| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmº Director Geral dos Impostos recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do TAF de Coimbra que concedeu provimento ao recurso interposto por J .. e esposa A .. da decisão do Director-Geral dos Impostos que autorizou o acesso da Administração Tributária à documentação bancária daqueles, recurso esse interposto ao abrigo do art. 146º-A e seguintes do CPPT.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A) A, aliás, douta sentença recorrida, ao considerar que o acto do Director-Geral dos Impostos que autorizou o acesso da administração tributária a documentação bancária dos contribuintes e ora recorridos, para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 63º-B da LGT, enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos (insuficiência de factos integradores do conceito de indícios graves de falta de veracidade do declarado), fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.
B) Da matéria de facto dada como provada pela sentença ora recorrida, contesta-se o facto de o Meritíssimo Juiz “ a quo” ter dado como assente que do empréstimo de €29.900,00, os recorrentes gastaram €7.453,47.
C) É que tal montante de €7.453,47 aproxima-se muito mais da diferença entre o valor do empréstimo de € 79.800, 00 e a quantia que já tinha sido paga ao vendedor do imóvel como sinal e princípio de pagamento, isto é, €7.481,97, do que com o montante do segundo empréstimo de € 29.900,00, pelo que, também não resulta provado que parte do valor deste empréstimo fosse destinado ao declarado pelos sujeitos passivos.
D) O que é certo é que ficou claramente provado nos autos que os então recorrentes não conseguiram demonstrar que o empréstimo de €29.900,00, contraído na mesma data do empréstimo no montante de €79.800,00 e subordinado ao mesmo regime quanto à garantia, prazo e taxa de juro, tivesse sido destinado, na sua totalidade, como declararam, a cobrir despesas efectuadas com a sisa, escritura, mobílias e obras de beneficiação do imóvel ou outras despesas de carácter pessoal.
E) Ora, tal facto não foi devidamente valorado pelo Meritíssimo Juiz “a quo”, como também não o foi o facto de o valor de mercado do bem adquirido ser superior ao valor declarado pelos sujeitos passivos, praticado naquela zona para aquele tipo de imóvel, que revelam indícios graves de falta de veracidade do declarado pelos sujeitos passivos.
F) Na verdade, tendo a sentença recorrida a fls..., dado como verificado o pressuposto da falta de colaboração dos recorrentes, materializada na recusa da exibição dos documentos bancários ou de autorização para a sua consulta, que é um dos requisitos para a decisão do Director-Geral proferida ao abrigo do nº 2 e 3 do art. 63º-B da LGT, entendeu, contudo, que os factos apurados não evidenciavam a existência de indícios graves reveladores de falta de veracidade do declarado.
G) Ao assim concluir, a sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada apreciação da matéria de facto ao não ter extraído da mesma todas as consequências quanto à gravidade dos indícios, o que levou a uma errada interpretação e aplicação da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, no que toca à concretização de tal conceito, de “indícios graves”, motivo pelo qual não deve ser mantida.
H) Quando a al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT requer factos “gravemente indiciadores”, não se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.
I) Enquanto para efeitos penais a gravidade é aferida pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, para efeitos do nº 2 do art.63º-B da LGT, a gravidade tem que resultar da evidência dos meios utilizados pelo sujeito passivo com a intenção de não cumprimento da norma fiscal, tendo como objectivo último eximir-se à tributação real - que é o bem que se pretende proteger com a estatuição do próprio artigo.
J) Assim, os factos provados nos autos evidenciam, manifestamente, aos olhos de um “bom pai de família”, uma forma elaborada de utilização de meios que visam eximir os sujeitos passivos das suas obrigações fiscais.
K) Pelo que, estando reunidos, no caso “sub judice” os pressupostos de aplicação da norma que permite à AT aceder aos documentos bancários, a decisão do Director-Geral dos Impostos que, ao abrigo do nº 2 e nº 3 do art. 63º- B da LGT, determinou, em despacho fundamentado, o acesso aos documentos bancários existentes na Caixa Geral de Depósitos, SA, respeitantes aos contribuintes J .. e A .., não enferma de quaisquer vícios. * * * Os recorridos apresentaram contra-alegações para defenderem a correcção e a manutenção da decisão recorrida.
O Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 108/111 e onde, em suma, defende que apesar de ocorrer erro de julgamento na matéria de facto vertida no ponto 12 do probatório, não se encontram reunidos os pressupostos de aplicação da norma que permite à AT aceder aos documentos bancários e que, por isso, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional.
Com dispensa dos legais vistos (art. 707º nº 2 do CPC), cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- 1- No decurso de um procedimento de inspecção levado a efeito pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, foi requerido ao Director-Geral dos Impostos (DGI) a derrogação do dever de sigilo bancário de modo a permitir o acesso da administração tributária (AT) a documentação bancária dos recorrentes para fins fiscais (fls. 27 do p.a.);
- 2- Os contribuintes não autorizaram o acesso da AT às suas contas bancárias (fls. 16 dos autos e 33 e 34 do p.a.);
- 3.- Por despacho do DGI, sem data, que constitui fls. 8 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi autorizado o acesso da AT à documentação bancária dos recorrentes, nos termos que se transcrevem: «Ao abrigo da competência que me é atribuída pelo nº 3 do artigo 63º-B da LGT, autorizo a Técnica Economista Rosa Maria Zenóglio a aceder directamente aos documentos existentes na Caixa Geral de Depósitos S.A., relativamente aos contribuintes J .. e A ..» (acto recorrido);
- 4.- Os recorrentes foram previamente notificados do projecto daquele despacho para audição prévia, direito que exerceram – (fls. 14 a 17 do p.a.);
- 5.- Foram notificados da decisão definitiva em 09/07/2003 (fls. 7 dos autos e 6 e segs. do p.a.);
- 6.- Apresentaram o presente recurso em 21/07/2003 (fls. 1);
- 7.- Conforme escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca celebrada em 14/06/2002, os recorrentes adquiriram, pelo preço declarado de Euros 79.800,00 a fracção autónoma “E” correspondente ao 2º andar Dtº do prédio urbano sito na Rua Prof. Pinho, Praia de Mira, inscrito na matriz sob o artigo 2759 (fls. 13 a 15);
- 8.- Na data de celebração da escritura referida no ponto 7, os recorrentes contraíram dois empréstimos junto da CGD, nos valores de Euros 79.800,00 e Euros 29.900,00, ambos com prazo de pagamento de 30 anos, garantidos por hipoteca do imóvel adquirido e com igual taxa de juro e condições de reembolso (fls. 61 a 63 do p.a.);
- 9.- Do empréstimo de Euros 29.900,00 os recorrentes gastaram Euros 7.453,47 em aquisição de bens (fls. 27, 31, 34, do p.a.);
- 10.- O edifício é de construção recente (fls. 37 e 38);
- 11. O valor patrimonial atribuído pela AT à fracção adquirida para efeitos de Contribuição Autárquica (CA) foi de 40.194,00 (fls. 11, 37 e 38);
- 12.- O preço declarado pelos recorrentes aferido por metro quadrado de área (Euros 553,01) foi mais elevado que o declarado pela compra, no mesmo ano, das fracções A e D do edifício, respectivamente, Euros 426,18 e 445,35 (fls. 37 a 44).* * * Em causa nos presentes autos está a decisão do Senhor Director-Geral dos Impostos que autorizou o levantamento do sigilo bancário relativamente aos recorridos com base na alegação da existência de indícios de falta de veracidade do valor declarado para efeitos de liquidação de Sisa referente à compra da fracção autónoma designada pela letra “E” correspondente ao 2º andar direito do prédio urbano sito na Rua Professor Pinho, em Mira.
Com efeito, a técnica de inspecção tributária do SPIT ao verificar que fora declarado como valor de aquisição do imóvel o de 79.800,00 € mas que haviam sido contraídos dois empréstimos pelos ora recorridos junto da CGD nos valores de 79.800,00 € e de 29.900,00 €, ambos garantidos por hipoteca do mesmo imóvel e com igual taxa de juro e condições de reembolso e que, “atendendo à localização do imóvel, cujos preços praticados na área parecem ser substancialmente superiores aos declarados” notificou os recorridos para prestarem esclarecimento sobre a utilização do empréstimo menor, o que estes fizeram, prestando depoimento (onde garantiram que este 2º empréstimo se destinara ao pagamento de obras de beneficiação, e outras despesas de carácter pessoal, designadamente com a escritura, mobiliário, etc.) e apresentando documentos comprovativos da compra de bens de consumo corrente, electrodomésticos, mobílias, etc., no valor total de 7.453,47 €.
Todavia, recusaram o pedido de autorização dessa técnica para acesso à documentação bancária, com a invocação de que não havia qualquer fundamento legal ou justificação razoável para a devassa da sua vida privada, o que levou esta a solicitar essa autorização ao Director-Geral dos Impostos ao abrigo do art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT, que a concedeu com a seguinte fundamentação:
«1. O valor declarado pelo s.p. para efeitos da liquidação do Imposto Municipal de Sisa parece ser manifestamente inferior ao valor real, face à tipologia do imóvel e valor do mercado;
2. Existe outro empréstimo garantido pelo imóvel em causa, indiciando que a utilização desse mútuo possa ter tido o mesmo destino – a compra do imóvel;
3. O sujeito passivo não colaborou na exibição de documentos bancários clarificadores das referidas operações e não autorizou o acesso às contas bancárias.».
Posto que os contribuintes impugnaram contenciosamente esse acto do DGI com base em vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT e visto que na sentença recorrida se lhe deu razão por «insuficiência de factos integradores do conceito de indícios graves de falta de veracidade do declarado», vejamos se colhe a argumentação sustentada neste recurso pelo Director-Geral de Impostos para atacar o julgado e que se consubstancia na imputação dos seguintes vícios:
- erro na fixação da matéria de facto vertida no ponto 9º do probatório, por se ter dado por assente que do empréstimo de 29.900 Euros os recorrentes gastaram 7.453,47 Euros em aquisição de bens;
- erro na apreciação da matéria de facto, por não ter sido devidamente valorado o facto de o valor de mercado do imóvel adquirido ser superior ao valor declarado pelos sujeitos passivos, praticado naquela zona para aquele tipo de imóvel, facto que constitui, por si, um indício grave de falta de veracidade do declarado por aqueles e erro na
- erro na interpretação e aplicação do art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT.
Começando pela análise do erro de julgamento da matéria de facto vertida no ponto 9º do probatório, logo diremos que, em face da prova documental produzida no processo administrativo apenso, não se nos afigura que a decisão mereça censura ao dar como assente que do empréstimo de 29.900,00 € os recorrentes gastaram 7.453,47 € em aquisição de bens.
Com efeito, desses documentos resulta que tanto o empréstimo de 79.800 € como o de 29.900 € foram creditados na mesma conta bancária dos recorridos na CGD, e que foi a partir desse montante global mutuado que foram sendo debitados os pagamentos efectuados através de cheques e multibanco com despesas diversas e que ascenderam ao total de 7.453,47 €.
Ora, visto que o montante creditado de 79.800 € é igual ao preço de aquisição do imóvel constante da escritura, tem naturalmente de concluir-se que este empréstimo se destinou integralmente à liqui0dação da compra desse imóvel e que foi através do restante montante creditado, isto é, através do empréstimo de 29.900,00 € que foram pagas as restantes despesas, cuja documentação permite contabilizar em, pelo menos, 7.453,47 €.
Daí que não seja passível de censura o julgamento da matéria de facto levado a cabo no ponto 9º do probatório da decisão recorrida.
E porque o erro de julgamento da matéria assente no ponto 12º, suscitado pelo Ministério Público no seu douto parecer, não foi suscitado pela recorrente e também não é de conhecimento oficioso, não pode este tribunal de recurso dele conhecer.
Com efeito, no que concerne ao Ministério Público, em regra, fora dos casos em que assume a posição de recorrente (em que tem os direitos processuais das partes) não lhe é permitido arguir vícios (formais ou substanciais) da sentença, designadamente na vista que lhe é aberta no tribunal de recurso, a menos que se trate de questão de conhecimento oficioso. Por isso, na falta de invocação, por quem tinha legitimidade para o efeito, do erro de julgamento no que tange à matéria de facto vertida em 12 do probatório, este Tribunal não pode dele conhecer.
Resta, assim, apurar se o assentado quadro factológico foi devidamente valorado pelo Mmº Juiz a quo para ajuizar sobre a falta de verificação dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT, cuja redacção é a seguinte:
«2 - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:
a)- (...)
b)- (...)
c)- Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
3 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.».
Donde resulta serem os seguintes os pressupostos legais para que o DGI possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte:
I. Existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas
II. existência de factos, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
E face à presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT) cabe à administração tributária (AT) o ónus de prova desses pressupostos, pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo, por isso, a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.
Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art.º 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.
Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a “expressa menção dos motivos concretos” que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.
Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que a esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.
Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.
Ora, no caso vertente, não cremos que os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretize os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
A alegada circunstância de «o valor declarado pelo s.p. para efeitos da liquidação do Imposto Municipal de Sisa parece ser manifestamente inferior ao valor real, face à tipologia do imóvel e valor do mercado» é claramente conclusiva e destituída de suporte factual apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo sobre a simulação de preço na escritura de compra e venda celebrada pelos ora recorridos.
Uma vez que a AT não especificou a tipologia do imóvel, a qualidade dos materiais e dos acabamentos, a sua concreta localização, a sua orientação solar, o valor de mercado para esse tipo de construção e, designadamente, o preço de venda das restantes fracções do mesmo edifício, não se pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de “indícios da prática de crime doloso” por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal.
A falta desses elementos impede ainda que se dêem por apurados “factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado”, pois que só podem relevar os elementos factuais que pela sua solidez e consistência traduzam uma séria e intensa probabilidade de que a declaração do contribuinte não corresponde à verdade (sabido que gravemente significa, à luz do Dicionário da Língua Portuguesa, “pesado”, “sério”, “importante”, “intenso”).
Daí a total irrelevância da afirmação constante da fundamentação do acto recorrido no sentido de que “parece” que o valor declarado é inferior ao valor real, pois que neste âmbito não se podem admitir juízos subjectivos ou conjecturas.
De todo o modo, ficou provado (sem que tivesse sido questionado pela recorrente) que o preço declarado pelos ora recorridos aferido por metro2 é mais elevado que o declarado pela compra, no mesmo ano, das fracções A e D do mesmo edifício, matéria que é por si, e na ausência de outros dados sobre o valor de mercado do imóvel, susceptível de abalar ou destruir aquele pretenso indício da prática de crime de fraude fiscal ou de falta de veracidade do declarado.
Assim sendo, a sentença recorrida não merece a censura que a recorrente lhe imputa em sede de valoração da matéria de facto.
Resta como elemento indiciador da prática de crime de fraude por simulação de preço visando o pagamento de uma menor prestação tributária, ou de falta de veracidade do declarado, a circunstância de existir, para além do empréstimo de 79.800 € (igual ao valor de aquisição do imóvel constante da escritura) um outro empréstimo de 29.900 €, garantido pelo mesmo imóvel.
Porém, tal facto-índice não detém a necessária aptidão para convencer sobre a adequação do juízo efectuado pela AT, pois que não tem a suficiente solidez para suportar um juízo de elevada probabilidade de que a declaração do contribuinte não corresponde à verdade, sabido como é, pelas regras da experiência comum, que não raras vezes os cidadãos que recorrem ao crédito bancário para aquisição de habitação aproveitam para efectuar, ao abrigo das mesmas condições e garantias desse crédito, um outro empréstimo destinado ao pagamento de despesas pessoais diversas, designadamente com o equipamento da habitação.
O que é bem possível que tenha acontecido, dado o valor desse 2º empréstimo e dado o facto de logo nos meses seguintes à sua concessão os ora recorridos haverem dele gasto 7.453,47 € em aquisição de bens.
Assim, apesar de se poder conjecturar no sentido de que o 2º empréstimo se destinou igualmente ao pagamento do preço do imóvel e que, por consequência, teria sido declarado um preço inferior ao realmente pago, o certo é que para efeitos de quebra do sigilo bancário a AT não pode ancorar-se em conjecturas, tendo antes de alegar e demonstrar elementos factuais suficientemente sólidos para persuadir sobre a grave ou intensa probabilidade de que a declaração do contribuinte não corresponde à verdade (posto que, nestes casos, a conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova, mas que tal juízo tem de ter a suficiente consistência e aptidão para criar a certeza sobre a verificação dos pressupostos previstos no art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT).
Na falta de prova da verificação desses pressupostos, não pode manter-se a decisão do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária dos ora recorridos, sendo de manter a sentença recorrida e de negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
Sem custas.
Porto, 04 de Novembro dse 2004
Dulce Manuel Conceição Neto
José Maria Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão |
