RELATÓRIO

J…, LDA, pessoa colectiva n.º 5…, com sede na Quinta…, em Portunhos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a reclamação por si apresentada ao abrigo do disposto no artigo 276º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) tendo por objecto o despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra , por delegação de competências do Senhor Director de Finanças de Coimbra que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado no âmbito do processo de execução fiscal n.º0710201501012339.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1. Na modesta opinião da Recorrente, a Sentença recorrida incorre em claro erro de direito e análise dos factos.
2. A sentença recorrida mal andou ao pronunciar-se no sentido da improcedência do vício de fundamentação assacado pela ora Recorrente à decisão recorrida, pois a decisão recorrida pronuncia-se sobre um alegado pedido de dispensa de garantia, quando o pedido formulado pela Recorrente e que foi respondido pela decisão administrativa recorrida era diverso.
3. A Recorrente não compreende porque motivo a decisão administrativa recorrida lhe imputa um pedido de dispensa de garantia, quando o requerido era antes a manutenção da garantia prestada para suspender a execução, ou, alternativamente, a manutenção do bem como garantia, isentando-se a Recorrente de mais garantias.
4. A decisão administrativa recorrida remete para um despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, que a Sentença recorrida considera essencial para se alcançar o sentido da mesma, e que dessa forma considera devidamente fundamentada, mas tal despacho não foi notificado à Recorrente, logo, por maioria de razão verifica-se o vício de fundamentação assacado ao acto recorrido.
5. Neste particular a Recorrente não consegue acompanhar o raciocínio da AT constante na informação n.º 0023/2016, pois não tendo sido notificado o despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede à Recorrente o mesmo é-lhe ineficaz, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 36.º do CPPT.
6. Donde, incorreu em erro de julgamento a sentença recorrida, ao decidir que o despacho reclamado não padecia de vício de fundamentação em violação do art. 77.º da LGT.
7. Logo, a decisão proferida pelo Tribunal a quo deverá ser anulada, bem como o despacho recorrido.
8. Para além do referido a decisão proferida pelo Tribunal a quo deverá, igualmente, ser anulada porquanto não considerou que o despacho reclamado era ilegal por omissão de pronúncia.
9. A decisão recorrida não se pronuncia sobre nenhum dos pedidos alternativos formulados pela Recorrente, ou seja, de manutenção da garantia prestada para suspender a execução, ou, alternativamente, a manutenção do bem como garantia, isentando-se a Recorrente de mais garantias, referindo-se apenas a um pedido de dispensa de prestação de garantia, fazendo tábua rasa do restante.
10. A decisão reclamada não se pronuncia sobre o pedido da Recorrente em violação do art. 56.º da LGT, o que deverá conduzir à respectiva anulação.
11. Também aqui de nada releva o despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, para o qual a decisão administrativa remete, pois o mesmo não foi notificado à Recorrente.
12. Logo, o Tribunal a quo ao ter decidido em sentido diverso incorreu em erro de julgamento o que deverá levar a anulação da sentença recorrida, bem como da decisão administrativa que mantém.

TERMOS EM QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO E ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS

Não foram apresentadas contra – alegações.

Neste Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo [cf. artigo 707º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário (CPPT)].

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela recorrente e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões são as seguintes: saber se o tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar que o Despacho recorrido não padece de vício de fundamentação, nem de omissão de pronuncia.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto nos termos que aqui se reproduzem ipsis verbis:
1. Em 27.01.2015 foi instaurado, no Serviço de Finanças de Cantanhede, o processo de execução fiscal com o número 0710201501012339, contra “J…, Lda”, para cobrança da quantia exequenda no montante de EUR 184.847,12, relativa a IRS do ano de 2010 (fls. 2 do processo de execução fiscal em apenso);
2. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, de 06.02.2015, foram constituídas hipotecas legais sobre o prédio urbano inscrito na matriz da União de Freguesias de Portunhos e Outil com o n.º 1… e valor patrimonial de € 219.551,50 e sobre o prédio rústico inscrito na matriz da mesma freguesia com o n.º 8… e valor patrimonial de € 2.600,00, para assegurar a quantia exequenda de € 748.231,57 e acrescido, exigida nos PEF’s 0710201401172603 e aps., 0710201481024096, 0710201501007246, 0710201501012339, 0710201501012347 e 0710201501013750, as quais foram registadas na competente Conservatória pela Ap. 2705 de 2015/02/11 (fls. 9 a 12, 20 a 22 e 24 a 29 do PEF em apenso);
3. Em 16.09.2015 foi penhorado, no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto 1. supra, o prédio urbano inscrito na matriz da União das Freguesias de Portunhos e Outil sob o artigo 1… e descrito na Conservatória do Registo Predial de Cantanhede sob o n.º 5…, da freguesia de Portunhos, com o valor patrimonial de EUR 219.551,50, penhora registada na respectiva Conservatória pela Ap. 2707 de 2015/09/18
(fls. 32 a 45 do processo de execução fiscal em apenso);
4. Sobre o mesmo imóvel, além da hipoteca legal a que se refere o ponto 2. supra, encontram-se registados os seguintes ónus: pela Ap. 2629 de 2013/05/28 penhora a favor de A… Portugal, S.A., para garantia da quantia exequenda de € 1.797,35; pela Ap. 551 de 2014/03/18 penhora a favor de M…, para garantia da quantia exequenda de € 7.800,00; pela Ap. 83 de 2015/04/01 penhora a favor da Fazenda Nacional, para garantia da quantia exequenda de € 10.231,07, exigida no PEF0710201401172603 e aps. (fls. 44 a 45 v.º do PEF em apenso);
5. Em 05.11.2015 o Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, além do mais, designou o dia 14 de Dezembro, pelas 11h00m, para a decisão de adjudicação do prédio identificado no ponto 4. supra, da venda em leilão electrónico, com o valor base de venda de EUR 153.686,05, venda publicitada no site da AT e de que a Reclamante foi notificada em 09-11-2015 (despacho de fls. 54 e 54 v.º e fls. 56 a 62 do processo de execução fiscal em apenso);
6. Em 07.12.2015 a Reclamante apresentou um requerimento no processo de execução fiscal identificado no ponto 1 do probatório, pelo qual pede a suspensão do processo e a anulação da venda do imóvel penhorado nos autos e que o mesmo fique como garantia de pagamento da dívida exequenda, que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
“(…)
1. Na presente data a Executada apresentou nesse Serviço de Finanças, Reclamação contra a liquidação de IRS a que se reporta o presente processo executivo.
2. Donde, antes de mais requer-se a suspensão da venda do imóvel da Requerente agendada nos presentes autos, sob pena de constituir prejuízo grave e irreparável para a mesma.
3. Mais requer-se que o imóvel penhorado nos autos e cuja venda se encontra agendada, fique como garantia de pagamento da dívida exequenda, até ao trânsito em julgado da Reclamação ora apresentada e da eventual Impugnação Judicial, que venha a ser desencadeada pela Executada contra a liquidação a que se reportam as dívidas presentemente em execução.
(…)” (fls. 89 do processo de execução fiscal em apenso);
7. O valor da garantia a prestar no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto 1 do probatório foi calculado pelo Serviço de Finanças no montante de EUR 245.614,23 (cfr. simulação de fls. 90 do processo de execução fiscal);
8. Em 11.12.2015 foi proferida informação no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto 1 do probatório, que aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
“(…)
Analisados os respectivos autos, é possível apurar:
- Os valores aqui em causa dizem respeito a IRS – Retenção na Fonte, referentes ao ano de 2010 e deram origem à liquidação n.º 2014 6410000982, datada de 11/11/2014, sendo € 158.617,06 referentes a imposto e € 26.230,06 a juros compensatórios;
- Em 27/01/2015 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 0710201501012339 por dívida de IRS – Retenção na Fonte do ano de 2010, proveniente da liquidação n.º 2014 6410000982;
- Por despacho de 05/11/2015 foi marcada a venda do prédio inscrito na matriz urbana da União das Freguesias de Portunhos e Outil sob o n.º, 8…, por meio de leilão electrónico, venda n.º 0710.2015.102, tendo sido designado o dia 14/12/2015, pelas 11h00, para a abertura das propostas, cfr. fls. 52 dos autos;
- Em 07/12/2015 deu entrada neste Serviço reclamação graciosa da liquidação de IRS – Retenção na Fonte a que se reporta o presente processo executivo.
- Em 10/12/2015 foi a mesma reclamação graciosa (n.º 0710201504000811) remetida superiormente para o Senhor Director de Finanças de Coimbra por ser da competência deste a decisão da mesma; - O valor patrimonial actual do prédio urbano acima identificado é de € 219.551,50;
- Em 06/02/2015 foi constituída hipoteca legal (processos de execução n.º 0710201401172603 e aps, 0710201481024096, 0710201501007246, 0710201501012339, 0710201501012347 e 0710201501013750), pelo valor de € 748.231,57, sobre o prédio inscrito na matriz urbana da União das Freguesias de Portunhos e Outil sob o n.º 1… e sobre o prédio inscrito na matriz rústica da mesma freguesia sob o n.º 8…. A hipoteca encontra-se registada sob a Ap. 2705, de 11/02/2015, cfr. fls. 19 a 28 dos autos;
- Em 16/09/2015, e na ausência de contencioso conhecido, quer nos autos quer nos sistemas informáticos ao dispor da AT, foi lavrado auto de penhora do prédio urbano acima identificado, nos autos do processo de execução fiscal n.º 0710201501012339, pelo valor de € 184.847,12, tendo a penhora ficado registada na respectiva Conservatória através da Ap. 2707, de 18/09/2015, cfr. fls. 39 a 44;
- Consultada a respectiva certidão permanente verifica-se que sobre o prédio impedem os seguintes ónus/encargos, para além das referidas nos 2 pontos anteriores, penhora a favor da A… Portugal, S.A., pela quantia exequenda de € 1.797,35, registada através da Ap. 2629, de 28/05/2013 e penhora a favor de M…, pelo valor de € 7.800,00, registada através da Ap. 551, de 18/03/2014, cfr. fls. 43 e 44 dos autos;
- O valor da garantia a prestar para efeitos de suspensão da execução é, na presente data, de € 245.614,23, e corresponde ao valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de 5 anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, de harmonia com o n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, acrescida de 25% da soma daqueles valores, de harmonia com o n.º 6 do artigo 199º do CPPT, por remissão do n.º 1 do artigo 169 do mesmo diploma legal;
- Assim, tendo em conta o que antecede, verifica-se o prédio urbano penhorado nos autos e objecto da venda n.º 0710.2015.102 não garante a dívida exequenda e acrescidos, por resultar um valor líquido negativo, da diferença entre o valor patrimonial tributário actual - € 219.551,50 e o montante dos ónus pré-existentes na data da penhora efectuada no presente processo - € 748.231,57 + € 1.797,35 + 7.800,00, pelo que, salvo melhor opinião, deverá a pretensão da executada em ver suspensa a execução ser indeferida, notificando-se, no entanto, para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea que permita a suspensão dos autos.
Deverá igualmente ser indeferida a pretensão de ver a venda n.º 0710.2015.102 anulada, por não encontrar na lei fundamento para tal, devendo, no entanto, a mesma ser suspensa enquanto não se encontrar decidida a reclamação graciosa apresentada e já remetida superiormente para decisão.” (Informação de fls. 91 do processo de execução fiscal);
9. Em 11.12.2015 foi proferido despacho sobre a informação identificada no ponto anterior do probatório que aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
“Concordo com o proposto.
Com base na informação supra, designadamente o facto do prédio inscrito na matriz urbana da União de Freguesias de Portunhos e Outil sob o n.º, 8…, não garantir a dívida e acrescidos em cobrança nestes autos, indefiro a pretensão da executada em ver suspenso o processo executivo aqui em apreço, notificando-se para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea que permita suspender os autos.
No que concerne ao pedido de anulação da venda n.º 0710.2015.102, indefiro o mesmo por não existir fundamentação legal que permita tal, suspendendo-se, no entanto, a venda enquanto não se encontrar decidida a reclamação graciosa n.º 0710201504000811, já remetida superiormente para decisão.
(…)” (despacho de fls. 91 verso do processo de execução fiscal);
10. Em 11.12.2015 a Reclamante apresentou, via fax, um requerimento na Direcção Finanças de Coimbra, para o processo de execução fiscal identificado no ponto 1 do probatório, no qual pede a suspensão imediata do processo executivo e a anulação/suspensão da venda do imóvel penhorado no processo, que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
“(…)
1. A Requerente encontra-se a ser executada no âmbito do processo executivo à margem referenciado, pela dívida resultante da liquidação de IRS e juros compensatórios n.º 2014 6410000982, com o valor global a pagar, de 184.847,12€ (doc. n.º 1, que não se junta atendo o disposto no art. 74.º n.º 2 da LGT).
2. No âmbito do referido processo de execução, encontra-se agendada a venda, para o próximo dia 14/11/2015, pelas 11.00 horas, no âmbito do processo de venda em leilão electrónico 0710.2015.102, do seguinte prédio urbano da Requerente, penhorado nos autos:
a. prédio urbano sito na Rua… 3060-522 Portunhos, inscrito na predial matriz urbana da União das Freguesias de Portunhos e Pena sob o artigo 1…, concelho de Cantanhede.
3. Tal prédio encontra-se a ser vendido pelo valor base de € 153.686,05, ou seja 70% do respectivo VPT, que é de 219.551,50€.
4. Sucede que, já no pretérito dia 7/11/2015, a Executada, ora Requerente, apresentou no Serviço de Finanças de Cantanhede, Reclamação contra a liquidação de IRS a que se reporta o presente processo executivo (doc. n.º 2, que se junta e se dá por reproduzido).
5. Mais, a Executada requereu a anulação/suspensão da venda do imóvel, agendada nos presentes autos, supra referido, nos termos do art. 169.º e 199.º do CPPT, sob pena de a mencionada venda constituir prejuízo grave e irreparável para a Requerente (doc. n.º 3, que se junta e se dá por reproduzido).
6. Conforme é do conhecimento da AT, pela remessa para a mesma da escritura de compra do imóvel penhorado e com venda agendada, o mencionado prédio foi adquirido pela Requerente por um valor superior a 800.000,00€ (doc. n.º 4, que não se junta atento o disposto no artigo 74.º, n.º 2 da LGT).
7. Ou seja, tal imóvel possui um valor patrimonial tributário, sem correspondência com o respectivo valor de mercado, o qual é de cerca de ¼ do respectivo valor.
8. Logo e conforme já referido à AT, a venda do mencionado imóvel, em violação do disposto nos arts. 169.º e 199.º da LGT, constitui para a Requerente um prejuízo gravíssimo e irreparável.
9. Se o processo se encontrar em análise, no limite, a mencionada venda deveria ter sido suspensa para aferir da legitimidade do requerido pela Executada, sendo que inexiste qualquer receio fundado da AT, sobre a oportunidade da venda do mencionado imóvel, visto ter sido constituída sobre o mesmo hipoteca legal a favor da AT (sendo a única registada sobre o imóvel) (doc. n.º 5, que não se junta atento o disposto no art. 74.º n.º 2 da LGT).
10. A ausência de apreciação do pedido e da oportunidade de defesa da Executada, coarcta de forma injustificada os respectivos direitos, sendo em si mesma injustificada e ilegal.
11. Donde, requer-se a V. Exa. nos termos do art. 197.º, n.º 2, ex vi, art. 169.º n.º 1, ambos do CPPT, e no âmbito do poder hierárquico sobre o órgão de execução fiscal em causa, que a venda do imóvel supra seja imediatamente suspensa, sob pena de prejuízo grave e irreparável, bem como seja suspensa a execução vertente, até ao trânsito em julgado da Reclamação ora apresentada e da eventual Impugnação Judicial, que venha a ser desencadeada pela Executada contra a liquidação a que se reportam as dívidas presentemente em execução, ficando o respectivo bem penhorado a garantir a dívida, ou, no limite que seja isentada a prestação de mais garantias para suspender a execução, nos termos dos arts. 170.º do CPPT e 52.º n.º 4 da LGT, por inexistência de mais bens penhoráveis da executada
(conforme instruções da própria AT, constantes do processo executivo à margem referenciado).
(…)” (cfr. requerimento de fls. 110 e 111 do processo de execução fiscal);
11. Em 16.12.2015 o Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede elaborou o despacho que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
“(…)
A sociedade “J…, L.DA”, contribuinte fiscal n.º 5…, executada por dívidas fiscais nos autos cima referenciados, deduziu Reclamação Graciosa – cfr. processo com o n.º 0710201504000811 –, contra a dívida em causa no PEF em referência e apresentou, na Direcção de Finanças de Coimbra, em 11/12/2015, requerimento formulando diversos pedido, entre os quais a isenção/dispensa da prestação da garantia nos termos do artigo 52.º/4 da LGT e 170.º do CPPT, que vai ser ulteriormente decidido.
(…)
2.2 —Das diligências já efectuadas
Em face da dedução, aparentemente extemporânea, da Reclamação Graciosa registada nestes serviços, sob o n.° 0710201504000811 e remetida, para decisão, à Direcção de Finanças de Coimbra, em 10/12/2015, estes serviços, de forma cautelar, diligenciaram, por decisão proferida em 11/12/2015 (à noite), o averbamento da suspensão da venda registada sob o n.° 0710.2015.102.
Foi calculado o montante a garantir, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal e em face da dedução do referido contencioso administrativo, o qual ascende a 245.614,23 (simulação efectuada em 11/12/2015).
No que concerne à afirmação de que, a executada, terá adquirido o prédio ora em venda — suspensa provisoria e cautelarmente como já se disse — por valor superior a 800.000,00€ (cfr. item 6 do petitório), tal não corresponde à verdade, já que, tanto quanto se constata da liquidação de IMT com o n.° 2829885, efectuada em 14/07/2010, o prédio urbano inscrito sob o artigo n.° 8… da freguesia de Portunhos, concelho de Cantanhede — que deu origem ao prédio urbano inscrito na União das Freguesias de Pontinhos e Outil sob o artigo n.° 1… —, cuja venda em execução foi mareada para o pretérito dia 14/12/2015, foi adquirido pelo montante de 650.000,00€.
No que concerne ao Valor Patrimonial Tributário do referido imóvel, importa afirmar o seguinte.
Foi alvo de avaliação em 15/06/2009 — cfr. declaração mod. 1 de IMI com o n.° 2183530 recepcionada em 01/06/2009 —, sendo, o motivo desta avaliação, "17– Penhora SIPA", dai resultando o Valor Patrimonial Tributário de 229.380,00€.
Foi alvo de nova avaliação, agora pelo motivo "2 – Prédio Melhorado / Modificado" em 20/07/2010, tendo sido apurado o Valor Patrimonial Tributário de 208.600,00€.
Os prédios urbanos são alvo de avaliação para efeitos, designadamente, de tributação em sede de Imposto Municipal sobre Bens Imóveis, segundo as regras ínsitas no Código respectivo (CIMI).
Estas regras de avaliação são, quase exaustivamente, objectivas, aliás, tal como resulta, nomeadamente, do teor do artigo 38.º do CIMI e dos indicadores ali elencados.
A avaliação do prédio ora em venda, efectuada em 20/07/2010, foi considerada notificada, para efeitos do artigo 76.° do CIMI, ao sujeito passivo em 05/08/2010.
Assim, a partir da citada data, o sujeito passivo podia requerer uma segunda avaliação (cfr. n.º 1 do artigo 76.° do CIMI), sendo que, até podia ter, na oportunidade, invocado a distorção do Valor Patrimonial Tributário face ao valor de mercado (cfr. n.° 3 do artigo 76.° do CIMI), ou seja, em devido tempo foi-lhe facultada a possibilidade de agir com os fundamentos que, aparentemente, agora vem invocar.
Optou por não o fazer, conformando-se com o valor apurado para servir de Valor Patrimonial Tributário em sede de IMI, quiçá por lhe ser mais vantajoso, já que se traduzia num menor montante de tributo a entregar nos cofres do Estado. O que é certo é que, agora, vem, em sede de execução fiscal, invocar esses argumentos.
Mas não é nesta sede que o deverá fazer, ou seja, assiste-lhe o direito de, com o fundamento do preceituado pelo artigo 130.° do CIMI, reclamar da matriz, invocando os fundamentos que entender pertinentes.
É que, da óptica destes serviços, o Valor Patrimonial Tributário resultante de avaliação directa, como foi o caso, ao não ser, tempestivamente, reclamado, toma-se definitivo para efeitos de IMI.
Por outro lado e em bom rigor, não há, para efeitos de valor base para venda do bem alvo de penhora, uma qualquer fixação do mesmo, pois que, o valor base para a venda de imóveis urbanos é determinado "... pelo valor patrimonial tributário apurado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI);" (cfr. alínea a) do n.° 1 do artigo 250.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT) e corresponde a 70% desse montante (cfr. n.° 4 do artigo 250.° citado), ou seja, está legalmente vedado ao órgão da execução fiscal, agir de modo diverso daquele que adoptou.
Face ao referido é nossa convicção de que, também aqui, não assiste razão ao requerido.
2.3– De Direito
a) - A Fundamentação
Face ao fundamento evocado pela ora requerente e executada, para que possa equacionar-se o deferimento da sua pretensão, é mister que, cumulativamente, se verifiquem dois requisitos, quais sejam: a) – a invocação, e constatação face à prova produzida, da irreparabilidade do prejuízo causado pela prestação da garantia; e b) – que a executada não seja responsável pela insuficiência, ou inexistência, de bens susceptíveis de constituir garantia do crédito exequendo.
Ora, como está Superiormente esclarecido (cfr. ponto 1.1 do Of.-circulado n.° 60.077, de 2010-07-29, da DSGCT da DGCI), "O caracter irreparável dos prejuízos deve traduzir-se numa situação de diminuição dos proveitos resultantes da actividade desenvolvida pelo executado. Este em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da actividade económica por si levada a cabo, o que ocasiona um dano resultante do decréscimo ou interrupção dessa actividade." [o sublinhado é nosso].
A que acresce a densificação do conceito atinente à irresponsabilidade da executada vertido no último parágrafo do ponto 1.3 do citado Oficiocirculado, de harmonia como qual, "No caso específico das pessoas colectivas, apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da actuação empresarial ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa, como seja, por exemplo o caso de catástrofe natural ou humana imprevisível. Fora destes casos, existirá sempre uma responsabilidade da empresa pelo destino dado aos bens que fazem parte do património colectivo/empresarial, baseada na actuação gestionária dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em tais situações, não se poderá considerar verificado este pressuposto de dispensa" [o sublinhado é nosso].
Por outro lado, ao preceituar, o artigo 74.° da LGT, sobre a repartição do ónus da prova, faz depender o deferimento de qualquer petição, da prova
dos factos constitutivos do direito que o obrigado fiscal — ou a administração tributária — pretende invocar, o que, no caso presente, não se encontra, da óptica destes serviços, cumprido. Aliás, do mesmo modo se estatui, não só no n.° 3 do artigo 199.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ao referir a obrigatoriedade de produção de adequada prova logo por oportunidade da petição inicial, como também no n.° 3 do artigo 170.° do mesmo diploma legal, agora restringindo-a à "... prova documental necessária".
E concluem, assim, estes serviços pela inexistência da prova necessária — quanto à totalidade do leque de garantias admissíveis — porque a executada apenas se limita a conjecturar sobre, por um lado, uma desadequação do Valor Patrimonial Tributário do imóvel face ao respectivo valor de aquisição — que, como acima se disse, nem corresponde à verdade —, e, por outro, a afirmar o erróneo cálculo do mesmo Valor Patrimonial, sem que, em sede própria e tempo oportuno, tenha lançado mão dos mecanismos que lhe são disponibilizados.
Finalmente, importa aclarar, por um lado, que a prova a produzir terá de versar sobre a totalidade das várias possibilidades de prestação de garantia, e, por outro, que a garantia a prestar, por um lado, terá de ser considerada idónea, e, por outro, poderá emergir de um vasto leque de opções, as quais resultam, designadamente, do preceituado pelo artigo 199.° do CPPT, ou seja, em primeira linha, poderá ser oferecido a titulo de garantia, a garantia bancária, a caução ou o seguro-caução e, na impossibilidade de qualquer destas realidades, a requerimento da executada e após concordância da administração tributária penhor ou hipoteca voluntária isto para além de "... qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.", designadamente as garantias prestadas por terceiros, obviamente que com a concordância destes. Naturalmente, ainda que a executada não possa, ou não queira, prestar a devida garantia, tendo em vista a suspensão do processo, ainda assim, não lhe é cerceado esse direito, impendendo sobre a administração tributária o dever de proceder, de imediato, à penhora de bens suficientes para alcançar este desiderato (cfr. n.° 7 do artigo 169.° do CPPT).
b) - O princípio da participação na formação das decisões enunciado no artigo 60.° da Lei Geral Tributaria.
O referido normativo da LGT regula as situações em que os contribuintes podem participar na formação das decisões que lhe digam respeito no âmbito do procedimento administrativo, razão pela qual vem inserido no Titulo III da LGT intitulado "Do Procedimento Administrativo".
O pedido em causa— dispensa da prestação da garantia — surge no âmbito do processo de execução fiscal, que possui natureza judicial, por força do disposto no artigo 103.° da LGT.
3. Conclusão
A executada é parte legítima no presente petitório, solicitando a isenção dispensa de garantia nos termos do artigo 52.º/4 da LGT e 170.° do CPPT.
Resulta da prova documental apresentada que não se verifica o pressuposto essencial da ausência de responsabilidade na inexistência ou insuficiência de bens, sendo que o ónus da prova recai sobre quem o invoque (n.° 1 do artigo 74.° da LGT), nomeadamente a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da actuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens.
Face ao preceituado pelo n.° 5 do artigo 170.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, atento, não só o valor da dívida exequenda e o facto de se estar em presença de "Devedor Estratégico", como, também, o limite imposto pela Delegação de Competências constante do Aviso n.° 10.425/2008, de 18/03/2008, a competência para a decisão a proferir sobre o presente pedido está cometida ao Ex.mo
Senhor Director de Finanças de Coimbra.
4. A proposta de Decisão
4.1 – Face ao explanado, proponho o indeferimento da pretensão, com os fundamentos anteriormente referidos.
4.2 – Remeta-se o processado à Direcção de Finanças de Coimbra.” (cfr. despacho de fls. 126 a 128 do PEF em apenso);
12. Em 13.01.2016 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra a Informação n.º 0023/2016, sob o assunto “Apreciação de pedido dispensa garantia. P.E.F. N.º - 0710201501012339.
Valor para garantia: € 245.614,23; Competência para a decisão: Orgão Periférico Regional. Executados – J…, Lda”, que aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
“(…)
INTRODUÇÃO
Atendendo ao disposto no n° 2 do artigo 199.º do CPPT e às instruções remetidas pela Direcção de Serviços de Justiça Tributária, o Serviço de Finanças de CANTANHEDE remeteu para decisão deste órgão periférico regional o pedido de dispensa de garantia nos termos do Art° 52°/4 da LGT e 170.º do CPPT, visando a suspensão do Processo executivo n° 0710201501012339, cuja divida foi objeto de Reclamação Graciosa a qual mereceu, no SF, a atribuição do n° 0710201504000811, remetida à Direção de Finanças em 10-12-2016.
ANÁLISE
Verifica-se que o pedido é tempestivo, o requerente tem legitimidade para requerer e há fundamento legal para o mesmo;
A competência para a decisão da aceitação da isenção de garantia pertence ao órgão Periférico Regional, nos termos do n° 2 do Art° 197° do CPPT e despacho de delegação de competências, ponto 11.7 do Aviso n°10425/2008, publicado no D.R. 2° Série n°67, de 04 de Abril de 2008, (A DIVIDA É SUPERIOR A 1000 UNIDADES DE CONTA)
1. O montante necessário para garantia, calculado pelo SF aos 11-12-2015 é de 245.614,23 Euros.
2. Em data anterior (16-02-2015) à apresentação da Reclamação graciosa, procedeu o Órgão Local de Execução Fiscal à penhora do imóvel urbano, inscrito na Matriz predial sob Art° n° 1…, da União de freguesias de Portunhos e Outil, (saliente-se que estava já registada Hipoteca legal a favor da AT - valor patrimonial do imóvel: 219.551,50, tendo em vista assegurar o crédito exequendo global do executado). A penhora efectuada visou assegurar a quantia exequenda no Proc° de Ex. Fiscal n° 0710201501012339, pelo montante de € 184.847,12.
A referida penhora ficou, definitivamente, registada sob a Ap. 2707, de 18/09/2015 na respectiva Conservatória.
3.Na mencionada Hipoteca Legal foi também incluído o prédio rústico inscrito na Matriz predial sob o Art° 8804, da mesma União de Freguesias com o valor Patrimonial Tributário de € 2.600,00.
4.Do atrás enunciado (pontos 2. e 3.), conclui-se que existem bens em nome da executada, o mais valioso dos quais, está aliás, penhorado nos Autos de Execução em que é pedida a dispensa de garantia. Poder-se-á alegar que o valor do bem não é suficiente para valor da garantia a prestar, dai emergirem da Lei, nomeadamente do preceituado pelo Art° 199° do CPPT, opções diversas, como garantia bancária, caução, seguro-caução, penhora ou hipoteca voluntária, designadamente prestadas por terceiros.
PRESSUPOSTOS DE CUJA VERIFICAÇÃO DEPENDE A DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA:
1 - A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o contribuinte executado; ou
2 - A prestação de garantia deve ser causa da manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis (…) para pagamento da divida exequenda e acrescido;
3 - Quer se baseie no pressuposto 1. quer no pressuposto 2., torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens (…).
Nestes termos, os pressupostos referidos em 1. e 2. são alternativos, ou seja basta que se verifique um ou outro, enquanto que o pressuposto referido em 3. é sempre de verificação necessária.
O ónus da prova da verificação dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74°, n.° 1 da LGT, art. 342.° do Código Civil).
4. A executada, veio requerer a dispensa da prestação de garantia no processo executivo em causa, nos termos do disposto no Art° 52º, n° 4 da LGT conjugado com o Art° 170.º do CPPT, alegando somente a inexistência de mais bens penhoráveis.
5. Também o Sr Chefe do SF, em despacho datado de 16-12-2015, no ponto 2 da conclusão, afirma: "Resulta da prova documental apresentada, que não se verifica o pressuposto essencial da ausência de responsabilidade na inexistência ou insuficiência de bens, sendo que o ónus da prova recai sobre quem o invoque (n° 1 do artigo 74° da LGT), nomeadamente a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da actuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens."
CONCLUSÃO
Perante a análise efectuada, salvo melhor opinião, entendo que deverá ser indeferida a solicitada dispensa de prestação de garantia.
(…)” (Cfr. informação de fls. 143 e 144 do processo de execução fiscal);
13. Em 13.01.2016 foi proferido o seguinte despacho sobre a informação identificada no ponto anterior do probatório: “Concordo. Proceda-se como vem promovido na informação infra.” (cfr. despacho de fls. 143 do processo de execução fiscal);
14. Em 25.01.2016 foi assinado o aviso de recepção do ofício elaborado pelo Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, sob o assunto “Notificação de despacho. Processo de Execução Fiscal n.º 0710201501012339. Executada: J…, Lda, NIPC 5…”, pelo qual se notificou o despacho identificado no ponto anterior do probatório (cfr. fls. 147 do processo de execução fiscal);
15. A petição inicial dos presentes autos foi apresentada na Direcção de Finanças de Coimbra em 05.02.2016 (cfr. fls. 6 do autos).
*
Não existem factos com relevo que importe fixar como não provados.
*
A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante dos autos e do processo de execução fiscal em apenso, conforme discriminado supra no probatório.

DE DIREITO
Está em causa a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a reclamação apresentada da decisão do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, por delegação de competências do Senhor Director de Finanças de Coimbra que indeferiu o pedido de dispensa de prestação da garantia formulado no âmbito do processo de execução fiscal nº0710201501012339, instaurado contra “J…, Lda”, para cobrança da quantia exequenda no montante de EUR 184.847,12, relativa a IRS do ano de 2010 a correr os respectivos termos no Serviço de Finanças de Cantanhede.
A Recorrente não se conforma com tal decisão por, em seu entender, o tribunal recorrido ter incorrido em erro de julgamento ao concluir que o acto recorrido não padece de falta de fundamentação e omissão de pronúncia.
A primeira questão que importa decidir concerne à alegada violação do dever de fundamentação do acto por banda da entidade Recorrida.
Esgrime a recorrente contra a sentença recorrida, em suma a alegação de que “não compreende porque motivo a decisão administrativa recorrida lhe imputa um pedido de dispensa de garantia, quando o requerido era antes a manutenção da garantia prestada para suspender a execução, ou, alternativamente, a manutenção do bem como garantia, isentando-se a Recorrente de mais garantias,(…) tanto mais que , “(…)A decisão administrativa recorrida remete para um despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, que a Sentença recorrida considera essencial para se alcançar o sentido da mesma, e que dessa forma considera devidamente fundamentada, mas tal despacho não foi notificado à Recorrente, logo, por maioria de razão verifica-se o vício de fundamentação assacado ao acto recorrido.
A questão a decidir consiste em saber se o Tribunal a quo fez correcto julgamento quando considerou que in casu não se verificava o alegado vício de fundamentação.

Como referido supra, a Recorrente questiona a sentença recorrida, antes de mais, no segmento em que esta não reconheceu a falta de fundamentação do despacho de indeferimento da isenção de prestação de garantia.

Como é sabido o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa («Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».), que obteve manifesto acolhimento nos arts. 152º do CPA (Dever de fundamentação)(1-Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os atos administrativos que, total ou parcialmente: a) Neguem, extingam, restrinjam ou afetem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos, ónus, sujeições ou sanções;b) Decidam reclamação ou recurso;c) Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por interessado, ou de parecer, informação ou proposta oficial; d) Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais; e) Impliquem declaração de nulidade, anulação, revogação, modificação ou suspensão de ato administrativo anterior.2 - Salvo disposição legal em contrário, não carecem de ser fundamentados os atos de homologação de deliberações tomadas por júris, bem como as ordens dadas pelos superiores hierárquicos aos seus subalternos em matéria de serviço e com a forma legal.) e 153 ª ( Requisitos da fundamentação)(1 - A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato. 2 - Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. 3 - Na resolução de assuntos da mesma natureza, pode utilizar-se qualquer meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que tal não envolva diminuição das garantias dos interessados.) do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, e na LGT, designadamente no art. 77.º, n.º 1 («1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».)

O legislador curou, assim, de determinar os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação de facto e de direito para que a mesma alcance o desiderato almejado, ou seja , tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.

Por último , acresce, salientar no que concerne à fundamentação que uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (Como salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (in O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).) e, outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Na verdade, o cumprimento do dever formal de fundamentação não se atinge pela apresentação de quaisquer pressupostos ou motivos, exigindo-se também que estes se apresentem como pressupostos possíveis ou motivos coerentes e credíveis (Ob. e loc. cit.).

Como a jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que não cumpre neste momento ponderar (referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógneas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração Tributária, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se praticou um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo.

Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, impera determinar se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em apreço, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a (conformação) aceitação do acto ou a sua (discordância) impugnação.

Urge, ainda, ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, ou seja, varia em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte, uma vez que estamos numa clara relação de "vasos comunicantes”.

Volvendo ao caso vertente, verifica-se que a decisão posta em crise pelo Recorrente foi fundamentada por remissão, tal como resulta do teor da mesma, onde ficou vertido : «Concordo. Proceda-se como vem promovido na informação infra.» (cfr. facto constante do probatório sob o n.º13).

Ora, perscrutada a fundamentação plasmada na informação para a qual remete e que incorpora, verificamos que nela estão enumerados os elementos (factos e regime jurídico) que foram ponderados na tomada de decisão e que por simplicidade de exposição sinteticamente se realçam (…) o valor do bem não é suficiente para valor da garantia a prestar,(…)A executada, veio requerer a dispensa da prestação de garantia no processo executivo em causa, nos termos do disposto no Art° 52º, n° 4 da LGT conjugado com o Art° 170.º do CPPT, alegando somente a inexistência de mais bens penhoráveis.(…) Também o Sr Chefe do SF, em despacho datado de 16-12-2015, no ponto 2 da conclusão, afirma: "Resulta da prova documental apresentada, que não se verifica o pressuposto essencial da ausência de responsabilidade na inexistência ou insuficiência de bens, sendo que o ónus da prova recai sobre quem o invoque (n° 1 do artigo 74° da LGT), nomeadamente a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da actuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens.(…)"
Ora, a fundamentação expendida no despacho reclamado realça, por um lado, a incapacidade do bem imóvel penhorado (cuja venda estava marcada) garantir a dívida exequenda atento o respectivo VPT, o que revela que no entendimento do decisor este é claramente insuficiente para garantir a cobrabilidade do crédito tributário, ou seja, constitui uma garantia inidónea ao fim a que se destina. Logo, tem subjacente a não aceitação do referido bem como garantia da totalidade da dívida exequenda e acrescido susceptível de suspender a execução. Por outro, aponta a manifesta falta de um pressuposto processual para a dispensa da prestação de garantia relativamente ao valor em falta (diferença entre o VPT dos bens penhorados e a totalidade da divida exequenda e acrescido), qual seja a alegação e prova de que a insuficiência ou inexistência de bens não é da responsabilidade da executada (cf. art. 52º, nº4 da LGT e art. 170º nº3 do CPPT ).

Como vem sendo entendimento acolhido pela jurisprudência, a responsabilidade prevista no artigo 52º, nº 4, in fine, da LGT é uma responsabilidade subjectiva, culposa, sendo o executado responsável se a insuficiência patrimonial resultar de um comportamento que lhe possa ser imputado e que ele pudesse ter evitado. Portanto, o executado tem de alegar e demonstrar que as dificuldades na prestação da garantia não lhe são imputáveis, provando que essa situação não adveio de uma conduta culposa praticada com intuito de diminuir a garantia dos credores.

Com esta exigência, pretendeu o legislador evitar que o executado se coloque deliberada e conscientemente numa situação de insuficiência/inexistência patrimonial, de modo a inviabilizar a realização de penhora ou a prestação de garantia, para, posteriormente, requerer a dispensa da prestação da garantia com fundamento precisamente nessa insuficiência de bens, o que, a suceder, configuraria, manifestamente, uma situação de abuso de direito. Naturalmente que nenhum sentido faria conceder a isenção da prestação de garantia a um executado que invoque prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos e que, por outro lado, tenha procedido, ele próprio, a uma prévia sonegação ou dissipação de bens com o intuito de diminuir as garantias dos credores ou que se tenha colocado culposamente em situação de manifesta insuficiência económica para a prestação da garantia, caso em que ficará de igual modo, afastada a dispensa - neste sentido, Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, ed. 2001, p. 243 e João António Valente Torrão, Código de Procedimento e de Processo Tributário, p. 713 e Ac. do STA de 23/1/2013, Processo nº 1499/12.

Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “a responsabilidade do executado prevista na parte final do nº 4 [do artigo 52º da LGT] se deve entender em termos de dissipação de bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores. E não como um mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens.” - in Lei Geral Tributária anotada, 4ª ed., 2012, p. 426.

Ora analisado o despacho posto em crise, bem como, o requerimento sobre o qual recaiu, verifica-se que efectivamente a Recorrente não alegou, nem demonstrou os motivos que conduziram ao depauperamento da situação financeira da Recorrente, pelo que resultou não preenchido um dos pressupostos para a dispensa de prestação de garantia, elemento este que consta expressa e claramente da fundamentação do despacho reclamado.
Nem se diga como faz a Recorrente que “(…) não consegue acompanhar o raciocínio da AT constante na informação n.º 0023/2016, “ uma vez que não foi notificada do despacho ( erroneamente assim denominado e intitulado , uma vez que mais não traduz do que uma mera informação/parecer) elaborado pelo Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede a que ali se alude, porquanto a decisão reclamada tem nela transcrito o segmento do referido “despacho” que relevou. Para tanto, basta reler o ponto 5 da acto posto em crise segundo o qual :”(…)5.Também o Sr Chefe do SF, em despacho datado de 16-12-2015, no ponto 2 da conclusão, afirma: "Resulta da prova documental apresentada, que não se verifica o pressuposto essencial da ausência de responsabilidade na inexistência ou insuficiência de bens, sendo que o ónus da prova recai sobre quem o invoque (n° 1 do artigo 74° da LGT), nomeadamente a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da actuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens."(…).
Face ao discurso fundamentador do acto que está na génese dos presentes autos, somos de entendimento que este permite à destinatária saber por que motivo a AT entendeu indeferir a pretensão formulada pela executada, ora recorrente,como se decidiu, e bem, na sentença recorrida, e que por com a mesma concordarmos aqui reproduzimos no trecho que releva:” (…)In casu, ao despacho reclamado remete para os fundamentos constantes da Informação n.º 0023/2016 que a precede (cfr. pontos 12 e 13 do probatório), pelo que se está perante uma situação de fundamentação por remissão expressamente admitida, como já analisado.
Compulsada a fundamentação vertida na referida informação constata-se que aí são expostas, de forma clara e congruente, as razões pelas quais se entende que o bem penhorado não é suficiente para garantir a totalidade da dívida exequenda e pelas quais não deve ser concedida a dispensa de garantia. Acresce que, no essencial, ambos os requerimentos da Reclamante – o apresentado no Serviço de Finanças e o apresentado na Direcção de Finanças – visam o mesmo objectivo, a saber, a suspensão da execução em virtude da dedução de reclamação graciosa e a anulação/suspensão da venda, oferecendo o imóvel ali identificado como garantia, sendo que, neste último, é pedida expressamente a dispensa de garantia quanto ao valor não coberto pelo imóvel. Significa isto que a resposta a dar a ambos os requerimentos sempre teria que ter o mesmo teor, e, havendo já penhoras efectuadas nos autos, sempre teria que incidir sobre a isenção de garantia do valor remanescente, isenção que, apesar de parcial, não deixa de ser um pedido de isenção.
Assim, não existe qualquer obscuridade porquanto um destinatário normal percebe as razões subjacentes à decisão adoptada, bem como qual, ou quais, o requerimento sobre que incidiu. (…)”

Assim sendo, não pode, quanto a este fundamento, o recurso lograr provimento.

A segunda questão que cumpre apreciar e decidir é a de determinar se errou o Tribunal a quo ao considerar que o despacho reclamado não padece de omissão de pronuncia.
Invectiva a Recorrente contra a sentença recorrida no entendimento de que mal andou o tribunal a quo quer ao não considerar que o despacho reclamado era ilegal por omissão de pronúncia, quer por não se debruçar sobre “(…)nenhum dos pedidos alternativos formulados pela Recorrente, ou seja, de manutenção da garantia prestada para suspender a execução, ou, alternativamente, a manutenção do bem como garantia, isentando-se a Recorrente de mais garantias, referindo-se apenas a um pedido de dispensa de prestação de garantia, fazendo tábua rasa do restante.”
Desde já adiantamentos que neste conspecto também não merece acolhimento a alegação da Recorrente, no que remetemos para o já referido supra, limitando-nos, agora, a acompanhar o vertido na sentença recorrida sobre o vício em apreço, por com ele concordarmos, e que parcialmente se transcreve: “(…) Analisada a fundamentação do despacho reclamado verifica-se que no mesmo é referido que o valor do bem penhorado não é suficiente para o valor da garantia a prestar, após o que se procede à análise dos pressupostos de que depende a dispensa da prestação de garantia, além do bem já penhorado (cfr. ponto 12 do probatório).
Assim sendo, a administração tributária, em cumprimento do dever de decisão, por meio do despacho reclamado respondeu aos dois pedidos formulados pela Reclamante: indefere o pedido de o bem penhorado garantir, por si só, o processo de execução fiscal e indefere o pedido de dispensa de prestação de mais garantias no processo de execução fiscal.
Note-se, aliás, que o pedido de isenção da prestação de garantia não prejudica a penhora que já tenha sido efectuada no processo de execução fiscal, nem tem como consequência o seu levantamento (cfr. neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.04.2006, no âmbito do processo n.º 0238/06). Com efeito, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT a penhora já efectuada no processo de execução fiscal pode servir como garantia, mas esta função é acessória da sua função principal que é a de garantir o pagamento coercivo da dívida exequenda (neste sentido, veja-se SOUSA, Jorge Lopes de, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, p.231). Assim, mantendo-se a função primária ao longo de todo o processo de execução fiscal, e não sendo a penhora de valor suficiente para garantir o pagamento da totalidade da dívida exequenda e acrescido (cfr. n.º 4 do artigo 199.º e n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, in fine), como não é no caso em apreço, o pedido de isenção da prestação de garantia só poderia ser apreciado relativamente à parte da dívida exequenda não garantida pela penhora, pois se assim não fosse teria o efeito retroactivo de inutilizar o acto de penhora já praticado no processo (a penhora só pode ser levantada nos termos previstos no artigo 218.º do CPPT, não se prevendo aí os casos de isenção da prestação de garantia).
Conclui-se assim que o requerimento apresentado pela Reclamante foi analisado in totum, não tendo a Autoridade Tributária incorrido em omissão de pronúncia.(…)»
Assim sendo, não pode, quanto a este fundamento, o recurso lograr provimento uma vez que quer o acto reclamado quer a sentença recorrida se pronunciaram sobre todas as questões suscitadas pela Reclamante, ora Recorrente.

Destarte, na improcedência de todas as conclusões de recurso não merece a sentença recorrida qualquer censura.

Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 23 de Junho de 2016
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Vital Lopes

Ass. Ana Patrocínio