Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00181/24.8BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	01/15/2026

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	PAULO MOURA

Descritores:	SUSPENSÃO DO PRAZO DE CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO

Sumário:	A causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, referente à apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à sua decisão, introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, apenas se aplica para futuro, não podendo ter efeitos retroativos.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«AA» e «BB», interpõem recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. O presente recurso tem por objeto a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial e manteve as liquidações de IRS e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2001 a 2004.
II. Com o devido respeito, tal decisão revela-se injusta e desconforme com a lei, pois desconsidera a caducidade das liquidações em causa, interpretando erradamente o efeito suspensivo do pedido de revisão apresentado em novembro de 2005.
III. Na verdade, esse pedido de revisão apenas suspendeu o prazo de caducidade até ao seu indeferimento e consequente emissão das liquidações adicionais, em 2005.
IV. A partir desse momento cessou o efeito suspensivo, passando as liquidações a produzir efeitos imediatos na esfera jurídica dos Recorrentes.
V. A emissão dessas liquidações obrigou os Recorrentes a interpor reclamações graciosas e subsequentes impugnações judiciais, com graves prejuízos patrimoniais e pessoais, o que evidencia que, desde então, a AT considerou o pedido de revisão findo e sem qualquer efeito suspensivo ativo.
VI. Todavia, dezoito anos depois, e em 2023, a Administração Tributária retomou como se fosse novo o pedido de revisão de 2005, atribuindo-lhe novamente efeito suspensivo, entendimento este que o Tribunal a quo acolheu, em clara violação do princípio da segurança jurídica e da estabilidade das relações jurídico-tributárias.
VII. Não pode um mesmo pedido de revisão beneficiar de duas suspensões distintas do prazo de caducidade: a primeira até ao indeferimento e emissão das liquidações em 2005; a segunda, criada artificialmente em 2023, ao arrepio da lei e da lógica jurídica.
VIII. Acresce que, ao fim de dezoito anos, tornou-se impossível reconstituir os factos relevantes para a determinação da matéria coletável e do imposto devido nos anos em causa, o que esvazia de sentido a “renovação” do pedido de revisão.
IX. A própria AT, ao não emitir novas liquidações de IVA relativas a esse período, reconheceu tacitamente a caducidade do direito à liquidação, confirmando a incongruência do entendimento seguido pelo Tribunal recorrido.
X. A sentença recorrida, ao validar tal situação, incorre em erro de julgamento e falta de fundamentação legal, impondo-se a sua revogação, sob pena de se consolidar uma prática contrária aos princípios da certeza, confiança e legalidade que regem a atividade tributária.
XI. Assim, deve o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente anulação das liquidações de IRS e respetivos juros compensatórios, fazendo-se a devida e justa aplicação do direito aos factos.

Termos em que a sentença recorrida não poderá manter-se.
Assim se fará, como sempre, inteira
J U S T I Ç A!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorreu o direito à caducidade das liquidações impugnadas.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Factos Provados:
Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1) «AA» e «BB», ora impugnantes, foram sujeitos a um procedimento de inspeção tributária externa, realizada a coberto da ordem de serviço ...09, que incidiu sobre o IRS e o IVA dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004 _– facto não controvertido e cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 162 a 175 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
2) A ação de inspeção tributária referida em 1) foi iniciada em 17 de junho de 2005 e terminou em 22 de julho de 2005 _– facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 164 e 165 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
3) Na sequência da ação de inspeção tributária referida em 1), foram realizadas correções, com recurso a métodos indiretos, as quais foram notificadas aos impugnantes, através de carta registada com aviso de receção assinado em 28 de setembro de 2005 – facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 162 a 175 da paginação eletrónica (“processo administrativo”), cfr. ofício de fls. 176 e 177 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação de fls. 193 e 284 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
4) Em 2 de novembro de 2005, os impugnantes apresentaram um pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, da LGT _– facto não controvertido, cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 17 da paginação eletrónica de fls. 110 da paginação eletrónica (“processo administrativo”), de fls. 183 a 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação de fls. 193 e 284 da paginação eletrónica;
5) Em 17 de novembro de 2005, a AT emitiu aos impugnantes as liquidações adicionais de IRS e respetivos acertos, com referência aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido e cfr. artigo 2.º da contestação, de fls. 81 da paginação eletrónica;
6) Sobre o pedido de revisão da matéria tributável referido em 4) recaiu a informação e o projeto de decisão de indeferimento que foram notificados aos impugnantes, para exercício do direito de audição _– facto não controvertido e cfr. informação de fls. 197 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
7) Em 1 de março de 2012, os impugnantes exerceram o direito de audição _– facto não controvertido e cfr. informação de fls. 197 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
8) Em 23 de março de 2012, os impugnantes foram notificados do despacho de indeferimento que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, com fundamento na sua extemporaneidade _– facto não controvertido, cfr. documento de fls. 192 e 193 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação de fls. 197 e 284 da paginação eletrónica;
9) Em 16 de abril de 2012, os impugnantes interpuseram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável - facto não controvertido e cfr. informação de fls. 197 e 284 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
10) Em 24 de julho de 2012, o recurso hierárquico foi indeferido _– facto não controvertido e cfr. informação de fls. 197 e 284 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
11) Em 31 de outubro de 2012, os impugnantes deduziram ação administrativa especial que correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o n.º 717/12.7BEPNF – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 197 e 285 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
12) A ação administrativa especial referida na alínea precedente foi julgada parcialmente procedente, considerando-se “tempestivo o pedido de revisão da matéria tributável” – facto não controvertido, cfr. documento de fls. 194 a 205 da paginação eletrónica;
13) A Fazenda Pública interpôs recurso para o TCA Norte contra a sentença referida na alínea precedente – facto não controvertido e cfr. acórdão de fls. 206 a 232 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
14) O TCA Norte, no acórdão de 22 de junho de 2023, negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e manteve a decisão de primeira instância, considerando que o pedido de revisão da matéria tributável foi tempestivo – cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 30 a 56 da paginação eletrónica e de fls. 123 a 149 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); cfr. documento de fls. 205 a 232 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
15) Na sequência do acórdão do TCA Norte referido na alínea precedente, a AT convocou os impugnantes, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável e com data de 7/11/2023 foi lavrada a ata n.º 67 _– cfr. documentos 4 e 5 juntos com a p.i., de fls. 57 a 64 da paginação eletrónica e de fls. 150 a 157 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); cfr. documentos de fls. 235 a 248 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
16) A ata n.º 67 e as demais respeitantes ao debate contraditório foram notificadas ao impugnante «AA» através do ofício n.º ...95, de 10 de novembro de 2023, por carta registada (registo alfanumérico “...46...”), entregue com data de 23 de novembro de 2023 – facto não controvertido, cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 58 a 64 da paginação eletrónica e cfr. documento 1 junto com a contestação (documento de entrega dos CTT, relativo à referência alfanumérica “...46...”, entregue em 23 de novembro de 2023, às 13h8) de fls. 92 e 93 da paginação eletrónica; cfr. ofício de fls. 248 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
17) Na sequência do referido na alínea precedente, nos dias 15 e 17 de novembro de 2023, a AT emitiu as seguintes liquidações de IRS e respetivos acertos, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido, cfr. introito da p.i. e cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 18 a 29 da paginação eletrónica e de fls. 111 a 122 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); cfr. documentos de fls. 249 a 283 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação de fls. 284 da paginação eletrónica (“processo administrativo”).
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Factos não provados:
Com relevância para a decisão da causa, inexistem factos não provados.
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Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes deste processo e do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo, por qualquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alegam os Recorrentes que ocorreu a caducidade do direito à liquidação, na medida em que o pedido de revisão da matéria coletável apenas suspendeu o prazo de caducidade até ao seu indeferimento e consequente emissão das liquidações adicionais.
Mais alegam que, não pode um mesmo pedido de revisão beneficiar de duas suspensões distintas do prazo de caducidade: a primeira até ao indeferimento e emissão das liquidações em 2005; a segunda, criada artificialmente em 2023, ao arrepio da lei e da lógica jurídica.
Alegam, ainda, que sentença recorrida, ao validar tal situação, incorre em erro de julgamento e falta de fundamentação legal, impondo-se a sua revogação, sob pena de se consolidar uma prática contrária aos princípios da certeza, confiança e legalidade que regem a atividade tributária.

A sentença recorrida entendeu que ocorreu uma situação de suspensão do prazo de caducidade, ao abrigo do disposto na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, estando a AT inibida de proceder à liquidação do tributo em função de litígio que opôs as partes em relação às liquidações ora impugnadas.
Apreciando.
Os Impugnantes, ora Recorrentes, foram inspecionados aos períodos de 2001, 2002, 2003 e 2004, tendo sido aplicados métodos indiretos e emitidas umas primeiras liquidações em 17/11/2005.
Todavia em 02/11/2005, foi apresentado o pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do artigo 91.º, n.º 1 da LGT, que foi indeferido em 23/03/2012, por ter sido considerado extemporâneo. Desta decisão, os Impugnantes interpuseram recurso hierárquico, que foi indeferido em 24/07/2012.
Nessa sequência, intentaram uma Ação Administrativa Especial em 31/10/2012, que julgou tempestivo o pedido de revisão da matéria tributável, mediante acórdão do TCA Norte de 22/06/2023.
Em cumprimento do julgado, foi realizado o procedimento de revisão da matéria tributável, tendo sido lavrada ata em 07/11/2023 do debate contraditório. Em 15 e 17 de novembro de 2023, foram emitidas as novas liquidações de IRS relativas aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004.
Em primeiro lugar, deve salientar-se que a causa de suspensão do prazo de caducidade, prevista na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, apenas foi introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (Orçamento de Estado para 2012), que vigorou a partir de 01/01/2012 (artigo 215.º da Lei 64-B/2011).
Portanto, a causa de suspensão do prazo de caducidade, previsto com a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à notificação da respetiva decisão, não pode funcionar no caso em apreço, uma vez que não estava previsto na data em que os Impugnantes apresentaram o pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do artigo 91.º, n.º 1 da LGT, ou seja, em 02/11/2005.
Aliás, afigura-se que apenas com a introdução da alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, é que o legislador logrou compatibilizar o regime de caducidade da liquidação, com o regime de suspensão da liquidação do tributo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT.
Temos, então, de verificar se ocorre alguma outra causa de suspensão, para o efeito transcrevendo o artigo 46.º da LGT, para sua melhor apreensão.
Artigo 46.º (Suspensão do prazo de caducidade)
1. O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
2. O prazo de caducidade suspende-se ainda:
a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado.
b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios;
c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição;
d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.
e) Com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da respectiva decisão. (Aditado pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro)
3 -Em caso de aplicação de sanções da perda de benefícios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o início do respectivo procedimento criminal, fiscal ou contra-ordenacional até ao trânsito em julgado da decisão final. (Redacção dada pelo artº 2º do Dec.-Lei n.º 160/03, de 19 de Julho)

Atendendo a que, apenas com a realização da reunião da comissão de revisão da matéria coletável, é que a Administração Tributária está autorizada a emitir validamente as liquidações, tem de se considerar apenas as liquidações emitidas em 15 e 17 novembro de 2023, que são as que se firmaram na ordem jurídica (devendo as anteriores, ser consideradas revogadas, por substituição).
Ora, analisadas as diversas causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à emissão das liquidações de IRS, verifica-se ser apenas aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT; situação tratada na sentença.
Assim, estando em apreço o IRS dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, os respetivos prazos de caducidade terminariam quatro anos após o dia 31 de dezembro daqueles anos; portanto, a 31/12/2005, 31/12/2006, 31/12/2007 e 31/12/2008 (nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária).
Como ocorreu a inspeção tributária externa (vide ponto 1 do probatório), o prazo de caducidade suspendeu-se, desde o início da inspeção, até ao seu termo, ou seja, desde 17/06/2005 até 22/07/2005; portanto suspendeu-se por 36 dias.
Daqui decorre, que o prazo de caducidade se estende até ao dia 05 de fevereiro de 2006, 2007, 2008 e 2009.
Ao caso não pode ser aplicável o disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, na medida em que o litígio judicial que deu azo às novas liquidações, apenas se iniciou em 31/10/2012 (vide ponto 11 do probatório); portanto depois de terminado o prazo de caducidade. E, salvo melhor vislumbre, não existe norma que faça renascer o prazo de caducidade, depois do mesmo estar findo.
Também não é aplicável a suspensão do prazo de caducidade prevista para os casos de benefícios fiscais – alíneas b) e c) do n.º 2 e n.º 3 do artigo 46.º da LGT, uma vez que não estão em causa benefícios fiscais.
Assim como não é aplicável a situação prevista na alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, na medida em que o direito à liquidação não resulta de reclamação (graciosa), nem de impugnação (judicial).
Em anotação ao artigo 46.º da Lei Geral Tributária (anotada e comentada, por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Editora “Encontro da Escrita”, 4.ª ed., 2012), refere-se na pág. 387:
«(…) a referência ao direito de liquidação resultante de reclamação graciosa ou de impugnação judicial parece ter de repostar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há a possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido.
Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos, pelo que a alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial.
Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de uma reclamação graciosa ou impugnação judicial».
Portanto, no caso em apreço, as liquidações não resultaram de uma anulação decorrente de um processo de impugnação judicial intentado contra as liquidações primitivas, pelo que não é aplicável a alínea d) da norma em causa.
Em face do exposto, verifica-se não ter ocorrido nenhuma causa suspensiva do prazo de caducidade, pelo que se tem por verificada a caducidade do IRS dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, no dia 5 de fevereiro de 2006, 2007, 2008 e 2009, respetivamente.
Deste modo, o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada e a impugnação julgada procedente.
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No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, n^os. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
A causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, referente à apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à sua decisão, introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, apenas se aplica para futuro, não podendo ter efeitos retroativos.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações impugnadas.
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Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.
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Porto, 15 de janeiro de 2026.

Paulo Moura
Paula Moura Teixeira
Carlos de Castro Fernandes