| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RElatório
B., SA, inconformada com a sentença proferida em 2021-02-03 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a ação administrativa especial por si deduzida contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisões (SACR) da Direção de Finanças do Porto, exarado sob a Informação n.º 03/2011 daquele SACR, que indeferiu o requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis que apresentou em 2010-12-23 nos termos do disposto no artigo 139.º do CIRC com referencia ao prédio sito na freguesia da (...), (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1782 e da fração autónoma designada pela letra “G” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na freguesia de (...), (...), inscrito na matriz predial urbana sob artigo 3112-G, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
III. CONCLUSÕES
1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. C., datado de 12.01.2011, exarado na Informação n.º 03/2011 daquele Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 2024/0208, de 12.01.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor em 23.12.2010, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 1782 e da fração autónoma designada pela Letra “G” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 3112-G;
2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;
3.ª Salvaguardando o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença em apreço incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito quanto ao pedido de anulação do ato administrativo, de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de erro de julgamento sobre a matéria de direito quanto ao pedido de condenação à prática de ato administrativo devido, em substituição do ato praticado;
4.ª Em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito quanto ao pedido de anulação do ato administrativo, devendo, por conseguinte, ser objeto de anulação;
5.ª No que concerne ao primeiro dos erros de julgamento sobre a matéria de direito quanto ao pedido de anulação de ato administrativo, aquele respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26, n.º 1, da CRP;
6.ª Tal violação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
7.ª Muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
8.ª O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
9.ª Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina;
10.ª Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada;
11.ª Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
12.ª Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada – será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, razão pela qual a referida decisão deve ser anulada, com as demais consequências legais;
13.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
14.ª O efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada, o que não é admissível;
15.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
16.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
17.ª No que respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, verifica-se, desde logo, uma colisão com aquele princípio, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito;
18.ª Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros. Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
19.ª Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
20.ª E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”;
21.ª Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
22.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores;
23.ª Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;
24.ª Por fim, e ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende outros dois princípios, quais sejam, o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e o da igualdade contributiva consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
25.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma anti abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;
26.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
27.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, atual artigo 139.º, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto;
28.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
29.ª Por fim, os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no CSC, não impõem que estes autorizem a derrogação do sigilo bancário, uma vez que estes até já não poderão ter qualquer relação profissional com a sociedade sujeito passivo do imposto ou poderão nem sequer ter participado na transmissão dos imóveis cujo preço efetivo se pretende provar, atenta a separação de funções dos membros dos conselhos de administração das sociedades;
30.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
31.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B da LGT, pelo que padece, igualmente, por esse motivo, a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito;
32.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
33.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
34.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, do ato sub judice;
35.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária e nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;
36.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;
37.ª E nem se diga, como na sentença recorrida, que o âmbito das informações a recolher no âmbito da derrogação do sigilo bancário está delimitado pela correção dos elementos relativos ao preço relativo do imóvel e ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, pois, ainda que as informações bancárias digam respeito apenas àqueles períodos de tributação, nada garante ao contribuinte que a administração tributária, em caso daquela derrogação, acesse apenas informações do contribuinte relativas às transmissões dos imóveis em questão – poderão, por exemplo, ser consultadas informações do âmbito pessoal que em nada terão a ver com as transmissões dos imóveis em questão;
38.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos faz inquinar de manifesta ilegalidade o ato sub judice, o qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulado;
39.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tais erros de julgamento de direito não seriam procedentes, o que apenas por dever de patrocínio se admite, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrentes obre a matéria de facto;
40.ª Em primeiro lugar, requer-se, para os devidos efeitos legais, nos termos do artigo 614.º do CPC aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, não só a relevação dos erros ou lapsos materiais constantes dos factos 2 e 3 da fundamentação da matéria de facto da sentença recorrida, bem como que V. Exas. se dignem dar como retificada a referida sentença recorrida por forma a que:
i) onde conste “(…) Em 28-12-2010 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto remeteu ao B., SA o ofício n.º 84802/0208 (…)” (cf. facto 2 da matéria de facto dada como provada, p. 3 da sentença recorrida) passe a constar “(…) Em 29-12-2010 o Banco B. foi notificado do ofício n.º 84802/0208, de 28.12.2010, elaborado pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto (…)”; e
ii) onde conste “Em resposta ao ofício a que se alude em 2., o B., SA apresentou em 06-01-2011 junto do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto exposição (…)” (cf. facto 3 da matéria de facto dada como provada, p. 4 da sentença recorrida) passe a constar “Em resposta ao ofício a que se alude em 2., o B., SA apresentou em 05-01-2011 junto do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto exposição”;
41.ª Acresce que padece ainda a sentença recorrida de erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto, uma vez que outros factos deveriam ter sido dados como provados em face da prova documental constante do processo administrativo instrutor e carreada aos autos pelo Recorrente, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;
42.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos dados como provados, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
i) O Autor é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, se dedica ao comércio bancário, nomeadamente à concessão de crédito;
ii) No âmbito dessa atividade, o Autor procedeu, durante o exercício de 2009, à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 1782, e da fração autónoma designada pela Letra “G” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 3112-G;
iii) Conforme se comprova pelas cópias das escrituras públicas de compra e venda dos aludidos imóveis e dos documentos comprovativos do recebimento do preço declarado (cf. procedimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor e docs. n.ºs 3 e 4 do requerimento submetido via SITAF em 20.04.2015), o Autor procedeu, em 05.06.2009 e em 26.06.2009, à alienação dos imóveis supra referidos pelos valores de € 281.000,00 e de € 36.000,00, respetivamente;
iv) Em Dezembro de 2010, foi o Autor notificado do Valor Patrimonial Tributário (VPT) daqueles imóveis, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), fixados em € 336.000,00 e em € 63.210,00 (cf. doc. n.º 1 da p.i.);
v) Uma vez que os imóveis em causa foram efetivamente alienados por valor inferior ao VPT fixado, o Autor apresentou, em 23.12.2010, requerimento com vista à comprovação do preço efetivo da respetiva transmissão, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal (cf. doc. n.º 5 do requerimento submetido via SITAF em 20.04.2015);
vi) Para esse efeito, o Autor juntou ao mencionado requerimento as escrituras públicas referentes aos contratos de compra e venda, cópias dos cheques e extratos contabilísticos referentes ao pagamento e recebimento do preço e a declaração de autorização de acesso à sua informação bancária (cf. cópias juntas ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor e docs. n.ºs 3, 4 e 6 do requerimento submetido via SITAF em 20.04.2015);
43.ª De igual modo, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados;
44.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente;
45.ª Sem prescindir, e considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;
46.ª Sem prejuízo, nos presentes autos, uma vez julgados os factos referidos no ponto 2.2., alínea iii), como o Recorrente considera que não poderá deixar de se entender, fica evidenciada a verificação de todos os demais pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo Autor, ora Recorrente, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, pelo que ao decidir pela manutenção de tal decisão na ordem jurídica, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento sobre a matéria de facto;
47.ª De facto, o Recorrente juntou aos presentes autos as cópias das referidas escrituras pública de compra e venda, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos respetivos contratos de compra e venda [cf. facto vi) referido no ponto 2.2., e artigo 6.º da p.i.], os quais demonstram inequivocamente, que, por um lado, aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu os imóveis em questão e que, por outro lado, os mesmos foram praticados por um montante inferior ao respetivo valor patrimonial tributário apurado pela administração tributária;
48.ª O entendimento expendido na sentença recorrida de que o Tribunal a quo não pode condenar a administração tributária ao deferimento do requerimento de prova do preço efetivo também não poderá vingar, na medida em que, dispondo este de todos os elementos para se pronunciar sobre o aludido deferimento, e existindo uma única solução que, em face da invocada violação dos referidos princípios constitucionais, se mostra possível, deveria o mesmo ter condenado a Recorrida à prática do ato devido, isto é, à emissão de decisão de deferimento do requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC;
49.ª Em face de todo o exposto, deve, pois, inequivocamente, o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente, com referência à transmissão dos imóveis em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2009, devendo, ainda, a sentença recorrida ser anulada, julgando-se a presente ação administrativa especial procedente;
50.ª Por último, padece a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito quanto ao pedido de condenação à prática de ato administrativo devido, em substituição do ato praticado, porque, à luz da factualidade que deveria ter sido dada como provada na decisão recorrida e que se encontra assente entre as partes, assim como das normas e princípios aplicáveis, a condenação à prática do ato devido no caso sub judice deveria consistir na imposição da emissão de um ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo na venda dos imóveis;
51.ª Em concretização do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da CRP, nos termos do qual cada direito e interesse legalmente protegido dos cidadãos deve encontrar na jurisdição administrativa-tributária uma tutela adequada, e dando cumprimento ao disposto no artigo 268.º, n.º 4, da mesma Lei Fundamental, os tribunais administrativos e fiscais encontram-se hoje habilitados a proceder à condenação à prática dos atos administrativos legalmente devidos, pois, numa grande maioria dos casos submetidos ao crivo daqueles tribunais, o efeito meramente anulatório deixaria o administrado/contribuinte em situação idêntica à que se encontrava antes do recurso aos tribunais, o que comprometeria o cumprimento daqueles princípios de ordem constitucional;
52.ª A consagração destes poderes de condenação do tribunal encontra-se prevista nos artigos 66.º e seguintes do CPTA, merecendo especial destaque o disposto nos artigos 66.º, n.º 1 e n.º 2, e 71.º, n.º 1, do CPTA;
53.ª Atendendo aos pressupostos de facto e de direito dados como assentes na decisão recorrida, é possível concluir que o ato legalmente devido no caso em apreço é o ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo, pelo que em face dos elementos probatórios constantes dos presentes autos e sendo anulado o ato decisório contestado, deveria o Tribunal ter condenado a administração tributária à emissão de um ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo, em substituição, do ato impugnado;
54.ª A esta conclusão não obsta nem o princípio da separação de poderes entre a administração tributária e os tribunais, nem a certeza de que o Tribunal está obrigado a respeitar a esfera própria de exercício dos poderes discricionários da administração tributária, pois, a existência destes princípios não compromete a aplicação do Direito que o Tribunal está obrigado a fazer, nem, por conseguinte, afasta a segurança de que, fora das áreas próprias de discricionariedade da administração tributária, há atos de conteúdo inequivocamente vinculado ou cujo conteúdo, em face da situação concreta, só pode ser de determinado tipo, o que implica que, nesses casos, o alcance da condenação do Tribunal deva necessariamente passar pela determinação desse conteúdo;
55.ª Sendo certo que o Tribunal não está autorizado a imiscuir-se no espaço próprio da administração tributária, em obediência ao princípio da separação e da interdependência dos poderes, conforme resulta do disposto no artigo 3.º do CPTA, não deixa de ser verdade que o Tribunal está obrigado a determinar todas as vinculações a observar pela administração tributária na emissão do ato devido, na senda do que dispõe o artigo 2.º do CPTA;
56.ª No caso sub judice, não existiria discricionariedade atribuída à administração tributária na conformação do conteúdo do ato, pois aquela decisão não envolveria qualquer poder discricionário, e, nessa medida não se justificaria que o Tribunal não se pronunciasse sobre o pedido de condenação à prática do ato devido, como efetuado pelo Recorrente;
57.ª De facto, o objeto do procedimento instaurado ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC é, tão só, a demonstração objetiva, pelo contribuinte, do preço efetivamente praticado na transmissão de direitos reais sobre imóveis, concretamente, a comprovação de que o preço efetivamente praticado é inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT). Prova essa para a qual, como é evidente, só relevam os elementos que o contribuinte disponibilizar no âmbito do procedimento;
58.ª Compete apenas à autoridade tributária, no âmbito do procedimento instaurado ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC, verificar de forma objetiva, qual o preço efetivamente praticado pelo contribuinte, de acordo com os elementos apresentados em sede do procedimento, e se é inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, não se envolvendo o exercício de um poder discricionário, ou qualquer valoração própria do exercício da atividade administrativa, porquanto a solução legalmente possível, em face dos elementos que o contribuinte apresentar à administração tributária, é apenas uma;
59.ª Não existe uma multiplicidade de soluções legalmente possíveis no âmbito do procedimento desencadeado, que impeçam o Tribunal de se pronunciar sobre a pretensão do contribuinte, ou que envolvam valorações próprias do exercício da atividade da administração tributária: ou se verifica que o preço efetivamente pago foi inferior ao valor patrimonial ou não;
60.ª Deste modo, encontrando-se juntos aos autos os elementos de prova apresentados pelo contribuinte naquele procedimento, não existiria qualquer obstáculo a que o Tribunal pudesse conhecer do referido pedido;
61.ª Assim, resulta evidente o erro em que incorreu a decisão recorrida, nesta parte, ao ter considerado que não pode o Tribunal apreciar e decidir de tal pedido de condenação à prática de ato devido em substituição do ato praticado, pelo que se impõe a sua revogação.
Termina pedindo:
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!*** A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** Por sua vez a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) vem “interpor recurso subordinado, nos termos do art. 633º, nºs 1 e 2, do CPC, ou caso assim não se entenda, requerer a ampliação do objecto do recurso nos termos do art. 636º, nº 2, do CPC do saneador, a fls. …, na parte em que julgou improcedente a excepção da inimpugnabilidade do acto, bem como, a da ilegal cumulação de pedidos”.
A Recorrente ATA encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES
A) O saneador/sentença de fls…, ao ter julgado improcedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo impugnado e ao não ter absolvido a então R. e ora Recorrente da instância, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que não deve ser mantido.
B) Tendo a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 139º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final.
C) O arquivamento do procedimento de demonstração do preço não faz, pois, precludir a possibilidade de o ora Recorrido, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.
D) Acresce que, tendo cessado qualquer efeito suspensivo da liquidação, a partir do momento em que a AT toma a sua decisão do não prosseguimento do pedido, cfr. nº 4 do 139º do CIRC, o ora Recorrido está em perfeitas condições de impugnar a liquidação invocando essa mesma ilegalidade, de preterição da formalidade de ser admitido a fazer a demonstração do preço de transmissão do imóvel, nos termos do art. 139º do CIRC, donde, a decisão da AT não lesa directa e imediatamente o sujeito passivo.
E) Pelo que, não podemos aceitar o entendimento plasmado no saneador, a fls… quando refere que o indeferimento do pedido de produção do preço efectivo na transmissão do prédio urbano em causa nos autos era imediatamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do então A..
F) Refira-se aliás que, no presente caso, não se encontra determinado na matéria de facto se a liquidação já foi efetuada e se o ora Recorrente dela interpôs impugnação judicial e com que fundamentos, donde, pode até existir, eventualmente, uma excepção de litispendência ou de caso julgado, pelo que, caso o Tribunal “ad quem”, sem conceder, considere que o acto ora impugnado era impugnável autonomamente e por via de acção administrativa especial, pese embora o mesmo se inserir num procedimento que culmina na emissão de uma liquidação correctiva, deverá sempre, previamente, determinar-se a baixa dos autos ao Tribunal “a quo” a fim de que sejam apurados tais factos que se assumem, nessa circunstância, como relevantes para a correcta apreciação da questão da inimpugnabilidade do acto, cfr. nº 3, do art. 636º, do CPC.
Por outro lado,
G) Pese embora o pedido de anulação do indeferimento possa ser consumido pelo de condenação à prática do acto devido, como parece entender o saneador, a fls…, o mesmo já não sucede com os dois pedidos condenatórios formulados pelo então A.: a admissão ao procedimento de prova de preço efectivo previsto no art, 139º do CIRC e o deferimento do requerimento de preço de prova.
H) É que o deferimento da pretensão formulada pelo então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova de juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT.
I) Deste modo, porque o acto que o A., ora Recorrido, pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, devia o Tribunal “a quo”, desde logo, ter concluído pela ilegalidade da cumulação e ter absolvido a ora Recorrente de tal pedido.
J) Ao não o ter feito, o mesmo fez uma incorrecta interpretação e aplicação dos arts. 71º, nº2, e 95º, nº 5, do CPTA.
Termina pedindo:
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento à ampliação do objecto do recurso/recurso subordinado, interposto pela R. e ora Recorrente, devendo o saneador recorrido ser revogado e ser substituído por Acórdão que julgue procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto ou, caso assim não se entenda, da ilegal cumulação de pedidos, com todas as legais consequências.*** A B., SA apresentou contra-alegações, nas quais conclui da seguinte forma:
III. CONCLUSÕES
1.ª O presente recurso é deduzido pelo Réu, ora Recorrente, contra a sentença, nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 633.º do CPC, ou, caso assim não se entenda, requer o Recorrente a ampliação do objeto do recurso nos termos do artigo 636.º, n.º 2, do CPC, do despacho saneador na parte em que julgou improcedentes as duas exceções suscitadas na sua douta contestação: a inimpugnabilidade do ato objeto dos presentes autos e a cumulação ilegal de pedidos;
2.ª Entende o Autor, ora Recorrido, desde logo que o presente recurso subordinado, ou, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do recurso não deverão, desde logo, ser admitidos;
3.ª Ainda que o ora Recorrente admita que recorre da sentença, a verdade é que a apreciação das suas doutas alegações de recurso aponta no sentido de que o objeto do presente recurso subordinado é, afinal, o despacho saneador proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 07.03.2017, no âmbito do processo de ação administrativa especial em referência, o qual julgou improcedentes as duas exceções arguidas pelo Réu, ora Recorrente, na sua douta contestação. Aliás, a sentença proferida na ação em apreço não chegou a pronunciar-se sobre as exceções invocadas pelo então Réu, visto que as mesmas já haviam sido julgadas improcedentes pelo douto despacho saneador;
4.ª O despacho saneador já há muito que transitou em julgado, não podendo, então, admitir-se o presente recurso;
5.ª Ainda que pudesse equacionar-se a aplicação do n.º 5 do artigo 142.º do CPTA, é de destacar que o Recorrente não ficou vencido relativamente aos pedidos formulados nesta ação, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 633.º, n. º1, do CPC, não é admissível o recurso subordinado ora interposto pelo Recorrente, o qual deve ser rejeitado;
6.ª No que concerne à ampliação do âmbito do recurso, subsidiariamente requerida pelo Recorrente, é de notar que não foi observado o previsto no n.º 2 do artigo 636.º do CPC uma vez que o ora Recorrente não requereu a ampliação do âmbito do recurso a título subsidiário na respetiva (contra-)alegação, tendo, em vez disso, apresentado a sua contra-alegação ao recurso interposto da sentença pela ora Recorrida e no dia seguinte requerido a ampliação do objeto do recurso, em requerimento autónomo/recurso subordinado. Assim, não tendo sido cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 636.º do CPC, não poderá o objeto do recurso ser ampliado;
7.ª Acresce que, a parte da decisão impugnada pelo ora Recorrente corresponde às exceções por si invocadas na contestação, que foram julgadas improcedentes no despacho saneador, inexistindo, por isso, qualquer julgamento sobre essas questões no âmbito da sentença. Assim, inexistindo pronúncia da sentença sobre as exceções invocadas, não poderá requerer a ampliação do objeto do recurso;
8.ª Termos em que, salvo melhor opinião, deve ser proferida decisão no sentido da inadmissibilidade da interposição do presente recurso subordinado e da inadmissibilidade da ampliação do objeto do recurso;
9.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que assim não se entenda, sempre deve julgar-se improcedente o presente recurso subordinado;
10.ª No que se refere à alegada exceção de inimpugnabilidade, contrariamente ao invocado pelo Recorrente, a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo sub judice não consubstancia um ato interlocutório, sendo, por conseguinte, inaplicável o disposto no invocado artigo 54.º do CPPT;
11.ª A decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo sub judice consubstancia um ato final de procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC, que visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT, sendo, por essa via, suscetível de impugnação contenciosa imediata, conforme resulta do artigo 60.º do CPPT;
12.ª O procedimento em causa não inclui, pois, quaisquer ações preparatórias ou complementares do procedimento de liquidação de imposto, sendo antes um procedimento com objetivos e regras próprias e, como tal, autónomo do procedimento de liquidação, e nem mesmo a circunstância de, em consequência da decisão que for proferida no âmbito do referido procedimento, poder vir a ser emitido um ato tributário de liquidação de imposto, significa que aquela decisão não seja uma decisão final no procedimento;
13.ª A autonomia de ambos os procedimentos é manifestamente evidente: o próprio Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, órgão decisor daquele procedimento, qualifica a decisão de indeferimento que proferiu como um ato final do procedimento, referindo, para tanto, na notificação que acompanha aquela decisão, a sua recorribilidade hierárquica, o que não sucederia se se tratasse de um mero ato interlocutório, reclamável perante o autor;
14.ª A legislação contenciosa tributária reflete quer na sua esquematização, quer na redação das diversas normas que a integram, a autonomia entre aqueles dois procedimentos – cf., por exemplo, o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT, designadamente a sua epígrafe;
15.ª Inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato sub judice – inexiste, desde logo qualquer remissão do n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC para alguma norma que preveja a inimpugnabilidade da decisão objeto dos presentes autos, pois nem os artigos 91.º e 92.º nem o n.º 4 do artigo 86.º, todos da LGT, preveem que a decisão final do procedimento apenas possa ser objeto de contestação aquando da emissão do ato de liquidação do imposto;
16.ª Se o legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, não pretendeu o mesmo impedir a impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (cf. n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil) e, inexistindo tal limitação e tratando-se aquele, como supra se viu, de ato efetivamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do Autor, ora Recorrido, o mesmo é contenciosamente impugnável;
17.ª Nem se invoque que a remissão operada pelo n.º 5 do atual artigo 139.º (anterior artigo 129.º) do Código do IRC para as normas supra mencionadas implicaria, por maioria de razão, a inimpugnabilidade da decisão final de procedimento, por tal entendimento carecer de suporte na própria lei e, por outro lado, pelo facto de a administração tributária, em doutrina administrativa, ter já admitido que aquela remissão não é total;
18.ª A aplicação ao procedimento sub judice de toda e qualquer regra prevista para a avaliação indireta, sem que tenha havido uma remissão expressa para essas normas, deve ter-se por manifestamente inadmissível e, inexistindo qualquer norma que preveja, no que se refere à decisão do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, a impossibilidade de impugnação contenciosa direta da decisão do mesmo, a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pelo Réu, ora Recorrente, só pode ser julgada improcedente;
19.ª A circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC a eventualmente emitir, prevista no n.º 7 do atual artigo 139.º (anterior artigo 129.º) do Código do IRC, não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento, uma vez que, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, o legislador considerou necessária a introdução de duas normas para prever aquelas duas realidades: por um lado, o n.º 3 do artigo 86.º da LGT, relativo à inimpugnabilidade contenciosa direta da avaliação indireta e, por outro lado, o n.º 5 do mesmo artigo, referente à necessidade de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos como condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de imposto, distinção que não ocorre no âmbito do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis;
20.ª Constituindo presunção legal que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como decorre do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, só poderá concluir-se pela inexistência de qualquer limite à impugnação contenciosa direta do ato final daquele procedimento e, por conseguinte, pela efetiva possibilidade de impugnação contenciosa direta do ato final daquele procedimento, devendo a presente exceção de inimpugnabilidade do ato ser julgada improcedente;
21.ª A admissibilidade legal de impugnação direta do ato em causa, enquanto ato destacável, encontra-se prevista no artigo 86.º, n.º 1, da LGT;
22.ª O ato sub judice é um ato lesivo dos direitos do contribuinte e, por esse motivo, suscetível de imediata impugnação contenciosa, não podendo deixar de se admitir a impugnabilidade contenciosa imediata de atos lesivos que têm repercussões diretas na esfera jurídica dos particulares (cf. artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 95.º, n. os 1 e 2, todos da LGT);
23.ª A circunstância de, como decorre do n.º 7 do atual artigo 139.º do Código do IRC, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas nos termos do atual artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão de que o mesmo não constitui um ato lesivo pois, ao apontar, apenas e tão-só, para a necessidade de dedução prévia do pedido de prova do preço efetivo como condição de impugnabilidade futura da liquidação de imposto, não permite sustentar, de longe, a alegada falta de lesividade do ato;
24.ª A imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Autor, ora Recorrido, na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, decisão que tem um impacto imediato na situação jurídica dos contribuintes;
25.ª Apesar de a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo apontar para a realização de um acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais do exercício, o contribuinte desconhecerá se, no exercício em questão, haverá lugar ao apuramento de lucro tributável ou de prejuízo para efeitos fiscais, ao apuramento de matéria coletável ou ao apuramento de imposto no exercício, evidencia ainda mais o seu carácter imediatamente lesivo;
26.ª A lesividade imediata desta decisão ressalta evidente ao não se perder de vista que, na generalidade dos casos, aquando da apresentação do pedido de prova do preço efetivo, não foi submetida ainda a declaração de rendimentos modelo 22 do exercício a que respeita a aquisição do imóvel (cf. n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC), de onde resulta evidente que o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar;
27.ª Atento tal circunstancialismo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa [CRP]), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;
28.ª Neste sentido, veio já o Supremo Tribunal Administrativo reconhecer, em acórdão datado de 03.12.2014, proferido no processo n.º 0881/12 (amplamente citado no despacho saneador), a lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a impugnação contenciosa e autónoma da mesma através de ação administrativa especial;
29.ª Resulta evidente a lesividade do ato e a sua imediata impugnabilidade, razão pela qual a exceção invocada pelo Recorrente não poderá deixar de ser julgada improcedente, e, em consequência, deverá o presente recurso subordinado ser julgado improcedente e mantido o despacho saneador nesta parte;
30.ª Também não assiste razão ao Réu, ora Recorrente, na alegada exceção de cumulação ilegal de pedidos uma vez que no âmbito do procedimento instaurado ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC não é exigido à administração tributária o exercício de qualquer atividade que envolva o exercício de um poder discricionário, ou qualquer valoração própria do exercício da atividade administrativa, porquanto a solução legalmente possível, em face dos elementos que o contribuinte apresentar à administração tributária, é apenas de, objetivamente, confirmar ou não que a prova apresentada demonstra o preço efetivamente praticado;
31.ª A posição sufragada pelo Recorrente, segundo a qual a participação da administração tributária naquele procedimento envolve valorações próprias do exercício da atividade administrativa, também nunca poderá ser aceite, porquanto, a admitir-se tal entendimento, estar-se-ia a violar o princípio constitucional da prevalência da tributação do lucro real e efetivo, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como os elementares princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas devendo, com base no exposto, ser julgada improcedente a exceção suscitada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso subordinado;
32.ª No que concerne à exceção de litispendência ou caso julgado suscitada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso subordinado, entre a presente ação e uma eventual impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, destaque-se que, em nome do princípio da concentração da defesa na contestação, a invocação de exceções deve ter apenas lugar em sede de contestação;
33.ª O próprio n.º 1 do artigo 83.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 2 do artigo 97.º do CPPT, dispõe que “Na contestação, deve a entidade demandada deduzir, de forma articulada, toda a matéria relativa à defesa e juntar os documentos destinados a demonstrar os factos cuja prova se propõe fazer”, de onde se retira que a invocação de novas exceções é inadmissível em sede de recurso subordinado, por intempestiva;
34.ª Deste modo, não tendo tal exceção sido invocada no momento oportuno, não deve agora relevar-se a invocação da referida exceção de litispendência ou caso julgado no caso em presença;
35.ª Caso assim não se entenda, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre será evidente a sua improcedência, uma vez que embora existisse uma identidade de sujeitos entre a presente ação e a eventual impugnação judicial que tivesse sido deduzida contra o ato tributário de IRC, sempre se verificaria a inexistência de identidade de pedidos e de causa de pedir;
36.ª No caso vertente a causa de pedir refere-se à ilegalidade da decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóvel por violação, designadamente, dos princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação das empresas pelo rendimento real, bem como à infração do vertido no artigo 63.º-B da LGT, e o pedido consiste na anulação da supra mencionada decisão de indeferimento e sua substituição por outra que defira o pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo ora Recorrido, enquanto que no referido processo de impugnação judicial a causa de pedir traduzir-se-ia na ilegalidade do ato tributário de IRC e o pedido seria, precisamente, a anulação desse ato tributário e das correções consubstanciadas no mesmo;
37.ª Os efeitos jurídicos pretendidos na presente e naquela ação seriam distintos, pelo que as exceções de litispendência e de caso julgado alegadas pela ora Recorrente devem ser julgadas improcedentes;
38.ª Em face de todo o exposto, deve ser julgado improcedente o presente recurso subordinado, mantendo-se o decidido quanto à matéria de exceções no douto despacho saneador.
Termina pedindo:
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
***
O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal foi notificado, nos termos e para os efeitos do artigo 146.º, n.º 1 do CPTA.
***
Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.
***
Questões a decidir nos recursos
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito quanto ao pedido de anulação do ato administrativo, e de erro de julgamento de facto e de erro de julgamento de direito quanto ao pedido de condenação à prática de ato administrativo devido, em substituição do ato praticado
Importa ainda apreciar da admissibilidade do recurso subordinado ou, não sendo este de aceitar, do pedido de ampliação do objeto do recurso apresentados pela Fazenda Pública, e caso se comprove a mesma, apreciar se procedem os erros de julgamento ali alegados.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – FUNDAMENTAÇÃO
DE FACTO
Factos Provados:
1. Em 23-12-2010, o Banco B., SA apresentou junto do Diretor de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC relativamente ao prédio sito na freguesia da (...), (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1782 e da fração autónoma designada pela letra “G” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na freguesia de (...), (...), inscrito na matriz predial urbana sob artigo 3112-G. - cfr. fls. 10 e seguintes do processo administrativo junto aos autos.
2. Em 28-12-2010 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto remeteu ao B., SA o ofício n.º 84802/0208 de onde se extrai o seguinte:
“(…)
não reúne todos os requisitos legais nomeadamente a falta de documentos de autorização respeitantes aos administradores.
(…) ficam desta forma notificados para (…) suprir a falta, sob pena do pedido ser liminarmente rejeitado e mando arquivar por falta de requisitos legais”
– cfr. fls. 8 do PA junto aos autos.
3. Em resposta ao ofício a que se alude em 2., o B., SA apresentou em 06-01-2011 junto do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto exposição de onde decorre o seguinte:
“(…)
Sucede, porém, que o respondente não pode dar cumprimento a tal determinação desde logo por não ter em seu poder tais documentos e não tal não lhe ser exigível.
Na verdade, entende o respondente que, visando esses serviços a apresentação das declarações de autorização de levantamento do sigilo bancário de determinadas pessoas singulares, deverão, nos termos e para os efeitos do artigo 36.º n.º 1 do Código de Procedimento e de processo tributário (CPPT), sob pena de ineficácia, dirigir tal solicitação à pessoa de cada um dos referidos administradores e não dirigi-la ao Respondente.
(…)
Em face do exposto, entende, pois, o Respondente que a necessidade categórica de apresentação das declarações de autorização de levantamento do sigilo bancário dos seus administradores é inconstitucional por manifesta violação dos princípios supra citados.
(…)”
– cfr. fls. 6 e 7 do PA junto aos autos.
4. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto foi exarada a informação n.º 03/2011 no sentido do indeferimento do pedido formulado em 1. de onde decorre o seguinte:
“(…)
1. O sujeito passivo identificado em epigrafe remeteu a esta Direcção de Finanças, em 2010.12.23 um pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado nos termos do art.º 139.º do Código do IRC, respeitante à alienação dos prédios urbanos sitos, respectivamente na freguesia da (...), concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1782 e da fracção “G” do prédio sito na freguesia de Perafita, concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob artigo 3112-G.
2. Dado que o pedido não reunia todos os requisitos legais impostos pela lei, designadamente a falta dos documentos de autorização dos administradores para a administração fiscal aceder à informação bancária, foi o requerente notificado, em 2010.12.29 por carta registada com A/R para suprir a respectiva falta.
3. Em resposta à notificação o requerente vem referir em resumo, que não pode dar cumprimento a tal determinação por não ter em seu poder tais documentos e tal não lhe ser exigível. Entende a requerente que visando a apresentação de documentos de autorização de levantamento do sigilo bancário de determinadas pessoas singulares, tal solicitação deveria ser efectuada a cada um dos referidos administradores. Mais entende, que a apresentação das declarações de autorização de levantamento do sigilo bancário dos seus administradores é inconstitucional.
4. Com efeito, estabelece o n.º 6 do art. 139.º do Código do IRC o seguinte: “Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no artigo a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”
5. Como decorre da própria lei, para abertura do procedimento deve, os interessados anexar ao requerimento de pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, os documentos de autorização para a administração aceder não apenas às suas próprias contas bancárias, como às contas dos seus administradores e gerentes. 6. Assim, a faculdade que a administração fiscal tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma condição do procedimento e estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente. Pelo que a renúncia ao segredo bancário não é uma faculdade a exercer discricionariamente pela Administração Fiscal apenas quando se suscitem dúvidas sobre a existência de condições anormais do mercado que determinam a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial do imóvel transmitido.
7. Contrariamente ao alegado, a Administração não tinha que notificar os administradores que deveriam renunciar expressamente ao sigilo bancário, por um lado, porque as respectivas declarações de autorização de acesso à informação bancária deveriam fazer parte do pedido, como anexos ao requerimento e por outro lado, porque a própria lei identifica os administradores ou gerentes abrangidos pela norma: os que exerceram tais funções no período de tributação em que ocorreu a transmissão e no período de tributação anterior.
8. por último, a apreciação da inconstitucionalidade das leis não está acometida aos órgãos da Administração Fiscal, pelo que essa apreciação deverá ser suscitada junto dos órgãos próprios.
9. Face ao exposto, somos de parecer que o pedido deverá ser indeferido por falta de requisitos legais. (…)”
– cfr. fls. 3 a 5 do PA junto aos autos.
5. Em 12-01-2011 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto com o seguinte teor:
“Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais.
Notifique-se o requerente, ficando ciente que desta decisão cabe, querendo, recurso hierárquico, nos termos e prazo constantes do art.º 66.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário.”
- cfr. fls.3 do PA junto aos autos.
6. Em 12-01-2011 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto remeteu ao B. SA o ofício n.º 2024/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 5.
– cfr. fls. 1 e 2 do PA junto aos autos.
Factos não provados:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.
Motivação:
A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos, certidões e informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal.* II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito e de facto que lhe são imputados pelo Autora, aqui Recorrente.
Inicia a Recorrente as suas conclusões de recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito quanto ao pedido de anulação do ato administrativo (cf. conclusões 4.ª a 38.ª das alegações de recurso).
Assim, defende a Recorrente que o ato administrativo deveria ter sido revogado por ser ilegal por violação dos princípios constitucionais de reserva à intimidade privada, ínsito no art. 26.º, n.º 1 da CRP, do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, cf. arts. 2.º, 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4 da CRP, da proporcionalidade, cf. art. 18.º, n.º 2 da CRP, da tributação das empresas pelo rendimento real, cf. art. 104.º, n.º 2 da CRP, e da igualdade contributiva, cf. arts. 13.º e 104.º, n.ºs 1 e 2 da CRP.
Ora, não tem a Recorrente razão.
Nesse sentido se pronunciou já o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão proferido em 2020-04-20, no proc. 01639/10.1BELRA 030/18 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), nos termos que se passam a transcrever, e com os fundamentos que aqui se tomam integralmente e sem qualquer reserva por total adesão aos mesmos:
(…)
III. 2. De direito: da inconstitucionalidade material do previsto no artigo 129.º do C.I.R.C., pela violação do princípio da tributação pelo lucro real (artigos 104.º, n.º 1, da C.R.P., 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º 1, do C.I.R.C.), do princípio da proporcionalidade (art. 18.º n.º 2 da C.R.P.), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26.º n.º1 da C.R.P.) e do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 104.º, n.º1, da C.R.P.).
III.2.1. Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:
“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec.-Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
III.2.2. O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.P.R., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido parecer da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente. não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
III.2.4. Quanto à violação do direito de acesso ao Direito, reitera-se o decidido nos ditos acórdãos do T.C., que já se pronunciaram, quanto a tal, nos seguintes termos:
“(…) interessa ponderar (…) se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).”
Acresce apenas referir que se a administração tem de efectuar um controle eficaz quanto à pretendida prova do preço, tal se destina ainda a assegurar, em caso de recusa do peticionado, o direito a fundamentação por parte do contribuinte - artigos 77.º n.º5 da L.G.T. e 268.º n.º 3 da C.R.P.-, e assim facultar o direito de acesso aos tribunais, nos termos previstos no art. 20.º n.º 1 da C.R.P..
III.2.5. No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.”
(…)
No mesmo sentido, aliás, se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Norte nos acórdãos proferidos, designadamente, em 25-02-2021 no proc. 00735/12.5BEPRT e no proc. 01779/12.2BEPRT, e em 2021-03-11, no proc. 01408/12.4BEPRT (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Assim sendo, e por total adesão aos fundamentos ali constantes, aqui se reproduz o referido no segundo dos citados acórdãos no que diz respeito ao princípio da igualdade (cf. Acórdão deste TCAN proferido em 25-02-2021 no proc. 01779/12.2BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt):
(…)
Ao princípio da igualdade tributária ou contributiva, que a Recorrente também considera violado, já se foi fazendo referência a propósito da análise de outros princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário, como o princípio da tributação pelo lucro real. Todavia, está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva.
Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017).
«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional Acórdão n.º 142/2004 de 10 de Março, processo 453/2003; Acórdão 711/2006 de 29 de Dezembro 2006, processo 1067/06; Acórdão 306/2010 de 14 de Julho 2010, processo 107/10.
tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário.
Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão nº 84/03 (in D.R., II Série, nº 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…)
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade”
Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.ºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)”
É entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
O mecanismo em apreço consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real.
Pelo exposto, apresentando-se a exigência de apresentação de documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes igual para todos os contribuintes que pretendam arredar a previsão constante do artigo 64.º, n.º 2 do CIRC e dar início ao procedimento previsto no artigo 139.º do mesmo Código, não vislumbramos que esta norma deva ser afastada por violação do princípio da igualdade.
Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar a própria Requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço, estando devidamente balizada nos termos apontados no aresto do STA acima descrito e noutros, como o Acórdão do STA-2ª.Secção, de 05/09/2012, recurso n.º 0837/12; ou o Acórdão do TCA Sul-2ª. Secção, de 19/02/2013, processo n.º 6091/12; ou o Acórdão do TCA Norte, de 11/02/2021, proferido no âmbito do processo n.º 216/09.4BEPRT. Logo, as conclusões 10.ª a 41.ª das alegações de recurso deverão improceder [10.ª a 21.ª Princípio da reserva da intimidade da vida privada; 22.ª a 25.ª Princípio do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; 26.ª a 32.ª Princípio da proporcionalidade; 33.ª a 41.ª Princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e princípio da igualdade tributária].
(…)
Não tem por isso a Recorrente razão, motivo pelo qual não há que que afastar a aplicação do disposto no art. 139.º do CIRC por violação de qualquer dos supracitados princípios constitucionais.
Alega ainda a Recorrente que “o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B da LGT”, pois o disposto no n.º 6 do art. 139.º do CIRC “extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos” naquele artigo (cf. conclusões 31.ª a 34.ª das alegações de recurso).
Também sobre esta questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Norte, no já citado acórdão proferido em 25-02-2021 no proc. 01779/12.2BEPRT, em termos que por merecerem total adesão, aqui se tomam sem qualquer reserva, e passam a transcrever:
(…)
O artigo 63.º-B da LGT refere-se às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
Assim sendo, mais uma vez, acompanhamos e confirmamos o que é referido na sentença recorrida: “(…) Diversamente, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, não pressupõe qualquer derrogação de sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, mas sim do contribuinte e tem em vista o seu interesse – de obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do mesmo diploma legal que impõe a realização de correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis quando inferior ao VPT - e não o da AT. A derrogação do sigilo aqui prevista não é o fim visado pela norma, mas apenas um meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso)”.
De facto, nos termos do artigo 139.º do CIRC, a derrogação do sigilo bancário carece sempre de autorização do requerente e dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em caso de recusa ou de não apresentação dos documentos de autorização, a AT não pode aceder directamente, ao contrário do que prevê o artigo 63.º-B da LGT.
Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.
(…)
Pelo que, também quanto a esta questão, não tem a Recorrente razão.
Alega ainda a Recorrente que “(…) a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária. É, aliás, neste sentido que se poderia interpretar a expressão “pode” constante do n.º 6 daquele artigo 139.º do Código do IRC, quando dispõe que em caso de “(…) apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores (…)” (cf. conclusões 35.ª a 38.ª das alegações de recurso).
Também sobre esta questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Norte, no já citado acórdão proferido em 25-02-2021 no proc. 01779/12.2BEPRT, em termos que por merecerem total adesão, aqui se tomam sem qualquer reserva, e passam a transcrever:
(…)
a Recorrente alega que, a admitir-se a exigibilidade das autorizações de derrogação de sigilo bancário, a mesma apenas se poderia aceitar, no máximo, no caso de a AT efectivamente considerar, em concreto, imprescindível e justificado o acesso às informações bancárias e nunca quando o acesso seja concretizado através de uma exigência cega e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento do sigilo bancário em qualquer circunstância.
Também neste aspecto, consideramos que a sentença recorrida julgou correctamente, pelo que confirmamos esse julgamento:
“(…) Do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC decorre a obrigatoriedade de junção ao pedido dos documentos de autorização de acesso à informação bancária, mas, ao contrário da tese propugnada pelo Autor, já não decorre o acesso não justificado e cego a essa informação por parte da AT.
Desde logo, porque nos termos do n.º 5 daquele preceito legal, ao procedimento de prova do preço efetivo aplicam-se as regras do procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta do rendimento (maxime, o disposto nos artigos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º da LGT), o que implica, além do mais, a existência de um debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, visando o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, não sendo a derrogação do sigilo o ponto de partida do procedimento, porque tal informação bancária só assume relevância para a descoberta da verdade material em caso de dúvida quanto ao preço efetivamente praticado, ou seja, caso a AT entenda que a documentação apresentada pelo sujeito passivo é suficiente para demonstrar o preço efetivamente praticado, deve abster-se de aceder à informação bancária.
Por outro lado, caso após a análise da documentação apresentada pelo sujeito passivo subsistam dúvidas sobre a correspondência entre o preço declarado e o preço efetivo efetivamente praticado, a AT tem não só o poder como tem o dever ou ónus de aceder à informação bancária com vista a dissipar tais dúvidas, não podendo efetuar qualquer correção sem comprovar a sua necessidade depois de aceder a essa informação.
Pelo que, contrariamente ao que entende Autor, era imprescindível, nos termos da lei, ter apresentado os documentos de autorização, e só depois a AT, perante os elementos apresentados, decidiria se seria ou não necessário aceder à informação bancária. (…)”
Alertamos que, mesmo nos casos em que lhe é permitido o acesso a toda a documentação bancária, a actuação da Administração Tributária deverá limitar-se ao que for necessário para obtenção dos fins em vista, como impõe o princípio da proporcionalidade, que deve nortear a sua actuação (cfr., neste sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 569).
Ora, como bem se nota na sentença recorrida, esta autorização de acesso às contas bancárias só poderá valer para o procedimento em causa e não para qualquer outro, uma vez que o fim daquele procedimento é claramente determinado, sendo as acções adoptadas adequadas e proporcionais aos objectivos a atingir.
Assim, a autorização que seja concedida na qualidade de administrador da referida empresa, para os efeitos do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, não permite concluir que este consentimento permitirá à AT a utilização de elementos protegidos pelo sigilo bancário para outros fins que não os constantes do referido normativo – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 05/09/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0837/12.
(…)
Prossegue a Recorrente imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto, pedindo (i) a “relevação dos erros ou lapsos materiais constantes dos factos 2 e 3 da fundamentação da matéria de facto da sentença recorrida, e ainda (ii) o aditamento de 6 factos, que entende que “deveriam ter sido dados como provados em face da prova documental constante do processo administrativo instrutor e carreados aos autos pelo Recorrente” (cf. conclusões 39.ª a 44.ª).
Quanto à matéria de facto, alega ainda a Recorrente que caso se considere “que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo” (cf. conclusão 45.ª das alegações de recurso).
E prossegue, alegando que no seu entender foi feita prova suficiente dos pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efetivo que apresentou nos termos do disposto no art. 139.º do Código do IRC, pelo que, ao ignorar esta prova, o Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento sobre a matéria de facto (cf. conclusões 46.ª a 49.ª das alegações de recurso).
Ou seja, entende a Recorrente que a prova documental que juntou aos autos (cópias de escrituras públicas e de documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos contratos de compra e venda) demonstra inequivocamente qual o preço pelo qual transmitiu os imóveis em questão e que esse preço foi inferior ao valor patrimonial tributário apurado pela ATA.
Sucede no entanto que tendo “improcedido todas as conclusões do recurso referentes ao alegado erro de julgamento da matéria de direito, fica prejudicado o conhecimento do erro de julgamento de facto, dado que de nada serve estarem reunidos todos os demais pressupostos, se falta o requisito legal, imprescindível, para dar início ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.º 3 do CIRC – a autorização de levantamento do sigilo bancário referente aos administradores da Recorrente (cfr. o seu n.º 6)” (cf. neste sentido o acórdão deste TCAN que se vem citando, por total adesão aos respetivos fundamentos, proferido em 25-02-2021 no proc. 01779/12.2BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Mais alega a Recorrente que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito quanto ao pedido de condenação à prática de ato administrativo devido em substituição do ato praticado (cf. conclusões 50.ª a 61.ª das alegações de recurso).
Sucede que também quanto a esta questão, não tem razão.
Com efeito, sobre esta questão também já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte em 2021-05-27 no proc. 1622/10.7BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), narrado pela aqui relatora, no sentido de que resultando claramente do disposto no art. 139.º que a “prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis” (n.º 1) tem necessariamente (“deve”) de ser efetuada após decorrido o procedimento a que alude o respetivo n.º 3 e que se rege “pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei” (cf. n.º 5), sem o qual não pode, por isso, ser proferido qualquer ato de deferimento do requerido, daqui resulta, desde logo, que o pedido de condenação da entidade Recorrida à prática de um ato de deferimento do pedido formulado pela Recorrente não poderia ser julgado procedente.
Com efeito, o ato final do procedimento em questão terá necessariamente de ser precedido da tramitação do supra referido procedimento, no âmbito do qual as provas apresentadas pela ora Recorrente serão objeto de um debate contraditório entre o perito por si indicado e o perito da administração tributária, com vista ao estabelecimento de um acordo entre ambas (cf. n.º 1 do art. 92.º da LGT), e no qual poderá ainda intervir um perito independente, sendo que, na falta de acordo, caberá à ATA decidir, “de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos” (cf. n.º 6 o art. 92.º da LGT), decisão essa que não poderá, naturalmente, deixar de se revelar devidamente fundamentada.
Assim sendo, há trazer à colação o disposto no n.º 2 do art. 71.º do CPTA, na redação aplicável à data, pois do que acabou de se referir resulta claro que ato pretendido – deferimento do pedido de prova do preço efetivo - envolve “a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa”, não permitindo a apreciação do caso concreto identificar apenas uma solução como legalmente possível.
Não tem por isso razão a Recorrente, devendo o seu recurso ser julgado integralmente improcedente.
Cumpre ainda apreciar o recurso interposto pela ATA.
Assim, vem a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) “interpor recurso subordinado, nos termos do art. 633.º, nºs 1 e 2, do CPC, ou caso assim não se entenda, requerer a ampliação do objecto do recurso nos termos do art. 636.º, nº 2, do CPC do saneador, a fls. …, na parte em que julgou improcedente a excepção da inimpugnabilidade do acto, bem como, a da ilegal cumulação de pedidos”
No que se refere ao recurso subordinado desde já se adianta que o mesmo não é de admitir, como aliás foi já decidido por este Tribunal Central Administrativo Norte em acórdão proferido em 2021-03-11, no proc. 00812/08.7BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, e como resulta do disposto no n.º 1 do art. 633.º, “Se ambas as partes ficarem vencidas, cada uma delas pode recorrer na parte que lhe seja desfavorável, podendo o recurso, nesse caso, ser independente ou subordinado”.
Ora, é manifesto que a ATA não ficou vencida na sentença sob recurso, pelo que não tem lugar o recurso com este fundamento.
Por outro lado, a ampliação do recurso é admissível nos termos do disposto no art. 636.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º, do CPPT, nada impedindo que o mesmo tenha por objeto um despacho interlocutório.
De facto, “por via do elemento racional” deve admitir-se “a possibilidade de o recorrido impugnar subsidiariamente decisões interlocutórias em que ficou vencido e das quais não pode recorrer, por não se incluírem na norma do n.º 2 do art. 644.º, mas cujo provimento possa reforçar a manutenção do resultado final (cf. STJ 30-4-19, 425/12)” (cf. GERALDES, António Abrantes, PIMENTA, Paulo, e SOUSA, Luis Filipe Pires de – Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão. Coimbra: Almedina, 2020, p. 790).
Por outro lado, e atendendo a que o recurso do despacho saneador através do qual é julgada improcedente uma questão prévia apenas pode ser impugnado no recurso que venha a ser interposto da decisão final no termos do disposto na primeira parte do n.º 5 do art. 142.º do CPTA (cf. neste sentido o Acórdão proferido pelo TCAN em 2010-12-03, no proc. 00097/06.0BEPNF, e os Acórdãos proferidos pelo TCAS em 2009-04-02, no proc. 01527/06, e em 2020-12-17, no proc. 422/13.7BECTB; cf. ALMEIDA, Mário Aroso de; CADILHA, Carlos Alberto Fernandes – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos. 4.ª edição. Coimbra: Almedina, 2017, p. 1091-1092), não há que considerar que o despacho saneador seja, neste caso, autonomamente impugnável, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art. 644.º, o que impediria igualmente a aceitação da ampliação do recurso.
No entanto, e ainda que abstratamente admissível nos termos acabados de explicitar, atendendo a que o recurso do Autor é aqui julgado totalmente improcedente, não há que conhecer o objeto da ampliação de recurso da Ré, que fica assim prejudicado.
Com efeito, “… apenas fará sentido apreciar as questões suscitadas [na ampliação de recurso] se, porventura, forem acolhidos os argumentos arrolados pelo recorrente (ou que oficiosamente forem conhecidos) com repercussão da decisão recorrida” (cf. GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil. 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, p. 149).* Em face do exposto, e atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, deve a Recorrente ser condenada em custas pelo mesmo [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 1.º, do CPTA].***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A autorização de acesso à informação bancária prevista no artigo 139.º, n.º 6 do CIRC tem como única finalidade a comprovação do preço efectivo na transmissão de imóveis, no âmbito de procedimento aí previsto, com vista, a pedido e como garantia do contribuinte, a obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do CIRC.
II. O n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efetivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respetivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tributação pelo lucro real e da igualdade tributária (artigos 104.º, n.º 1, da C.R.P., 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º 1, do CIRC), do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º n.º 2 da C.R.P.), do direito à reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º n.º 1 da C.R.P.) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 104.º, n.º 1, da C.R.P.).
III. A “prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis” (n.º 1) tem necessariamente (“deve”) ser efetuada após decorrido o procedimento a que alude o respetivo n.º 3 e que se rege “pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei” (cf. n.º 5), sem o qual não pode, por isso, ser proferido qualquer ato de deferimento.
IV. O recurso subordinado não é admissível se a parte que o interpõe – no caso, a Fazenda Pública - não ficou vencida na sentença sob recurso (cf. n.º 1 do art. 633.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT).
V. Ainda que a ampliação do recurso seja abstratamente admissível nos termos do disposto no art. 636.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º, do CPPT, nada impedindo que a mesmo tenha por objeto um despacho interlocutório (no caso, o despacho saneador proferido na ação especial), não faz sentido apreciar as questões ali suscitadas uma vez que não foram acolhidos os argumentos adiantados pela Recorrente com repercussão da decisão recorrida.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 11 de novembro de 2021 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura. |
