, permitindo-se, por esta via, a regularização do correspondente imposto a favor do adquirente (em consonância com o disposto no artigo 41.º da Diretiva IVA), caso o sujeito passivo prove que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada dos bens, eliminando-se, assim, a dupla tributação que eventualmente pudesse afetar a correspondente aquisição intracomunitária de bens, mas por outro lado, evitando-se também situações de dedução em território nacional que não originem uma efetiva tributação no Estado membro de chegada dos bens, por aplicação do n.º 3 do artigo 19.º do RITI, garantindo-se assim a existência do efetivo pagamento de imposto.
Ou seja, e em suma, quando o respetivo local de chegada dos bens se situe noutro Estado membro que não o território nacional, o IVA que foi liquidado por força do disposto no n.º 2 do artigo 8.º do RITI, pode ser deduzido, desde que se proceda à anulação da operação nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do CIVA e se prove que os bens foram sujeitos a imposto no Estado Membro de chegada dos bens.
Ressuma do até aqui exposto, nas operações em que apesar dos bens serem provenientes de um Estado membro da UE e tiverem como destino de chegada um outro Estado membro, não tendo os mesmos, por isso, entrado em território nacional, a aquisição intracomunitária de bens é também considerada localizada e tributável em território nacional se o adquirente (que é sujeito passivo em território nacional dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º do CIVA) tiver usado o respetivo número de identificação de IVA português para efetuar a aquisição e não provar que a mesma foi sujeita a imposto nesse outro Estado Membro de chegada dos bens (por aplicação conjugada do n.º 2 e 3 do artigo 8.º do RITI), na ausência de tal prova, o imposto que deve ser liquidado só pode ser deduzido por anulação da operação, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do C IVA, devendo para esse efeito o sujeito passivo provar que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, tal qual impõe o n.º 3 do artigo 19.º do RITI.
Exposto o enquadramento jurídico e retomando ao caso dos autos, como decorre do probatório, designadamente do relatório de inspeção tributária coligido em 4) do acervo factual (capítulo III.8.1), a Impugnante procedeu, relativamente à globalidade das aquisições intracomunitárias de bens efetuadas/contabilizadas em 2013, à correspondente liquidação e dedução de IVA, nos termos do n.º 1 ou 3 do artigo 8.º, conjugado com o artigo 19.º, ambos do RITI (cfr. ponto 28) do probatório), tendo a AT constatado, através da informação constante de um número considerável de faturas de suporte às referidas aquisições intracomunitárias de bens, que o lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens ocorreu noutro Estado membro, designadamente Espanha (no valor total de € 8.226.982,90) e Holanda (€ 320.925,00), cuja descrição pormenorizada destas aquisições consta do Anexo 2 do relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 29) do probatório).
Mais decorre, que notificada a Impugnante pelos serviços de inspeção tributária, para que, relativamente a cada uma das aquisições intracomunitárias de bens identificadas no Anexo 2, no valor global de € 8.547.907,90, procedesse à apresentação das respetivas faturas de venda emitidas, com vista a confirmar a identificação do devedor do imposto, e, por esta via, que o imposto foi pago no Estado membro de chegada dos bens, a Impugnante não fez corresponder as fatura de venda para parte das faturas de aquisição dos bens elencadas (tendo-o feito por amostragem - cfr. ponto 31) do probatório), e em determinadas situações em que o fez, deparou-se a AT com a dificuldade da efetiva correspondência ao ter constatado que, em algumas das faturas apresentadas:
(i) o n.º de unidades vendidas é inferior ao n.º de unidades adquiridas; (ii) a descrição da mercadoria vendida na fatura de venda indicada é diferente da descrição da mercadoria adquirida na fatura de aquisição; (iii) o cliente a que se refere a fatura de venda indicada está cadastrado em IVA num Estado membro diferente do Estado membro de chegada dos bens, logo, não há prova de que o imposto se encontre pago neste Estado membro; (iv) o cliente a que se refere a fatura de venda, encontra-se, na data de emissão do documento, de acordo com a informação constante do VIES, cessado em IVA, pelo menos para efeitos de transações intracomunitárias; e (v) da existência de incoerências resultantes da indicação de faturas de venda com datas de emissão muito anteriores às faturas de aquisição dos bens correspondentes, e nas quais os preços unitários de venda são significativamente inferiores aos preços unitários de aquisição;
concluindo então a AT que, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do RITI, que o IVA liquidado nas aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens adquiridos ocorreu noutro Estado membro, relativamente às quais não foi efetuada a prova ou não é de aceitar a prova apresentada pelos motivos que expôs, o IVA foi indevidamente deduzido, efetuando a correção, após exercício de direito de audição prévia, de € 1.166.832,53 de IVA indevidamente deduzido, relativo a aquisições intracomunitárias de bens no valor de € 5.073.184,90.
Ora, admitida, como visto, pela Impugnante, ao ter liquidado IVA, a aplicabilidade do n.º 2 do artigo 8.º do RITI às operações em causa, aquela, por forma a deduzir o IVA tinha de provar que em relação às operações em causa, havia sido entregue IVA no Estado membro de chegada dos bens (que como decorre do probatório, o foram em Espanha e Holanda - cfr. ponto 29) do probatório), visando, por aplicação conjugada do n.º 2 do artigo 8.º do RITI com o n.º 3 do artigo 19.º do RITI, se obstasse a que o fenómeno da dupla liquidação, sem a correspondente dupla desoneração, pudesse operar.
Ou seja, a dedução do IVA pretendida, ao contrário do sustentado pela Impugnante, pese embora não tenha sido colocada em causa a materialidade das operações, não é imediata, não sendo de aplicar o n.º 1 do artigo 19.º do RITI como propugna, mas outrossim o seu n.º 3.
E aí, como se exige, a Impugnante tinha de cumprir com o procedimento previsto nesse n.º 3 do artigo 19.º do RITI, estando então a correspondente regularização legitimada no pressuposto de que a Impugnante havia cumprido com o ali enunciado, ou seja: i) a anulação da operação em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 78.º do CIVA; e cumulativamente ii) a prova de que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada dos bens.
Não obstante, a AT não coloca em causa o primeiro pressuposto (fá-lo na contestação, mas o que importa é a fundamentação externada no relatório de inspeção tributária, por ser esta a contemporânea do ato), mas apenas o segundo, ou seja, a prova de que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada dos bens, e apenas a este nos temos que cingir.
Resta então saber se a Impugnante cumpriu tal ónus que a si incumbe.
Visto o probatório, das operações cuja prova a AT considerou que não foi efetuada pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo e que nos presentes autos se mostram em causa, a Impugnante nada juntou aos autos nesse sentido, designadamente, e desde logo, as correspetivas faturas de venda por relação a cada aquisição intracomunitária de bens, de forma a objetivamente se apurar a quem efetivamente foram vendidos os bens adquiridos pela Impugnante aos seus fornecedores, e a partir daí conseguir a Impugnante demonstrar (ou não) se os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, no caso, em Espanha e/ou Holanda, ou então outros documentos na posse dos seus clientes adquirentes que demonstrassem o seu registo como sujeito passivo para efeitos de IVA no Estado Membro de chegada dos bens ou que efetivamente foi pago o imposto nesse mesmo Estado Membro.
É certo que dos autos constam alguns documentos apresentados pela Impugnante em sede de direito de audição prévia ao projeto de conclusões do relatório de inspeção, relativos a certas operações que, para além de o terem sido por amostragem, e de tal não dissente a Impugnante (aliás em sede de alegações escritas, o confirma) apenas serviram para demonstrar a aquisição dos bens e a sua chegada a Espanha designadamente a plataformas logísticas, sendo que, refira-se, tal factualidade nem se mostrava controvertida, sendo que para além de não se extrair para onde seguiram os bens após saída de tais plataformas logísticas, designadamente se se mantiveram no país de chegada ou se rumaram a outro Estado membro, essencialmente não se extrai da prova apresentada pela Impugnante que os bens em causa em todas as operações em dissídio foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte.
Como se constata dos documentos juntos em sede de direito de audição prévia pela Impugnante e constantes dos autos - cfr. pontos 32) e 33) do probatório - as faturas emitidas aos seus clientes que dali constam, na sua grande maioria, são relativas ao cliente da República Checa, com indicação de NIF Checo denominado “[SCom10...], s.r.o.” e ao cliente da Roménia, com indicação de NIF Romeno denominado “[SCom11...] SRL”, cujos bens vendidos pela Impugnante, e não se mostra em dúvida, tiveram como lugar de chegada, o Estado membro Espanha (cfr. ponto 33) do probatório), nada daí se extraindo que tais clientes se encontram registados como sujeitos passivos em Espanha, e como tal, que o imposto foi efetivamente ali pago ou até, em última hipótese, que tais bens seguiram para os seus Estados membros e aí foram sujeitos a imposto.
O mesmo se diga quanto a eventuais demais clientes, cuja correspetividade com as faturas de aquisição, reitera-se, não foi sequer alegada pela Impugnante, deixando apenas alegado genericamente que as incoerências apontadas pela AT são resultantes do modus faciendi do negócio em que opera, mas nada demonstrando nesse sentido.
Com efeito, e como se constata da p.i. (artigos 153.º a 156º), a Impugnante, por relação às incoerências apontadas pela AT de não ter considerado como demonstrado pela Impugnante por relação a parte das operações a sujeição a imposto no Estado membro de chegada dos bens, alega, e como se verifica, como meras hipóteses, que quanto ao n.º de unidades vendidas ser inferior ao n.º de unidades adquiridas, que “pode acontecer que entre a compra e a venda, o cliente para quem foram adquiridos os artigos desista de parte deles”, não tendo, no entanto, trazido a juízo qualquer situação em concreto e prova do referido, mais não fosse com a demonstração do destino dos outros bens, de forma a conseguir a AT e, designadamente, nesta sede o tribunal, verificar que respeitam efetivamente aos mesmos bens, demonstrando-se assim e em primeira linha, o sujeito passivo adquirente (cliente da Impugnante), para em segunda linha, apurar se o mesmo se encontra ou não registado no Estado membro de chegada dos bens para efeitos do IVA e assim de que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte.
Já quanto à incoerência apontada à descrição da mercadoria vendida na fatura de venda indicada ser diferente da descrição da mercadoria adquirida, alega a Impugnante que “por vezes o mesmo modelo de telemóvel pode ter designação diferente…”, não tendo, no entanto, trazido a juízo qualquer situação em concreto e prova do referido, de forma a conseguir a AT e, designadamente, nesta sede o tribunal, verificar que respeitam efetivamente aos mesmos bens, demonstrando-se assim e em primeira linha, o sujeito passivo adquirente (cliente da Impugnante), para em segunda linha, apurar se o mesmo se encontra ou não registado no Estado membro de chegada dos bens para efeitos do IVA e assim de que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte.
No que respeita à incoerência apontada do cliente a que se refere a fatura de venda estar cadastrado em IVA em Estado membro diferente do Estado membro de chegada dos bens, alega que “entende a Impugnante, que para efeitos de tributação e respetivo regime de neutralidade do IVA, o que releva é o Estado Membro de chegada dos bens, pelo que os bens, à partida, serão tributados neste”. Ora, o que importava era precisamente demonstrar que o sujeito passivo adquirente (cliente da Impugnante) se encontra ou não registado no Estado membro de chegada dos bens para efeitos do IVA, e que efetivamente os bens ali foram sujeitos a imposto.
Acrescenta ainda a Impugnante neste item que “que de todo o modo, os bens sempre terão de ser tributados, ou no Estado Membro de chegada dos bens ou no Estado membro onde o cliente se encontra cadastrado, consequentemente a prova do pagamento do imposto sempre se mostrará efectuada.” Todavia, não obstante, concordamos que os bens terão de ser tributados, tal qual se mostra exigido pelo legislador, nada foi trazido aos autos pela Impugnante de que efetivamente assim o foram, não colhendo como é evidente a mera alegação em abstrato.
Quanto à demonstração das outras duas incoerências que foram afastadas pela AT, em nada afastam a ausência de prova pela Impugnante de que por relação às aquisições intracomunitárias de bens no valor de € 5.073.184,90 não se mostra provado pela Impugnante de que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, pois, apesar de tais incoerências como refere a Impugnante não serem impeditivas de que se mostre efetuada a prova nos termos do n.º 3 dos artigos 8.º e 19.º do RITI, como do até aqui dito resulta, nada trouxe a Impugnante aos autos, em concreto, e concomitantemente, nada resulta do probatório, por relação a cada aquisição intracomunitária de bens, de que tais bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, prova esta que lhe incumbia para que pudesse beneficiar da dedução do IVA, nos termos em que prevê e se mostra exigido no n.º 3 do artigo 19.º do RITI. É que, estamos perante um requisito material e não meramente formal, e como requisito material, o mesmo deve ser preenchido para que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA liquidado.
Ou seja, face aos elementos trazidos aos autos e constantes do probatório, não se pode dar por provado que os bens em causa adquiridos pela Impugnante foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, pressuposto exigido pelo n.º 3 do artigo 19.º do RITI, pelo que na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a Impugnante, sobre quem recaía o respetivo ónus da prova (cfr. artigos 74.º, n.º 1 da LGT, 342.º do CC e 414.º do CPC).
E por assim ser, não fazendo prova da existência e dimensão dos factos que a Impugnante alegou como fundamento do seu direito à dedução, em sede de IVA, a correção sindicada não padece da ilegalidade apontada, sendo de improceder o invocado.» (destacados nossa autoria)
Vem esta longa citação transcrita por uma razão essencial.
É que, perante a proficiência do enquadramento jurídico e subsequente subsunção dos factos, com evidência e sequência de raciocínio fundamentador irrepreensível, seguida de uma apreciação pormenorizada de todos os argumentos apresentados pela Impugnante em sede de petição inicial desmontando os mesmos um a um, somos incutidos a um exercício de dificuldade acrescida em desvendar quais os pontos que se possam considerar de algum modo agredidos por via do presente recurso.
Porquanto, como é consabido, e cumpre não olvidar, no que concerne ao erro de julgamento de direito, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.
Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes,inRecursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 - 4ª edição, Almedina, página 147.“[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso,(…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH“(…)1.O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”
Isto por um lado, por outro cumpre não esquecer que o objecto do recurso é a sentença recorrida e no caso concreto, as razões que determinaram a improcedência da impugnação judicial e a manutenção das correcções, não cumprindo a este Tribunal de recurso reapreciar os fundamentos avocados em sede de petição inicial já conhecidos sem que quanto a esse mesmo conhecimento não seja esgrimido um ataque sério.
À saciedade discorre das conclusões que se mostra firmado todos o enquadramento legal preconizado pelo Tribunal a quo, de que, em resuma, nas operações em que apesar dos bens serem provenientes de um Estado membro da UE e tiverem como destino de chegada um outro Estado membro, não tendo os mesmos, por isso, entrado em território nacional, a aquisição intracomunitária de bens é também considerada localizada e tributável em território nacional se o adquirente (que é sujeito passivo em território nacional dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º do CIVA) tiver usado o respetivo número de identificação de IVA português para efetuar a aquisição e não provar que a mesma foi sujeita a imposto nesse outro Estado Membro de chegada dos bens (por aplicação conjugada do n.º 2 e 3 do artigo 8.º do RITI), na ausência de tal prova, o imposto que deve ser liquidado só pode ser deduzido por anulação da operação, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do C IVA, devendo para esse efeito o sujeito passivo provar que os bens foram sujeitos a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte, tal qual impõe o n.º 3 do artigo 19.º do RITI.
E, em concreto das conclusões vertidas de U. a FF., a Recorrente argumenta que «os indícios enunciados no Relatório Final, numa análise concatenada e ponderada à luz das regras de experiência comum, não permitem (nem toleram) subscrever a referida conclusão», não beliscando em nada a apreciação de cada um dos indícios pelos Tribunal a quo, mormente à luz da prova apresentada pelo sujeito ao longo do procedimento inspectivo e em sede de audiência prévia, pautando-se por considerações sobre a demonstração material e demonstração financeira das operações intracomunitárias em questão que em nada releva para o julgado.
Quanto as alegadas “incoerências” entre as facturas de aquisição e as facturas de venda apontadas a págs. 30 do RIT são resultantes do “modus faciendi” do negócio em que opera a Impugnante, não podendo relevar para a não aceitação da dedução do IVA por esta efectuada nas suas declarações periódicas de imposto (conclusão EE), atente-se que o referenciado não ataca as ilações que o Tribunal a quo alcançou quanto às mesmas na apreciação que discorreu sobre o ónus da prova a cargo da Impugnante e supra transcrito (vide fls. 49 a 52 da sentença).
Na verdade, pelas razões referidas, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.
Pelo que, face ao enquadramento legal e numa escorreita subsunção dos factos, a Mm.ª Juiz a quo centrou a sua apreciação e decisão, extraindo as respetivas consequências, à luz dos normativos do RITI aplicáveis, mantendo integralmente a posição da AT quanto às correcções que nos ocupam do IVA indevidamente deduzido no âmbito de “operações triangulares” intracomunitárias, pelo que a reapreciação do julgado só poderia efectivar-se dentro desses mesmos parâmetros, apreciação essa que perante a cristalização da matéria de facto e a imprestabilidade do ataque preconizado se mostra incólume.
Improcede, também, o recurso nesta parte
2.2.4. Da violação do princípio da descoberta da verdade material pela AT
Prosseguindo, cumpre atentar ao vertido nas conclusões II. a QQ., por via das quais a Recorrente pretende infirmar o julgamento que recaiu sobre a violação do princípio da verdade material.
Para tanto, alega que «Em face dos argumentos aduzidos pela AT nos autos - integralmente sufragados pelo Tribunal a quo - facilmente se constata que a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte.» o que significa que «a AT, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos de forma a compreender a realidade da impugnante, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil adequadamente tratados» omitindo a realização de «todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.».
Desde já adiantaremos que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é feita pela Recorrente e pouco há a acrescentar ao que já se encontra explicitado, na sentença sob recurso, sobre a pretensa violação do princípio da verdade material.
Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida no segmento que aqui interessa:
«Alega a Impugnante, convocando o artigo 58.º da LGT, que a AT tem a obrigação de tomar a iniciativa de realizar todas as diligências que se afigurem relevantes para a correta averiguação da realidade factual em que deva assentar a sua decisão, tendo a AT no caso vertente violado claramente tal preceito, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências à descoberta da verdade material e a mesma não procurou recolher elementos necessários a tal obtenção junto da sociedade contribuinte, apenas baseando a sua fundamentação no circuito documental dos documentos que titulavam as operações intracomunitárias.
A AT, por sua vez, sustenta que do conspecto do relatório de inspeção tributária facilmente se conclui que os serviços de inspeção efetuaram um exame efetivo e criterioso aos elementos da contabilidade da Impugnante, procederam à notificação da Impugnante para se pronunciar, esclarecer e apresentar as provas devidas alertando-a para as consequências da sua não efetivação, confrontaram os valores registados contabilisticamente com outros elementos existentes na base de dados da AT, recorreram a pedidos de cooperação administrativa internacional, no sentido de justificar divergências em operações intracomunitárias, foi inquirido o responsável da Impugnante, tendo sido dado à Impugnante o direito à audição prévia e devidamente analisados e considerados os seus argumentos, entre tantas outras diligências na busca da descoberta da verdade material.
Cumpre apreciar e decidir.
Conforme decorre do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), “[a] Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” (n.º 1) e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé” (n.º 2).
Em consonância com o constitucionalmente previsto, preceitua o artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) que “[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”
Nesta senda, o artigo 58.º da LGT, estabelece o princípio do inquisitório ao fazer impender sobre a AT a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais que à AT cabe defender.
A este respeito, decorre igualmente do artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), sob a epígrafe “Princípio da verdade material”, que “[o] procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente todas as iniciativas adequadas a esse objetivo”.
Visando desde logo o procedimento inspetivo a observação das realidades tributárias e do cumprimento das obrigações tributárias (cfr. artigo 2.º do RCPITA), trata-se então da AT investigar, procedendo às diligências que considere convenientes e necessárias, de forma a apurar do correto cumprimento das obrigações fiscais do sujeito passivo inspecionado, recolhendo todos os elementos que permitam apurar, na medida da sua existência, eventuais irregularidades de forma a fundamentar um ato tributário que possa a vir ser praticado.
Não obstante, este dever que sobre a AT recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do n.º 4 do artigo 59.º da LGT.
Revertendo ao caso sub judice, não se alcança, atentos os factos provados e os meios de prova considerados, que tenha ocorrido a invocada violação do princípio do inquisitório, porquanto, compulsando o relatório de inspeção tributária, emerge que a AT desenvolveu uma análise às provas obtidas e às trazidas pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo, designadamente aos elementos da contabilidade da Impugnante; às notificações da Impugnante para se pronunciar, esclarecer e apresentar as provas devidas alertando-a para as consequências da sua não efetivação; ao confronto dos valores registados contabilisticamente pela Impugnante com outros elementos existentes na base de dados da AT; ao recurso a pedidos de cooperação administrativa internacional, no sentido de justificar divergências em operações intracomunitárias; à inquirição do responsável da Impugnante e ainda à análise dos documentos e argumentos apresentados no direito à audição prévia apresentados pela Impugnante.
Na verdade, o princípio do inquisitório implica que a AT deve carrear para o procedimento tributário as provas dos pressupostos de facto das suas decisões e fazer a sua avaliação, o que se observa ter sido realizado, tendo sido coligidos os elementos probatórios necessários à verificação factual da realidade tributária independentemente de em determinadas correções supra analisadas o tribunal se ter pronunciado desfavoravelmente em relação ao entendimento prosseguido pela AT, mas que não respeita tal propriamente à infração ao princípio do inquisitório, mas a erro sobre os pressupostos como se decidiu.
Ademais, sempre inexiste qualquer violação do princípio do inquisitório, na medida em que a AT não estava vinculada a adotar quaisquer outras diligências, porquanto arrogando-se a Impugnante ora do direito à isenção de IVA ora do direito à dedução de IVA nos termos em que supra se expôs, competia à Impugnante, o ónus de provar os pressupostos dos invocados direitos, em ordem ao consignado no artigo 74.º da LGT.
Note-se, neste concreto particular, que o princípio do inquisitório não pode servir para as partes se eximirem do seu ónus probatório.
Com efeito, “V. Em respeito pelo princípio do inquisitório, a AT deve realizar todas as diligências ao seu alcance, por forma a atingir a verdade material e, assim, o interesse público. VI. No entanto, o alcance do princípio do inquisitório deve ser interpretado considerando as exigências em termos de distribuição do ónus da prova.” - cfr., entre outros no mesmo sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19/12/2023, proc. n.º 344/08.3BEALM, disponível em www.dgsi.pt.
Nestes termos, é de concluir que a AT não incorreu em violação do invocado princípio, improcedendo, concomitantemente, o invocado.» (destacado nossa autoria)
A sentença recorrida, como se vê do excerto transcrito, ponderou os argumentos da Impugnante ora Recorrente, e concluiu que a atuação dos Serviços não merecia a crítica que lhe foi feita.
Com efeito, no procedimento tributário a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido (cf. artigo 58º da LGT),podendo os órgãos competentes, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes (artigo 63/1 LGT).
Assim, no âmbito da atividade de inspeção tributária a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de obedecer aos princípios enunciados no artigo 5º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de dezembro.
Diz o artigo 6.º do RCPIT, sob a epígrafePrincípio da verdade material:
“O procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo”.
Todavia, este princípio do inquisitório ou da descoberta da verdade material que deve nortear a atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira na prossecução do interesse público, tem de conjugar-se com as regras da distribuição do ónus da prova.
Nos termos do nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT):
“O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Ora, tal como decidido, conforme discorre do probatório, por via dos anexos do RIT verifica-se que: o Anexo 2 contém o mapa das aquisições intracomunitárias de 2013 onde o destino dos bens era outro Estado-Membro, descriminando os fornecedores da Recorrente, as respetivas facturas emitidas, datas, descrição dos bens, valores e destino do transporte; Anexo 3 estabelece a correspondência entre os elementos do Anexo 2 e as facturas de venda emitidas pela Recorrente aos seus clientes e, Anexo 16 identifica os valores de "IVA indevidamente deduzido" que a AT corrigiu, relacionando-os com as facturas dos anexos anteriores, decorrente de um tratamento de todos os dados disponibilizados, mal se compreende porque é que a Autoridade Tributária e Aduaneira teria de proceder oficiosamente a demais diligências para prova nomeadamente, diremos nós, de que os bens transacionado foram sujeito a pagamento do imposto no Estado membro da chegada dos mesmos, prova essa da incumbência da Recorrente, sendo que em todo o caso não identifica, nem concretiza quais as diligências ou operações que se impunham a AT.
Em face do exposto a sentença que assim decidiu não padece do erro de julgamento que lhe é apontado, sendo, pois, de confirmar.
2.2.5. Da dispensa do remanescente
Uma nota final quanto à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, constante no artigo 6.º, nº 7 do RCP.
No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014[10]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo - atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
2.3. Conclusões
I. Só a absoluta falta de fundamentação - e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação - integra a previsão da nulidade do artigo 615.º, n.º 1, al. b), do Código de Processo Civil, com correspondência no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.
II. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
III. A “cláusula de segurança” a que se refere o n.º 2 do artigo 8.º do RITI será aplicável quando não se verifiquem as condições previstas no n.º 3 do mesmo normativo, atendendo a que, verificado o circunstancialismo ali previsto, considera-se provado que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens.
IV. Quando o respetivo local de chegada dos bens se situe noutro Estado membro que não o território nacional, o IVA que foi liquidado por força do disposto no n.º 2 do artigo 8.º do RITI, pode ser deduzido, desde que se proceda à anulação da operação nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do CIVA e se prove que os bens foram sujeitos a imposto no Estado Membro de chegada dos bens
V. No procedimento tributário a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido (cf. artigo 58º da LGT),podendo os órgãos competentes, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes (artigo 63/1 LGT).
VI. Todavia, este princípio do inquisitório ou da descoberta da verdade material que deve nortear a atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira na prossecução do interesse público, tem de conjugar-se com as regras da distribuição do ónus da prova.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275.000,00.
Porto, 16 de abril de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Graça Valga Martins
(1.ª Adjunta)
Cristina da Nova
(2.ª Adjunta) |