A Fazenda Pública, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação apresentada por “O(…), S.A”, NIF (…), com sede na (…) Porto, contra a decisão do Director de Finanças do Porto, proferida no âmbito do processo de execução fiscal (doravante, PEF) nº 3182201101086294, que lhe indeferiu o pedido de prestação de garantia através de fiança.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no artº 276º do CPPT, do despacho proferido em 07-12-2011, pelo Exmo Sr. Director de Finanças do Porto, no âmbito do Processo de execução fiscal (PEF) nº 3182201101086294, que corre termos no serviço de finanças de Porto (…) (OEF) e que indeferiu a prestação de garantia para efeito de suspensão da execução através de fiança, por inidoneidade da mesma, por dívidas de IRC do exercício de 2010, no valor de quantia exequenda de 56.588,60 Euros.

B. Considera a Fazenda Pública, com o ressalvado respeito por diferente opinião que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito ao decidir pela procedência da reclamação, com os seguintes fundamentos:

C. Sobre a inutilidade da presente lide, atendendo a que a reclamante, na sequência do despacho de indeferimento de que se reclama, apresentou garantia bancária de valor suficiente, em 21/12/2011, e sé depois apresentou a presente reclamação, em 26/12/2011, o PEF encontra-se suspenso.

D. Pelo que, o Tribunal (a quo e ad quem) está a pronunciar-se sobre matéria que resulta irrelevante para a conformação da relação jurídico -tributária em causa, uma vez que o objectivo desta reclamação seria de suspender o processo executivo que já se encontra suspenso por força da garantia bancária apresentada.

E. Afigura-se desconforme com o direito, materializando excesso de pronúncia, a construção hipotética constante da douta sentença recorrida uma vez que a eventual revogação do despacho reclamado, apesar do pedido, jamais retirará efectividade à garantia bancária prestada dada a natureza excepcional da substituição de garantias regulada pelo art. 52°, 5 da LGT, sujeita a apreciação autónoma.

F. Decidir a revogação do despacho reclamado em nada altera a actual situação do PEF, e em nada condiciona o Serviço de Finanças na ponderação de um eventual pedido de substituição da garantia bancária por fiança, porque caso a reclamante pretenda a substituir, deverá requerê-la ao OEF e do eventual indeferimento de tal requerimento poderá reagir autonomamente através de reclamação nos termos do art. 276° do CPPT.

G. Nestes termos, a pretensão do autor (suspensão da execução fiscal por fiança) não pode proceder, porque ao apresentar a garantia bancária, a própria reclamante faz com que o objecto do processo desaparecesse mesmo antes da entrada em juízo da petição de reclamação, isto é, a solução do litígio deixou de interessar, por ser impossível atingir o fim ali visado.

H. Sem prescindir, quanto ao momento da subida, considera a Fazenda Pública que também este segmento decisório incorre em erro de julgamento, na medida em que se estriba num acto tributário que não foi reclamado, fazendo depender a subida imediata da reclamação de um despacho do Órgão de Execução Fiscal que é posterior ao acto reclamado e ao qual nenhum vício foi apontado pela Reclamante.

I. Na verdade, quando a garantia bancária foi apresentada, na sequência do indeferimento da requerida prestação de fiança, mas antes da presente reclamação, não se verificava qualquer ilegalidade subsumível à alínea d) do nº. 3 do art.º. 278º do CPPT, pelo que, jamais se poderia justificar a subida imediata da reclamação com meras suposições ou hipóteses, que sempre seriam evitadas caso se atendesse à supra invocada inutilidade da lide.

J. Sem prescindir, sobre a fiança, a suspensão da cobrança da prestação tributária em sede de execução fiscal depende de garantia idónea, que pode consistir em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos da Fazenda Pública (art. 52°, n.os 1 e 2 LGT e art.s 169°, 1 e 199° do CPPT).

K. O conceito de garantia idónea depende de concreta avaliação pelo órgão de execução com respeito pelos princípios da vinculação à lei, na actividade administrativa tributária, da indisponibilidade dos créditos fiscais e da proibição da concessão de moratórias no seu pagamento, assumindo que a suspensão terá um carácter verdadeiramente excepcional, por ser proibida nos casos não previstos da lei (cfr. art. 36°, 3 da LGT).

L. A lei aponta preferencialmente para certos tipos de garantia, atento o seu maior grau de liquidez, e certeza inerente ao seu recebimento, cuja hierarquização se encontra reflectida na ponderação concretizada no despacho reclamado, em respeito pelo disposto no Art.° 199° do CPPT.

M. No caso da garantia, bancária e do seguro-caução, existem entidades de supervisão que controlam a actividade de emissão de garantias, exigindo a constituição de reservas, fundos de garantia ou fundos autónomos, que operam como contra - garantias.

N. Considerando a perspectiva de Pires de Lima e Antunes Varela sobre a caução, a mesma deve ser prestada por meio de depósito de dinheiro, títulos de crédito, pedras ou metais preciosos, nos termos do nº 1 do art. 623º do CC, e este depósito é considerado penhor, conforme dispõe o art. 666º, nº 2 do CC, pelo que naqueles casos a AT tem o poder de dispor directa e imediatamente dos bens, de onde decorrem a liquidez e segurança totais.

O. Assim, a AT está vinculada a aceitar a garantia bancária, a caução e o seguro-caução, desde que suficientes, e a contrario não existe fundamento legal para sustentar que está obrigada à aceitação de qualquer outra garantia, muito menos as de maior vulnerabilidade, como é o caso da fiança.

P. Em contradição com o doutamente decidido, a enumeração do Art.° 199° configura um preceito aberto, que é concretizado e regulamentado nos seus nºs 2 e 4, pelo que além das garantias enunciadas no nº 1, apenas são garantias idóneas as referidas nos n.ºs 2 e 4.

Q. Sustenta-se tal entendimento, por um lado, na utilização, no nº 2 da redacção desse artigo, da expressão “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda (...) ”, no sentido de que este “ainda" sé pode significar, salvo melhor opinião, “para além da garantia bancária, caução e seguro-caução", sendo ilógico e contraditório entender esta expressão como “para além de todos os meios susceptíveis de assegurar os créditos do exequente", onde já se incluíram o penhor e a hipoteca que o legislador de seguida repetia, quer, por outro lado, na redacção do nº 4, ao estabelecer que “vale como garantia para efeitos do nº 1 (...) ”; ao que acresce a impossível aplicação do 3 do art. 200° do CPPT no caso da fiança.

R. No que concerne ao despacho n° 642/2002, de 2002/03/11, do SEAF, releva que o mesmo não se encontra transposto em circular administrativa e como tal carece de eficácia para vincular a AT (art. 55° do CPPT e no art. 68°- A da LGT), como resulta do seu próprio conteúdo, aplicando-se apenas ao caso concreto.

S. A ser admissível a fiança como meio susceptível de assegurar os créditos da exequente esta terá de ser prestada sob a forma de fiança bancária, atendendo a que esta é uma modalidade da “garantia bancária” elencada sob o art. 199, n° 1 do CPPT, e por conseguinte, a fiança simples prestada por uma entidade que não tenha natureza de instituição de crédito (bancária), ou seja, sem o seu enquadramento como uma fiança bancária, como historicamente, se encontrava estatuída pelo art. 160° do CPCI, não tem correspondência com a mente do legislador face a redacção actual daquele normativo.

T. Subjacente à mens legislatoris sempre esteve o conceito de que a (única garantia capaz de assegurar o processo de execução fiscal era (é) a garantia bancária e quando muito, seria admissível a mesma sob uma das suas modalidades, isto é, a fiança bancária, sendo esta (única interpretação subjectivista admissível e fazer-se pensamento do legislador, por ser a (única que reconstrói o pensamento concreto de legislador.

U. Ou seja, desde sempre o legislador fiscal assumiu a concepção de que a garantia capaz de suspender o processo de execução fiscal não pode transportar em si um grau de debilidade ou fragilidade decorrente das variações patrimoniais que venham eventualmente a ocorrer no património geral daquele que assume a posição de garante, como acontece na fiança simples.

V. Continuando, existe o risco de oscilação do património do fiador que responde perante os seus próprios credores, bem como perante os credores do (s) afiançado (s), de onde decorre a possibilidade de o fiador, se recusar ao cumprimento, podendo opor ao credor tanto os meios de defesa que competem ao devedor principal, bem como aqueles que lhe são próprios, e, consequentemente, conclui-se que esta forma de garantia não assegura de forma suficiente e eficaz, os créditos do exequente no prazo de 30 dias, o pagamento após citação previsto no 2 do art. 200° do CPPT.

W. Tal resulta da natureza do instituto jurídico em causa, que consistindo numa garantia geral sobre o património de terceiro (sem qualquer situação de privilégio) confere um grau de debilidade ou fragilidade que justificam a sua não equiparação a uma garantia idónea, atento o facto de a fiança ser prestada no interesse do credor.

X. Acresce que, a idoneidade da garantia reporta-se a sua susceptibilidade para determinar o pagamento da dívida a curto prazo, após citação para o efeito, entendendo-se como pagamento da divida a entrega do correspondente montante em dinheiro ou equivalente, assim assegurando a boa cobrança dos créditos tributários, e sem incidir directamente sobre determinado bem, não poderá a fiança lograr conferir efeito suspensivo é execução fiscal - considerada a índole pública e indisponível da obrigação de imposto legalmente liquidado - independentemente do seu valor.

Y. Note-se que, o legislador não admite como garantia susceptível de suspender a execução, o mero património da devedora (que no caso concreto existe), exigindo as mencionadas garantias.

Z. Ora, a fiança constitui uma garantia geral sobre o património de um terceiro, contudo o legislador - beneficiando AT garantia geral sobre o património do devedor - entende que tal garantia não é suficiente e, por maioria de razão, também a garantia geral sobre o património do fiador não será suficiente.

AA. Para esta conclusão, em consonância com tudo o que se expus supra, concorrem, além da interpretação literal do art. 199° do CPPT e da índole publica e indisponível da obrigação de imposto, os princípios constitucionais da legalidade fiscal, da igualdade e da proporcionalidade, pelo que considera a Fazenda Pública que, fica plenamente demonstrado o respeito pelo disposto no art. 52° da LGT e 169° do CPPT, bem como a constitucionalidade do 1 do art. 199° do CPPT e do conteúdo do referido Oficio-Circulado, de onde se conclui ter ocorrido erro de julgamento quanto à matéria de direito.

BB. Por outro lado, do disposto no art. 199°, 2 do CPPT decorre que a AT, expondo a falta de idoneidade da garantia concretamente apreciada, poderá recusa-la, uma vez que o critério pelo qual se há - de aferir da idoneidade é o de que, para funcionar como garantia, o meio concretamente oferecido terá de incidir sobre bens ou valores suficientes para assegurar o pagamento da divida exequenda e respectivo acrescido em tempo útil, o que implicará sempre um acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou, dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente, o que exige a sua exacta quantificação, e de mais fácil realização do crédito (cfr., por igualdade de razões, o art. 219°, do CPPT).

CC. Ainda que se considerasse a fiança como tipo de garantia válida, o que por cautela de representação é o se equaciona, concretamente sobre a fiança indeferida na presente execução saliente-se que se trata de uma SGPS cujo activo é constituído por participações financeiras e créditos sobre empresas participadas, caracterizada pela ausência de estrutura física e humana de suporte, estando-lhe vedado, em termos gerais, adquirir ou manter na sua titularidade imóveis ou alienar ou onerar as participações detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição;

DD. E, está-lhe também vedado conceder crédito a sociedades por ela dominadas ou em que detenham participações se o crédito concedido exceder o valor da participação espelhada no último balanço aprovado ou não for objecto de contrato de suprimento, pois o legislador entendeu que não se verifica com segurança que essa ordem de actos corresponda tipicamente à actividade legalmente autorizada, é adequada prossecução do objecto social.

EE. Sendo que as participações sociais constituem um tipo de activos altamente volátil, não só devido à sua oscilação em termos de valor de mercado, à dificuldade de exacta e instantânea quantificação do seu valor, mas também devido à possibilidade de liquidação e de transferência de património quase instantâneas. Ou seja, em regra, as SGPS ao apresentam estrutura física ou humana inerente, consistente com meros veículos de capitais de investimento, o que as torna sociedades meramente “virtuais”, isto é, sem substância física e que devem a sua existência à legislação vigente, auferindo apenas rendimentos de natureza passiva (lucros e juros).

FF. E, sendo que o fiador se apresenta como um verdadeiro devedor do credor, nunca o património da proposta fiadora foi determinado rigorosamente pela mesma ou pela afiançada reclamante, sem prejuízo do consabido risco financeiro normalmente atribuído é determinação do valor de participações sociais, sejam elas cotadas em bolsa ou não, e da transmissibilidade inerente à actividade da sociedade que as detém, que em abstracto poria sempre em causa a sua idoneidade.

GG. A esta observação não se opõe a notoriedade da fiadora ou do grupo económico em que se insere, pois que tal notoriedade pouco ou nada adianta sobre a real situação financeira desta, nem garante a execução eficaz do seu património em tempo útil.

HH. Ademais, e sintetizando aqui a análise que consta do despacho recorrido e constitui real concretização das razões que conduziram ao afastamento da fiança no caso em análise, patenteando a fragilidade da idoneidade da garantia oferecida, sempre se diga que decorre da análise da IES do ano de 2010 que o Rácio de Liquidez Geral demonstra que os activos líquidos disponíveis cobrem cerca de 11% das responsabilidades assumidas a curto prazo, quando deveria estar perto dos 100% para que se verificasse um equilíbrio financeiro mínimo.

II. Portanto, a sociedade que se propõe como garante terá necessidade regular de recorrer a fundos externos para financiar a sua actividade corrente, o que pode gerar grandes dificuldades de tesouraria e afecta a sua capacidade de cumprir pontualmente com obrigações de curto prazo, como são as aqui exigíveis.

JJ. Destarte, logra a AT demonstrar em concreto que conjugando as informações constantes da IES do ano de 2010 com o disposto no nº. 2 do art. 200° do CPPT, se infere que a sociedade proposta fiadora terá dificuldade em obter a liquidez necessária à boa execução da garantia, no prazo concedido pela lei.

KK. Todas estas questões se tornam mais relevantes se considerarmos que em causa nos autos se encontra uma estrutura empresarial complexa, que não existe enquanto património único, engloba diversas sociedades comerciais, cada uma delas constituindo um património empresarial per si, sendo certo que apenas o património da empresa garante constitui garantia do crédito tributário.

LL. Além do invocado, a reclamante não carreou qualquer elemento adicional de forma a atestar a idoneidade da fiança, nem demonstrou a total insusceptibilidade de obter crédito bancário, sendo que, da fundamentação do despacho reclamado resulta que dispõe de património mais do que suficiente para garantir a divida, tendo até obtido a referida emissão da garantia bancária suficiente para a suspensão da presente execução fiscal.

MM. Ponderando o que até ao momento se deixou dito, considera a Fazenda Pública que do exposto ressalta a incongruência de a AT se ver judicialmente forçada a aceitar como garantia o património geral do fiador, que até se afigura menor do que o do devedor, não sendo este admitido pela lei vigente como relevante para a suspensão da execução fiscal.

NN. Não será de olvidar o regime de prova consagrado nos arts. 74° da LGT e 342° do CC, segundo o qual o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado pela reclamante incumbe à própria, devendo, no requerimento em que oferece a garantia, demonstrar a idoneidade desta, por via da junção da imprescindível prova, cabendo à AT posteriormente avaliar a veracidade do demonstrado, por confronto com os meios ao seu dispor, bem como a sua aptidão ao pretendido, o que não se verificou e não foi ponderado na douta sentença recorrida.

OO. Relativamente à falta de fundamentação, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, e tal propósito encontra-se atingido do ponto de vista formal e material.

PP. A fundamentação formal visa possibilitar um conhecimento concreto da motivação da Administração Tributária, ou seja, das razões que a determinaram a actuar como actuou, de molde a permitir conhecer o seu itinerário cognoscitivo e valorativo, enquanto a fundamentação material ou substancial caracteriza-se pela enunciação de motivos aptos e legítimos a suportar a decisão de fundo, visando encontrar a base substancial que a legitima, por forma a demonstrar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende a sua actuação da AT.

QQ. Do ponto de vista da fundamentação material, sucintamente é invocado que o ónus da prova da idoneidade da garantia cabe a reclamante e não se encontra satisfeito; é invocado que os elementos carreados pela AT ao abrigo de poderes do inquisitório levam à conclusão de que a garantia prestada é frágil; reforça-se a necessidade de garantias reais e o facto de existir património suficiente na esfera jurídica da devedora para prestar tais garantias; exclui-se a possibilidade de dispensa de garantia; enunciam-se as garantias possíveis nos termos do art. 199° do CPPT; conclui-se que a reclamante tem património suficiente para constituir uma das garantias mencionadas no art. 199° do CPPT e que não foi feita a prova necessária de que a fiança apresentada constitua garantia idónea.

RR. No que concerne é suficiência, congruência e clareza da mesma, a questão coloca-se ao nível do alcance do conceito de liquidez que, na perspectiva supra defendida, constitui um indicador relevante para a análise da idoneidade da garantia, remetendo para o cumprimento pontual das dividas de curto prazo com as disponibilidades existentes a curto prazo, por isso se apelando aos conceitos de activo corrente e passivo corrente.

SS.A ressalva constante da informação subjacente ao despacho reclamado pretendeu salientar que a diminuta liquidez detectada pela análise feita com os elementos recolhidos pela AT, por um lado não pretendia tanger com a solvabilidade geral da empresa - conceito irrelevante para a avaliação da fiança - e por outro lado queria por em destaque a questão da inércia probatória da requerente.

TT. Insiste -se ainda no seguinte: sendo ónus da reclamante a demonstração da idoneidade da garantia oferecida, jamais se poderá julgar ilegal o acto praticado com fundamento em insuficiência da “investigação oficiosa”.

UU. Termos em que, se entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito ao considerar a decisão de não aceitar a fiança como garantia idónea, no case concreto, ilegal por falta de fundamentação, uma vez que existe uma decisão fundamentada que conduziu ao indeferimento do requerido e a mesma se mostra congruente e suficiente.

W. De igual erro padece o segmento decisório referente ao erro sobre os pressupostos de facto, por identidade de argumentação, uma vez que, embora pareça estar inerente ao conteúdo da douta sentença que a AT tinha obrigação de proceder a uma análise económica e financeira da proposta garante, fica patente que os dados relativos a essa análise deviam ser fornecidos pela reclamante, o que não se verificou.

WW. E o rácio económico de que a AT lançou mão mostra-se capaz e idóneo para aferir da falta de liquidez da proposta fiadora, pelo que atento o valor determinado (11%), o mesmo afigura-se conforme com a decisão de indeferimento produzida, inexistindo, por conseguinte, erro no despacho reclamado.

XX. Por último, face ao sentenciado, a reclamante decaiu na ilegalidade suscitada de incompetência e legalidade orgânica da Direcção de Finanças do Porto para decidir o acto reclamado, pelo que a condenação em custas da Fazenda Pública terá de ser proporcional ao seu vencimento (art. 446° 1 e 2 do CPC, “ex vi" al. e) do art. 2° do CPPT).

YY. Entende, pois a Fazenda Pública, com do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, porquanto fez interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF, mais concretamente os arts. 52° da LGT e 169° e 199° do CPPT.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida atendendo à inutilidade da lide, ou por não ser adequado o momento da subida da reclamação, ou quando assim não se entenda, por verificação de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.

A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:

i. Com resulta dos autos, mormente do requerimento de 25.05.2012, por força do indeferimento da prestação de garantia por meio de fiança Administração Fiscal não considerou legalmente suspenso o processo executivo - o que determinou a impossibilidade de a Recorrente obter certidão tributária regularizada, com todas as consequências legais inerentes (art. 1º do D.L nº 236/95, de 13.09).

ii. Por esse motivo, a Recorrida viu-se na contingência de prestar garantia bancária, embora mantendo a firme convicção de que o despacho de indeferimento da fiança é ilegal – como judicialmente reconhecido na sentença recorrida - não existindo, assim, qualquer inutilidade superveniente da lide, porquanto tal significaria o postergar da tutela jurisdicional efectiva que a Recorrida solicitou a este Tribunal.

iii. Não se pode interpretar que a prestação de garantia bancária, num processo onde foi emitido despacho de indeferimento da prestação de fiança, e onde o contribuinte necessita de obter uma certidão tributária regularizada, equivale à renúncia da tutela judicial solicitada para anulação daquele despacho - uma vez que, sendo a reclamação judicial de actos e decisões do órgão de execução fiscal configurada como uma impugnação (art. 49.º n.º 1 a), subalínea iii), e 49.º-A n.º 2 alínea a), subalínea iii), e nº 3 alínea a), subalínea iii)) do ETAF de 2002), nos termos do disposto no artigo 96.º, nº 2 da LGT a renúncia ao direito de impugnação apenas é válida se constar de declaração ou outro instrumento formal - o que não é o caso.

iv. Por outro lado, a decisão administrativa de indeferimento da fiança em causa nos autos não foi revogada e, portanto, ainda se mantém no ordenamento jurídico, sendo certo que o pedido formulado nos autos foi, precisamente, no sentido da sua anulação.

v. Caso esta reclamação judicial só fosse apreciada a final, isso significa que a mesma perderia, por completo, toda a utilidade, porquanto, após o pagamento da divida exequenda, e consequente extinção da execução fiscal, seria completamente inútil discutir da legalidade ou não do despacho que indeferiu a fiança prestada para suspender essa execução.

vi. Note-se, ademais, que, nos termos do disposto no artigo 278º, nº 3 d) existe subida imediata sempre que se determine a prestação de uma garantia indevida - o que é o caso, na medida em que, por força do indeferimento da fiança prestada, a Recorrida se viu obrigada a prestar uma garantia bancária - a qual se afigura indevida na medida em que, na perspectiva da Recorrida, a fiança que havia prestado era, e é, suficiente para garantir o bom pagamento da quantia exequenda.

vii. A falta de subida imediata acarretaria, também, prejuízo irreparável, uma vez que a Recorrida não poderia ver apreciada jurisdicionalmente, a questão aqui em apreço - idoneidade da fiança prestada para suspensão do processo de execução fiscal, com perda do direito constitucionalmente consagrado à tutela jurisdicional efectiva.

viii. Não obstante o artigo 199º do CPPT especificar algumas das formas em que pode consistir a “garantia idónea” - tal como a garantia bancária ou o seguro caução - a verdade é que essa especificação não é taxativa, mas meramente exemplificativa.

ix. O único critério presente na lei é o da idoneidade da garantia para assegurar o pagamento dos créditos tributários - e daí que, nos termos do artigo 199º nº 1 do CPPT a garantia possa ser prestada por “qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” (Cfr. Ac. STA de 09.04.1997, in Apêndice DR. de 09.10.2000, p. 886 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. III, Áreas, 2011, p.412).

x. Quando o legislador pretendeu ser mais restritivo, não deixou de enumerar clara e taxativamente as garantias aceites - como sucede, por exemplo, no Despacho Normativo nº 23/2009, de 17.06, que estabeleceu as garantias a prestar para reembolso de IVA, ou no artigo 193º do Código Aduaneiro Comunitário.

xi. Por outro aldo, não faz qualquer sentido remeter para o regime legal da fiança, como faz a Recorrente, uma vez que não está em causa o cumprimento de uma obrigação de garantir, mas, outrossim, um ónus de garantir o cumprimento de uma obrigação - enquanto esta não se consolida juridicamente, por força da pendência do respectivo meio de reacção.

xii. No sentido de que a fiança constitui uma “garantia idónea”, nos termos do artigo 199º do CPPT se tem pronunciado, de forma unânime e reiterada deste Tribunal Central Administrativo Norte, em casos com idêntica matéria de facto e de direito (Cfr. Acs. De 23.11.2003, dado no proc. 1497/11.9 BEPRT; de 30.11.2011, dado no proc. 1423/11.5 BEPRT; de 15.12.2011, dado no proc. nº 1636/11.0 BEPRT; de 20.12.2011, dado no proc. nº 2572/11.5; de 20.12.2011, dado no proc. nº 2570/11.5BEPRT; de 18.01.2012, dado no proc. nº 2615/11.2BEPRT; de 27.01.2012, dado no proc. nº 2614/11.4BEPRT).

xiii. A (alegada) falta de capacidade financeira da fiadora nunca constituiu fundamento para o indeferimento da fiança em causa, sendo que, face à falta de elementos indiciadores de que a fiadora não tinha capacidade financeira para garantir a dívida exequenda, apenas poderia concluir, o Tribunal a quo, que o despacho de indeferimento da fiança é ilegal.

Xiv. Vem agora a Fazenda Pública invocar uma série de factos novos que, naturalmente, não podem ser considerados em sede de recurso, pelas simples razão de que não estiveram na base da decisão impugnada, e, como tal, não sujeitos ao crivo do Tribunal a quo - como, por exemplo, os factos vertidos nas conclusões CC, DD, EE, FF, GG e KK e a consequente explanação no articulado.

xv. Apesar de a fiança não ter sido indeferida por falta de capacidade económica ou por falta de valor de património, conclui a Fazenda que a Recorrida tinha de provar aquilo que nunca foi posto em causa, sendo que, como resulta dos autos, a AF não solicitou à Recorrida qualquer informação ou elementos adicionais que considerasse necessários para aferir da idoneidade da fiança prestada.

xvi. Sabido que o recurso para este Tribunal tem lugar quando se conheça da matéria de facto e da matéria de direito, a Recorrente limita-se a concluir que existe erro de julgamento, mas não identifica os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham uma diferente decisão sobre a matéria de facto.

xvi. Refere a Fazenda Pública que «(…) o rácio económico de que a AT lançou mão mostra-se capaz e idóneo para aferir da falta de liquidez da proposta fiadora (…), mas, ao contrário do que refere, do despacho reclamado resulta, outrossim, que « (…) qualquer rácio financeiro tem um valor meramente informativo e de auxílio a outros indicadores, não podendo ser considerado isoladamente».

xviii. Entende a Fazenda Pública que, para poder garantir a boa cobrança da quantia exequenda, que a fiadora deveria dispor de um fundo de maneio que lhe permitisse, de imediato, efectuar o pagamento da quantia exequenda e que, ao assim não suceder, a Recorrida «apresenta um risco sério de tesouraria, que afecta a sua capacidade de cumprir pontualmente com as suas obrigações de curto prazo.» - que consubstancia, uma vez mais, a alegação de factos novos, que não estiveram na base do indeferimento da fiança em causa - na medida em que, como se viu, a AF entendeu que o rácio de liquidez, por si só, não coloca em causa a solvabilidade da fiadora.

xix. São absolutamente erradas a as conclusões retiradas pela Recorrente quanto ao rácio de liquidez - as quais, salvo o devido respeito, espelham um profundo desconhecimento sobre o funcionamento das SGPS e sobre o seu enquadramento contabilístico e fiscal.

xx. Estruturalmente, as SGPS's têm, por imposição legal, um "Activo Não Corrente", e, portanto, um "Passivo Não Corrente" que, periodicamente se transforma em ”Passivo Corrente” - por força da amortização anual das dívidas de médio e longo prazo -, resultando na impossibilidade prática de obter de forma recorrente um "fundo de maneio" positivo (Cfr. artigos 3.º/1/2/3/5, 5.º/1/b/c/5, 8º/2/2ª parte e 13.º do D.L n.9 495/88, de 31.12).

xxi. Aliás, mesmo que quisesse manter um indicador do tipo mencionado com valores positivos, tal apenas seria possível, quando muito, através de incumprimentos legais, quer de natureza societária, quer de natureza fiscal, que determinariam certamente os indesejáveis efeitos supra referidos.

xxii. Destarte, o rácio de liquidez apenas releva para o exercício da actividade da Recorrida - fortemente influenciado por restrições de natureza legal e fiscal - e sem a relevância que, do ponto de vista da solvabilidade, lhe pretende ser atribuída pela Recorrente.

xxiii. Independentemente do tipo ou quantidade de vícios imputados à decisão administrativa impugnada, o pedido final na reclamação judicial consubstancia-se na anulação do acto reclamado (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotad0, Áreas, vol. IV, 2011, p. 280).

xxiv. E, como resulta da sentença recorrida, o acto reclamado foi efectivamente anulado, com base em dois dos vícios imputados ao despacho reclamado - devendo, como é óbvio, ser integralmente responsabilizada pelas custas do processo a parte que lhe deu causa, ou seja, a Administração Fiscal (art. 446º, nº 1 CPC, ex vi art. 2.º e) do CPPT).

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Foram dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo [cfr. artigo 707º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário (CPPT)].

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nºs 3 e 4, todos do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as de saber: (i) se a sentença recorrida errou ao concluir pela inexistência da inutilidade superveniente da lide; (ii) se a sentença recorrida errou ao admitir a subida imediata da reclamação; (iii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao ter decidido que o despacho reclamado que indeferiu o requerimento de prestação de garantia apresentado pela executada padece de vício de violação de lei e de vício de falta de fundamentação; (iv) se a sentença recorrida errou ao condenar a Fazenda Pública na totalidade das custas.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:

A)Em 14/09/2011, a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças do Porto (…), no qual manifestou a intenção de apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial contra a liquidação de IRC de 2010, no valor de € 56.855,60, e requereu a fixação do valor da garantia a prestar, para suspender a execução.

Fls. 4 e 6.

B)Em 07/10/2011, o Serviço de Finanças do Porto (…) instaurou contra a Reclamante o processo de execução fiscal (P.E.F.) n.º 3182201101086294, ascendendo a quantia exequenda a € 56.855,60, relativa a I.R.C. do exercício de 2010.

Fls. 1 e 2.

C)O Serviço de Finanças do Porto (...) fixou o valor da garantia em € 72.043,00.

Cfr. resulta dos autos.

D)Em 13/10/2011, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças do Porto (…) garantia sob a forma de fiança, no valor de € 72.043,00, sendo fiadora a sociedade “H(...), SGPS, SA”, “…para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal … até à resolução definitiva do litígio jurídico tributário que envolve a liquidação exequenda, ficando da responsabilidade do fiador o pagamento, até à sobredita verba, renunciando ao benefício de excussão prévia previsto no artigo 638.º do Código Civil.”

Fls. 7 a 9.

E)O Serviço de Finanças do Porto (…) remeteu o processo à Direcção de Finanças do Porto, para apreciação da fiança apresentada, pelo Ofício n.º 8592/3182-30, de 24/10/2011.

Fls. 13 e 14.

F)Em 11/11/2011, foi exarada a “Informação n.º 349/2011” por técnico da Direcção de Finanças do Porto - Divisão de Gestão da Dívida Executiva - Área de Justiça Tributária, com o seguinte teor:

“Pelo Ofício 8592/3182-30 de 2011-10-21, enviado pelo Serviço de Finanças do Porto (…) a esta Direcção de Finanças do Porto, onde foi recepcionado em 2011-10-31 …, foi remetido requerimento apresentado por O(...), SA NIF (...), para análise da garantia, apresentada sob forma de fiança, constituída por H(...) SGPS, SA NIF (...) com vista à suspensão legal do processo de execução fiscal 3182201101086294.

Menciona ainda estar disposto a prestar garantia idónea para obter o efeito suspensivo da instância executiva, solicitando que, para esse efeito, lhe fosse fixado o montante da garantia bem como o prazo e demais condições para a sua prestação.

2 - Em 2011-10-07 foi instaurado o processo executivo 3182201101086291, tendo a citação pessoal ocorrido em 2011-10-17.

3 - Em 2011-10-13, o executado veio apresentar, a título de garantia, e para efeito de suspensão do processo executivo, fiança emitida por H(...) SGPS, SA NIF (...), em que esta se constitui fiadora da sociedade comercial O(...), SA da quantia de € 72.043,00, que possa vir a ser devido para pagamento o IRC 2010 e demais encargos fixados, renunciando ao benefício da excussão prévia previsto no artº 638º do Código Civil.

4- - No requerimento apresentado é mencionado que a entidade fiadora é sociedade dominante num grupo de sociedades que a executada integra.

(…) (…)

2 - No que concerne a veículos automóveis, consta na base de dados ser proprietária de 40 veículos automóveis.

3 - Quanto à sociedade H(...) SGPS, SA NIF (...), e no que diz respeito à existência de bens penhoráveis que possam ser alvo de uma eventual execução por parte da Administração Tributária, verifica-se não ter, na qualidade de proprietária, quaisquer bens imóveis e, em seu nome, encontrar-se registado um veículo automóvel.

2 - De acordo com o artº 52º da LGT, conjugado com o artº 169º do CPPT, a constituição de garantia idónea em processo de execução fiscal destina-se a assegurar a cobrança dos créditos tributários, sendo essa prestação ou a respectiva dispensa, condição essencial para a suspensão do processo.

3 - Assim, da conjugação daqueles normativos resulta que impende sobre a executada o ónus de alegar e provar a idoneidade da fiança apresentada, isto é, compete à executada provar que com a fiança se encontram assegurados os créditos fiscais de forma indubitável.

4 - Conforme o disposto no Ofício-Circulado 60076 de 2010-07-29 da DSGCT que veio DGCI à face da lei vigente em matéria de prestação de garantias em execução fiscal, a idoneidade da garantia deve ser avaliada em função da sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos.

5 – É referido ainda que vaie como garantia, para os efeitos previstos no nº 1 do artº 199º do CPPT, a penhora de bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido e, consequentemente, a satisfação dos créditos do exequente.

6 - Diz ainda a parte I do referido Ofício-Circulado que, a face do interesse público, o órgão a Administração Tributária com competência para autorizar a constituição de garantia no processo deve dar preferência à constituição daquelas garantias que apresentem maior grau de liquidez, entendendo-se por tal aquelas cujo valor monetário subjacente seja realizável de forma mais certa, directa e imediata, em sede da respectiva execução.

Nestes termos, deve dar-se preferência à constituição de garantia bancária, caução ou seguro-caução conforme o disposto no nº 1 do artº 199 do CPPT que discrimina positivamente este tipo de garantias em relação às que constam no nº 2 do mesmo artigo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, e tal devendo-se ao facto destas últimas garantias incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta ou indirecta realização ou execução.

7 - No caso de garantia sobre bens imóveis deve dar-se preferência aos que não se encontram onerados e, nos casos em que o estejam, devem ser considerados pelo seu valor líquido, ou seja, deduzindo-se previamente o valor dos ónus ou encargos que sobre estes incidem.

8 - No caso em apreço, e com vista à suspensão do processo, o executado apresentou garantia, sob a forma de fiança, prestada por H(...) SGPS, SA, mencionando ainda que "a entidade fiadora é sociedade dominante num grupo de sociedades que a executada integra".

Importa referir que, nos termos do nº 6 do artº 6º do Código das Sociedades Comerciais, é "contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, salvo se existir justificado interesse próprio da sociedade garante ou se tratar de sociedade em relação de domínio ou grupo".

9 - Pela consulta às declarações de rendimentos Mod.22 apresentadas pela executada, é mencionado como regime de tributação dos rendimentos o aplicável a grupos de sociedades, indicando como sociedade dominante a empresaO (...,) SA NIF (...).

10 - A executada declarou, na sua Informação Empresarial Simplificada do exercício de 2010, que a H(...) SGPS, SA NIF (...) detém 71,93% do capital social e dos direitos de voto.

Por consulta às certidões permanentes da Conservatória do Registo Comercial verifica-se que a quase totalidade da composição da administração e dos órgãos de fiscalização são comuns a ambas as empresas.

Assim, parecem estar cumpridos os pressupostos do nº 2 do artº 486º do Código das Sociedades Comerciais e considerar-se que estas sociedades têm uma relação de domínio.

11 - Importa aferir da susceptibilidade que a garantia apresentada tem de assegurar os créditos exequentes bem como da incapacidade/impossibilidade do executado de prestar uma garantia de maior liquidez.

11.1 - Quanto ao primeiro aspecto, estipula o nº 1 do artº 199º do CPPT que o executado deverá oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

Enquanto que na primeira parte daquele número se exemplifica de forma clara algumas das garantias que podem ser apresentadas, a sua parte final abre a possibilidade de se prestar qualquer tipo de garantia, desde que de valor suficiente.

Na procura de determinar o que se considera como valor suficiente para suspender um processo executivo conclui-se que este tem, impreterivelmente, de assegurar o crédito exequendo. Assim, pode-se interpretar que as garantias apresentadas deverão ter para o credor um carácter de representar em absoluto um valor líquido e privilegiado em relação a demais créditos que possam existir.

11.2 - Nesse pressuposto, e atendendo ao conceito de fiança explanado nos artigos 627º e seguintes do Código Civil, conclui-se que o credor, a ter de executar uma garantia traduzida numa fiança, entra em concorrência com os demais credores, sem qualquer privilégio, o que não garante em absoluto a cobrança efectiva o valor em dívida.

A única maneira de assegurar o crédito de uma forma líquida e privilegiada seria se o fiador apresentasse uma garantia real em nome do executado.

11.3. – A juntar a estes dados, existe o facto do património do executado por si só não ser motivo suficiente para suspender uma execução, exactamente por não constituir uma garantia real e efectiva da cobrança de uma dívida. Por analogia, o património de um terceiro, por si só, também parece não constituir uma garantia em absoluto do valor a cobrar mas tão só um aumento da base patrimonial que poderá vir a ser executada.

11.4. – Neste caso em particular, acresce que o fiador é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais. Este tipo de sociedades, em grande parte das situações (e parece ser este o caso, pelo descrito no ponto 3 da parte II desta análise), não detêm outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas. Essas participações constituem activos aos quais é difícil atribuir um valor rigoroso, dado a sua volatilidade e oscilações na cotação, pelo que uma fiança apresentada por este género de sociedades poderá afigurar-se como inadequada e inidónea para assegurar os créditos afiançados, sendo manifesto que a eventual exigibilidade da dívida tem um impacto no valor das participações sociais por repercussão da diminuição patrimonial.

11.5. - De maneira a tentar avaliar se o património do garante apresenta uma liquidez e curto prazo, de maneira a suprir a condição do nº 2 do artº 200º do CPPT, que determina que «a entidade que tiver prestado a garantia será citada para, no prazo de 30 dias, efectuar o pagamento da dívida", deve procurar analisar-se a situação financeira da sociedade garante, em concreto o seu rácio de liquidez geral ou corrente, isto é, a relação entre o seu activo corrente e o passivo corrente, que mede a capacidade da empresa fazer face às suas responsabilidades de curto prazo.

Este rácio fornece algumas pistas acerca da capacidade que a empresa tem de solver as suas obrigações correntes, podendo considerar-se um teste de solvência a curto prazo e cujo resultado deverá ser pelo menos igual a 1, para que se verifique um equilíbrio financeiro mínimo.

No caso em apreço, e utilizando os valores da Informação Empresarial Simplificada de 2010 fornecidos pela H(...) SGPS, SA, lemos que:

Activo Corrente: € 1.117.886,29

Passivo Corrente: € 9.997.720,35

Rácio de Liquidez Corrente: 11 %

Deve lembrar-se que qualquer rácio financeiro apenas tem um valor meramente informativo e de auxílio a outros indicadores não podendo ser considerado isoladamente. Não se pretende questionar a solvabilidade geral da empresa garante. No entanto, revelando-se necessário verificar a capacidade de uma garantia de, em caso de execução, revelar-se líquida o suficiente para garantir o crédito, esses tipos de indicadores poderão revelar-se pertinentes à sua aceitação.

11.6 - Articulando estas considerações com a leitura do Ofício-Circulado 60076 de 2010-07-09 da DSGCT, conclui-se ainda que a fiança não se encontra aí elencada como garantia prioritariamente aceite ou admissível.

Essas instruções referem também que “apenas em caso de absoluta impossibilidade de constituição de garantia bancária, caução, seguro-caução ou, secundariamente, de hipoteca, é que se deverá admitir a constituição de garantia sobre bens moveis, como seja o caso do penhor",

11.7 - Ora, no caso cm apreço, e versando sobre o segundo aspecto mencionado no início deste ponto 8, verifica-se que a executada tem um património imobiliário que se poderá considerar considerável, não estando assim demonstrada a absoluta impossibilidade de apresentar garantia de maior liquidez, como é o caso da hipoteca, o que permitiria em simultâneo que a executada conseguisse os seus intentos, ou seja, a suspensão da execução, e o credor visse satisfeita a pretensão de obter uma garantia real que assegure a satisfação privilegiada dos seus créditos num eventual accionamento da garantia.

Ao abrigo dos poderes de inquisitório, carrearam-se factos que, não só não aumentam a idoneidade da garantia como também a fragilizam.

Não há outra forma de garantir o crédito de forma segura que não seja a prestação de uma garantia que conceda ao credor um privilégio na sua execução e consequente satisfação da sua pretensão.

A alternativa à não necessidade de apresentação de garantias reais passaria por dispensar qualquer executado da prestação de garantia desde que este apresentasse património suficiente a cobrir o valor em dívida.

Sabemos que tal não acontece e que, desde que a quantia exequenda o justifique, os processos executivos apenas são legalmente suspensos com a prestação de garantias que concedam um privilégio creditório à Administração Fiscal, dando-se preferência pela Garantia Bancária, Caução, Seguro-Caução e, secundariamente, a Hipoteca.

O nº 1 do artº 199º do CPPT refere ainda que poderá valer como garantia a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado.

Pelos dados analisados, conclui-se que a executada, O(...), SA NIF (...), poderá ter património suficiente para constituição de uma das garantias expressamente mencionadas no Ofício-Circulado 60076 de 2010-07-09 da DSGCT não tendo alegado nem demonstrado a impossibilidade de o fazer.

Em conclusão, sou de parecer, salvo melhor opinião, que a fiança apresentada pela sociedade H(...) SGPS, SA NIF (...), com vista à suspensão do processo executivo 3182201101086294, não poderá ser considerada garantia idónea uma vez que não foi efectuada a necessária prova de idoneidade da garantia, nomeadamente, não fica demonstrado que, através da garantia, se encontre assegurado o crédito tributário.”

Fls. 42 a 49.

G)Sobre a informação referida na alínea anterior, recaiu despacho do Director de Finanças do Porto, datado de 07/12/2011, nos seguintes termos:

“Concordo. Em face do que vem informado, INDEFIRO o pedido. Notifique-se”

Fls.42.

H)O despacho e a Informação referidos nas alíneas anteriores foram remetidos para a Reclamante, pelo Ofício n.º 1(…) da D.F. Porto – Serviço de Finanças do Porto (…), de 13/12/2011, por carta registada com aviso de recepção, assinado em 15/12/2011.

Fls. 41 a 51.

I)Em 07/12/2011, a Reclamante apresentou reclamação graciosa da liquidação de I.R.C. de 2010.

Fls. 22 a 39.

J)Em 20/12/2011, o Serviço de Finanças do Porto (…) voltou a fixar o valor da garantia em € 73.062,00, comunicado à Reclamante pelo ofício n.º 1(…) de 20/12/2011.

Fls. 63 a 65.

K)Em 21/12/2011, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças do Porto (…) garantia bancária emitida pelo B(…), até ao limite de € 72.062,00, “…destinada a garantir o pagamento do IRC do ano de 2010, a que se refere o Processo de Execução Fiscal n.º 3182201101086294…”

Fls. 66 a 68

L)Em 26/12/2011, deu entrada no Serviço de Finanças do Porto (…), a presente reclamação, remetida por correio electrónico.

Fls. 111.

M)A sociedade “H(...), SGPS, S.A.” detinha, em 2010, uma participação de 71,93% na Reclamante.

Cfr. decorre de fls 138.

N)A sociedade “H(...), SGPS, S.A.” declarou, na “Informação Empresarial Simplificada” (I.E.S.), relativa ao ano de 2010, os seguintes valores:

- Total do Activo: € 56.435.080,74

- Total do Capital Próprio: € 45.850.808,30

- Activo corrente: € 1.117.886,29

- Passivo Corrente: € 9.997.720,35

Fls. 129 a 187, mormente fls 133.

3.2. Factos não provados

Não foi detectada a alegação de factos a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.

2.2. O direito

2.2.1. A primeira questão colocada pela Recorrente que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela inexistência da inutilidade superveniente da lide [conclusões C a G]

A este propósito, concluiu-se na sentença recorrida: “Efectivamente, embora a peticionada suspensão do PEF já tenha sido alcançada, a verdade é que, caso a presente Reclamação obtenha provimento e caso a A.T. venha a aceitar a fiança, existe a possibilidade de a impetrante substituir a garantia prestada por aquela, nos termos do nº 5 do artigo 52º da LGT, possibilidade que terá de ser aferida pela A.T. em sede e em momentos próprios.”

A Recorrente sustenta, em síntese, que a pretensão da autora - suspensão da execução fiscal - não pode proceder, porque a executada já apresentou garantia bancária e, portanto, “a própria reclamante fez com que o objecto do processo desaparecesse mesmo antes da entrada em juízo da petição da reclamação, isto é, a solução do litígio deixou de interessar, por ser impossível atingir o fim ali visado”.

Vejamos.

Dos autos resulta que, na sequência do indeferimento da prestação de garantia sob a forma de fiança e antes mesmo de apresentar a reclamação contra esse despacho (reclamado nos autos), a reclamante apresentou garantia bancária visando a suspensão do processo de execução fiscal por, alegadamente ser a forma de obter uma certidão comprovativa de ter a sua situação tributária regularizada.

Ora, a impossibilidade superveniente da lide ocorre ou porque se extinguiu o sujeito, ou porque se extinguiu o objecto, ou porque se extinguiu a causa - cfr. Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, III volume, pág. 368.

Também para José Lebre de Freitas, citado na sentença recorrida, “A impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da providência pretendida. Num e noutro caso, a solução do litígio deixa de interessar - além, por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outro meio” [in Código de Processo Civil Anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág. 512].

É certo que a prestação de garantia nos autos de execução fiscal visa a suspensão desses autos e que, no caso em apreço, tal fim já se mostrava alcançado pela prestação de garantia bancária pela Reclamante/Recorrida na sequência do indeferimento do pedido da prestação de garantia sob a forma de fiança. Porém, como a Recorrida sustenta, a prestação da garantia bancária e a subsequente suspensão dos respectivos autos de execução fiscal não equivale à renúncia da tutela judicial solicitada para a anulação do despacho de indeferimento reclamado. Na verdade, nos presentes autos de reclamação judicial, o pedido formulado pela Recorrida na petição inicial é o da anulação do despacho de indeferimento da prestação da garantia sob a forma de fiança e não a suspensão da execução fiscal. Tal despacho não foi revogado pela administração tributária, mantendo-se em vigor na ordem jurídica. Ora, sendo o acto de indeferimento da prestação de garantia sob a forma de fiança, o objecto do presente processo e não tendo tal acto sido anulado ou revogado pela administração tributária, não pode concluir-se pela existência de uma situação de impossibilidade superveniente da lide, porquanto tal acto de indeferimento mantém-se na ordem jurídica (e é o objecto do processo).

A questão não pode, portanto, ser colocada, como faz a Fazenda Pública, em termos de impossibilidade da lide, mas, antes e apenas, em termos de inutilidade superveniente desta, decorrente de superveniente falta de interesse em agir por parte da Reclamante (executada), em virtude de já ter obtido a suspensão da execução fiscal.

Ora, a prestação da garantia bancária apenas poderia gerar uma situação de inutilidade, caso a Reclamante já não tivesse interesse na prestação de garantia através da fiança (cujo indeferimento veio impugnar), situação em que a anulação do acto reclamado poderia já não ter para si qualquer utilidade.

Ademais, nem a utilidade dos autos é posta em causa pelo facto (alegado pela Recorrente) de que, mesmo no caso de ser confirmada a anulação do acto, a administração tributária sempre terá de se debruçar (novamente) sobre o pedido de prestação da garantia por meio da fiança. Nessa circunstância, caso a anulação do acto reclamado venha a ser confirmada, a administração tributária já não poderá, pelo menos, insistir nos vícios que estiveram na base dessa anulação.

Assim, bem andou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao entender que a anulação do acto não deixou de ter interesse para a Reclamante, considerando justificado o prosseguimento dos autos, em conformidade, aliás, com o afirmado nos autos pela Reclamante (executada).

Improcedem, por conseguinte, as conclusões C) a G) da alegação de recurso.

2.2.2. A segunda questão colocada pela Recorrente é a de saber se a sentença recorrida, ao ter considerado que a reclamação devia ter subida imediata, incorreu em erro de julgamento [conclusões H e I].

O entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto assentou na seguinte fundamentação: “ (…) De facto, a situação em apreço mostra-se, desde logo, passível de integrar a previsão da alínea d) do n.º 3 do artigo 278.º do C.P.P.T., porquanto o Serviço de Finanças, ao indeferir a prestação de garantia sob a forma de fiança, determinou, consequentemente, que, para obter a suspensão da execução, o contribuinte teria de prestar outra garantia (ou seja, numa modalidade considerada pela A.T. como idónea), tendo a Reclamante prestado garantia bancária.

Assim, caso a Reclamação venha a obter provimento e a A.T. aceite a fiança como garantia idónea, urge concluir que a A.T. terá determinado a prestação de uma garantia que se mostrava indevida.

Ademais, tal como alega a impetrante, com a subida da reclamação apenas a final, a apreciação da idoneidade da fiança perderia utilidade, porquanto, no caso de vir a ser aceite já não faria sentido, após o fim do processo executivo, prestá-la ou pretender a substituição da garantia entretanto prestada, perdendo, assim, a reclamação toda e qualquer utilidade.

Face ao exposto, assume a presente reclamação carácter urgente, impondo-se o seu conhecimento imediato pelo Tribunal.”

A Recorrente sustenta (ainda) que a reclamação apenas devia ser conhecida a final com base no argumento de que, com a prestação da garantia bancária, a execução fiscal já estava suspensa e não se verificava qualquer ilegalidade subsumível à alínea d) do nº 3 do artigo 278º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Mas não tem razão.

Nos termos do artigo 276º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância.

Em regra, a subida da reclamação é diferida, uma vez que do artigo 278º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário resulta que a reclamação só será conhecida a final, devendo o processo ser remetido para o efeito ao tribunal, depois da realização da penhora e da venda. Mas o nº 3 deste artigo 278º excepciona que se o reclamante invocar prejuízo irreparável decorrente da imediata execução da decisão reclamada causado por alguma das ilegalidades indicadas nas diversas alíneas desse nº 3, o processo subirá imediatamente ao tribunal, nos 8 dias subsequentes á sua apresentação (nº 4), salvo, evidentemente, se a decisão ou o acto haja sido revogado, entretanto, pelo órgão da execução fiscal. Para além destas situações, nos casos em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação, deve também aceitar-se a subida imediata. Com efeito, a doutrina e a jurisprudência tem vindo a entender, que aquele elenco de ilegalidades não é taxativo, antes devem ser atendidas para o efeito todas aquelas de que possa resultar prejuízo irreparável para o interessado e ainda aquelas reclamações cuja subida diferida lhes retiraria toda a utilidade - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas, Volume IV, pág. 305 a 308 e, entre muitos, acórdãos do STA de 7/12/2004, Processo nº 1216/04; de 6/3/2008, Processo 58/08; de 25/5/2011, Processo 0444/11; de 15/7/2009, Processo 387/09; de 6/7/2011, Processo 459/11; de 27/7/2011, Processo 347/11 e acórdão do TCAN de 28/1/2010, Processo 705/09.

No caso dos autos, independentemente de a situação em causa ser (ou não) enquadrável no artigo 278º, nº 3, alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e de a subida diferida da reclamação provocar prejuízo irreparável para a Reclamante, é manifesto que a apreciação a final do indeferimento da prestação da garantia (por meio de fiança) não teria qualquer utilidade para a Reclamante. Na verdade, a subida a final (após a penhora ou venda) da reclamação do acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia sob a forma de fiança nenhum efeito útil teria para a Reclamante/Recorrida, uma vez que a prestação da garantia (por essa forma - fiança - e não outra qualquer) visa precisamente evitar esses actos, pelo que bem andou o Tribunal a quo ao admitir a subida imediata da reclamação judicial.

Conclui-se, pois, pela improcedência da conclusões H) e I).

2.2.3.Importa agora decidir se a sentença recorrida que anulou, com fundamento no vício de violação de lei e no vício de falta de fundamentação, o despacho do Director de Finanças do Porto que indeferiu o requerimento de prestação de garantia, através de fiança, com vista à obtenção da suspensão do processo de execução fiscal, enferma de erro de julgamento.

2.2.3.1. A propósito do invocado vício de violação de lei, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto concluiu, na esteira da mais recente (citada) jurisprudência, que o despacho reclamado ao considerar, ao arrepio da lei, que existe uma hierarquia dos tipos de garantia e que a fiança não se mostra, ab initio, uma garantia admissível e idónea, padece de ilegalidade, por violação do disposto nos artigos 52º da Lei Geral Tributária e 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

A Recorrente alega, nas suas extensas conclusões, que a sentença recorrida errou ao assim decidir, basicamente, com os seguintes argumentos: (i) a fiança não é um tipo de garantia válida; (ii) a fiança prestada pela Recorrida não é idónea para assegurar a dívida exequenda; (iii) a decisão reclamada ao não considerar a fiança como garantia idónea, no caso concreto, está devidamente fundamentada.

Vejamos.

Preceitua o artigo 52º da Lei Geral Tributária:

“1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre as empresas associadas de diferentes estados.

2. A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

(…) ”

Por seu turno, segundo a norma do artigo 169º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário: “A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (…), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente”.

E, de acordo com a norma do artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para a qual remete o artigo 169º, nº 1 do mesmo diploma legal, a “garantia idónea” a prestar consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente [cfr. nº 1], podendo ainda consistir, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária [cfr. nº 2 do mesma norma legal].

Decorre da norma do artigo 199º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário que as formas de prestação de garantia aí previstas não são taxativas, admitindo o legislador, salvo nos casos a que se aplica o Código Aduaneiro Comunitário, que a garantia possa ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente - neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., volume III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011,pág. 411.

Ora, não vindo a fiança especificamente prevista naquele normativo, importa indagar se constituirá (ou não) um meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

A propósito da noção da fiança, enquanto garantia especial das obrigações em geral, dispõe o artigo 627º do Código Civil que “o fiador garante a satisfação do direito de crédito, ficando pessoalmente obrigado perante o credor”.

Embora se trate de uma garantia geral sobre o património de um terceiro, a verdade é que o legislador não pretendeu dotar a administração tributária de uma garantia absoluta do seu crédito, mas apenas de garantia idónea, ou seja, adequada ao fim em vista, não tendo estabelecido a necessidade de se tratar de uma garantia com privilégio associado.

Assim, apesar não vir expressamente prevista no artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não ocorre qualquer obstáculo legal a que a garantia a prestar em sede de execução fiscal com vista a obter a respectiva suspensão seja constituída por fiança - cfr., entre outros, acórdãos do STA de 14/3/2012, Processo 0208/12; de 12/9/2012, Processo 0866/12 e 0908/12; de 19/9/2012, Processo 0909/12 e acórdãos do TCAN de 23/11/2003, Processo 1497/11.9 BEPRT; de 30/11/2011, Processo 1423/11.5 BEPRT; de 15/12/2011, Processo 1636/11.0 BEPRT; de 20/12/2011, Processo 2572/11.5; de 20/12/2011, Processo 2570/11.5BEPRT; de 18/1/2012, Processo 2615/11.2BEPRT; de 27/1/2012, Processo. 2614/11.4BEPRT.

2.2.3.2. Assente a questão da admissibilidade da prestação de garantia através de fiança, importa então saber se a sentença recorrida errou ao considerar que a decisão reclamada padece de vício de violação de lei ao ter concluído que a garantia oferecida (fiança) não era idónea.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto entendeu que o despacho reclamado se dividia em duas partes: (i) na análise da fiança, em termos gerais e (ii) na apreciação, em concreto, da fiança oferecida como garantia.

Na verdade, o despacho reclamado refere, em termos gerais, que a única forma de garantir o crédito de forma segura é a prestação de uma garantia que conceda ao credor um privilégio na sua execução e a consequente satisfação da sua pretensão, não se enquadrando a fiança no tipo de garantias que, devido a maior e melhor liquidez e com cobrança expedita e célere, potenciam que o valor monetário subjacente seja realizável de forma mais certa, directa e imediata, em sede da respectiva execução e que nos termos do Ofício Circulado 60076, de 9/7/2010 da DSGCT é de concluir que a fiança não se encontra aí elencada como garantia prioritariamente aceite ou admissível e, após, procede a uma análise (sumária) de alguns dos elementos contabilísticos da executada, para concluir pela falta de prova quanto à idoneidade da garantia oferecida pela executada.

O Tribunal a quo entendeu que os argumentos aduzidos pelo autor do acto quanto à idoneidade, em abstracto, da fiança não integravam o critério legal de aferição da idoneidade dessa garantia e que, portanto, o autor do acto incorreu em vício de violação de lei e quanto à fiança, em concreto, que o acto não estava suficientemente fundamentado (nessa parte), padecendo de falta de fundamentação, implicante da sua anulação.

A propósito da idoneidade da fiança, em abstracto, para assegurar o pagamento da dívida exequenda, escreveu-se na sentença recorrida: “ (…) Não pode, pois, a A.T. escudar a sua decisão de indeferimento numa leitura que fez das instruções administrativas veiculadas pelo Ofício-Circulado n.º 60076 da D.S.G.C.T. e da qual retira um conjunto de critérios/parâmetros de aferição da idoneidade (como o maior grau de liquidez traduzido num valor monetário subjacente realizável de forma mais certa, directa e imediata) que não têm na lei um mínimo de correspondência, porquanto o legislador apenas exige que a garantia seja suficiente para assegurar o pagamento dos créditos e acrescido.

Nem tão pouco merece acolhimento a tese de que a fiança, por não atribuir um privilégio creditório, não assegura uma cobrança segura, expedita e célere, colocando em causa a sua idoneidade. (…) Efectivamente, embora se trate de uma garantia geral sobre o património de um terceiro, a verdade é que o legislador não pretendeu dotar a A.T. de uma garantia absoluta do seu crédito, mas apenas de garantia idónea, ou seja, adequada ao fim em vista, não tendo estabelecido a necessidade de se tratar de uma garantia com privilégio associado. Assim, em abstracto, e na medida em que é um meio que permite assegurar convenientemente o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, a fiança constitui um meio legalmente admissível de constituição de garantia ( Cfr tem entendido a Jurisprudência, designadamente, nos Acórdãos do TCA Norte, de 23/11/2011, processo n.º 1497/11.9BEPRT, de 30/11/2011, processo n.º 1423/11.5BEPRT, de 18/01/2012, processo n.º 2615/11.2BEPRT e Acórdão do TCA Sul, de 06/05/2012, processo n.º 3966/10), sem prejuízo da apreciação a efectuar em concreto no que concerne à capacidade económico-financeira do fiador para solver a dívida do executado.

Não pode, pois, a A.T. arrogar-se num poder de livre escolha, estando, pelo contrário, obrigada a admitir a possibilidade de aceitar todas as modalidades de garantias, entre as quais, a fiança, tendo apenas de avaliar, no caso concreto e perante a análise de dados objectivos, se a garantia oferecida é susceptível de assegurar o cumprimento do crédito do exequente, in casu, sendo oferecida fiança, se o fiador tem capacidade para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido.

Conforme já referido, a A.T., ao inferir que do n.º 1 do artigo 199.º do C.P.P.T. e do Ofício-Circulado n.º 60076, decorre uma preferência ou hierarquização das garantias, incorreu em errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 52.º da L.G.T. e no próprio artigo 199.º do C.P.P.T., tendo o Tribunal concluído pela verificação do vício de violação de lei.”

Este entendimento merece a nossa total concordância. Com efeito, como tem sido reiterado pela nossa jurisprudência, o órgão de execução fiscal, perante o oferecimento de determinada garantia e com vista à determinação da respectiva idoneidade apenas terá, nos termos do nº 1 do artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, de ajuizar se essa garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do exequente, sendo completamente irrelevantes as considerações aduzidas no despacho reclamado quanto à liquidez da garantia ou a uma eventual preferência legal pelas garantias que apresentem maior grau de liquidez, porquanto tais fundamentos não constituem parâmetros relevantes no juízo da aferição da idoneidade da garantia oferecida - neste sentido, por todos, acórdão do TCAN de 23/11/2011, Processo n.º 1497/11.9BEPRT).

Por outro lado, tal como bem salientou a sentença recorrida, a lei não exige um privilégio creditório absoluto, não resultando das normas legais supra citadas a exigência de uma garantia absoluta do crédito fiscal, mas, tão - só, de uma garantia idónea. O que é necessário é que, no momento em que é oferecida, a garantia cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, independentemente de eventos futuros e incertos que possam implicar a desvalorização de bens e alterar o valor da garantia prestada, porquanto a administração tributária tem sempre a possibilidade, em caso de diminuição significativa do valor dos bens, de exigir o reforço da garantia prestada, nos termos do disposto no artigo 199º, nº 9, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e nº 3 do artigo 53º da LGT.

Citando Rui Duarte Morais, a lei processual fiscal consagra como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (in A execução fiscal 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78).

Em suma, como tem sido entendimento jurisprudencial uniforme e reiterado, desde que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a administração tributária não a pode recusar com fundamento em aspectos qualitativos das garantias, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do artigo 199º do Código do Procedimento e de Processo Tributário.

Improcede, assim, o recurso nesta parte.

2.2.3.3. Quanto à parte do despacho referente à análise, em concreto, da fiança, a sentença recorrida, como já dissemos, considerou que o mesmo estava insuficientemente fundamentado, o que equivalia à falta de fundamentação.

Antes de mais, importa referir que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo se dividiu quanto à natureza jurídica dos actos praticados no âmbito de um processo de execução fiscal, mais concretamente, a propósito dos actos de indeferimento de pedido de dispensa da prestação de garantia. Para uma parte da jurisprudência, este tipo de acto não dá origem a qualquer procedimento de natureza tributária, inserindo-se no âmbito de um processo judicial e, sendo um acto predominantemente processual, à formação desse acto (processual) não se aplicam as regras do procedimento tributário [cfr., entre outros, acórdão de 7/3/2012, Processo 185/12]. Para outra parte, estes actos são praticados num procedimento tributário “enxertado” no processo de execução fiscal, o que implica afirmar que na execução fiscal, apesar da sua natureza judicial, se praticam actos materialmente administrativos em matéria tributária [cfr., entre outros, acórdão de 23/2/2012, Processo 059/12].

No entanto, no (recentíssimo) acórdão de 26/9/2012, proferido no Processo 5/2012, em julgamento ampliado nos termos do artigo 148º do CPTA, a propósito da questão da audiência prévia prevista no artigo 60º da Lei Geral Tributária, a posição maioritária do Supremo Tribunal Administrativo foi no sentido de que o pedido de dispensa da prestação de garantia é um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária.

Sendo este entendimento inteiramente transponível para a situação dos autos e revendo posição já anteriormente por nós perfilhada sobre esta matéria, a fundamentação do acto reclamado será apreciada à luz das normas da Lei Geral Tributária e do Código de Procedimento Administrativo, como, de resto, foi feito na sentença recorrida.

Isto posto, é sabido que nos termos do disposto no artigo 77º, nº 2 da Lei Geral Tributária, todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes têm sempre de ser fundamentados, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que as motivara. Também o artigo 125° do Código de Procedimento Administrativo [em conformidade com a exigência constitucional decorrente do artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa] dispõe que a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres ou informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

O dever de fundamentação dos actos administrativos tem duas funções: (a) uma função endógena, de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e (b) uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar- se com tal decisão ou afrontá-la em juízo. Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/5/1998, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, p. 236. Com efeito, “o dever de fundamentação visa esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e por que motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487, n.º 2 do CC - fica a conhecer as razões que estão na sua génese, para que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida”- neste sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24/3/2004, recurso n.º 01868/02 e 7/3/2002, recurso 48.369. Ou seja, a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o destinatário e permitir-lhe o controlo do acto. Traduz-se isto em dizer que o destinatário do acto deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar - se - lhe, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão.

Em suma, o discurso fundamentador do acto tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» -assim, Vieira de Andrade, in O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 239, citado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/12/2002, recurso 01486/02.

A sentença recorrida entendeu que o despacho reclamado, nesta parte em concreto, não integrava elementos suficientes para permitir concluir pela incapacidade (ou capacidade) da sociedade fiadora para solver a dívida e concluiu que a referência a um único rácio financeiro e a análise limitada do património da fiadora, revelava uma apreciação insuficiente para sustentar a inidoneidade da fiança oferecida no caso concreto, padecendo o despacho reclamado de insuficiência de fundamentação (equivalente à sua falta).

Vejamos.

Antes de mais importa esclarecer que da leitura do despacho reclamado resulta que a garantia foi recusada por se ter considerado não ter sido feita a necessária prova da sua idoneidade e não que a garantia foi recusada porque se concluiu que a fiadora não tinha capacidade financeira para assegurar o pagamento do crédito tributário e acrescido (nomeadamente liquidez suficiente para pagar no prazo da sua citação a que se refere o artigo 200.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Com efeito, concluiu - se no despacho reclamado, nomeadamente que não foi feita prova de que o crédito tributário fique assegurado pela fiança, “quer ao nível patrimonial, quer de liquidez, quer de risco de incobrabilidade” e que “ao abrigo dos poderes de inquisitório, carrearam-se factos que, não só aumentam a idoneidade da garantia como também a fragilizam”. Para tanto, ficou aí consignado o seguinte: “11.4 -Neste caso em particular, acresce que o fiador é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais. Este tipo de sociedades, em grande parte das situações (e parece ser este o caso, pelo descrito no ponto 3 da parte II desta análise), não detém outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas. Essas participações constituem activos aos quais é difícil atribuir um valor rigoroso, dado a sua volatilidade e oscilações na cotação, pelo que uma fiança apresentada por este género de sociedades poderá afigurar-se como inadequada e inidónea para assegurar os créditos afiançados, sendo manifesto que a eventual exigibilidade da dívida tem um impacto no valor das participações sociais por repercussão da diminuição patrimonial.

11 5 - De maneira a tentar avaliar se o património do garante apresenta uma liquidez e curto prazo, de maneira a suprir a condição do nº 2 do artº 200º do CPPT, que determina que «a entidade que tiver prestado a garantia será citada para, no prazo de 30 dias, efectuar o pagamento da dívida", deve procurar analisar-se a situação financeira da sociedade garante, em concreto o seu rácio de liquidez geral ou corrente, isto é, a relação entre o seu activo corrente e o passivo corrente, que mede a capacidade da empresa fazer face às suas responsabilidades de curto prazo.

Este rácio fornece algumas pistas acerca da capacidade que a empresa tem de solver as suas obrigações correntes, podendo considerar-se um teste de solvência a curto prazo e cujo resultado deverá ser pelo menos igual a 1, para que se verifique um equilíbrio financeiro mínimo.

No caso em apreço, e utilizando os valores da Informação Empresarial Simplificada de 2010 fornecidos pela H(...) SGPS, SA, lemos que:

Activo Corrente: € 1.117.886,29

Passivo Corrente: € 9.997.720,35

Rácio de Liquidez Corrente: 11 %

Deve lembrar-se que qualquer rácio financeiro apenas tem um valor meramente informativo e de auxílio a outros indicadores não podendo ser considerado isoladamente. Não se pretende questionar a solvabilidade geral da empresa garante. No entanto, revelando-se necessário verificar a capacidade de uma garantia de, em caso de execução, revelar-se líquida o suficiente para garantir o crédito, esses tipos de indicadores poderão revelar-se pertinentes à sua aceitação. [sublinhado nosso].

Ora, se a argumentação aduzida no ponto 11.4, relativa ao património duma SGPS é perfeitamente clara e perceptível (certa ou errada, já é outra questão), já a referida no ponto 11.5, relativa ao rácio de liquidez, é absolutamente obscura, incoerente e inconclusiva. Na verdade, parece entender-se do aí escrito que o critério definido pelo autor do acto para aferir da liquidez da fiança tem como pressuposto a prova de que o património da fiadora apresente uma liquidez de curto prazo capaz de suprir a condição do nº 2 do artigo 200º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. E passando à análise da situação financeira da empresa, o autor do acto começa por erigir o ”rácio de liquidez geral ou corrente” como o mais adequado [sem dizer os motivos porque assim entendia], procedendo ao respectivo cálculo e afirmando que o mesmo corresponde a 11% e que o mesmo deveria “…ser pelo menos igual a 1”. Após obtido esse rácio, o despacho reclamado acaba a questionar o próprio rácio por si selecionado, dizendo que este, como qualquer rácio financeiro, tem um valor meramente informativo e sem concluir, se, afinal, a fiadora tem, ou não, liquidez suficiente para, face ao pressuposto (escolhido) do artigo 200º, nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, assegurar a dívida exequenda e acrescido.

Portanto, a administração tributária procedeu à análise dos elementos contabilísticos da garante nos termos em que entendeu mais adequados (para aferir, segundo disse, o “rácio de liquidez geral ou corrente”) e, sem que tenha posto alguma vez em causa a suficiência dos mesmos para o efeito, após obtido o resultado (11%), - bem superior ao valor que tinha referido para se verificar um equilíbrio financeiro mínimo (pelo menos igual a 1) - limitou-se a concluir, sem alegar qualquer justificação, que não foi feita a prova de que o crédito tributário ficasse assegurado pela fiança, nomeadamente ao nível de liquidez.

É que, (i) ou os elementos retirados da informação empresarial da fiadora não garantiam a existência de património líquido suficiente para que esta pagasse no prazo da citação previsto no artigo 200º, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e a garantia devia ter sido recusada por esse motivo ou, então, (ii) se esses elementos eram insuficientes para permitir essa conclusão, não se percebe o motivo por que o autor do acto recorreu apenas a esses elementos [e não a outros constantes da informação empresarial da fiadora, desvalorizando toda a restante informação contabilística, nomeadamente a relativa aos capitais próprios]) e concluiu que não foi feita aquela prova (sem nunca referir que os elementos em causa não eram suficientes para esse efeito). Ou seja, perante o discurso fundamentador do despacho reclamado fica sem se saber as razões porque o apurado rácio (de liquidez geral ou corrente) aferido pelo autor do acto reclamado com base nos elementos que selecionou da informação contabilística da empresa, não foi válido e bastante para concluir pela existência, ou não, de património líquido suficiente para que a fiadora pagasse no prazo da citação previsto no artigo 200º, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por outro lado, também não são se vislumbram as premissas em que assentou a conclusão vertida no despacho reclamado de que, ao abrigo dos poderes do inquisitório, foram carreados factos [quais?] que, não só não aumentam a idoneidade da garantia, como também a fragilizam [como, em que medida?].

Em suma, o despacho reclamado concluiu pela não realização da prova da idoneidade da garantia com base em meros fundamentos conclusivos, sem apoio em quaisquer factos concretos.

Face ao que vimos de referir, é de concluir que o despacho reclamado, nesta parte, não só enferma de insuficiência de fundamentação, como o discurso fundamentador aí aduzido é de tal forma ilógico e incoerente que torna imperceptíveis as razões que motivaram o indeferimento da prestação da garantia em causa, o que equivale, como bem entendeu a sentença recorrida, à falta de fundamentação.

Improcedem, assim, as conclusões OO) a WW) das alegações de recurso.

2.2.4. Nas conclusões de recurso, a Recorrente invocou ainda o erro no julgamento da matéria de facto e invocou factos e conclusões no sentido de demonstrar a inidoneidade da garantia da fiança, nomeadamente nas constantes das alíneas CC) a GG), KK e YY).

Quanto ao erro de julgamento sobre a matéria de facto, a Recorrente não especificou minimamente quaisquer factos que não deveriam ter sido dados como provados, nem quaisquer factos que deveriam ter sido levados ao probatório e não o foram, não cumprindo, de resto, o ónus previsto no artigo 685º-B, nº 1 do Código de Processo Civil; de qualquer forma, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto levou ao probatório todos os factos relevantes para a boa decisão da causa segundo as soluções plausíveis da questão de direito.

Relativamente aos (novos) factos e alegações atinentes à inidoneidade da garantia constantes das conclusões vertidas nas alíneas CC) a GG) e KK) trata-se de factos e razões que não integraram a motivação da decisão reclamada e que não foram objecto de reclamação, carecendo, portanto, de qualquer relevância. Ademais, sempre se encontrariam subtraídas aos poderes de cognição deste Tribunal, por só agora virem alegados pela Fazenda Pública em sede de recurso, sendo certo que não tendo os mesmos integrado a motivação da decisão do órgão de execução fiscal cuja legalidade foi objecto de apreciação por parte da sentença recorrida não foram por esta apreciada (nem, de resto, poderia ter sido por isso que o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto) - cfr. acórdão do TCAN, de 15/12/2012, Processo 2636/11.0 BEPRT.

Deste modo, improcedem totalmente estas conclusões do recurso da Fazenda Pública.

2.2.5. Insurgiu-se ainda a Recorrente contra o decidido quanto ao vício dos erros nos pressupostos de facto [conclusões W) e WW)].

Sustenta a Fazenda Pública que não se verifica erro nos pressupostos de facto do despacho reclamado, porquanto (i) os dados relativos à análise económico - financeira da proposta garante deveriam ter sido fornecidos pela reclamante, o que não se verificou e (ii) o rácio económico de que a administração tributária lançou mão é capaz e idóneo para aferir a falta de liquidez da proposta fiadora, pelo que atento o valor determinado (11%), o mesmo é conforme com a decisão de indeferimento produzido.

Manifestamente, a Recorrente labora em equívoco.

Em primeiro lugar, a sentença recorrida não concluiu que o despacho reclamado padece do vício de erro sobre os pressupostos de facto mas apenas de ilegalidade decorrente dos vícios de violação de lei e de falta de fundamentação.

Em segundo lugar, repita-se, a falta de capacidade financeira ou de liquidez da fiadora não constituiu fundamento para o indeferimento da fiança em causa.

Em terceiro lugar, a administração tributária nunca considerou que os elementos contabilísticos juntos aos autos eram insuficientes para se aferir da idoneidade da garantia.

De resto, a Recorrente alheou-se completamente da fundamentação da sentença quanto a este ponto, a qual, no essencial, se limitou a referir que a análise efectuada pela administração tributária à fiança em causa se revelava insuficiente para concluir pela sua inidoneidade e que para determinar a capacidade de uma sociedade para pagar a dívida são exigidos conhecimentos técnicos específicos da área económico-financeira, cabendo àquela efectuar uma análise concreta e devidamente fundamentada da capacidade da sociedade fiadora.

Conclui-se, assim, também pela improcedência das conclusões W) e WW) do presente recurso.

2.2.6. Por último, discorda a Recorrente do segmento decisório da sentença recorrida na parte em que foi condenada na totalidade das custas judiciais [conclusão XX].

Sustenta a Recorrente que tendo a Reclamante decaído quanto à ilegalidade suscitada de incompetência e ilegalidade orgânica do autor do acto reclamado, a condenação em custas da Fazenda Pública teria de ser proporcional ao seu vencimento, invocando o artigo 446º, nºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Preceitua o (invocado) artigo 446º do Código do Processo Civil:

“1- A decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condenará em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito.

2- Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.

3- (…) ”.

Outrossim, o artigo 122º do Código de Procedimento e de Processo Tributário prevê que o impugnante, se decair no todo, ou em parte e tiver dado origem à causa, será condenado em custas.

Ora, a parte vencida a que alude o nº 2 do artigo 446º do Código do Processo Civil é a parte que decaiu no processo (aquela a quem a sentença foi desfavorável), podendo o decaimento ser total ou parcial. O decaimento total do autor ocorre quando este não consegue que qualquer das pretensões que formulou nos autos seja julgada procedente.

Quando a pretensão nos autos é ver reconhecida a invalidade do acto impugnado, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que o impugnante não decai sempre que seja declarada a inexistência ou nulidade ou anulado o acto impugnado, mesmo que improceda a impugnação relativamente a outros vícios que o impugnante lhe impute. Esta posição justifica-se porque o objectivo último do impugnante é o desaparecimento do acto impugnado da ordem jurídica e, quando tal sucede, deve entender-se que atingiu o seu objectivo - cfr. Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., Volume II, pág. 310.

No caso em apreço, imputando vários vícios ao acto reclamado, o pedido formulado pela Reclamante/Recorrida nos autos de reclamação judicial foi a anulação do acto reclamado.

O Tribunal a quo concluiu pela improcedência de um dos vícios (a incompetência do autor do acto) e julgou a reclamação procedente com base na procedência de dois dos vícios imputados ao despacho reclamado (vício de violação da lei e vício de forma por falta de fundamentação) e, em consequência, anulou o acto reclamado.

Como assim, a Recorrida atingiu o seu objectivo nos autos, ou seja, a anulação do acto reclamado, pelo que o Tribunal a quo, e bem, imputou a totalidade da responsabilidade das custas à parte que lhes deu causa, ou seja à Fazenda Pública.

Nenhuma censura merece, pois, a sentença recorrida que assim decidiu.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 25 de Outubro de 2012

Ass.: Fernanda Esteves

Ass.: Aragão Seia

Ass.: Anabela Russo