| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], S.A. e a Fazenda Pública vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 23 de março de 2017 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente/Recorrida [SCom01...], S.A. contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...06, ...08, ...10, ...12, ...14, ...16, ...18, ...20, ...22, ...24, ...26 e
...28, e de juros compensatórios, relativas ao ano de 2006, no montante global de € 2.413.905,20.
Nas suas alegações, a Recorrente, [SCom01...], S.A., concluiu nos seguintes termos:
“IV - CONCLUSÕES:
i. Como resulta dos autos, a AF, na notificação de prorrogação do procedimento inspectivo ocorrida em 21. 11.2008, limitou -se a remeter para um preceito legal, sem invocar quais os concretos motivos e circunstâncias que conduziram à necessidade de prorrogação temporal da inspecção.
ii. Na alínea J) da matéria de facto dada como assente, o Tribunal deu como provado que nessa data de 21.11.2008 foi emitida uma informação com a pretensa fundamentação da prorrogação do procedimento inspectivo, mas não foi provado que tal “fundamentação” da referida decisão administrativa tenha sido validamente notificada ao seu destinatário , a aqui Recorrente.
iii. Sempre que a AF pretenda prorrogar o prazo legal de inspecção tributária, deve obrigatoriamente concretizar os pressupostos factuais que entende subsumir à previsão normativa - sob pena de transformar a excepção em regra , assim se legitimando toda e qualquer pretendida prorrogação da inspecção, bastando invocar a existência de “situações de especial complexidade”.
iv. Os procedimentos adoptados pela AF, atentam contra direitos fundamentais da Recorrente, fazendo com que os actos administrativos em apreço padeçam de um elementar vício de forma - falta ou vício de fundamentação legalmente exigida, que gera a sua anulabilidade 1.
v. Por outro lado, a prorrogação do procedimento inspectivo não produziu os seus efeitos jurídicos, na medida em que a notificação da prorrogação não foi acompanhada de qualquer fundamentação de suporte - sendo certo que o próprio Tribunal a quo não dá como provada a notificação da fundamentação.
1 Arts. 268.º/3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), 77.º/2 LGT, 99.º-c) do CPPT e 135.º CPA.
vi. Ao assim ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de Direito - a impor a anulação da sentença.
vii. O Tribunal a quo não se pronunciou sobre a falta dos pressupostos factuais invocados pela AF para, no caso em apreço, fundamentar a prorrogação do procedimento inspectivo.
viii. Pela análise aos elementos documentais constantes nos autos - mormente o próprio
- deveria o Tribunal a quo ter concluído pela concreta inexistência de todos e cada um dos “fundamentos” invocados pela AF para prorrogar, por duas vezes, o prazo legal de inspecção tributária .
ix. A invalidade dessa inspecção, porque terminada depois do prazo legal para o efeito com base numa decisão administrativa invalidade e ineficaz não pode deixar de produzir a invalidação das liquidações daí emergentes , dado que estas assentam precisamente naquele procedimento inspectivo 2.
x. Impõe-se, por conseguinte, a anulação da sentença recorrida, por erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito , bem como se impõe a declaração da sua nulidade, por omissão de pronúncia, e o exercício dos poderes de cassação pelo Tribunal ad quem para, em substituição, determinar a anulabilidade das liquidações de imposto.
xi. Caso assim não se entendesse, deveria o Tribunal ad quem ordenar a baixa do processo à Primeira Instância, para ampliação da matéria de facto , de modo a descortinar quais as diligências inspectivas efectuadas após as ilegais prorrogações do procedimento inspectivo - porquanto tais diligências2 inspectivas, porque efectuadas a descoberto da lei, não podem servir de sustentáculo do sequente acto tributário 3.
Cfr. Ac. TCAS, de 09.12.2008, dado no proc. n.º 02504/08.
xii. Resulta dos autos, mormente do depoimento da
António Ramos Oliveira , reproduzido nos pontos 100, 101 e 104 das alegações, o desconto em causa é concedido ao cliente aquando da venda inicial, por via da concessão do talão de desconto, e é contabilizado na Recorrente aquando do registo contabilístico da venda inicial - enquanto abate às vendas, pelo desconto à factura inicial - sendo que esse procedimento está igualmente descrito a páginas 16 do RIT, bem como no
xiii. Ou seja, o IVA é liquidado pela sua totalidade, no momento da venda inicial, pelo montante bruto debitado ao cliente - mas no mesmo momento é registado contabilisticamente, em conta provisória, a estimativa do IVA a reduzir e incluído no talão de desconto entregue ao cliente .
xiv. Como provado nos autos, o talão de desconto então concedido, que corresponde a um determinado valor nominal ( com IVA incluído), só pode ser usado pelo cliente numa compra subsequente - pelo que, e quanto ao IVA da venda inicial , este seja reduzido/ deduzido pela Recorrente se e quando o cliente vier a materializar o desconto por via da utilização do respectivo talão.
xv. Ao contrário do que entende o Tribunal a quo, no momento do rebate dos talões não é reduzido o valor tributável da operação inicial em consequência da concessão dos descontos - o valor tributável da operação
3 Cfr. Ac. STA de 15.06.2016, dado no proc. n.º 01101/15.
inicial é reduzido ab initio , aquando da venda inicial, em função do reconhecimento contabilístico imediato , do desconto concedido; só o IVA incluído nesse desconto é que é reduzido/deduzido apenas no momento do rebate dos talões , em compra posterior - conforme resulta do depoimento da testemunha «AA» , reproduzido no ponto 104 das alegações.
xvi. Assim, está em causa a determinação da base de incidência do imposto, na medida em que os descontos em apreciação devem, pura e simplesmente, ser excluídos do valor tributável das transmissões de bens - sendo que de facto, tudo poderia ser efectuado no mesmo momento ( como resulta da jurisprudência comunitária a que infra se fará referência), o que apenas não sucedeu por uma questão de estratégia operacional da Recorrente - conforme resulta do depoimento da testemunha «AA» , reproduzido no ponto 104 das alegações.
xvii. Na senda da posição defendida pelo Prof. Xavier de Basto, o procedimento adoptado pela Recorrente “constitui a solução que melhor concilia o objectivo da “fidelização” da clientela com o não protelamento da entrada do imposto nos cofres do Estado e, portanto, o mais rigoroso cumprimento das regras do imposto . ».
xviii. Pese embora o Tribunal a quo se referir ao procedimento contabilístico utilizado pela Recorrente, constata -se a omissão ao mesmo na selecção da matéria de facto - pese embora, para além de descrito em sede instrutória nos termos supra referidos, se encontre taxativamente descrito a páginas 16 do relatório de inspecção tributária.
xix. Como assim, deveria o Tribunal a quo ter dado como provado a seguinte matéria de facto:
i- Na venda inicial a Recorrente regista a débito da conta 718 (descontos e abatimentos em vendas) por contrapartida da conta 268 (devedores e credores diversos) pelo valor bruto do desconto, ficando a aguardar a efectivação do reembolso com o rebate.
ii- Na utilização do desconto em venda ulterior são efectuados os seguintes registos:
1. débito da conta 268 (devedores e credores diversos) por contrapartida da conta 119 ( transferências de caixa) pelo valor bruto;
2. débito da conta 2434 (IVA regularizações) por contrapartida da conta 716 ( IVA das vendas com imposto incluído);
3. o montante do IVA regularizado é calculado com base na taxa efectiva do IVA do produto transaccionado e alvo do desconto.
iii- Caso os vales de desconto não sejam rebatidos no prazo limite dos 38 dias para a sua utilização, são efectuados os seguintes registos:
1. débito da conta 268 (devedores e credores diversos) por contrapartida da conta 718 (descontos e abatimentos em vendas), anulando- se assim o lançamento inicial;
2. débito da conta 716 (IVA das vendas com imposto incluído) por contrapartida da conta 268 (devedores e credores diversos) pela anulação do IVA estimado aquando da emissão do talão de desconto.
xx. Ao assim não proceder, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto - a implicar a anulação da decisão recorrida.
xxi. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a Recorrente não fez sobrestar o procedimento contabilístico sobre a materialidade das operações - é esta materialidade que confirma que a Recorrente, nas vendas que efectua, nunca poderia entregar nos cofres do Estado mais IVA do que aquele que corresponde à base de incidência da operação .
xxii. De igual modo, não existe qualquer base factual para o Tribunal a quo concluir, como concluiu, pelo pretenso direito de reembolso de IVA por parte dos consumidores finais clientes da Recorrente - o que constitui erro de julgamento da matéria de facto e nulidade da sentença por falta absoluta de fundamentação .
xxxiii. Como provado nos autos, o próprio talão de venda inicial, com indicação de preço final com IVA incluído, faz referência ao número do talão de desconto, e este é igualmente mencionado no talão de venda subsequente - onde o desconto é rebatido/ utilizado - como explicitado pela
no trecho reproduzido no ponto 122, e pela da
no trecho reproduzido nos pontos 123 e 124
das alegações.
xxiv. Nem a AT nem o Tribunal a quo tomaram em devida conta que a Recorrente se encontra enquadrada num regime segundo o qual os retalhistas estão apenas obrigados a emitir talões de venda - nos termos
do artigo 40.º n. º 3 do CIVA - com menção do preço com inclusão do
imposto (“ IVA incluído ) e taxa aplicável.
xxv. Como resulta do teor no
trecho reproduzido no ponto 120, e da
no trecho reproduzido no ponto 121 das alegações, o valor do desconto contido no talão inclui IVA - desde logo, porque o seu referencial de cálculo é o preço final dos artigos adquiridos, que igualmente inclui IVA.
xxvi. O Tribunal a quo deveria ter dado como provado :
- QUE a Recorrente, nas vendas que efectua, emite talão de venda com indicação dos produtos e do preço final com IVA incluído;
- QUE todo o sistema de controlo destes descontos é automatizado e informatizado;
- QUE o vale de desconto está indexado ao código de barras constante do respectivo talão de venda;
- QUE no talão de venda subsequente existe referência ao número do talão de desconto correspondente;
- QUE ficam digitalmente arquivados todos os talões processados, seja de venda, seja de desconto.
xxvii. Ao assim não proceder, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto - a implicar a anulação da decisão recorrida.
xxviii. Como provado nos autos, o desconto concedido é reconhecido e imputado de imediato à compra inicial; só o respectivo IVA ( o IVA relativo a esse desconto , portanto), e apenas este , é deduzido a
posteriori - e daí que não esteja em questão a aplicação do artigo 71. º do CIVA - tendo em conta que não há quaisquer erros ou inexactidões; não há qualquer rectificação da factura anteriormente emitida; a venda inicial é logo registada contabilisticamente já com o desconto concedido ab initio - como explicitado pela testemunha António Ramos Oliveira .
xxix. Deste modo, afigura-se inequívoco que a situação dos autos cabe no artigo 16.º n.º 6 b) do CIVA, segundo o qual os descontos, abatimentos e bónus concedidos devem ser excluídos do valor tributável .
xxx. Tudo se passa, de facto, como num verdadeiro desconto à “factura” inicial nos termos do artigo 16.º n.º 6 b) do CIVA, apenas com a especificidade, justificada pela também específica circunstância de funcionamento operacional do desconto em causa, de que o IVA desse desconto fica a aguardar, em conta provisória, o uso efectivo do vale de desconto em compra subsequente, para então ser efectivamente deduzido .
xxxi. Como resulta do depoimentos das testemunhas, bem como do procedimento contabilístico descrito no RIT, tudo se processa, na verdade, como um desconto materializado e evidenciado de imediato : é sempre processado por referência à aquisição inicial, deduzido o IVA do produto então adquirido e objecto de desconto, e à taxa de IVA de compra do mesmo.
xxxii. Como resulta da instrução, a segunda compra é automaticamente conexionada com a compra inicial - no âmbito da qual foi adquirido o desconto - de modo que o desconto é imputado directamente a essa mesma compra inicial, e ao produto concreto
que propiciou esse mesmo desconto , e nos precisos termos em que foi contabilisticamente registada a operação logo desde o início - tal como resulta da inquirição da
reproduzida no ponto 122 e da no
ponto 124 das alegações.
xxxiii. Esta dedução do IVA subsequente é efectuada por meio de “regularizações” ( campos 40 das declarações periódicas de IVA) pela simples razão de que não havia outra alternativa em termos de nomenclatura do POC - como resulta do depoimento da
reproduzido no ponto 149 das alegações.
xxxiv. Refere o Tribunal a quo que “ bastaria à Recorrente emitir talões nominativos fazendo constar dos mesmos o conhecimento da rectificação ou reembolso ” - quando do regime previsto no artigo 40. º do CIVA não resulta qualquer obrigação de emissão de talões nominativos.
xxxv. Salvo o devido respeito, tampouco faria qualquer sentido fazer constar nos mesmos talões o conhecimento da rectificação, desde logo porque o disposto no artigo 71. º do CIVA, como pressuposto para a regularização de imposto, não tem aplicação aos consumidores finais .
xxxvi. Por outro lado, salvo o devido respeito, não faria qualquer sentido fazer constar ab initio nos talões de desconto “ o conhecimento da rectificação ”, na medida em que a mesma apenas terá lugar em caso de rebate desse mesmo talão dentro do prazo fixado .
xxxvii. Como resulta expressamente do RIT, sendo a Recorrente uma empresa retalhista, as suas vendas são feitas, na esmagadora
maioria, a consumidores finais
- sendo que tal facto, pese embora seja de conhecimento público e notório, estando dispensado de prova 4 - resulta também do depoimento da
no ponto 165 das alegações.
xxxviii. Como assim, deverá ser aditado à matéria de facto provada que:
a Recorrente dedica-se ao comércio a retalho em grandes superfícies comerciais, vendendo essencialmente, em cerca de 99%, a consumidores finais particulares .
xxxix. Ao assim não proceder, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto - a implicar a anulação da decisão recorrida.
xl. E nos casos absolutamente marginais de vendas a sujeitos passivos, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o IVA que inicialmente tenham deduzido a mais , uma vez que: i) têm pleno conhecimento da factura inicial, que lhes foi entregue; i i) têm pleno conhecimento do talão de desconto que lhes foi concedido; iii) têm pleno conhecimento de qual foi a factura inicial que propiciou esse desconto, e; iv) têm, obviamente, pleno conhecimento da redução propiciada pelo desconto.
xl1. Assim conclui, também, o Prof. Xavier de Basto, no douto parecer jurídico junto aos autos: « Pode pois concluir-se que , no que concerne aos particulares e aos sujeitos passivos que não se identifiquem como tais , a comprovação de que o cliente tomou
4 Cfr. Art. 412.º n.º 1 do CPC.
conhecimento da rectificação para menos do valor tributável, ou seja, que teve direito ao desconto de talão, está verificada e é, na esfera da [SCom02...], totalmente controlável, contabilística e fiscalmente .» 5.
xlii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto - a implicar a anulação da decisão recorrida.
xliii. O Tribunal a quo faz uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 71.º n. º 5 do CIVA, porquanto o mecanismo e condições no mesmo estabelecidas apenas serão de aplicar a transacções entre sujeitos passivo de imposto - e não em operações com consumidores finais.
xliv. O regime em causa foi instituído como forma de evitar que as regularizações do valor tributável de operações entre sujeitos passivos pudesse originar situações de evasão fiscal - intrinsecamente relacionadas com o direito à dedução e regularização de imposto de que apenas beneficiam os sujeitos passivos de IVA .
xlv. No mesmo sentido avança o Prof. António Carlos dos Santos 6, no parecer junto aos autos, com o elucidativo título “ Perplexidades do IVA: contraprestação sem serviços & rectificações impossíveis ”:
«Quando aquele dispositivo refere que “ o comprador rectificará para menos o imposto que havia deduzido”, obviamente apenas considera as vendas a sujeitos passivos, os únicos que gozam do direito à dedução . De fora ficam pois as compras de meros consumidores finais
5 Sic, idem, sublinhado nosso.
6 Ex Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais no XIII Governo Constitucional; Ex Director de serviços do Gabinete de Apoio Jurídico - Económico do IVA, tendo, nessa qualidade, acompanhado o processo de harmonização da fiscalidade indirecta na União Europeia, participado nos trabalhos da primeira presidência portuguesa e acompanhado dossiers junto da OCDE.
(incluindo as dos sujeitos passivos que agem nessa qualidade), isto é, aquelas que a própria DSIT considera serem “a esmagadora maioria dos casos”.» 7.
xlvi. É isso que resulta também do douto parecer jurídico firmado pelo Prof. Xavier de Basto 8:
- « A simples leitura do nº 5 é esclarecedora a este propósito. Com efeito, a sanção para o não cumprimento do condicionalismo aí previsto
- e que a administração fiscal quer, despropositadamente, que seja cumprido no caso dos talões de desconto da [SCom02...] - é a de tornar indevida a dedução do imposto , o que só faz sentido se estivermos perante transacções entre sujeitos passivos .».
- «Aliás, a própria doutrina administrativa está ciente de que é assim . Veja-se, a título de exemplo, o ofício-circulado nº 6322 do SIVA , de 13 /3/1986 , em que se afirma o seguinte: “… de salientar ainda que a rectificação deverá ser operada pelas duas partes intervenientes . O vendedor rectificará para menos o imposto liquidado, e o comprador rectificará para menos o imposto QUE HAVIA DEDUZIDO ”»,
xlvii. Vale isto por dizer que é perfeitamente claro o âmbito de aplicação da referida norma, na medida em que, como é sabido, apenas os sujeitos passivos registados em IVA têm direito a deduzir, a jusante, o imposto que suportaram a montante 9.
xlviii. Assim, ao invés do decidido, não pode ser aplicada ao caso concreto - de vendas a consumidores finais - a ponderação feita pelo
7 Sic, idem, sublinhado nosso.
8 Que, como é sabido, presidiu à Comissão do Imposto sobre o Valor Acrescentado (1980-1985), que estudou os problemas da introdução, no sistema fiscal português, do sistema comum europeu de IVA, e conduziu, a nível técnico, a negociação com a Comissão Europeia em matéria de IVA, preparando a legislação portuguesa sobre a matéria
9 Cfr. arts. 20.º e 22.º CIVA.
legislador ao estabelecer, como condição para a regularização do IVA, o cumprimento dos requisitos do artigo 71.º n.º 5 CIVA.
xlix. Aliás, como resulta expressamente do Oficio Circulado n.º 6322 da DSIVA, de 13.03.1986, o regime das regularizações de IVA consagrado no artigo 71. º do CIVA tem aplicação «(…) para o caso específico em que a transacção se realiza entre dois sujeitos passivos de imposto (fornecedor e adquirente sujeito passivo) (…)».
l. Sempre salvo o devido respeito, a sentença recorrida é manifestamente incompreensível quando refere que o consumidor final, pretensamente, deveria ser objecto de um reembolso de IVA - desde logo porque não se encontra provado nos autos - nem sequer isso é invocado no RIT - que o consumidor final suportou IVA a mais de que não foi financeiramente restituído .
li. Por outro lado, nos termos da lei, apenas os sujeitos passivos, agindo como tal , poderão exercer o direito ao reembolso de imposto
- sendo que o exercício desse direito ao reembolso de IVA implica, para além do mais, que estejam registados na qualidade de sujeitos passivos e ajam como tal - o que, como é óbvio, não sucede com os consumidores finais .
lii. Ao assim decidir, o Tribunal a quo lavra num manifesto erro nos pressupostos de facto, na medida em que, de facto, o consumidor final é compensado do imposto pago na exacta medida do desconto utilizado - uma vez que, como demonstrado, aquando da segunda compra abate ao preço a pagar o talão de desconto que já incorpora o IVA correspondente a esse mesmo desconto ( regime de “IVA incluído”).
liii. Mas, sobretudo, ao assim decidir, o Tribunal a quo acaba por menosprezar o princípio essencial de funcionamento do IVA: a matéria colectável do imposto a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efectivamente paga pelo consumidor final .
liv. Salvo o devido respeito, é manifestamente incompreensível a sentença recorrida quando, para defender a aplicabilidade do artigo
71.º n.º 5 do CIVA a consumidores finais, invoca uma situação que o Tribunal a quo configura, pretensamente, como de potencial fraude, relacionada com a simulação de devolução de mercadorias - aliás, na senda do que incompreensivelmente a AT invocara na nota de rodapé n.º 16, a páginas 37 do RIT.
lv. Ainda que uma empresa de retalho comunicasse ao consumidor final que iria regularizar IVA a seu favor - mormente o incluído no desconto - não se vislumbra de que modo tal comunicação evitaria a situação de fraude aventada pelo Tribunal, muito menos com necessário conluio do consumidor final .
lvi. É que, ainda que recebesse essa comunicação, o consumidor final sempre teria de desconhecer, naturalmente, os ulteriores movimentos contabilísticos e fiscais do sujeito passivo retalhista - mormente no que tange não apenas à simulação de devolução de mercadorias e seu registo contabilístico, como também no que respeita ao preenchimento de declarações periódicas de IVA e invocação de inerentes direitos a regularização/ dedução de imposto.
lvii. De resto, tal controlo apenas é possível, por parte da AT, precisamente as relações entre dois sujeitos passivos - o que é fácil de entender, na medida em que, por força das suas obrigações
declarativas em matéria de IVA, é possível fazer um contraponto entre o IVA regularizado numa factura a favor do Sujeito Passivo 1, e a regularização de IVA dessa mesma factura a favor do Estado por parte do Sujeito Passivo 2 .
lviii. Acresce que, como é de conhecimento público e notório, em caso de devolução de mercadorias o sujeito passivo deverá ter na sua posse comprovativo, assinado pelo cliente, de que foi efectuada a devolução da mercadoria , bem como comprovativo do movimento financeiro de devolução da quantia paga pela compra devolvida - pelo que, em caso de devolução de mercadorias ( real ou ficcionada) a regularização do IVA poderia sempre ser facilmente controlada por parte da AT mediante a simples concatenação dos sobreditos elementos documentais.
lix. Vale isto por dizer que, ao invés do pretendido pelo Tribunal a quo, o conhecimento da regularização de IVA por parte do retalhista ao seu consumidor final é, a todos os títulos, completamente inócuo.
lx. Em suma, e citando o Ilustre Prof. Xavier de Basto:
«Para o caso dos talões de desconto emitidos por [SCom02...], a lição a extrair parece- me clara:
- o valor tributável das operações com esses talões é o valor do respectivo preço, abatido do valor nominal dos talões ;
- não pode invocar-se contra esta relevância o alegado não cumprimento do artigo 71º (hoje 78º) do CIVA , porque a regulamentação nacional - que, aliás, só visa as operações entre sujeitos passivos e não as transacções com consumidores finais - não tem, sob pena de violação do direito comunitário, o poder de inviabilizar a regularização, afectando a neutralidade do tributo e o
princípio básico do IVA, que é o de incidir sobre o consumidor final de modo proporcionado à sua despesa . ».
lxi. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de Direito - por errada interpretação e aplicação do artigo 71.º n.º 5 do CIVA - a implicar a anulação da decisão recorrida.
lxii. Resulta da sentença recorrida que “ reportando-nos à situação específica do caso em apreço, se o consumidor final suportou IVA a mais na primeira aquisição, a regularização de IVA em virtude de desconto posterior implica, necessariamente, um reembolso a favor daquele” - o que implica que o Tribunal, por manifesto erro de julgamento, não considera que o desconto em causa nos autos inclui IVA e que, com o rebate do vale de desconto, o consumidor final abate ao preço a pagar esse vale - que já incorpora o IVA correspondente ao mesmo desconto.
lxiii. Como ressuma do procedimento inspectivo, a AT nem sequer vislumbra que, contra a jurisprudência firmada pelo acórdão Boots, acaba por considerar que o vale de desconto constitui um meio de pagamento que integra a contrapartida paga pelo portador na segunda transacção - e, portanto, que o valor nominal constante do vale de desconto integra a matéria tributável para efeito de IVA .
lxiv. No mesmo sentido vai o Tribunal a quo, na medida em que, pese embora sem qualquer base factual , conclui que o consumidor final é titular de um direito a reembolso de IVA - e, por conseguinte, como premissa de base, considera que o vale de desconto não inclui IVA.
lxv. Tampouco corresponde à realidade a asserção, feita na sentença recorrida, no sentido de que a AT actuou de acordo com os princípios base fixados pela referida jurisprudência comunitária - o que é tão mais evidente quanto se constata o erro nos pressuposto de facto em que baseia a sua tese.
lxvi. Como assim, e respeitando o princípio da neutralidade, está plenamente demonstrado que, no caso concreto, o IVA liquidado pela contrapartida efectivamente recebida pela Recorrente do consumidor final foi entregue, na íntegra, nos cofres do Estado.
lxvii. A liquidação adicional de IVA padece dos supra descritos erros de facto e de direito, com evidente violação de lei por deficiente interpretação e aplicação, entre outros, dos arts. 16. º n.º 6 b), 71. º n.º 2 e n.º 5 CIVA.
lxviii. Como ressuma dos autos, foram efectuadas l iquidações adicionais de IVA e de juros relativamente a todos os períodos mensais de 2006, mas nos períodos de Janeiro a Dezembro de 2006, a Recorrente não auto-liquidou imposto a pagar mas, outrossim, imposto a receber do Estado Cfr. declarações juntas como doc. n.º 7 com a petição .
lxix. A Recorrente invocou igualmente que as correcções deveriam traduzir- se, não em l iquidações adicionais de IVA e juros, atento o total das correcções, mas em correcções aos créditos de IVA autoliquidados , com a consequente diminuição desses créditos 10..
lxx. Ora, quanto a esta questão, o Tribunal a quo não proferiu qualquer pronúncia - sendo que essa pronúncia não se encontrava
10 Sic, Ac. Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, de 26.02.2008, Proc. 00917/05, in www.dgsi.pt.
prejudicada pelo conhecimento de outros vícios - o que constitui
nulidade da sentença 11.
lxxi. Sendo certo que, como referido pelo Tribunal a quo, o regime previsto no artigo 71. º n.º 5 do CIVA foi estabelecido com o propósito de prevenir situações de evasão fiscal, importa ter em conta que, como resulta da Jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades ( TJCE) 12, “as medidas que os estados-membros têm a faculdade de adoptar (…) para assegurarem a cobrança exacta do imposto e evitarem a fraude, não devem ir além do que é necessário para atingir tais objectivos . Por consequência, estas medidas não poderão ser utilizadas de forma a porem em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria ”.
lxxii. Ora, como resulta dos autos, na interpretação e aplicação que fez do artigo 71.º n. º 5 do CIVA, e na senda da Jurisprudência Comunitária referida, afigura-se inequívoco que a AT foi “ além das medidas estritamente necessárias à boa cobrança do imposto ” - na medida em que, ainda que verificados os pressupostos materiais do direito à dedução/ regularização de IVA , é criado um obstáculo formal que, no caso concreto, é despido de qualquer conteúdo ou sentido útil .
lxxiii. Assim, como se decidiu neste Tribunal Central Administrativo Norte 13, «Suscitada dúvida sobre a adequada e correta interpretação de quadro normativo da UE (…) mostra-se mandatório suspender a presente instância e suscitar, nos termos do art. 267.º do
11 Cfr. art. 125.º n.º 1 do CPPT.
12 Acórdão Albert Collée, Processo C-146/05, de 27 de Setembro de 2007
13 Cfr. Ac. TCAN de 30.03.2012, dado no proc. n.º 00756/07.0BEPRT.
TFUE, o reenvio prejudicial da questão ao TJUE, procedimento este com o qual se visa assegurar e garantir um princípio fundamental da ordem jurídica da UE, ou seja, o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União .».
lxxiv. Antes da pronúncia de mérito devem ser colocadas as seguintes questões ao TCE ( e eventualmente outras, a definir pelo Tribunal), a título de reenvio prejudicial:
i- Os artigos 72.º e ss. da Directiva Comunitária do IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que os valores dos descontos concedidos por um retalhista aos seus clientes consumidores finais, e por estes utilizáveis (dedutíveis) apenas em compras posteriores, abatendo ao preço a pagar pelos clientes, estejam incluídos do “valor tributável” em IVA ?
ii. Os artigos 184. º e 185.º da Directiva Comunitária do IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Administração Fiscal de um Estado- Membro recuse conceder o direito a regularização de IVA ao retalhista que, pretendendo deduzir a seu favor o IVA contido no desconto concedido e rebatido em compra subsequente, não tem em seu poder comprovativo de comunicação dessa regularização ao consumidor final?
Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se faz por obediência à Lei e por imperativo de
J U S T I Ç A! ”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Nas suas alegações, a Recorrente, Fazenda Pública, concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2006 e correspondentes juros compensatórios, melhor identificadas na douta sentença, no montante global de € 2.413.905,20.
B. Em 06/06/2014, a ora recorrente Fazenda Pública, apresentou um requerimento no qual pedia a dispensa do pagamento do excesso da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).
C. Em nenhum momento processual, nem na sentença recorrida, a Mma. Juíza do tribunal a quo se pronunciou sobre o requerimento apresentado via SITAF (registo n.º 005935616), o que terá acontecido por mero lapso, sem prejuízo de, no entender da Fazenda Pública configurar um vício da sentença por omissão de pronúncia, gerador de nulidade da mesma conforme determinam o art.º 125.º do CPPT, art.º 608.º, n.º 2 e art. 615.º, n.º 1, al. d) ambos do Código de Processo Civil (CPC).
D. Se doutamente se entender aplicável o n.º 1 do art.º 665.º do CPC que preceitua “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”, alarga-se o presente recurso ao
segmento decisório em que a decisão recorrida foi procedente, em que a Fazenda Pública decaiu.
E. É pois da decisão respeitante ao “IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais” (e da consequente condenação em juros indemnizatórios e nas custas processuais em razão do decaimento) que a Fazenda Pública (FP) recorre, por não se conformar com a aplicação do direito aos factos que, no seu modesto entender, deveria ter decisão diversa, o que conduz a erro de julgamento de facto e de direito determinante da sua revogação e substituição por outra decisão que considere o vício em causa improcedente.
F. Em consequência, devendo a sentença ser julgada improcedente, improcede também a condenação em juros indemnizatórios e nas custas processuais em razão do decaimento, o que ora se requer para todos os efeitos legais.
G. Fixados os factos determinantes para o julgamento da causa, o Tribunal a quo entendeu que os valores debitados aos fornecedores da Impugnante, a título de “cooperação comercial”, “animação promocional”, “apoio a research”, “competitividade preço”, “desenvolvimento e merchandising”, deviam ser qualificados como descontos sobre o volume de compras de produtos, e não como prestação de serviços.
H. No seu douto entender, o Tribunal a quo refere que “Da mera leitura do contrato em causa resulta a previsão contratual da prestação de serviços por parte da Impugnante no âmbito do designado contrato geral de fornecimento. Efetivamente, ali se prevêem autênticos serviços promocionais a favor de outro contraente. Porém, a simples redação de tal contrato não nos pode levar, sem mais, a concluir pela existência de prestações de serviços por parte da Impugnante; é necessário algo mais, algo que nos permita assentar na efetivação de tais prestações de serviços. Quer dizer, é certo que as mesmas estão contratualmente previstas; mas daí a concretizaram-se vai uma grande distância.
E a incidência de imposto reporta-se a operações concretas, e não a operações previstas e sem existência material, devendo atender-se à substância económica dos factos tributários - cfr. n.º 3 do art.º 11.º da LGT”.
I. Mais acrescentando que, partindo deste pressuposto - a de que para existir uma prestação de serviços é necessário existir operações concretas e não, operações previstas contratualmente mas sem existência material - o Tribunal a quo conclui, a pgs. 33/4 da sentença recorrida que, “Assim, não há aqui qualquer operação a título oneroso mas, pura e simplesmente, um desconto no preço dos produtos adquiridos ao fornecedor pela Impugnante, desconto que é obtido à custa da poupança de custos por parte do fornecedor”.
J. Ora, com ressalva a ressalva do sempre devido respeito que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido. de acordo com o art.º 4.º, n.º 1 do Código do IVA, são qualificadas como prestação de serviços todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualificam como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens.
K. O conceito de prestação de serviços não corresponde, à semelhança com o que sucede a nível de transmissão de bens, à definição civil de prestação de serviços, segundo a qual se trata do contrato em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição - art.º 1154.º do Código Civil (CC).
L. Neste sentido, e tendo em conta a natureza do IVA como um imposto geral sobre o consumo, o conceito de prestação de serviços aparece com um conteúdo residual ou negativo. A incidência do IVA ganha, assim, uma vocação de universalidade - Celorico Clotilde Palma, in Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, 5.ª Edição, julho de 2011, pags. 71 e 72.
M. Acrescenta a Autora citada, na mesma obra, a pags. 72 e 73, que a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável. Todavia, sob pena de se violarem as características do imposto, para que se considere que existe uma prestação de serviços em sede de IVA deverá, naturalmente, existir um serviço enquadrável numa atividade económica, deverá existir um consumo.
N. Por outro lado, tendo o conceito de prestação de serviços um caráter residual, a prestação tem que ser efetuada a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, nos termos do art.º 1.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Já quanto ao valor tributável, o art.º 16.º do CIVA prevê, como regra geral relativamente às operações internas, que o valor tributável é constituído pelo montante da contraprestação das operações sujeitas a IVA.
O. Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço; a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa (Patrícia Noiret Cunha, in Imposto Sobre o Valor Acrescentado, anotações ao Código do IVA e ao Regime do IVA na Transções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, pags. 255 e 256.
P. A mesma Autora, na obra citada, a pags. 256 e 257, refere que a contraprestação foi definida pelo TJ (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, conforme alusão às siglas utilizadas na obra, a pags. 22) no acórdão batatas holandesas como devendo ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva. Mais refere que o conceito pode configurar-se com recurso a quatro elementos:
a) Em primeiro lugar, é necessária a efetiva obtenção de um bem ou direito, mediante um intercâmbio real de prestações;
b) Em segundo lugar, a contraprestação deve ser suscetível de determinação pecuniária, ainda que a contraprestação seja em espécie, caso em que o valor deve ser convertível em unidades monetárias;
c) Em terceiro lugar, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve igualmente ser direto (a contraprestação deve inserir-se num acordo de vontades - acórdão Tolsma), e;
d) Em quarto lugar, a apreciação da contraprestação tem um cariz subjetivo, na medida em que é necessário partir dos dados reais da operação em causa, analisando o valor efetivamente recebido em cada operação individualmente considerada.
Q. Por outro lado, é conveniente dizer que a contraprestação não coincide exactamente com o preço dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, elencados no art.º 16.º, n.º 6 do CIVA determinadas situações que são excluídas do valor tributável, onde se incluem os descontos, os abatimentos e os bónus concedidos, exclusão que deve ser feita sempre que esteja numa relação direta com o bem que se transmite ou o serviço que se presta.
R. A Impugnante celebra com os seus fornecedores CGF, constando das condições ali estabelecidas dois tipos de obrigações, em que a Impugnante assume a posição de cliente e prestador de serviços, simultaneamente. As obrigações designadas de gerais estão relacionadas com o fornecimento dos produtos, assumindo a Impugnante, neste caso, a condição de cliente; por outro lado, constam as obrigações de cooperação e desenvolvimento associadas aos serviços prestados, situação em que a Impugnante assume a condição de fornecedora e, reflexamente, os fornecedores assumem a condição de clientes.
S. No âmbito das obrigações gerais, compete à Impugnante: i) identificar, no momento da encomenda, o produto a fornecer, o preço por referência à tabela em vigor, a quantidade, a cedência de fornecimento e o desconto, se for o caso, bem como o local e prazo de entrega; ii) efetuar o pagamento do preço acordado, nos prazos e condições definidas, sem prejuízo do direito à compensação total ou parcial com créditos de que seja titular, ainda que derivados de outros contratos celebrados com os fornecedores.
T. No âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, a Impugnante proporciona o acesso i) ao programa promocional, através da participação no calendário promocional (…), ii) à participação nas “Feiras Nacionais ou Regionais, em períodos previamente estabelecidos (…), iii) ao “Lançamento de Novos Produtos” (…) e à possibilidade de fixação de exposição mínimas nas gôndolas (…), iv) o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de Eficiência Administrativa”, nomeadamente aos projetos de Transferência Eletrónica de Dados (EDI) e de faturação eletrónica e dos “Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR” que já estão ou venham a ser implementadas e, v) conceder condições preferenciais na “Contratação de Espaço” (…) para publicidade dos produtos ali comercializados (…).
U. Os vários tipos de serviços/descontos debitados e acordados com os fornecedores são calculados, genericamente, mediante uma percentagem de compras de determinados produtos negociada com cada fornecedor, tendo por objetivo as seguintes contrapartidas, a saber (vide factos dados como provados, a pags. 4 a 21 e na fundamentação de direito, a pag. 30 a 33 da sentença:
a) Dar preferência aos produtos desse fornecedor em detrimento de outros com produtos iguais ou similares e disponíveis no mercado. São ainda associadas vantagens relativas à facilidade de colocação dos produtos, dado o parque
comercial de lojas, cuja implantação se estende a todo o país continental e ilhas (“cooperação comercial”);
b) Proporcional aos fornecedores a participação nos vários programas de actividades promocionais que alavancam as vendas dos respetivos produtos nas lojas (“animação promocional”);
c) Utilizar os canais de distribuição da Impugnante, garantindo o eficaz lançamento de novos produtos e a exploração de novos segmentos de mercado; beneficiar dos programas de pesquisa e desenvolvimento com vista a melhorar, em conjunto, a performance de todos os seus parceiros comerciais, incluindo não só a utilização de uma plataforma tecnológica capaz de dar respostas às necessidades crescentes de informação para um melhor desempenho de mercado; e proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “programas de Eficiência Administrativa”, nomeadamente aos projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e acesso aos resultados dos Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR (“apoio a research”);
d) Garantir que a Impugnante possa comercializar produtos com preços de venda competitivos relativamente aos restantes operadores de mercado, considerando os elevados volumes de compras efetuados (“competitividade preço”);
e) Beneficiar de todo o esforço de análise de mercado, pesquisas de interesses dos consumidores e outros estudos desenvolvidos pela "D"... (“desenvolvimento e merchandising”);
V. Como resulta da descrição das várias rubricas constantes do CGF, a Impugnante e os seus fornecedores propõem-se desenvolver em conjunto um projeto destinado a dinamizar as vendas dos produtos comercializados nas suas lojas (da Impugnante) e para assegurar a sua quota parte no projeto (obrigações recíprocas e correlacionadas), a Impugnante procede, nomeadamente, a análises de mercado,
pesquisas de interesses dos consumidores e programas de atividades promocionais - veja-se os programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, programas desenvolvidos pela Impugnante.
W. No tocante à rubrica Animação Promocional salientamos que da inquirição da 3ª testemunha arrolada pela impugnante é clara a alusão de que esta rúbrica corresponde em concreto a um direito de reserva ao uso do espaço, que se autonomiza da outra prestação de serviços que é o próprio uso do espaço [situação não objecto de correcção em virtude da impugnante nestas situações proceder à liquidação do IVA
X. Só se podendo conclui que apenas quem tem essa cláusula no CGF é que poderá posteriormente nas Feiras de animação em loja proceder ao “aluguer” do espaço.
Y. Ora, do acima exposto, dúvidas não restam que estamos perante serviços que a Impugnante presta aos seus fornecedores, embora estes serviços prestados estejam mitigados nas clásulas das obrigações contratuais e as notas de débito emitidas tratem tais operações como descontos auferidos pela Impugnante. Contudo, tais operações não perdem, por isso, as características que para efeitos de IVA as qualificam como prestações de serviços.
Z. Com efeito, o débito destes serviços por parte da Impugnante insere-se no âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, sendo que a Impugnante, através da redução do preço a pagar pelos fornecimentos, estabelece a contrapartida financeira atribuída a tais serviços, contrapartida financeira que está perfeitamente individualizada na contabilidade e cujos montantes estão especificados no RIT.
AA. Ora, tendo em conta o caráter residual do conceito de prestação de serviços, verifica-se no caso sub judice, a existência de uma prestação por parte da Impugnante aos seus fornecedores, e que consiste em proporcionar aos seus fornecedores (condições negociadas individualizadamente) o acesso a programas promocionais, o acesso a condições preferenciais na contratação de espaço bem como, à utilização de programas de eficiência administrativa e gestão conjunta de categorias.
BB. Ou seja, por um lado, a Impugnante proporciona aos seus fornecedores o acesso a condições preferenciais na negociação dos espaços nas lojas e proporciona-lhes, também, o acesso a programas de “eficiência administrativa” e “gestão conjunta de categorias/ECR”, ferramentas de gestão desenvolvidas pela Impugnante e que coloca ao dispor dos seus fornecedores, conforme condições contratuais negociadas com cada um deles.
CC. Em função dessas prestações, os fornecedores dão uma contrapartida financeira que se materializam, de forma direta, no não recebimento de parte dos valores a que tinham direito pelo fornecimento dos seus produtos, contrapartidas financeiras que estão perfeitamente identificadas na contabilidade e que a AT deu expressão no RIT.
DD. Recorrendo aos quatro elementos acima enunciados e que caracterizam o conceito de contraprestação (onerosa, acrescentamos nós), verificamos que:
a) Existe uma efetiva obtenção de um direito por parte dos fornecedores, mediante intercâmbio real de prestações materializada nas condições preferenciais de acesso a espaço de loja e programas promocionais bem como, ao acesso de ferramentas de gestão desenvolvidas pela Impugnante, mais propriamente programas de “eficiência administrativa”, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR;
b) A contraprestação é suscetível de determinação pecuniária, valores estes que constam especificadamente na contabilidade e que estão devidamente enunciados no RIT;
c) A “contrapartida” a que já acima nos referimos, tem subjacente um nexo direto que vincula a prestação e a contraprestação efetuada, e que traduz um benefício direto - os fornecedores usufruem das condições que a Impugnante lhes dá e, por outro lado, a Impugnante consegue colocar os bens a preços mais atrativos; os fornecedores conseguem escoar os seus produtos de forma mais célere e profícua; a Impugnante consegue maiores vendas por via da diminuição dos preços dos produtos colocados à venda, conseguindo ganhos concorrenciais;
d) Por último, a contraprestação tem um cariz subjetivo na medida em que se consegue estabelecer uma relação direta entre o serviço prestado e os valores efetivamente recebidos em cada operação individualmente considerada - veja-se, a este propósito, cada nota de débito emitida e a sua correspetiva relevação contabilística.
EE. Em suma, os débitos aos fornecedores mais não são do que contrapartidas dadas pela Impugnante na participação em programas promocionais que alavancam as vendas, acesso facilitado a pontos de venda, acesso a estudos de mercado, apoio no lançamento de novos produtos, contratação de espaço para divulgação dos produtos dos seus fornecedores, acesso a programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, recolha de produtos no próprio fornecedor, etc., etc.
FF. Assim, conclui-se que não estamos perante descontos comerciais, mas sim, serviços prestados, individualizados em rubricas específicas, contabilizados pela Impugnante em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a
contrapartida, independentemente do seu valor poder ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes.
GG. A sentença objeto do presente recurso fez errada interpretação do conteúdo do CGF, portanto, dos factos vertidos nos autos e dados como provados, fazendo uma errada aplicação dos factos ao direito.
Sem conceder,
HH. se doutamente se entender que não estamos perante prestações de serviços, mas sim perante descontos, que são debitados pela impugnante aos seus fornecedores, contrariando a normal/usual emissão de nota de crédito por parte de quem verdadeira e legitimamente concede o desconto, o fornecedor, mesmo assim a Fazenda Pública considera, que se mostra correta a liquidação de IVA efetuada pelos SIT.
II. Nos termos do n.º 2 do art.º 71.º do CIVA, se depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º do CIVA, for reduzido o seu valor tributável pela concessão de abatimentos ou descontos, cabe ao fornecedor dos bens e não ao cliente/adquirente (ora impugante) a faculdade de efectuar a dedução (rectificação) do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a redução do seu valor tributável.
JJ. Nesta medida, o Tribunal ad quem bem como o Tribunal a quo, está(va) “habilitado a efectuar uma qualificação jurídica diversa”, e considerar a liquidação adicional efectuada pelos SIT conforme o estatuído no art.º 71.º, n.º 2 do CIVA.
KK. Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas e julgue totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida.
LL. Se porventura o presente recurso não merecer provimento, entendendo-se por preenchidos os respectivos pressupostos, solicita-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida, [SCom01...], S.A. concluiu nos seguintes termos:
“III - CONCLUSÕES
i. A Recorrente insiste em infirmar o julgamento efectuado pelo Tribunal a quo precisamente com base no argumento que, na perspectiva do Julgador, foi determinante para a procedência da impugnação - o de que o simples teor formal de um clausulado contratual não revela os elementos materiais de uma operação de prestação de serviços .
ii. No que respeita à reapreciação do julgamento da matéria de facto, o Tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu um erro de apreciação do respectivo valor probatório por parte do Tribunal a quo - sendo que, para o efeito, será necessário que tais meios de prova se revelem inequívocos no sentido pretendido pela Recorrente , pois só desse modo se justifica a referida
alteração da valoração probatória e consequente (diferente) decisão sobre a matéria de facto .
iii. Como resulta expresso das alegações de recurso, não existe qualquer erro, e muito menos manifesto, na apreciação da prova , pois a globalidade da prova não só consentia, como impunha a decisão que foi proferida ( e bem) pelo Tribunal a quo.
iv. Basta compulsar o teor do RIT para concluir que a AF se limitou a ler os contratos gerais de fornecimento e a presumir a existência de prestações de serviços , sem nunca, sequer, ter questionado os fornecedores, supostos beneficiários desses pretensos “serviços”.
v. A Fazenda Pública, como já antes o fizera o inspector tributário que elaborou o RIT, pretende deliberadamente confundir e misturar as rubricas de descontos de quantidade em causa com as concretas situações em que, de facto, a Recorrida presta pontualmente serviços aos seus fornecedores.
vi. Como resulta provado nos autos, independentemente do teor formal dos CGF's , e na realidade dos factos, às várias rubricas de descontos de quantidade não subjaz qualquer serviço prestado pela Recorrida - muito menos na exacta medida desses descontos - Cfr. depoimento da testemunha «DD», reproduzido em
vii. Na óptica da Recorrente, o preço pago pelos alegados serviços - o desconto - constituiria, também simultaneamente, benefício do próprio prestador (?), na medida em que, quanto mais desconto, mais reduzido o preço, mais atractivo o produto para os consumidores e, logo, mais vendas para o retalhista e para o fornecedor .
viii. Ora, o benefício obtido pelo fornecedor - o alegado “incremento de vendas” ( contrapartida dos descontos) - não tem suficiente autonomia para que se possa afirmar que estamos perante uma prestação de serviços, uma vez que é perfeita e completamente indissociável do contrato de fornecimento 14.
ix. Pese embora a liquidação impugnada tenha por base a falta de liquidação de IVA em pretensos serviços , pretende a Fazenda Pública, agora em sede de recurso, “convolar” esse acto tributário numa liquidação por dedução indevida de IVA (?).
x. Afigura-se claro à Recorrida que tal procedimento, para além de ilegal, acarretaria a prolação de uma “decisão -surpresa” - na medida em que, no decurso do processo, nunca lhe foi dada oportunidade para contraditar semelhante fundamentação da liquidação - e isto, pela simples razão de que tal fundamentação não existia .
xi. É patente a diferença, factual e jurídica , entre uma liquidação adicional de IVA em falta e uma liquidação adicional de IVA indevidamente deduzido - pelo que, por conseguinte, não está em causa uma “diferente qualificação jurídica dos factos”.
xii. Estando os limites objectivos da sentença condicionados pelo objecto da acção, integrado não só pelo pedido formulado mas, ainda, pela causa de pedir, e optando o legislador pela teoria da substanciação prevista no artigo 498. º n. º 4 do CPC, o preenchiment o da causa de pedir, independentemente da qualificação jurídica apresentada, supõe a alegação
14 Cfr. acórdão APPLE and PEAR, 8 de Março de 1988, (proc. 102/86 in Col. 1988 - disponível em http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61986J0102: PT:HTML), sublinhado nosso.
de factos essenciais que se inserem na previsão abstracta da norma ou normas jurídicas que, neste caso, legitimam a liquidação de imposto .
xiii. Sem prescindir, caso assim não se entenda - o que não se concede - deverá o Tribunal ad quem conhecer dos demais vícios da liquidação, cujo conhecimento o Tribunal a quo considerou prejudicado.
xiv. A AF não faz qualquer destrinça entre o valor de desconto ao preço e a contraprestação dos alegados serviços prestados - e, portanto, não fundamenta a determinação da base tributável efectuada no RIT - limitando-se a tributar todo o valor dos descontos obtidos, sem identificar, concretamente, quais os serviços prestados aos fornecedores, e sem descortinar, sequer, se aqueles valores de descontos efectivamente se reflectiram, e em que medida, nos preços finais dos produtos a público.
xv. Como a própria AF admite, todo os descontos em causa são calculados com base numa percentagem aplicada ao volume total das compras , pelo que, ainda que a AF pretendesse tributar as alegadas prestações de serviços, teria de: i) determinar a parte desses descontos que se relaciona com o volume de compras ; e ii) aqueloutro que se relaciona com a contrapartida dos alegados serviço s.
xvi. Ao assim proceder, incorreu a AF em errada quantificação da matéria tributável - que, como ilegalidade que é, conduz à anulação da liquidação adicional de imposto 15.
xvii. Como resulta dos autos, mormente do teor do RIT, a AF não identificou quaisquer prestações de serviços da Recorrida aos seus fornecedores; nem efectuou a necessária destrinça entre o que considerava
15 Arts. 99.º, 124.º CPPT e 135.º CPA.
ser um desconto e aquilo que constitui a contraprestação pela alegada prestação de serviços - pelo que, nos termos do artigo 100.º n.º 1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário , deverá o acto impugnado ser anulado .
Termos em que , com a
improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos - assim se cumprindo a Lei e se fazendo
Justiça! ”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente [SCom01...], delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se há nulidade da sentença por omissão de pronuncia e se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito; quanto ao recurso da recorrente Fazenda Pública, a questão a apreciar é saber se há erro de julgamento de direito e apreciar a dispensa do remanescente.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
A. A impugnante outorgou com os seus fornecedores um "Contrato geral de fornecimento", nos termos do qual se prevê as seguintes obrigações para a impugnante: “- proporcionar o acesso ao programa promocional, através da participação no calendário promocional (...); - proporcionar o acesso à participação nas "Feiras Nacionais ou Regionais” em períodos previamente estabelecidos (...); conceder condições preferenciais na "Contratação de Espaço" (...) para publicidade dos produtos ali comercializados (...); - proporcionar o acesso ao "Lançamento de Novo Produtos" (...); - proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de
Eficiência Administrativa" (...); - proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos "Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR " (…)" facto constante de fls. 22 e 23 do relatório de inspecção e não impugnado.
B. No ano de 2006, relativamente ao referido contrato geral de fornecimento, a impugnante emitiu aos seus fornecedores notas de débito de valores calculados com base nas compras anuais com os seguintes descritivos genéricos: "cooperação comercial", "desenvolvimento e merchandising", “apoio a research", "animação promocional" e "competitividade de preço” - facto constante de fls. 23 do relatório de inspecção e não impugnado.
C. Os referidos descritivos das notas de débito correspondem a verbas debitadas tendo por contrapartida o incentivo para aumento de vendas calculado com base nas compras anuais - facto constante de fls. 23 do relatório de inspecção e não impugnado.
D. Após a emissão das referidas notas de débito, a impugnante compensava os débitos nos pagamentos a efectuar aos fornecedores - facto constante de fls. 23 do relatório de inspecção e não impugnado.
E. Ao longo do ano de 2006, a impugnante concedeu aos seus clientes, pela compra de determinados produtos sobre a qual incidia IVA -, vales cujo valor nominal equivale a uma percentagem do valor da compra, sem identificação do beneficiário, para os mesmos poderem utilizá-los como meio de pagamento em compras subsequentes em intervalos de tempo previamente estipulados - facto constante de fls. 23 e 24 do relatório de inspecção e não impugnado.
F. Relativamente à concessão dos vales referidos no ponto que antecede, na transacção inicial, a impugnante líquida IVA de acordo com as diferentes
taxas aplicáveis a essa transacção sobre o valor total da compra - facto constante de fls. 17 do relatório de inspecção e não impugnado.
G. Os vales são concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transacção inicial - facto constante de fls. 15 e 16 do relatório de inspecção e não impugnado.
H. Relativamente à concessão de vales, aquando da (e só com a) utilização pelos clientes dos vales como meio de pagamento numa transacção posterior, a impugnante regulariza a seu favor o IVA que considera estar contido no valor do vale (emitido na compra inicial), ou seja, às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos inicialmente - facto constante de fls. 16 e 17 do relatório de inspecção e não impugnado.
I. Em 09.06.2008, um representante da impugnante assinou a Ordem de Serviço n.º ...00 relativa ao procedimento de inspecção de que a mesma foi alvo e que deu origem às liquidações ora impugnadas - cfr. fls.255 do PA apenso.
J. Em 20.11.2008, pela Equipa de Comércio 3 da Direcção de Serviços da Inspecção Tributária foi emitida "Informação" com o seguinte teor - cfr. fls. 260 do PA apenso:
O procedimento inspectivo externo de âmbito polivalente aos elementos contabilístico-fiscais relativos ao exercício de 2006, a decorrer ao sujeito passivo “[SCom01...], S.A", NIPC n.º ...30, legitimado pela Ordem de Serviço n.º ...00 datada de 6 de Maio de 2008 e emitida pela Direcção de Serviços de inspecção Tributária (DSIT) teve o seu início a 9 de Junho de 2008, data de assinatura por representante do sujeito passivo da Ordem dê Serviço supra identificada, peto que o prazo geral de seis meses para sua conclusão, previsto no art.º. 36, n.º 2 do Regime
Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), terminaria a 9 de Dezembro de 2008.
No entanto, solicita-se a ampliação do prazo do referido procedimento inspectivo por um período de três meses dado que a análise assume especial complexidade porquanto:
- o exame envolve um elevado número de operações decorrentes das múltiplas transacções económicas e financeiras realizadas pelo sujeito passivo;
- a dispersão geográfica dos estabelecimentos cio sujeito passivo dificulta a recolha do suporte documental de certas operações:
- o sujeito passivo está inserido no sector que o grande grupo económico a que pertence, o Grupo "E"..., designa por «sector do retalho alimentar e não alimentar», o qual envolve situações de grande dificuldade inspectiva
Deste modo, consideramos estar preenchido o pressuposto (situação tributária de especial complexidade). previsto na alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT, justificativo da ampliação do prazo do referido procedimento, por um período de três meses, para conclusão da acção de inspecção.
Para os devidos efeitos será o Sujeito Passivo notificado, nos termos do n.º 4 do art.º 36º do R C P.I.T., caso seja esse o entendimento.
(…)
K. Em 20.11.2008, foi proferido despacho de concordância com a informação que antecede - cfr. fls. 259 do PA apenso.
L. Com data de 21.11.2008, pela Direcção de Serviços da Inspecção Tributária foi emitido ofício, remetido à impugnante via correio registado, sob o assunto "Prorrogação da prazo do procedimento de inspecção", com o seguinte teor - cfr. fls. 262 do PA apenso:
Fica V. Ex. a, por este meio notificado, para cumprimento do disposto no no 4 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária (RCPIT), de que a procedimento de inspecção a decorrer nos termos da Ordem de Serviço no ...00 de 06-05-2008, foi por meu Despacho, datado de 20 Novembro de 2008, por delegação de competências do Sr. Director de Serviços (DR - II série, n.º 192, de 3/10/2008), prorrogado por mais três meses com termo previsível do procedimento até 9 de Março de 2009, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36º do RCPIT-
M. Em 16.02.2009, pela Equipa de Comércio 3 da Direcção de Serviços da Inspecção Tributária foi emitida "Informação" com o seguinte teor - cfr. fls. 255 e ss. do PA apenso:
O procedimento inspectivo externo de âmbito polivalente aos elementos contabilístico-fiscais relativos ao exercício de 2006, a decorrer ao sujeito passivo "[SCom01...], SA", NIPC ...30, legitimado pela Ordem de Serviço n.º ...00 datada de 6 de Maio de 2008 e emitida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) teve o seu início a 9 de Junho de 2008, data da assinatura por representante do sujeito passivo da Ordem de Serviço supra identificada, peio que o prazo geral de seis meses para a sua conclusão, previsto no art.º.
36.º n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), terminaria a 9 de Dezembro de 2008, tendo, no entanto, sido prorrogado, por despacho de 20 de Novembro de 2008, por um período de três meses.
Contudo, solicita-se a ampliação do referido prazo do procedimento inspectivo por um período de mais três meses dado que a análise assume especial complexidade, porquanto:
- o exame envolve um elevado número de operações decorrentes das múltiplas transacções económicas e financeiras realizadas pelo sujeito passivo;
- a dispersão geográfica dos estabelecimentos do sujeito passivo dificulta a recolha do suporte documental de certas operações;
- o sujeito passivo está inserido no sector que o grande grupo económico a que pertence, o Grupo "E"..., designado por «sector do retalho alimentar e não alimentar», o qual envolve situações de grande dificuldade inspectiva.
Deste modo, consideramos estar preenchido o pressuposto (situação tributária de especial complexidade). previsto na alínea a) do n.º 3 do art.º
36.º do RCPIT, justificativo da ampliação do prazo do referido procedimento, por um período de três meses, para conclusão da acção de inspecção.
Para os devidos efeitos será o Sujeito Passivo notificado, nos termos do n.º 4 do art.º 36º do R.C.P.I.T. caso seja esse o entendimento[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
N. Em 19.02.2009, foi proferido despacho de concordância com a informação que antecede - cfr. fls. 254 do PA apenso.
O. Com data de 20.02.2009, pela Direcção de Serviços da Inspecção Tributária foi emitido ofício, remetido à impugnante via correio registado, sob o assunto "Prorrogação da prazo do procedimento de inspecção", com o seguinte teor - cfr. fls. 258 do PA apenso:
Fica V. Ex. a, por este meio notificado: para cumprimento do disposto no nº 4 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCAIT). de que o procedimento de inspecção a decorrer nos termos da Ordem de Serviço no ...00 de 06-05-2008, foi por meu Despacho, datado de 18 Fevereiro de 2009, por delegação de competências do Sr. Director de Serviços (DR - II série, n.º 192, de 3/02/2008), prorrogado
por mais três meses com termo previsível do procedimento até 9 de Junho de 2009, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36º do RCPIT.
P. Em 21.05.2009 pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... foi emitido "Relatório de inspecção tributária" relativamente à impugnante com o seguinte teor - cfr. fls. 164 e ss. do PA apenso:
(…)
III - 2 - Imposto em falta - Imposto sobre o valor acrescentado
III - 2.1 - IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto como meio de pagamento (art.º 71.º do CIVA)
Na análise efectuada à conta "24341021 - IVA Regularizações - Mensais a f/Empresa-Taxa 21%"constatámos que haviam sido efectuadas, no exercício de 2006, regularizações de IVA relativas a talões de desconto oferecidos pela [SCom01...] aos seus clientes.
Passando à descrição do que a empresa designa por "talões de descontos diferidos a clientes” quer quanto à sua justificação, no que concerne à actividade económica da empresa, quer quanto ao tratamento contabilístico e fiscal em IVA, temos que:
1- Justificação económica dos talões de desconto diferidos:
• O sujeito passivo adoptou a política de concessão diferida de descontos com vista a fidelizar os seus clientes, através da emissão de talões de desconto utilizáveis em compras subsequentes, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados;
• Tais campanhas consistem em promoções de vários produtos, com descontos em talão que podem atingir 25%, 50% ou mesmos 75% (50% + 25%) do preço de venda dos referidos produtos;
• Os talões de desconto entregues nesta primeira compra poderão ser descontados dentro do prazo de validade que lhes foi atribuído na campanha, para pagamento de compras futuras, pelo que, o cliente só beneficia do desconto se, dentro desse prazo, efectuar outras compras numa loja [SCom01...] ou em qualquer loja do grupo ([SCom02...], [SCom03...], [SCom04...], [SCom05...], etc).
2- Tratamento fiscal em IVA:
• O sujeito passivo, aquando da venda inicial que origina a emissão do designado "talão de desconto" processa a venda normalmente (valor total dos produtos acrescido do IVA), procedendo o cliente ao pagamento integral da mesma, sendo-lhe oferecido um talão de desconto, cujo valor nominal corresponde ao desconto atribuído à transacção;
• Quando o cliente. numa compra subsequente utiliza o talão de desconto que lhe foi oferecido, o IVA desta segunda compra volta a ser liquidado pela totalidade da compra, uma vez que a entrega do talão de desconto, nada mais é que um meio de pagamento que pode ser utilizado não só peto cliente que efectuou a compra mas por qualquer outra pessoa portadora do referido talão de desconto.
• Posteriormente, o sujeito passivo, actualmente, através de um programa informático de controle dos talões de desconto, nos talões rebatidos, ou seja nos talões entregues pelos clientes para serem descontados no pagamento das suas compras, efectua a regularização
do respectivo IVA, com base nas taxas aplicadas aos produtos que originaram o desconto
3- Contabilização do "Desconto ao artigo", expressão com que designa este tipo de descontos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Primeira venda com direito a desconto
Emissão do talão 71870400 - Desc ,Abat.- Talão Cont.
a 26804300 - Desc. Diferidos a CL
• Segunda venda - utilização do talão de desconto
Utilização: 26804300 - Desc. Diferidos a CL.
a 11910300 - TrCx-V-lnt-Vales Ree;
Regularização IVA talões rebatidos (utilizados): 24341021 - IVA - Reg-f / R
Empr-Tx21% a 71680200
vnd - Iva DescCon-Man Talões não rebatidos: 26804300 - Desc. Diferidos a CL.
a 718700500 - Des.Abat.-TCont.Cad
E no que concerne ao exercício de 2006, o montante do imposto que o sujeito passivo regularizou a seu favor ascendeu a € 47.681,11, contabilizado na conta de IVA Regularizações:
24341021 - IVA reg, favor da empresa 21% 47.681,11
Saliente-se que o sujeito passivo regulariza o IVA à taxa de imposto aplicável ao produto que deu origem ao desconto e não à taxa aplicável ao produto pago parcialmente com o talão de desconto, já que este não é mais do que um meio de pagamento.
(…)
Assim, sendo o talão de desconto uma forma de pagamento, um meio fiduciário de circulação restrita, não é de todo plausível que mesmo quando a venda é efectuada a um sujeito passivo o mesmo venha a regularizar o imposto a favor do Estado (de acordo com as várias taxas de contidas no talão de desconto dado em pagamento), uma vez que a [SCom01...], quando regulariza IVA a seu favor não dá disso conhecimento aos seus clientes, nem mesmo àqueles que são sujeitos passivos do imposto,
E a norma prevista no n.º 5 do art.º 71.º do CIVA tem por objectivo evitar que o sujeito passivo fornecedor, no caso em apreço a [SCom01...], regularize a seu favor, imposto (eventualmente deduzido pelo seu cliente, sendo sujeito passivo), sem que este proceda á correcção do correspondente valor a favor do Estado, ou sem que o adquirente, sendo consumidor final, tome conhecimento da rectificação do imposto.
E no caso em apreciação, o adquirente (quer seja ou não consumidor final) não toma conhecimento da rectificação do imposto, dado que os talões de desconto são uma mera forma de pagamento. ou seja, são livremente transmissíveis - título ao portador - pese embora a sua circulação esteja restrita às lojas da cadeia [SCom06...], [SCom03...], [SCom04...] e ainda [SCom01...]. [SCom07...]: «EE», [SCom05...] e [SCom08...].
É evidente que cabe ao grupo a que pertence a [SCom01...]: Grupo "B" ..., definir as suas estratégias comerciais adoptando as politicas em consonância com os objectivos previamente traçados
Neste particular, durante o exercício em análise e na sequência das acções desenvolvidas ao longo dos últimos anos, o Grupo "B" ... encetou um projecto muito importante envolvendo uma equipa multidisciplinar com o objectivo de fidelização de grande alcance. O lançamento do cartão cliente [SCom06...] e cartão cliente [SCom03...] ocorreu já no início de 2007, e tem
merecido uma enorme adesão - fonte: Relatório e Contas do Grupo "B" ... respeitante ao exercício de 2006.
Refira-se que em apenas ano, o cartão [SCom06...] e [SCom03...] já distribuiu cerca de 100 milhões de euros em descontos pelas mais de 2.5 milhões de famílias aderentes -- de acordo com Campanha publicitária Cartão Cliente, lançada em 10 de Abril de 2008
Com este procedimento (atribuição de talões de desconto) a [SCom01...] e as empresas do Grupo "B" ... atraem às suas lojas inúmeros beneficiários, aumentando o volume de negócios e retirando vantagens adicionais ao nível da sua liquidez.
Poder-se-á questionar quais os efeitos se; ao invés do procedimento adoptado (regularização do IVA), a [SCom01...] e as empresas do Grupo "B" ... considerassem como valor tributável a contrapartida efectivamente recebida quando da transacção subsequente
E os efeitos situam-se ao nível da liquidez.
É que o fluxo de tesouraria é substancialmente superior.
Pese embora a circunstância de a [SCom01...] considerar que o desconto se verifica com a entrega ao cliente do respectivo talão, o certo é que esse talão não é mais do que um título que incorpora um direito a um desconto se cumpridas as condições. É uma promessa de desconto
Dai, argumentará porventura a [SCom01...], a razão da não dedução ao valor tributável dos descontos concedidos: uma vez que a matéria colectável não inclui:
b) os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza.
Será, na óptica da [SCom01...], um desconto retroactivo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
No caso em apreciação, sendo o destinatário das vendas efectuadas pelo sujeito passivo, na esmagadora maioria dos casos, o consumidor final, a rectificação não ocorre na esfera das duas partes intervenientes.
Além do mais, não vislumbramos que, mesmo quando a venda é efectuada a um sujeito passivo de IVA, o mesmo venha a regularizar imposto a favor do Estado, muito menos às mesmas taxas que o vendedor, já que certamente não será acessível fazer a conexão entre o talão de desconto dado em pagamento com o produto ou produtos na sua origem (e o fornecedor não dá conhecimento aos seus clientes da regularização que efectua a seu favor)
Coloca-se o enfoque em algumas questões:
- Sendo o talão de desconto um documento ao portador, naturalmente que poderá haver situações em que um talão entregue a um sujeito passivo poderá ser resgatado/rebatido por um consumidor final e vice-versa, ou seja, poderá, desde logo, dar-se o caso em que um sujeito passivo tendo deduzido integralmente o imposto não venha, aquando do pagamento de uma compra com a dedução de um talão de desconto, a efectuar qualquer rectificação a favor do Estado;
- Com a agravante de que o sujeito passivo sob inspecção, quando regulariza IVA a seu favor não dá disso conhecimento aos seus clientes, nem mesmo àqueles que são sujeitos passivos de IVA.
Nestas circunstâncias: não é permitida a regularização de imposto a favor da empresa emitente dos talões de desconto. De facto, não se encontram cumpridas as exigências impostas por lei, para que essa regularização seja possível.
O art.º 71.º do CIVA exige o cumprimento de regras explícitas para que a regularização do imposto seja fiscalmente aceite, ficando afastada, deste modo, a possibilidade de aceitação fiscal da pretendida regularização.
Com base nos fundamentos expostos, resulta uma correcção em sede de IVA que ascende a € 47.681,11, de acordo com o quadro a seguir indicado:
(…)
III - 2.2 -IVA em falta por não Liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais (art.ºs 1.º, nº 1 al. a), 4.º, n.º 1 e 18.º do CIVA )
Na análise efectuada à conta 31891, cujo saldo a 31/12/2006 era (D) de € 595.006,68 e (C) de € 39.651.454,49, constatou-se que a mesma apresentava várias subcontas com a designação base de “Rapp - Merc- Exer" e “CCC - Merc-Ex" e estas ainda se encontravam subdivididas em Externas Internas. A conta com a designação de “Rapp - Merc- Exer" ainda apresentava as eguintes especificações APL e CP.
A empresa [SCom02...], doravante [SCom02...]. funciona dentro do grupo como central de compras. Por esse facto é, no exercício de 2006, o principal fornecedor da [SCom01...], representando 81,02% das suas compras (percentagem apurada a partir dos dados que constam no Anexo P da Declaração Anual - Mapa recapitulativo de fornecedores)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pelos esclarecimentos solicitados e pela análise de alguns contratos de fornecimentos efectuados com os fornecedores, sendo parte a [SCom02...] como representante das empresas do grupo, apuraram-se as seguintes conclusões:
1. A [SCom02...] recebe cios seus fornecedores (incluindo os fornecedores de mercadorias também transaccionadas pela [SCom01...]) todos os bónus, descontos e quaisquer outros créditos que se encontrem definidos nos respectivos
contratos de fornecimento, sendo mais tarde repassados para a [SCom01...] todos aqueles que respeitem às suas aquisições
2. Esses proveitos creditados pela [SCom02...], são contabilizados pela [SCom01...] a crédito de uma conta 31891, sub-contas respectivas, as quais no exercício de 2006 apresentam os saldos a seguir indicados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
3. Dos proveitos contabilizados, conforme descritivo das contas acima indicadas, os internos correspondem aos serviços promocionais repassados pelos fornecedores do grupo ([SCom02...], [SCom05...] etc) os externos a serviços promocionais prestados aos restantes fornecedores.
Os movimentos de repassagem são suportados por notas de crédito emitidas pela [SCom02...] com a referência genérica de Descontos Rappel e com a menção "Sem IVA - N.º 2 do art.º 71.º do CIVA”.
Analisados os registos contabilísticos efectuados pela [SCom01...] quer do ponto de vista das receitas obtidas dos fornecedores quer no que concerne aos "descontos/repassagem” recebidos das empresas do grupo, importa qualificar à luz do clausulado do contrato geral de fornecimento e ainda face ao descritivo das notas de crédito emitidas pela [SCom02...] e outras empresas do grupo.
(…)
Ou seja, com estas cláusulas a [SCom02...] debita, deduzindo ao preço a pagar ao fornecedor (2.2.2. do contrato geral de fornecimento), determinadas verbas resultantes de "serviços prestados" ao fornecedor a título de cooperação e desenvolvimento (2.2.3. a 2.2.8.)
No âmbito do referido contrato geral de fornecimento, a [SCom02...] debita aos seus fornecedores (nota de débito mensal) determinadas verbas correspondentes às condições de[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cooperação Comercial;
- Desenvolvimento e Merchandising;
- Apoio a Research;
- [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Animação Promocional;
- Competitividade do Preço.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]Trata-se de verbas debitadas tendo por contrapartida o incentivo para aumento de vendas calculado com base nas compras anuais (ano civil) e cujo débito é efectuado mensalmente. procedendo a [SCom02...] à compensação destes débitos no pagamento das facturas.
Parte destes valores de receitas auferidas são repassadas pela [SCom02...] aos seus clientes (entiades relacionadas), sujeitos passivos de imposto
No que respeita ao ano fiscal de 2006 os valores de receitas de serviços auferidos pela [SCom01...] que foram repassados peta [SCom02...] correspondentes aos créditos efectuados a título de animação promocional, competitividade do preço e cooperação comercial ascenderam aos valores que a seguir se indicam:
Ø Rapp-Merc-Exer-APL-I - € 317.383,51
Ø Rapp-Merc-Exer-CPR - € 586.124,80
Ø CCC-Merc-Ex-lnternos -€ 9.125.802,78
Os valores dos serviços debitados pela [SCom01...] aos fornecedores externos, em 2006, a título de cooperação comercial foram de:
Ø CCC-Merc-Ex-Externos - € 128.955,76
Enquadramento fiscal dos valores auferidos pela [SCom01...] contabilizados nas subcontas 31891
Face ao descritivo genérico das notas de crédito emitidas pela [SCom02...] à [SCom01...] e de acordo com a descrição que consta nos contratos efectuados pela [SCom02...] (como representante das empresas do grupo) pode-se concluir que o sentido da expressão "Cooperação e desenvolvimento” apresentada na generalidade dos contratos referidos, mais não é que uma referência à prestação de serviços que a [SCom02...] se compromete a efectuar na vigência dos referidos contratos, senão vejamos:
(…)
Ou seja, os débitos aos fornecedores (internos e externos) mais não são do que contrapartidas dadas à [SCom01...] peio incremento das vendas à custa de análises de mercado, pesquisas de interesses dos consumidores, programas de actividades promocionais que alavancam as vendas, etc, etc...
Analisada a questão quanto à qualificação dos débitos importa referir qual o enquadramento fiscal dado pela empresa relativamente ao IVA.
Todos os documentos contabilizados pela [SCom01...] foram emitidos sem IVA, apresentando a seguinte inscrição "Sem IVA - Nº 2 do Art.º 71 do CIVA”, quer os que foram emitidos pela [SCom02...] quer os emitidos pela [SCom01...].
E se é verdade que no que respeita a rappel “…o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável (n.º 2 do art.º 71.º do CIVA)
O certo é que no que respeita a animação promocional, competitividade do preço e cooperação comercial, face a toda a análise efectuada, a situação factual é a de que estamos em presença de “prestações de serviços”.
(…)
Pelo exposto conclui-se que, os valores relativos aos serviços promocionais, repassados pela [SCom02...] e outras empresas do grupo, encontram-se sujeitos a tributação em IVA nos termos conjugados dos art.ºs 1.º n.º 1 alínea a) e 4.º nº 1, tenda o imposto em falta sido apurado à taxa do art.º 18.º n.º 1 alínea c), todos do CIVA.
Assim; o sujeito passivo infringiu os normativos acima referidos ao não liquidar o IVA nos proveitos repassados pela [SCom02...] e outras empresas do grupo relativos a serviços promocionais, pelo que no quadro abaixo se apura o imposto em falta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente aos serviços promocionais prestados directamente pela [SCom01...] aos fornecedores externos ao grupo apura-se imposto em falta no valor global de € 27.080,71, de acordo com os períodos de imposto indicados no quadro abaixo (dados apurados com base no extracto da conta corrente 31891141):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com base nos fundamentos expostos e nos dois quadros acima apura-se uma correcção global de IVA que ascende a € 2.133.236,04 de acordo com os períodos de imposto a seguir indicados:
(…)
Q. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...06, ...08, ...10, ...12, ...14, ...16, ...18,
...20, ...22, ...24, ...26 e ...28, e de juros
compensatórios, no montante global de € 2.413.905,20, relativas ao ano de 2006 - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a p.i.
R. Em 21.09.2009, as liquidações em causa foram pagas por compensação - cfr. doc. 8 junto com a p.i.
S. Em 27.11.2009, foi remetida a este Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos - cfr. fls. 3 do processo físico.
III.2 - Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal produzida não se mostrou relevante para formar a convicção do Tribunal por se afigurar suficiente para o efeito a prova documental constante dos autos, atenta a natureza documental da factualidade relevante para a decisão da causa.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, as Recorrente não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28 de março de 2017 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente/impugnante contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2006 e correspondentes juros compensatórios, no montante global de € 2.413.905,20.
Alega a Recorrente [SCom01...]
Nulidade por omissão de pronúncia - alega que o Tribunal a quo por não se pronunciou sobre a falta dos pressupostos factuais invocados pela AF, para fundamentar a prorrogação do procedimento inspetivo.
Erro de julgamento de facto e de direito;
Alega a Fazenda Pública
Nulidade por omissão por falta de pronúncia- quanto ao pedido de dispensa do remanescente;
Erro de julgamento de direito, quanto à parte da sentença recorrida relativa ao “IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais” (e da consequente condenação em juros indemnizatórios e nas custas processuais em razão do decaimento).
Independentemente da precedência das questões a decidir, o Tribunal começará por apreciar as nulidades invocadas em ambos os recursos e seguidamente o erro de julgamento de direito, atendendo que a apreciação do erro de julgamento de direito determinará o destino do recurso e que para o seu julgamento a matéria de facto julgada provada é suficiente, não obstante os vícios assacados ao julgamento da matéria de facto.
Do recurso da Recorrente [SCom01...]
Da nulidade por omissão de pronúncia.
Decorre do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que:
“1. É nula a sentença quando: (…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça
de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, (…)” - cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1.
Nas alegações e conclusões do recurso, a Recorrente pugna pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia, por entender que o juiz a quo não se pronunciou sobre a falta dos pressupostos factuais invocados pela AF, para fundamentar a prorrogação do procedimento inspetivo.
No entanto não assiste razão à Recorrente.
In casu, e como se extrai da sentença sob recurso nela se escreveu o seguinte:
“(…)A. Da prorrogação do procedimento de inspecção
Nos termos do n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, "O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo
máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. " Porém, dispõe o n.º 3 que tal prazo "poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas; b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos; c) Nos casos em que a administração tributária lenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional; d) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do director-geral dos Impostos. " Finalmente, "A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.”
- cfr. n.º 4 do mesmo artigo.
Conforme resulta da matéria assente, o procedimento de inspecção de que a mesma foi alvo e que deu origem às liquidações ora impugnadas iniciou-se em 09.06.2008, com a assinatura, por parte de um representante da impugnante, da Ordem de Serviço n.º ...00.
Mais resulta que o prazo do procedimento foi ampliado por mais dois períodos de três meses e que tais ampliações foram notificadas à impugnante, constando das notificações a notícia da prorrogação do prazo e a data previsível do seu termo. Resulta ainda que ambas as prorrogações assentaram no disposto na alínea a) do n.0 3 do artigo
36.º do RCPIT por a análise do caso assumir "especial complexidade" uma vez que:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]o exame envolve um elevado número de operações decorrentes das múltiplas transacções económicas e financeiras realizadas pelo sujeito passivo;
- a dispersão geográfica dos estabelecimentos onde o sujeito passivo desenvolve a sua actividade torna morosa a recolha do suporte documental de certas operações;
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]o sujeito passivo está inserido no sector que o grande grupo económico a que pertence, o Grupo "E"..., designa por «sector do retalho alimentar e não alimentar», que envolve situações de grande dificuldade inspectiva, inclusivamente porque, no exercício
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]económico em análise, o sujeito passivo centralizava a função de compras do Grupo "B" ....
Subsumindo a factualidade em causa ao direito aplicável, diremos que as prorrogações do procedimento inspectivo estão fundamentadas de direito - assentando na alínea a) do n.º 1 do artigo 36.º do RCPIT - e de facto, tendo a Administração Tributária invocado, para o efeito, razões susceptíveis de preencher o conceito de "especial complexidade" a que se reporta aquela norma legal, não se afigurando ser de exigir uma maior concretização das mesmas de modo a concluir por uma "especial complexidade" a reclamar ampliação do prazo do procedimento inspectivo.
Pelo exposto, improcede a impugnação nesta parte.(…)
Assim, não obstante, não tendo o tribunal a quo se pronunciado no sentido que a Recorrente pretendia que era a sua procedência, o certo é que sobre a questão tomou posição e decidiu-a.
Pelo que se impõe negar provimento à nulidade invocada pela Recorrente por não verificada a nulidade assacada à decisão recorrida.
Do recurso da Fazenda Pública.
Omissão de pronúncia - quanto ao pedido de dispensa do remanescente
Relativamente à circunstância de a sentença não se ter pronunciado sobre o pedido efetuado pela Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP) para que fosse dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda €275.000,00, a Recorrente enquadra a situação como um caso de omissão de pronúncia (de violação do dever de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à apreciação do tribunal - artigo 608º, nº 2 do CPC),
pretendendo que o Tribunal ad quem julgue procedente a nulidade e conheça, em substituição, de tal questão, ou revogue a decisão quanto a custas, no segmento respetivo.
Efetivamente assiste razão à Recorrente, pois a sentença recorrida é omissa quanto à dispensa de pagamento do remanescente, apesar de ter sido requerida, pelo que ocorre a alegada nulidade, que poderá ser conhecida pelo Tribunal ad quem.
Mas vejamos.
Preceitua o artigo 665º do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, que ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal ad quem deve conhecer do objeto da apelação, em substituição do tribunal recorrido.
Assim, e uma vez que este Tribunal dispõe de todos os elementos necessários para o efeito, cumpre decidir a substância do pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, questão que, de resto, é de conhecimento oficioso (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Maio de 2014, proferido no Processo nº 01953/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Dispõe o nº 7 do artigo 6º do RCP: “Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Como referido no mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa,
complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios
da proporcionalidade e da igualdade.”
Na ponderação da possibilidade de dispensa do remanescente da taxa de justiça importa, assim, considerar, além do mais, o princípio da proporcionalidade, devendo determinar-se a dispensa sempre que o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, e ainda que a acção não se revele de complexidade inferior à comum.
Com efeito, conforme se salienta no Acórdão daquele Alto Tribunal de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no Processo nº 891/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, “não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3º, nº 2 e 4º, nº 2 da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo”.
Assim, aderindo integralmente ao entendimento perfilhado nos citados arestos, e ponderadas as especificidades do presente caso, nomeadamente, a conduta das partes em litígio, que se situou dentro dos padrões da normalidade e dos limites da boa-fé processual e, bem assim, considerando o elevado valor da causa, o serviço concretamente prestado e a questão decidenda, que não implicou a análise de meios de prova complexos, nem exigiu elevada especialização jurídica, versando até sobre matéria já tratada pela Jurisprudência, entende-se ser adequado, à luz do princípio da proporcionalidade, que a Recorrente Fazenda Pública seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, o que se decide.
Estando resolvidas as questões relativas às nulidades apontadas por ambas as recorrentes, vejamos agora o erro de julgamento de direito.
Do erro de julgamento de direito.
Do recurso da Fazenda Pública.
A questão principal que se impõe apreciar dos descontos sobre compras e, como tal, se estão excluídos de IVA nos termos do artigo 16º, nº 6, al. b) do CIVA, versão da recorrida/impugnante, ou, se aqueles valores debitados são uma contrapartida de prestação de serviços, de acordo com os artigos 1º nº1 a) e 4º nº 1 do CIVA e como tal sujeitos a tributação em sede de IVA, posição sustentada no RIT que deu origem às liquidações adicionais e mantida em sede de recurso pela Fazenda Pública.
Sobre a questão a apreciar este Tribunal Central Administrativo Norte já apreciou e decidiu questão muito semelhante à que se encontra em dissídio nestes autos, tendo sido proferidos diversos acórdãos que de forma unânime têm decidido no sentido de dar razão à Impugnante e, consequentemente sido negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido em 02-02-2023, no âmbito do processo n.º 2526/09.1BEPRT e ainda Processo 1422/09.7 BEPRT proferido em 14-05-2026.
Ora, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as adaptações que se mostrem indispensáveis à situação jurídica em análise:
“(…)Cumpre reapreciar a questão sobre a qual se debruçou o tribunal a quo, a saber, se os valores debitados aos fornecedores da [[SCom01...], Sa], na versão da recorrida e que logrou vencimento, são descontos sobre compras e como tal
estão excluídas de IVA nos termos do artigo 16º nº 6 b) do CIVA ou, se pelo contrário, são uma contrapartida de prestação de serviços, de acordo com os artigos 1º nº1 a) e 4º nº 1 do CIVA, como defende a Fazenda Pública e como tal sujeitos a tributação em sede de IVA.
Recuperemos aqui, o dissertado na sentença sob recurso:
[…]Do “IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais”
Resulta do relatório de inspecção tributária que a Administração Tributária entendeu que deve incidir IVA sobre os débitos efectuados pela impugnante a vários fornecedores assentes em contratos gerais de fornecimento uma vez que tais débitos se apresentam como contrapartida da prestação de serviços promocionais, nos termos dos artigos 1.º e 4.º do Código do IVA.
Tal entendimento tem por base:
a) A redacção das cláusulas 2.2.2. a 2.2.8. do contrato geral de fornecimento, nos termos das quais compete à impugnante “- proporcionar o acesso ao programa promocional, através da participação no calendário promocional (…); - proporcionar o acesso à participação nas “Feiras Nacionais ou Regionais”, em períodos previamente estabelecidos (…); - conceder condições preferenciais na “Contratação de Espaço” (…) para publicidade dos produtos ali comercializados (…); - proporcionar o acesso ao “Lançamento de Novo Produtos” (…) e, adicionalmente, proporcionar o acesso à possibilidade de fixação de medidas de exposição mínimas nas gôndolas (…);-proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de Eficiência Administrativa”, nomeadamente aos projectos de Transferência Electrónica de Dados (EDI) e de facturação electrónica; - proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR” que já estão ou venham a ser implementados.”, e das quais a mesma faz decorrer a prestação de serviços de cooperação e desenvolvimento por parte da impugnante;
b) O descritivo genérico constante das notas de débito emitidas pela impugnante aos seus fornecedores (“cooperação comercial”, “animação promocional”, “apoio a research”, “competitividade de preço” e “desenvolvimento e merchandising”). Contrapõe a impugnante que estão em causa descontos de quantidade sobre compras aos fornecedores calculados em função de um percentual sobre a globalidade das compras, previstos nos contratos de fornecimento com vantagens para ambas as partes, inexistindo qualquer prestação de serviços correspondente.
Vejamos.
Conforme escreve SÉRGIO VASQUES (1 SÉRGIO VASQUES, O imposto sobre o valor acrescentado, Coimbra, Almedina, 2015, p. 195.,) “Enquanto imposto geral sobre o consumo, o IVA onera por princípio todas as operações com conteúdo económico, quaisquer que sejam os respectivos contornos.” Por conseguinte, o IVA abrange não só as transmissões de bens, mas também as prestações de serviços, conceitos estes que surgem fixados na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (Directiva IVA).
Nos termos do n.º 1 do seu artigo 24.º, “Entende-se por «prestação de serviços»
qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.”
Por sua vez, dispõe o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, na redacção aplicável ao caso, que “São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”
Assim, antes de mais, para falarmos de prestação de serviços, temos de estar perante uma operação efectuada a título oneroso.
Retornemos ao caso em apreço, a fim de averiguar se estão em causa operações a título oneroso.
Para o efeito, partiremos de alguns dos elementos em que assentou o juízo da Administração Tributária: (…) Da mera leitura do contrato em causa resulta a previsão contratual da prestação de serviços por parte da impugnante no âmbito do designado
“contrato geral de fornecimento”. Efectivamente, ali se prevêem autênticos serviços
promocionais a favor do outro contraente.
Porém, a simples redacção de tal contrato não nos pode levar, sem mais, a concluir pela existência de prestações de serviços por parte da impugnante; é necessário algo mais, algo que nos permita assentar na efectivação de tais prestações de serviços.
Quer dizer, é certo que as mesmas estão contratualmente previstas; mas daí a concretizarem-se vai uma grande distância.
E a incidência de imposto reporta-se a operações concretas, e não a operações previstas e sem existência material, devendo “atender-se à substância económica dos factos tributários.” - cfr. n.º 3 do artigo 11.º da LGT.
Assim, importa analisar o outro elemento no qual assentou o entendimento da Administração Tributária - o descritivo genérico constante das notas de débito emitidas pela impugnante aos seus fornecedores (“cooperação comercial”, “animação promocional”, “apoio a research”, “competitividade de preço” e “desenvolvimento e merchandising”) - de modo a aferir se do mesmo se pode retirar a conclusão pela existência de efectivas prestações de serviços.
Quanto a tais descritivos, a Administração Tributária aceitou a - e assenta o seu entendimento na - caracterização que das mesmas foi feita por parte da impugnante, de acordo com a qual estão em causa descontos calculados através de uma percentagem negociada com o fornecedor e aplicada ao volume de compras de determinados produtos com vista ao incremento das vendas.
Assim, estão em causa descontos sobre o volume de compras de produtos, e não perante qualquer prestação de serviços.
Finalmente, uma referência ao enquadramento contabilístico das operações em causa. Como se refere no relatório de inspeção, as verbas em causa são debitadas - regra geral, mensalmente - e, posteriormente, a impugnante compensa tais débitos nos pagamentos a efetuar aos fornecedores.
Reconhece-se que este enquadramento não demonstra, à primeira vista, com clareza a realidade das operações.
Seria mais intuitivo a impugnante registar contabilisticamente as aquisições de produtos pelo preço final, já com o desconto, gerando as notas de débito alguma dificuldade na apreensão da factualidade.
Porém, tal procedimento é explicável com a autonomização e evidenciação dos valores concretos dos vários descontos, permitindo, desse modo, um maior controlo por parte da impugnante sobre eventuais variações de preços dos produtos que lhe são fornecidos. Quer dizer, são plausíveis e aceitáveis razões de controlo de gestão para justificar o enquadramento contabilístico que a impugnante dá à situação em apreço.
Assim, não há aqui qualquer operação a título oneroso mas, pura e simplesmente, um desconto no preço dos produtos adquiridos ao fornecedor pela impugnante, desconto esse que é obtido à custa da poupança de custos por parte do fornecedor.
Acresce que a Administração Tributária também não logrou carrear factos suscetíveis de contrariar esta realidade dos factos - pelo contrário, assentou nela - no sentido de se concluir pela existência de prestação de serviços.
Pelo exposto, mal andou a Administração Tributária ao considerar tais operações tributáveis em sede de IVA, impondo-se a anulação das liquidações impugnadas respeitantes a esta parte.” (fim de transcrição)]”.
Ora de acordo com o entendimento exposto, a que aderimos, por com ele concordar, apenas acrescentamos, na fundamentação das correções efetuadas a este pretexto a AT não individualiza, no seu objeto material, nos seus sujeitos ativo passivo, no seu preço e na cronologia da ocorrência, quaisquer operações de promoção de produtos e outras suscetíveis de serem individualmente consideradas e quantificadas.
Ora, da mera leitura do contrato em causa resulta a previsão contratual da prestação de serviços por parte da Impugnante no âmbito do designado contrato geral de fornecimento. Efetivamente, ali se preveem autênticos serviços promocionais a favor de outro contraente.
Porém, a simples redação de tal contrato não nos pode levar, sem mais, a concluir pela existência de prestações de serviços por parte da Impugnante; é necessário algo mais, algo que nos permita assentar na efetivação de tais prestações de serviços.
Quer dizer, é certo que as mesmas estão contratualmente previstas; mas daí a concretizaram-se vai uma grande distância. E a incidência de imposto reporta-se a operações concretas, e não a operações previstas e sem existência material, devendo atender-se à substância económica dos factos tributários - cfr. n.º 3 do art.º 11.º da LGT”
Por outras palavras, se é certo que as mesmas estão contratualmente previstas daí as mesmas se terem concretizado vai uma diferença fulcral, que importava sedimentar in casu.
Ora a AT “munida” do valor dos descontos considera tout court ser esse o preço de uma global prestação de serviços - ou o total dos preços de uma pluralidade difusa e indefinida de prestações de serviços das várias “espécies” constantes do contrato geral de fornecimento - para concluir pela tributação dessa extrapolação, em sede de IVA. Ora, não são extrapolações, mas factos concretos, o que o IVA tributa.
A questão que ora nos ocupa, já foi objeto de apreciação, relativamente a factos essencialmente sobreponíveis aos aqui provados, no sentido da ilegalidade das liquidações, por três coletivos deste Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão de 9 de junho de 2021 proferido no processo nº 837/04.1BEPRT e, em acórdão de 19 de maio de 2022, proferido no processo n.º 3587/10.3BEPRT, e bem assim, mais recentemente em acórdão proferido no processo 1422/09.7BEPRT em 14 de maio de 2026, no qual a relatora e 2º adjunta foram adjuntas e do qual passamos a transcrever daquele outro o relevante, com recurso à jurisprudência do TJUE no sentido da demais já citada pelo tribunal a quo, e que consolida o ali referido:
«(...) Aliás, decorre do art.2.º, n. º1, da sexta directiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação
constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
Por esse motivo importa procurar encontrar as características da operação em causa e determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única, ainda que composta por vários elementos.
Ora, a autora citada refere que a jurisprudência comunitária defende que os elementos essenciais da transacção devem ser identificados de forma a determinar se o sujeito passivo está a fornecer ao consumidor várias prestações de serviços principais ou uma prestação de serviço única. A jurisprudência considera que se está perante uma prestação única (ainda que composta), no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados prestação principal ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal, numa aplicação da regra accessorium sequitur principale. Os elementos que compõem uma prestação podem ser parte integrante da mesma ou serem-lhe meramente acessórios.
Do que vem sendo dito, poderá, e no caso tem, ter aplicação em situações como nos autos, em que acoplado a uma transmissão de bens está também, a título acessório ou dependente, um serviço que beneficia, em boa medida, ambas as partes, proveniente de uma acção que promove ou potencia, o negócio, vender mais e mais barato e quem fornece aumenta exponencialmente as suas vendas ou fornecimento de bens, afastando, outros concorrentes com produtos similares, por sua vez, o adquirente dos bens, vai vender mais barato no quadro da concorrência, sem que se destaque uma prestação de serviço, em sentido autónomo, pois, não se figura entre a concreta prestação de serviço e o contravalor recebido (no caso o aumento das vendas na esfera do fornecedor) qualquer nexo directo entre o serviço prestado e o beneficio auferido pela contraparte.
A este respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que: A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do
IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transacção entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a actividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de Junho de 2016, Èeský Rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.º 20 e jurisprudência referida). 21. Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efectuada
«a título oneroso», na acepção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de Junho de 2016, Èeský rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.ºs 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de Novembro de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, n.º 39; e de 3 de Julho de 2019, Uni Credit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, n.º 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo directo quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de Março de 1994, Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, n.ºs 13 a 20, e de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C 258/95, EU:C:1997:491, n.ºs 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efectuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.º 14, e de 2 de Junho de 1994, Empire Stores, C 33/93, EU:C:1994:225, n.º 16). Concluindo que: O artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios
- Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional em virtude da qual não são considerados relevantes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado os empréstimos ou destacamentos de pessoal de uma sociedade mãe para a sua filial,
realizados exclusivamente mediante o reembolso dos custos respectivos, quando os montantes pagos pela filial à sociedade mãe, por um lado, e esses empréstimos ou destacamentos, por outro, estiverem reciprocamente condicionados. O art. 16., n.º 1, do CIVA estatui que, o valor tributável das transmissões e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo adquirente, do destinatário ou de terceiro. Não sendo possível estabelecer essa relação entre prestação de serviço e o contravalor recebido, apenas resta concluir que o que subjaz a toda a operação é um abatimento ao preço ou um desconto comercial, deste modo estando excluído da incidência do IVA, como decorre do n.º 6, al. b) do art. 16.º do CIVA, do valor tributável, referido no número anterior, serão excluídos: os descontos, abatimentos e bónus concedidos. Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, a que a recorrente faz expressa menção nas suas conclusões, a contraprestação deve ser real e efectiva, susceptível de avaliação pecuniária e de apreciação subjectiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo directo que vincule a prestação e a contraprestação efectuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente directo e a expressão subjectiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa. A mesma autora supracitada, refere que a concessão de descontos, abatimentos e bónus é uma prática frequente para incentivar as vendas, que tem como consequência a redução do preço de aquisição dos correspondentes bens ou serviços. A razão da exclusão do valor tributável dos descontos deve ao facto de implicarem ausência de contravalor, susceptível de determinação pecuniária, proporcionado pelo comprador do bem ou pelo destinatário do serviço. Em sentido similar, veja-se, o acórdão do TJUE de 19-12-2012 no caso GRATTAN plc, o art. 8.º al, a) da Segunda directiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a impostos sobre o volume de negócios: Para determinar se o artigo 8.º, alínea a), da Segunda directiva impunha aos Estados Membros que permitissem a modificação do respectivo contravalor e, portanto, a correcção da matéria colectável após o momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, há que analisar igualmente as disposições dessa directiva em matéria de
cálculo, declaração e pagamento do IVA. Com efeito, a determinação da matéria colectável pressupõe um contravalor e um facto gerador. Cumpre salientar, a este respeito, que o artigo 5. º, n.º 5, da Segunda directiva previa que «o facto gerador do imposto ocorre no momento em que [é efectuada] a entrega». A expressão «facto gerador do imposto» constante desta disposição era definida no ponto 8 do anexo A da mesma directiva como «nascimento da dívida fiscal». Há que constatar que nenhuma disposição da Segunda Directiva previa a fixação da ocorrência do facto gerador do imposto num momento posterior, ou o seu adiamento por qualquer outra forma. Esta directiva também não contém nenhuma disposição que previsse a modificação da dívida fiscal já constituída. Nestas condições, tem de se considerar que, nos termos do artigo 5. º, n.º 5, da Segunda Directiva, a dívida fiscal do sujeito passivo se constituía com base no montante resultante da matéria colectável determinada à data da entrega. Há pois que referir que nem o artigo 8.º, alínea a), da Segunda Directiva nem nenhuma outro artigo da Segunda Directiva podia ser interpretado no sentido de que era obrigatório permitir a regularização da matéria colectável, ou do imposto pago a jusante, depois da entrega, que constitui o momento em que ocorre o facto gerador do imposto, com o que declara que: O artigo 8.º, alínea a), da Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não confere ao sujeito passivo o direito de considerar reduzida a posteriori a matéria coletável de uma entrega de bens quando, após a conclusão dessa entrega de bens, um agente venha a receber do fornecedor um crédito que pode optar por receber sob a forma de um pagamento em dinheiro ou sob a forma de um crédito compensável com os montantes em dívida ao fornecedor por entregas de bens já realizadas. Por conseguinte, não se vê que a sentença tenha incorrido em erro de julgamento e de aplicação das normas do IVA em matéria de descontos promocionais, comercias ou de quantidade,acordados contratualmente entre ela e os seus fornecedores,
atendendo às condições contratualizadas, não estando ao abrigo do art. 16.º, n.º 6, al. b) sujeita a IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida.» (fim de citação).
Munidos destes considerandos, e do todo exposto, improcede a pretensão da Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Ora, pelo exposto e considerando o acima expendido, atenta a jurisprudência do TJUE que vem sendo citada, nada mais resta senão concluir pela improcedência do recurso no que tange a esta matéria, não podendo, como pretende a Fazenda Pública, concluir-se pela subsistência da liquidação de IVA sustentada na indevida dedução/regularização do IVA subjacente às compras onde foram oferecidos tais descontos (artigo 71º, nº 2 do Código do IVA), sob pena de, ao abrigo de uma pretensa alteração da qualificação jurídica, o Tribunal, na verdade, conferir ao ato tributário de liquidação adicional impugnado uma nova fundamentação legal, completamente diversa daquela que havia sido dada pela Administração Tributária no procedimento inspetivo.
Do recurso da [SCom01...] S.A
Do erro de julgamento de direito, na qualificação dos valores indevidamente regularizados a favor da Impugnante/Recorrente, resultantes da utilização de talões de desconto como meio de pagamento.
Mais uma vez a questão a apreciar foi objeto de decisão por parte deste TCA Norte em vários acórdãos, nomeadamente os já citados e que, por com eles concordarmos, iremos fazer a devida referência.
Vejamos.
Como acima se aludiu, tal questão foi já apreciada por este Tribunal “ad quem”, pelo que por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido em 19.09.2024, no âmbito do processo n.º 1058/11.2BEPRT
Ora, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as adaptações que se mostrem indispensáveis à situação jurídica em análise:
“(…)No âmbito do procedimento inspectivo, consideraram os SIT que a Impugnante ao considerar que o desconto dizia respeito não à compra onde o talão de desconto é utilizado/rebatido, mas à compra anterior que deu origem à sua emissão, nos termos do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, a Impugnante só poderia efectuar a regularização do IVA a seu favor, se tivesse na sua posse prova que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, inexistindo aquele pressuposto, a dedução do IVA foi indevida.
A Impugnante, no entanto, defende que o n.º 5 do artigo 71.º do CIVA não é de aplicar ao caso sob apreciação, na medida em que o enfoque não deve ser colocado na questão da devida ou indevida regularização do IVA, mas na determinação da sua incidência, uma vez que os descontos em causa devem ser excluídos do valor tributável das transmissões de bens nos termos do disposto no artigo 16.º n.º 6 alínea b) do CIVA e da Directiva Comunitária do IVA, tendo apenas utilizado a conta de IVA regularizações prevista no POC e, consequentemente, inscrito os valores no campo 40 das declarações periódicas, por não existir uma conta específica capaz de materializar o tratamento dado ao IVA a entregar ao Estado.
Ademais, defende que, ainda que o artigo 71.º do CIVA tivesse aplicação, o disposto no seu n.º 5 apenas seria aplicável quando o adquirente é um sujeito passivo e
já não quando se trata de clientes particulares (consumidores finais) que são a grande maioria dos seus clientes.
Por último, sustenta que, mesmo no caso das vendas a sujeitos passivos de IVA, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o imposto que inicialmente terão eventualmente deduzido a mais, uma vez que detêm todos os elementos documentais para proceder à regularização, na medida em que conhecem a factura inicial, o talão de desconto e sabem o uso que fizeram do mesmo.
(…) Na sentença sob recurso, conhecendo da questão, fundamentou-se e decidiu-
se que:
[Do “IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de
talões de desconto como meio de pagamento”
Resulta do relatório de inspecção tributária que a Administração Tributária entendeu que, considerando a impugnante que o desconto que tem por base um vale - equivalente ao respectivo valor nominal/facial - por si emitido e entregue gratuitamente aos seus clientes numa compra inicial de determinados produtos, retroage ao momento dessa compra - não se efectivando numa compra ulterior, em que aceita do cliente aquele vale -, ocorre uma correcção da base tributável da transacção anterior aquando da utilização do vale, pelo que a impugnante só pode regularizar o IVA liquidado na compra inicial quando “tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto”, nos termos do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA.
Não dispondo a impugnante de tal prova no caso em apreço, a Administração Tributária considera indevida a respectiva dedução.
Contrapõe a impugnante que os descontos são reportados e imputados à compra inicial, mas só quando são rebatidos numa compra subsequente é que o IVA é deduzido, não sendo aplicável ao caso o artigo 71.º, n.º 5, do CIVA, o qual está previsto para situações de rectificação do valor tributável de uma operação ou do respectivo imposto, estando os descontos em causa excluídos do valor tributável das transmissões de bens, nos termos do artigo 16.º, n.º 6, alínea b), do Código do IVA.
Importa analisar as operações em causa de modo a aferir se a impugnante deduziu o IVA indevidamente, o que implica saber, antes de tudo, se é aplicável ao caso a norma do n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, norma esta na qual assentou a Administração Tributária para concluir pela dedução indevida de IVA e cuja aplicabilidade ao caso é contestada pela impugnante.
Nos termos do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IVA, na redacção aplicável ao caso, “A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.” Para o efeito, as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo deverão ser objecto de registo - cfr. n.º 2, alínea a), do mesmo artigo -, o qual deverá ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas ou documentos equivalentes - cfr. n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º.
Do n.º 2 do artigo 71.º decorre que “Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável (…) pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto (...).”
Acrescenta o n.º 5 que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.” Em suma, do quadro legal exposto retira-se, com relevância para a decisão da questão em apreço, que se, depois de efectuado o registo das transmissões de bens efectuadas pelo sujeito passivo (após a emissão das correspondentes facturas ou documentos equivalentes), for reduzido o valor tributável da operação pela concessão de descontos, o mesmo sujeito passivo (fornecedor do bem) pode efectuar a dedução do correspondente imposto mas apenas quando tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.
Retornemos ao caso em apreço.
Decorre do probatório que: a) ao longo do ano de 2005, a impugnante concedeu aos seus clientes, pela compra de determinados produtos - sobre a qual incidia IVA -, vales cujo valor nominal equivalia a uma percentagem do valor da compra, sem identificação do beneficiário, para serem utilizados como meio de pagamento numa compra subsequente em intervalo de tempo previamente estipulado;
b) os vales são concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transacção inicial;
c) aquando da transacção inicial, a impugnante liquida IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção sobre o valor total da compra; aquando da (e só com a) utilização pelos clientes dos vales como meio de pagamento numa transacção posterior, a impugnante regulariza a seu favor o IVA que considera estar contido no valor do vale (emitido na compra inicial), ou seja, às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos inicialmente.
Subsumindo esta factualidade ao direito aplicável, temos que, depois de efectuado o registo da primeira compra, o seu valor tributável foi reduzido pela concessão de um desconto nos seguintes termos: com a primeira compra, é emitido um vale a conceder ao portador do mesmo um crédito que funciona como um desconto a efectivar numa segunda compra mas por referência à primeira; quer dizer, o adquirente “sente” o desconto na segunda compra - pela qual paga a menos o valor do desconto - embora o mesmo seja efectuado à primeira compra, ou seja, a impugnante trata o desconto imputando-o à primeira compra, imputação essa que é evidenciada não só pelo tratamento contabilístico da operação como também pela circunstância de a mesma pretender regularizar o IVA relativamente a essa mesma operação.
A este propósito, note-se que, não obstante a impugnante alegar na p.i. que “a venda inicial é registada contabilisticamente já com o desconto concedido ab initio” para daí retirar que não há qualquer correcção ao valor tributável da primeira operação, esse tratamento contabilístico não coincide com a materialidade das operações, na medida
em que, como resulta assente, aquando da transacção inicial, a impugnante liquida IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção sobre o valor total da compra, ou seja, como se não houvesse desconto, tanto mais que, como a própria reconhece, se o desconto não for utilizado numa segunda compra, tudo se passa como se não houvesse desconto.
Assim, importa deixar claro que o tratamento contabilístico dado pela impugnante não prevalece sobre a materialidade das operações e o seu tratamento documental considerando o carácter formalista do IVA com vista a evitar a evasão fiscal. Concluindo-se que, depois de efectuado o registo da primeira compra, o seu valor tributável foi reduzido pela concessão de um desconto, estão verificados os pressupostos legais de aplicação da norma do n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, pelo que falece razão à impugnante quando defende a inaplicabilidade ao caso de tal normativo.
Ao contrário do que defende a impugnante, a tal aplicabilidade não obsta o disposto na alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do Código do IVA uma vez que esta norma exclui do valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto os descontos, abatimentos e bónus concedidos e efectivados prévia ou simultaneamente à realização da operação.
Ora, no caso, estamos perante descontos efectivados após a realização e o registo da primeira operação, o que, como se disse, conduz à modificação do valor tributável da mesma, nos termos do n.º 5 do artigo 75.º do Código do IVA.
Também não procede o argumento invocado pela impugnante no sentido de que o artigo 71.º, n.º 5, do Código do IVA apenas é aplicável a sujeitos passivos de imposto, e não a consumidores finais, sendo que a maioria dos clientes da impugnante são consumidores finais.
Antes de mais, impõe-se clarificar que o IVA é liquidado pelo operador económico vendedor (sujeito passivo) e transmitido - para ser suportado - ao particular adquirente (consumidor final) através da sua inclusão no preço dos bens e serviços que lhe são oferecidos (repercussão). Em primeiro lugar, no n.º 5 do artigo 71.º o legislador refere-se ao “sujeito passivo” a propósito da regularização e a “adquirente” a propósito
do conhecimento da rectificação ou do reembolso, pelo que da letra da lei resulta que, com o termo “adquirente”, o legislador pretendeu abranger não só os sujeitos passivos de imposto mas também os consumidores finais; de contrário, referiria “sujeito passivo”, e não “adquirente”, como o fez na primeira parte da norma.
Em segundo lugar, se o artigo 226.º da Directiva IVA impõe a menção do IVA nas facturas que os operadores emitam e entreguem aos respectivos clientes, logicamente que também a estes deve ser dado conhecimento da rectificação ou do reembolso de imposto. Em terceiro lugar, a finalidade primeira que está na base do carácter formalista do IVA - formalismo que se manifesta naquela exigência da prova do conhecimento da rectificação ou do reembolso - é a prevenção da evasão fiscal, sendo que a referência daquela exigência relativamente aos consumidores finais se justifica, desde logo, por exemplo, numa situação em que o sujeito passivo que pretende simular uma devolução de mercadoria por parte do cliente para efectuar a regularização do IVA a seu favor, caso em que aquela exigência intensifica o controlo sobre estas situações, evitando-as, na medida em que para a simulação seria necessário o conluio do consumidor final.
Finalmente, em quarto lugar, e reportando-nos à situação específica do caso em apreço, se o consumidor final suportou IVA a mais na primeira aquisição, a regularização do IVA em virtude de um desconto posterior implica, necessariamente, um reembolso a favor daquele, com o que se impõe que o sujeito passivo prove o conhecimento dessa situação por parte do mesmo. Importa agora aferir da verificação da condição aí prevista para a efectivação da dedução do imposto, de modo a apurar se a mesma foi indevida, como defende a Administração Tributária, o que implica saber se ficou provado o conhecimento por parte do adquirente da rectificação operada ou do reembolso do imposto.
E, também neste ponto, a tese da impugnante cai por terra.
Efectivamente, como resulta da matéria assente, os vales de desconto emitidos aquando da transacção inicial não contêm a identificação do beneficiário, são títulos ao portador que, como tais, podem ser utilizados por qualquer pessoa diferente da que efectuou a compra inicial, caso em que não há reembolso (nem, muito menos,
conhecimento do mesmo) nem conhecimento da rectificação por parte do adquirente da compra inicial na medida em que o beneficiário do desconto não coincide com o adquirente na transacção inicial em que foi “gerado” o desconto.
Efectivamente, a emissão de talões de desconto ao portador não permite à impugnante controlar se os mesmos são utilizados pelo adquirente da compra inicial e, caso assim não seja, como se disse, não é dado conhecimento ao mesmo da rectificação nem do reembolso.
Por conseguinte, daqui se retira que a impugnante não tem na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, razão pela qual, nos termos da parte final do n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, a respectiva dedução se considera indevida.
Nem se diga, como o fez a impugnante, que a exigência da prova do conhecimento viola o princípio da proporcionalidade pois que para o cumprir, bastaria à impugnante emitir talões nominativos fazendo constar dos mesmos o conhecimento da rectificação ou do reembolso, em vez de os emitir ao portador.
No que concerne à jurisprudência comunitária relativa à matéria dos talões de desconto emitidos na sequência de uma compra para serem utilizados numa segunda compra - concretamente o Acórdão Boots do TJCE, de 27 de Março de 1990 -, ao contrário do que defende a impugnante, o entendimento seguido pela Administração Tributária não coloca obstáculo à dedução; pelo contrário, admite-se em geral e só não a aceita em concreto por falta de verificação da condição legal da prova do conhecimento da rectificação ou do reembolso pelo adquirente, o que resulta taxativamente da norma do n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA. (…)
Pelo exposto, improcede, nesta parte, a impugnação].” (fim de transcrição)
“(…)
Que dizer.
Sobre a questão do IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto e vales de combustível como meio de pagamento, foi por
este Tribunal Central Administrativos no pretérito dia 12 de setembro de 2024, firmado acórdão, lavrado pela aqui relatora e subscrito pelo aqui 1º adjunto nessa mesma qualidade, no âmbito do processo n.º 1380/11.8BEPRT.
Os fundamentos das liquidações de IVA e em que assenta a tese da AT, são exatamente as mesmas, bem como a tese da Impugnante/Recorrente.
Pelo que, acompanhamos a respetiva fundamentação e decisão, passando a transcrever a mesma:
(…)
A análise e a crítica, em todas as frentes da fundamentação das liquidações adicionais em que assenta a tese da [Recorrida], AT, da aplicabilidade, in casu, do nº 5 artigo 71º do CIVA (actual 78º) que por falta de verificação dos seus pressupostos impede aceitação da aclamada “regularização do IVA” pela Impugnante, falece em virtude do enquadramento das situações em análise [talões de desconto e vales descontos] ao artigo 16º nº 6 alínea b).(…)
[Cumpre] ter presente, que resulta das características jurídicas e económicas dos talões e vales que embora eles contenham em si um valor nominal, o mesmo não foi adquirido pelo comprador a título oneroso que dele vai beneficiar, antes ele assume-se como um documento que incorpora a obrigação assumida por quem os emitiu em conceder ao portador do talão ou vale e com a entrega do mesmo, uma redução especificada no momento em que venha a realizar uma compra sujeita a determinadas condições perante um determinado retalhista identificado. O valor nominal do talão apenas certifica o montante da redução a efectuar aquando da segunda transação.
Assim sendo, aquando da primeira transação, a venda realizada é pelo preço efectivamente pago pelo comprador, ou seja, pelo preço integral do bem adquirido. Por sua vez, na segunda transação, mediante a utilização do talão ou vale, ao preço dos bem ou bens adquiridos será abatido, para efeitos de cálculo do valor do IVA, o valor nominal a que alude o talão ou vale - só neste segundo momento ocorre o mecanismo do desconto.
Neste sentido Acórdão de 27 de março de 1990, proc. C-126/88, Boots Company/ Comissioners of Customs and Excise, publicado in Boletim do TJCE 9/90, o qual se refere a cupões de desconto que eram entregues gratuitamente por uma empresa aos seus clientes pela compra de certos artigos e que se inseriam numa promoção, cujo custo ela própria suportava, o TJCE considerou que inserindo-se esta redução de preço nos "descontos e abatimentos concedidos ao adquirente", na acepção do artigo 11º, A, nº 3, alínea b) da Sexta Directiva, o valor nominal dos cupões não devia ser incluído na matéria colectável desta sociedade.
Tendo por base os “talões desconto” temos que sobre a 1ª compra foi tido em conta o preço total e respectivo IVA, sobre o qual foi calculado o valor do desconto a conceder numa utilização futura, ora, só aquando da utilização do mesmo ocorrerá o desconto que em si insere uma parcela, por mais pequena que seja, de IVA, que a funcionar o princípio da neutralidade a excluir-se na segunda compra da matéria tributável o desconto, exige a regularização nessa exacta medida.
Reportando-nos, ao caso em apreço, e de acordo como a factualidade assente, constata-se que os “talões desconto” e “vales descontos”: i) são emitidos pela Recorrente/ retalhista, constituindo seu encargo em benefício do cliente (nada em contrário resulta dos autos); (…)ii) são emitidos pela [SCom09...], constituindo seu encargo em benefício do cliente que proceda no futuro a uma compra em lojas detidas pela Recorrida; iii) são atribuídos aos clientes na 1ª compra um talão ou vale a ser utilizado numa conta posterior, ou seja, concedido um valor nominal expresso no mesmo, sendo aceite pela Retalhista (recorrida), quando o cliente/consumidor final efectivar compras em qualquer das suas lojas.
Portanto, o talão e/ou vale traduz-se na redução do preço final que vier a ser concretizado na 2ª compra a pagar pelo cliente no momento da aquisição, assumindo a Recorrida os encargos inerentes (seja por força do desconto efectuado lá trás, seja por força da parceria estabelecida com a [SCom09...]), pelo que, no âmbito da jurisprudência comunitária o valor nominal, constante dos talhões ou vales, não deve ser incluído no valor tributável da operação.
Assim sendo, os talões e vales configuram um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos, aquando da sua utilização.
Neste sentido, a informação vinculativa, Ficha Doutrinária da Direcção Geral de Impostos, emitida em 01.04.2010, processo n.º 544, em que se conclui a final que “O vale-bónus configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos, aquando da sua utilização.”.
E, mais se diga, volvendo à jurisprudência comunitária, que nos números 19, 22 e 23 do acórdão Elida Gibbs, (…) o Tribunal de Justiça recordou o princípio de base do sistema do IVA, segundo o qual este imposto tem como objectivo onerar unicamente o consumidor final, sendo perfeitamente neutro relativamente aos sujeitos passivos que intervêm no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação final, qualquer que seja o número de transacções que tenham lugar.
Daí deduziu o Tribunal de Justiça, no n.º 24 do mesmo acórdão, que a matéria colectável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efectivamente paga pelo consumidor final.
Quanto ao facto de não existir nos autos prova do conhecimento da retificação do imposto por parte dos destinatários das faturas, em que assenta a correcção pelos SIT, é certo que esta efetivamente não existe, nem poderia existir, pois tratando-se de liquidação, em documento interno da Recorrente, de IVA que o suspendeu contabilisticamente como disso dá nota AT, e tratando-se de uma retalhista perante consumidores finais, como poderiam estes tomar conhecimento da rectificação ou reembolso do imposto que lhes é totalmente alheio.
Aliás, tal procedimento, que está previsto no artigo 71.º, n.º 5 do Código do IVA é totalmente inaplicável in casu, pois apesar do tratamento e denominação atribuída contabilisticamente pela Recorrente e reafirmada pelos SIT e AT, com recurso ao n.º 5 do artigo 71º do CIVA, perante os factos não estamos no domínio da rectificação de
facturas, não havendo lugar à emissão de notas de crédito e de novas facturas, anular as anteriores, mas apenas a regularização do IVA compreendido no desconto.
Assim, podemos concluir que para os “talões descontos” e “vales de desconto” o valor tributável das operações com esses talões é o valor do respectivo preço, abatido do valor nominal dos talões, o que por si afasta a relevância do incumprimento do artigo 71º do CIVA (actual 78º), por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA.» [fim de transcrição do acórdão de 12.09.2024, proferido no âmbito do processo 1380/11.8BEPRT].
Por todo o exposto, afastada que está in totum, ou seja, independentemente de se tratar de “consumidores finais” ou de “sujeitos de impostos” a aplicabilidade in casu do artigo 71º do CIVA, e por maioria de razão do n.º 5, por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, (…) procede o recurso da [[SCom01...], SA], na exacta medida do apreciado, a impor a revogação da sentença no segmento decisório respectivo.
Aqui chegados, (…) Cumpriria, [conhecer das restantes questões suscitadas pela Recorrente], no entanto o seu conhecimento mostra-se prejudicado, bem como o pedido de reenvio prejudicial ao TJUE por si requerido (…)”. (fim de transcrição)
Assim sendo, e considerando tudo o que se acaba de expender, resta concluir pela procedência do recurso interposto pela Recorrente, [SCom01...], SA.
Pelo que e também como já adiantado, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.
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Atenta a procedência parcial do recurso da Fazenda Pública e procedência total da recorrente [SCom01...], SA, as custas ficarão a cargo da Recorrente/ Fazenda Pública, com dispensa do remanescente da taxa de justiça na parte que excede o valor de €275.000,00 - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º artigo 6.º n.º 7e 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Não tendo sido provadas concretas e individuais prestações de serviços a título oneroso aos fornecedores do grande retalhista, não estão reunidos os elementos do conceito de prestação de serviços onerosa para efeitos de tributação em IVA segundo os artigos 1º nº 1 alª a) e 4º do CIVA.
II- A AT não pode tributar com IVA, de modo generalizado e in bloco, o valor dos descontos de fornecedores que, segundo um contrato de condições gerais de fornecimento, teriam contrapartidas em serviços diversos de promoção e distribuição e outros, junto dos clientes, relativamente aos produtos fornecidos.
III- Para os “talões descontos” e “vales de desconto” o valor tributável das operações com esses talões é o valor do respetivo preço, abatido do valor nominal dos talões, o que por si afasta a relevância do incumprimento do artigo 71º do CIVA (atual 78º), por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA.
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
Quanto ao recurso da Fazenda Pública, conceder parcial provimento ao mesmo:
a) conceder provimento ao recurso no que tange ao pedido de dispensa de remanescente da taxa de justiça.
b) negar provimento ao recurso quanto ao demais, mantendo-se a sentença do tribunal a quo na parte recorrida.
Quanto ao recurso da recorrente Recurso [SCom01...], SA:
c) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.
d) Custas pela Recorrente Fazenda Pública, com dispensa de pagamento do
remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda €275.000,00.
Porto, 28 de maio de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes (1.º Adjunto) Maria Celeste Gomes Oliveira (2.ª Adjunta) |
