1. Relatório

A Fazenda Pública [Recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por R..., com os demais sinais nos autos, contra a liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2000, no valor de € 6.301,75.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

I. A douta sentença sob recurso ao decidir que a AT procedeu a uma liquidação sem antes ter dado a oportunidade ao impugnante de participar na formação da decisão que a determinou, contrariamente ao artº. 60º da LGT, incorreu em erro, porquanto não valorou os factos provados, nomeadamente, os factos referidos em D, E, F, G, H, I, J, M, V e X;

ll. Andou mal, ainda a douta sentença, porque interpretou erroneamente os factos provados quando concluiu que náo se pode defender que o impugnante tivesse exercido o seu direito de audição durante a inspeção (facto ) a que alude o art° 60 n°1 al e) da LGT, porque ..ainda não tinha conhecimento de qualquer projecto de decisão final nem sabia que a própria inspeção iria dar origem a uma liquidação adicional – situação essa que se enquadra na al. a) do n° 1 do mesmo preceito. Aliás, o próprio Relatório vem refutar a posição do impugnante sem lhe dar conhecimento desse facto e sem Ihe dar a possibilidade de obre o mesmo se pronunciar. Cf. As razões e fundamentos referidos em todo o ponto 10 destas alegaçöes.

III. A douta sentença aplicou erroneamente o direito quando conclui que a AT deveria conceder ao impugnante o direito de audição, finda a instrução, nos termos do n°.1 art°. 100 do CPA, pelas razöes sobejamente invocadas e referidas em 10.7 a 10.11.

IV. Ou seja, a douta sentença confundiu conceitos elementares dol procedimento inspetivo. A saber: fim de instruçãocom conclusão do procedimento inspetivo; notificação para o exercicio do direito de audição do projeto de Relatório de Inspeção (R)" com notificação da decisão final do procedimento inspetivo.

V. Como interpretou erroneamente as corregöes efetuadas pela AT face às várias declaraçöes de alteraçöes apresentadas pelo impugnante, bem como, por força das declaraçöes Periódicas do IVA (dos 4 trimestres de 2000), gue o mesmo remeteu aos Serviços Centrais do IVA, quando deu como assente posiçöes contraditórias da AT. Cf. O referidoem O, P, Q, R e S das alegaçöes.

VI. Decidindo, também porestavia, de forma errada, que por causa das referidas posiçöes contraditórias," não se pode afirmar peremptoriamente que a sua participação – a do impugnante nâotivesse tido a minima probabilidade de influenciar a decisão ou acto final do procedimento tributário.

Vll. Errou a douta sentença, porquanto tais factos se não referem ao procedimento inspetivo, mas outro sim, ao enquadramento do impugnante, quanto ao regime para efeitos de IVA.

VIII. Tais factos geram nos termos dos arts 124º, 125º e 135º do CPA a anulação da respetva decisão, na parte em que deu procedência à impugnação, e consequentemente também a anulação da liquidação aqui impugnada.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que serão por VDoutamente supridos, deve a presente recurso ser julgado procedente e em consequéncia declarada a nulidade da douta sentença, aquisob recurso, com todas as consequéncias legais.

Não houve contra - alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao julgar procedente o vício de violação do direito de audição prévia antes da liquidação.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo considerou provados os seguintes factos:

1. Em 21/10/1999 o Impugnante deu inicio a actividade de Instalações eléctricas ( código CAE 45310) e foi enquadrado no regime de isenção para efeitos de IVA - Doc 1 da PI;

2. Na declaração de inicio de actividade declarou como volume de negocios esperado ou previsivel o valor de “150 contos” e o valor de "100 contos" a titulo de volume de compras – Fls. 17;

3. A declaracão de IRS respeitante aos rendimentos de 2000 o Impugnante apurou um total de proveitos de 17.013.054$600, sendo 12.768.054$00 respeitantes a vendas de mercadorias liquidas de devoluções e descontos, e 4.245.000$00 referentes a variação de existências finais a que foram deduzidas as existéncias iniciais - fls. 22 dos autos;

4. A contabilidade do Impugnante foi objecto de uma inspecção tributária em 12 e 13 de Julho de 2001, que incidiu parcialmente nos anos de 1999 e 2000, e que teve como objectivo apurar se liquidava IVA nas facturas que emitia sem que procedesse à entrega nos cofres do Estado, quando se encontrava no regime de isenção - Fls. 26 dos autos e 14 do PA;

5. Por oficio 858 da AT, datado de 27/ 7/ 2001, o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição durante a inspecção tributária ( cfr. a data do relatório de 17/ 8/ 2001- Fls. 22 do PA;

6. Em 13/ 8/ 2001 o Impugnante exerceu o seu direito de audição conforme exposição que costa de fls.. 30 e 31 dos autos ( f1. 19 do PA), cujo teor aqui se dé por reproduzido, com o seguinte destaque: ” R... (...), tendo sido notificado relativamente ao ”Projecto de Relatório de Inspecção Tributária" relativo à ordem de serviço n.” 9773, vem pela presente, no exercicio do direito de audição, expor a V.Exª o seguinte: (..) Ao mencionar o IVA nas facturas não pretendeu levar vantagem financeira nem pouco cobrar IVA sem a entregar, apenas, e sempre a pensar que assim poderia ser feito, estava a receber do cliente o valor do IVA nos mesmos termos qae o pagava ao fornecer visto que não o incluia no preço base d0obem. Ser-lhe-ia igual, té-lo somado no preço dos bens transmitidos e indicar na factura ou documento equivalente a isenção a que se refere o art.º 53.”, e assim, os valores a cobrar do cliente seriam sempre os mesmos”. Continua alegando que "0 projecto de Relatorio de Inspecção Tributaria encaminha o processo para a entrega do IVA mencionado em todas as suas facturas desde o inicio de actividade, como se tivesse enquadrado no Regime Normal, sem lhe conferir de direito de dedução do IVA nas aquisições o que não entende justo”. Por fim, termina por aguardar que "este processo seja revisto e perante a situação de ser obrigado a entregar o IVA mencionado nus suas facturas nos termos do Regime Geral do IVA lhe seja conferido direito de dedução do IVA suportado nas aquisições efectuadas, mesmo que para tanto deva ser alterado desde o inicio o seu enquadramento em IVA (Face a ininteligibilidade da data aposta no documento, considerou-se que o Impugnante o apresentou em 13/ 8/ 2001 porque essa data foi alegada na PI e não foi posta em causa na contestação - apesar do Relatório referir que o impugnante exerceu o direito de audição em 16/ 8/ 2001);

7. O Relatório datado de 17/8/2001, que faz referéncia ao direito de audição (cfr. facto provado anterior) quantificou em 2.178.405$00 0 valor de IVA em falta (32.440.$00 referente a 1999 e 2.145.965$00 referente a 2000, respectivamente 161,81€ e 10.704,03 €) - Fls. 28 dos autos e 16 do PA;

8. O parecer do coordenador da equipa de 6/9/2001 foi no mesmo sentido - Fls. 12 d0 PA;

9. O despacho do "C.D" datado 12/9/2001 concordou como Relatório e com o parecer do coordenador de equipa - Fls. 12;

10. Em 17/10/2001 o Impugnante efectuou o pagamento do IVA no montante de 161,81 € relativo ao ano de 1999 (32.440$00 a que acresceram juros compensatórios no valor de 4.000$00) - Fls. 23 do PA;

11. Em 31/10/2001 o Impugnante efectuou o pagamento do IVA no montante de 882.578$00 (4402,28 €) relativo ao ano de 2000 - Fls. 24 do PA

12. Por oficio da AT nº 106, datado de 22/1/2002, o Impugnante foi notificado para "(...)no prazo de 30 (trinta) dias a contar da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento do IVA no montante de 6301,75 € resultante de IVA indevidamente liquidado nos termos da alinea c) do n.º 1 Art.” 2.° do CIVA e apurado em face de visita efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributdria em 2001-07-12. Findo aquele prazo sem que se mostre efectuado o respectivo pagamento, proceder-se-á nos termos do Artº 88º do CPPT, à extracção da Certidão de Divida para instauração do Processo Executivo”- Fls. 25 do PA;

13. Por oficio 305 datado de 5/3/2002 0 Impugnante foi notificado conforme o documento de 26 do PA, que aqui se dé por reproduzido, com o seguinte destaque: ”Assunto: IVA INDEVIDAMENTE COBRADO N.º 2 ART.º 26 DO CIVA// Em aditamento à nossa Notificação de 2002-01-22, conforme oficio deste Serviço de Finanças nº 106, do qual se junta fotocópia, envio a V.Ex“ cópia do Relatório de Inspecção Tributária, não enviado oportunamente por lapso.

14. O impugnante, nas facturas que emitiu no periodo compreendido entre 6/12/1999 e 31/12/2000, mencionou em separado o IVA. - Fls. 30 (Doc. 4 da PI), ponto 5;

15. Em 12/ 7/2001 foi apresentada uma declaração de alterações, designadamente dos dados relativos à actividade do Impugnante, tendo nessa data sido consignado o seu enquadrarnento, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral a vigorar a partir de 1/ 1/ 2001 - Fls. 5 e 6 do PA, que aqui se dão por reproduzidas;

16. Em 17/8/2001 o Impugnante requer ao SF de Carrazeda de Ansiães que anule a declaração de alterações a que o facto anterior se reporta - Fls. 57 dos autos;

17. Em 24/ 8/ 2001 o Impugnante apresentou uma declaração de alterações, designadamente dos dados relativos a sua actividade, tendo nessa data sido consignado o seu enquadrarnento, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral a vigorar a partir de 1/2/2000, fazendo explicitamente referéncia que "Declaração de Alterações foi apresentada nos termos da alinea a) do n.” 2 do art" 58 do CIVA, por motivo de ter ultrapassado, no exercicio de 1999 os limites referidos no n.º 1 do art." 53 do CI VA” - Fls. 32, 33, 44 dos autos;

18.Em 19/9/2001 o Impugnante enviou aos Serviços Centrais do IVA as Declarações Periódica de Substituição Modelo C, onde era mencionado o IVA correspondente aos 4 trimestres de 2000 _ Fls. 34 a 41 dos autos.

19. Nesa sequência, por ofício 02000161267 datado de 5/3/2002, os Serviços do IVA procederam a uma comunciação de crédito relativamente ao período compreendido entre 1/1/2000 e 31/12/2000 no valor de 2.964,77€ - Fls. 46;

20. Dáse aqui por reproduzido as fls. 9 e 10 do PA que diz respeito a Boletim de actividade officioso" datado de 22/1/2002, com o seguinte destaque: O Funcionário por lapso indicou no quadro 10 enquadramento a vigorar a partir de 2000-02-01 quando deve ser 2001-02-01”.

21. Por oficio 106 datado de 22/1/2002 o Impugnante foi notificado para efectuar o pagamento do IVA no montante de 6.301,75€ (1.263.387$00, que, segundo a AT, resulta de IVA indevidamente liquidado nos termos da alínea c) n° 1, Artº do CIVA e apurado em face da visita efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária em 12/7/2001, tudo conforme doc.9, de fls.45 que se dá aquipor reproduzido; 22. Posteriormente, por oficio datado de 5/3/2002, e em aditamento à notificação anterior (Facto 11) foi enviado ao Impugnante cópia do Relatório de Inspecção Tributária” (Fls.49,50);

23. Nesse Relatório de Fls. 54, que o dou aqui por reproduzido, também se concluiu que o IVA em falta do ano de 1999 correspondia ao valor de 32.440$00 e o de 2000 ao valor de 2.145.965$00, a semelhança do projecto mencionado em 2 e 3 destes factos;

Dei estes factos por provados fundamentandome nos documentos juntos aos autos, principalmente aqueles quejá se identificaram.

2.2. O direito

A questão que vem suscitada pela Recorrente no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que ocorreu violação do direito de audição prévia antes da liquidação impugnada conducente à anulação desta.

Começando por referir que o Impugnante alegou que foi notificado para proceder ao pagamento da liquidação impugnada sem que previamente tivesse sido notificado do relatório de inspecção, a sentença recorrida acaba por concluir que não foi dada oportunidade ao Impugnante para participar na decisão que determinou a liquidação, contrariamente ao que determina o artigo 60º da LGT e “considerando o que o Impugnante expôs relativamente à liquidação e considerando as posições contraditórias da própria AT (cfr. factos provados nº 15, 16 e 17 - fls. 44 dos autos - e 19) não se pode afirmar peremptoriamente que a sua participação não tivesse tido a mínima possibilidade de influenciar a decisão ou acto final do procedimento tributário”, julgou procedente a impugnação ”com fundamento nesta causa de pedir”.

A Fazenda Pública insurge-se contra esta decisão, argumentando, no essencial, que a sentença recorrida (i) não valorou devidamente os factos assentes no probatório; (ii) confundiu conceitos elementares do procedimento inspectivo (“fim de instrução” com “conclusão do procedimento inspectivo”, “notificação para o exercício do direito de audição do projecto de Relatório de Inspecção” com “notificação da decisão final do procedimento inspectivo”) e (iii) interpretou erroneamente as correcções efectuadas pela administração tributária, sendo que os factos em que a sentença se fundamenta para concluir pela violação do direito de participação não se referem ao procedimento inspectivo mas ao procedimento de enquadramento do impugnante quanto ao regime para efeitos de IVA.

Vejamos.

Antes de mais, importa referir que o Impugnante na petição inicial assaca ao acto de liquidação várias irregularidades, nomeadamente a falta de notificação do relatório de inspecção tributária e a falta de audição prévia antes da liquidação.

Como refere a Recorrente, a sentença recorrida confunde alguns conceitos, e embora comece por equacionar o vício da falta de notificação do relatório de inspecção tributária, acaba por não apreciar este vício mas sim o outro vício invocado: a falta de audição antes da liquidação. E mesmo na apreciação deste vício, confunde, de alguma forma, os actos praticados no procedimento de inspecção que subjaz ao acto de liquidação impugnado com o procedimento de enquadramento do Impugnante no regime do IVA. Conclui, no entanto, pela verificação do vício de falta de audição do contribuinte (Impugnante) para participar na decisão que subjaz à liquidação impugnada e, com base nisso, pela anulação deste acto de liquidação.

Assim, a primeira questão a apreciar consiste, desde logo, em saber se houve ou não audição prévia do Impugnante antes do acto de liquidação e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição.

Estabelece o artigo 60º da LGT:

“1.A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [na redacção introduzida pelo artigo 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 (OE/2005; foi conferida natureza interpretativa a esta redacção pelo nº 2 do referido artigo 40º];

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição [na redacção introduzida pelo artigo 89º da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE/2007):

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado [redacção introduzida pelo artigo 13º, nº 1 da Lei 16-A/2002, em virtude do que os nºs 3, 4, 5 e 6 deste normativo passaram a ser os nºs 4, 5, 6 e 7, respectivamente e, por outro lado, foi conferida natureza interpretativa à nova redacção pelo nº 2 do artigo 13º].

4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Assim, nos termos da alínea a), do nº 1 deste normativo, o contribuinte deve ser ouvido no procedimento antes da liquidação, a não ser que, conforme o disposto no n.º 3, já o tenha sido anteriormente em qualquer das fases do procedimento e não tenham sido invocados factos novos sobre os quais não se tenha ainda pronunciado, situação em que é dispensada a sua audição antes da liquidação.

Com esta disposição legal teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, pelo que estamos, em nosso entender, na presença de um direito legal - procedimental.

Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do acto de liquidação [artigo 60°, nº 1, alínea a) da LGT] não justificada nos termos do artigo 60°, nº 2 ou nº 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do acto de liquidação, acto que corresponde à decisão final do procedimento.

No caso vertente, e como o próprio alega, o Impugnante foi notificado, nos termos do disposto no artigo 60º da LGT, para exercer o direito de audição sobre o projecto do relatório de inspecção tributária [cf. pontos 5) do probatório].

No seguimento de tal notificação, o mesmo apresentou a sua defesa através de resposta escrita, conforme consta do documento de fls. 19 do processo administrativo [cf. ponto 6) do probatório].

Posteriormente, foi-lhe notificado o acto de liquidação e o relatório definitivo de inspecção tributária sem que previamente tenha sido notificado nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 60°da LGT.

Ora, o Impugnante limita-se a invocar a falta de notificação para audição prévia antes do acto de liquidação. Não alega que invocou elementos novos na sua resposta e que não foram tidos em conta na fundamentação da decisão, nem que foram invocados na decisão factos novos pela administração tributária e sobre os quais não se tenha pronunciado.

Assim, atenta a factualidade supra descrita e tendo em conta o preceituado no artigo 60º, nº 3 da LGT, estamos perante uma situação em que é dispensada a audiência prévia do contribuinte a que se reporta o artigo 60°, nº 1, alínea a) da mesma Lei.

É certo que se poderia questionar a aplicação da nova redacção do nº 3 do artigo 60º da LGT à situação dos autos. Com efeito, e apesar do facto de o legislador ter atribuído a esta norma carácter interpretativo (cf. artigo 13º, nº 2 da Lei n.º 16-A/2002), durante algum tempo, a nossa jurisprudência dividiu-se a propósito da questão de saber se o este normativo da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no artigo 60º da LGT sobre o projecto do relatório da inspecção, tinha que ser novamente ouvido antes do acto da liquidação, ainda que não houvesse novos factos.

Sobre essa questão pronunciou-se, entretanto, o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno), concluindo pela natureza interpretativa da nova redacção do nº 3 do artigo 60º da LGT (dada pelo artigo 13º, nº 1 da Lei 16-A/2002, de 31/5) - cf., acórdãos de 26/9/2007, Processo 903/06; de 24/10/2007, Processo 131/07.

É, portanto, ponto assente que esta norma tem natureza interpretativa, ou seja ”retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada” - Código Civil Anotado, Pires de Lima e Antunes Varela, 2ª Edição, anotação ao artigo 13º.

Isto significa que, tendo o impugnante sido ouvido sobre o projecto das conclusões do relatório de inspecção e inexistindo novos factos, não tinha que ser novamente ouvido antes da liquidação, pelo que improcede o apontado vício.

Por outro lado, também não se concede quanto à falta de notificação do relatório final de inspecção tributária.

Embora seja certo que o acto de liquidação foi notificado ao Impugnante (por ofício datado de 22/1/2002) antes de lhe ter sido notificado o relatório que esteve na origem de tal liquidação, essa irregularidade foi sanada com o envio do relatório ao Impugnante através do ofício de 5/3/2002 [cf. pontos 21 e 22) do probatório]. E desta irregularidade (entretanto sanada) também não resultou qualquer prejuízo para o Impugnante, já que estamos perante meras correcções técnicas e, portanto, aquele não podia impugnar directamente o seu conteúdo, não decorrendo desta irregularidade qualquer prejuízo para a sua defesa.

Procede, pois, o presente recurso, não podendo manter-se a sentença recorrida que assim não entendeu.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Conceder provimento ao recurso;

b) Revogar a sentença recorrida na parte em que o foi;

c) Em substituição, julgar a impugnação judicial improcedente e, em consequência, absolver a Fazenda Pública do respectivo pedido.

Custas, apenas na 1ª instância, pelo Impugnante.

Porto, 27 de Novembro de 2014

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova