| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 20/11/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu às execuções fiscais nº ...10 e ...59, originariamente instauradas contra a sociedade “[SCom01...], Lda”, para cobrança de IRC dos exercícios de 2006 e 2007.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I – Além do mais, na sua oposição, o recorrente vem invocar a sua ilegitimidade, e a violação do principio de participação e do contraditório e a impossibilidade de, no caso, ser imputada culpa ao recorrente pelo não pagamento de quaisquer tributos ou coimas pela sociedade originária, alegada devedora, “[SCom01...], Ldª”
II – Argumentos que foram julgados improcedentes pela sentença proferida no Tribunal a quo.
III – Ressalvado o devido respeito, o recorrente continua a entender não existir fundamento para a sua condenação em sede de responsabilidade subsidiária face àqueles argumentos.
IV – Em 1º lugar, o recorrente entende que demonstrou nos autos , até documentalmente, que durante um longo período de tempo (vários anos) que englobava os anos a que se reportam os tributos dados à execução, não exercia de facto a gerência da sociedade por razões de saúde.
V – Por conseguinte, o recorrente entende não lhe ser imputável o pagamento de quaisquer impostos (ou coimas) sendo por isso parte ilegítima.
VI – Por outro lado, o recorrente continua a entender, também, que houve preterição de formalidades essenciais e preterição da sua audição prévia, bem como omissão da apreciação da sua defesa.
VII – Ao contrário do decidido na 1ª Instância, o recorrente entende que, dada aquela situação de doença, não foi citado pessoalmente e não deduziu, a titulo pessoal, qualquer fundamentação que descartasse a sua responsabilidade e bem assim desconsiderasse a bondade da reversão contra si.
VIII – De facto, a defesa que porventura a sociedade haja feito, da iniciativa do procurador que havia assumido a gestão corrente da sociedade, pelas razões expostas, não se confunde com o direito de audição prévia do aqui recorrente, sendo certo que, em qualquer caso, na decisão da “AT” não foi considerada e/ou analisada a defesa do recorrente.
IX – Pelo que o recorrente continua a entender existir a preterição de formalidades essenciais no que concerne à sua audição prévia e omissão da sua eventual defesa, com violação do princípio da participação.
Por fim,
X – Dados os factos invocados pelo recorrente e a prova documental que o recorrente juntou aos autos, não lhe deve ser imputado o aludido requisito da culpa (pelo não pagamento de eventuais tributos ela sociedade “[SCom01...], Ldª”).
XI - Ao decidir como decidiu, a decisão recorrida violou além do mais, os artigos 35º, 165º, 188 a 194 do CPPT, 8º do CPA, 23º e 60º da LGT, 78 do CSC, 487 nº 2 e 799 nº 2 do CC e artº 187 e ss do CPC.
TERMOS EM QUE
Se deve julgar procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, por outra que julgue a oposição procedente, nos termos expostos,
pois só assim se fará uma adequada leitura e aplicação do Direito vigente e se fará
JUSTIÇA!!».
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao entender que ocorre erro na forma de processo quanto à invocada falta de citação e ao não considerar preterida a formalidade de audiência prévia do Recorrente nem ilidida a presunção da sua culpa pela falta de pagamento das dívidas exequendas.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«II.1.1. Com relevo para decisão resultam provados os seguintes factos:
1. A sociedade “[SCom01...], Lda.” constituiu-se em 20/06/1996, tendo como objeto o exercício de atividades de coordenação, fiscalização e gestão de obras, tendo como sócios o ora Oponente, «BB» e «CC» – doc ordem 6 SITAF, fls. 50-51/51 e doc ordem 7 SITAF fls. 1-5/63 – certidão matrícula.
2. Em 30.06.2008, o Oponente outorgou uma procuração a «DD» que apresenta o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” cfr. fls. 123 verso do processo do PEF (principal) – suporte papel – doc ordem 8 fls. 61/62 SITAF
3. Em 30/05/2009 o Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, o processo de execução fiscal n.º ...10, referente a dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2006 e respetivos juros compensatórios, pela quantia exequenda global de € 89.077,55, com data limite de pagamento voluntário situada em 06/05/2009 – Cfr. certidão de dívida fls.1- 3 do PEF (principal) – suporte papel.
4. Em 25/06/2009 foi recebida a citação remetida à sociedade executada por carta registada com aviso de receção para a execução identificada em 3) - Cfr. fls.1- 4 do PEF – suporte papel.
5. Em 10/06/2009 o Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, o processo de execução fiscal n.º ...59, referente a dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2007 e respetivos juros compensatórios, pela quantia exequenda global de € 59988,60, com data limite de pagamento voluntário situada em 18/05/2009 – Cfr. fls.1- 3 do PEF (do apenso) – suporte papel.
6. Em 19/06/2009 foi recebida a citação remetida à sociedade executada por carta registada com aviso de receção para a execução identificada em 5) - Cfr. fls.1- 4 do PEF (do apenso) – suporte papel.
7. As liquidações que estão na origem dos processos ...10 e apenso (...59) decorreram de ação inspetiva externa, à mesma sociedade, aos anos de 2006 e 2007, de que decorreram correções aritméticas por desconsideração de valores apresentados como custos decorrentes de faturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal e [SCom03...], Lda, por as transações correspondentes não serem reais - Cfr. fls.52-61 doc ordem 8 SITAF.
8. O Relatório Final da ação inspetiva indicada em 7), em que consta “o sujeito passivo foi notificado pessoalmente na pessoa do Sr. «EE» (….) na qualidade de procurador da empresa, no dia 19 de Dezembro de 2008, para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório” foi notificado em 27.01.2009, por mão própria, ao mesmo «DD», na qualidade de “procurador do sujeito passivo [SCom01...], Lda” com menção “fica ainda incumbido da entrega dos documentos notificados aos responsáveis legais da sociedade” - Cfr fls.52-61 doc ordem 8 SITAF
9. A liquidação relativa ao IRC de 2006 n.º ...85 foi notificada à sociedade em 02/04/2009 através da carta registada sob a referência ...67... - Cfr fls. doc ordem 41 SITAF; doc ordem 51 SITAF; fls.23-60 doc. ordem 8 SITAF; fls. 15/51 do doc ordem 6 SITAF
10. A liquidação de IRC do ano de 2007 n.º ...05 foi notificada à sociedade em 14/04/2009, através da carta registada sob a referência ...35... - Cfr fls. doc ordem 41 SITAF; doc ordem 51 SITAF; fls.23-60 doc. ordem 8 SITAF; fls. 15/51 do doc ordem 6 SITAF
11. Foi apresentada Reclamação Graciosa […] pela sociedade das liquidações de IRC de 2006 e 2007 que foi indeferida – artigos 57.º a 58.º da petição inicial da Oposição; fls. 15/51 do doc ordem 6 SITAF
12. Foi apresentado Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento das Reclamações Graciosas, que foi indeferido por decisão de 05/11/2010 - artigos 57.º a 58.º da petição inicial da Oposição; fls.23-60 doc ordem 8 SITAF; fls. 15/51 do doc ordem 6 SITAF
13. Em 24/02/2010 «AA», ora Oponente, prestou um “depoimento escrito” à matéria do inquérito 190/09.1IDPRT, da Direção de Finanças ..., relativo à sociedade identificada em 1) em que consta o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”- Cfr. fls.57-58/63 doc ordem 7 SITAF.
14. Em 12/01/2012 o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho para audição prévia sobre a reversão da execução fiscal ...10 e apenso (...59), contra «AA», ora Oponente, pela quantia exequenda de € 149.066,15, que lhe foi remetido sob correio registado de 13/01/2012 – Cfr. fls. 59-62 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 33-37/63 doc ordem 7 SITAF.
15. Em 26/01/2012 foi remetida exposição escrita no exercício do direito de audição à execução fiscal ...10, em que se escreveu que não se alega nem demonstra que exerceu de facto as funções de gerência nos períodos em causa e que não existiu atuação culposa da sua parte e pediu o arquivamento – Cfr. fls. 67-72verso do PEF (principal) – suporte papel; fls. 43-48/63 doc ordem 7 SITAF.
16. Em 15/11/2012 foi exarada informação no processo ...10 e aps. que apresenta o seguinte teor – Cfr. fls. 93-94 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 10-12/62 doc ordem 8 SITAF:
“(…) uma vez que se encontra no processo uma vasta prova da sua gerência de facto, mormente requerimentos diversos, assinados pelo aqui exponente, em representação da sociedade originária, bem como cópia depoimento escrito apesentado no processo de inquérito n.º 1-0/09...., constante dos autos, através do qual (…) assume o exercício de facto da gerência (…)” 2) quanto à culpa (…) cabe a ele provar que a falta de pagamento não lhe é imputável. (…) Estamos perante liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, efetuadas em 2009, pelos serviços de inspeção tributária que introduziu correções à matéria tributável baseadas (…) operações simuladas por si utilizadas e registadas (…). Os argumentos (…) não são bastantes para provar a sua falta de culpa. (…)”.
17. Em 21/11/2012 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças ..., proferiu despacho de reversão da execução fiscal ...10 e apenso (...59), contra «AA», ora Oponente, pela quantia exequenda de € 149.066,15, com base nas diligências integradas no processo nas folhas antecedentes, que integra o seguinte teor – Cfr. fls. 95-95verso do PEF (principal) – suporte papel; fls. 13-14/62 doc ordem 8 SITAF:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
18. Em 21/11/2012 foi emitido no mesmo processo, pelas mesmas dívidas, ofício de citação por reversão remetido ao ora Oponente para a morada da Rua 1..., ... ..., por carta registada com aviso de receção sob o registo ...60...– Cfr. fls. 96-97 do PEF (principal); fls. 15-16/62 doc ordem 8 SITAF – suporte papel, que apresenta, além do mais, o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
19. Em 23/11/2012 a carta registada com aviso de receção sob o registo ...60... a que se refere o ponto antecedente foi devolvida ao remetente, com indicação de “não reclamado” – Cfr. fls. 96-97 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 15-18/62 doc ordem 8 SITAF
20. Em 03/12/2014 foi emitido no mesmo processo, pelas mesmas dívidas, ofício de citação por reversão 2.ª tentativa, remetido ao ora Oponente para a morada da Rua 1..., ... ..., por carta registada, com um aviso de receção via postal 2.ª tentativa, sob o registo ...33...– Cfr. fls. 288-293 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 58-61/67 doc ordem 11 SITAF
21. O aviso de receção a que se refere o ponto antecedente foi devolvido ao remetente não assinado, com a seguinte declaração “no dia 14-12-05 às 13:00 na impossibilidade de entrega depositei no recetáculo postal domiciliário da morada indicada a citação a ela referente” – Cfr. fls. 288-293 e 393 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 58-61/67 doc ordem 11 e fls. 35 doc ordem 12 SITAF
22. Em 05.01.2015 o ora Oponente apresentou, através do Mandatário Sr. Dr. «FF», no mesmo processo ...10 e apenso (...59), um requerimento em que referiu que teve conhecimento de ter sido lavrado despacho de reversão contra si e se invocou problemas de saúde, a título de justo impedimento para efeitos do disposto no artigo 39.º, n.º 5 do CPPT, que o obrigaram a ausentar-se para casa da sua filha, na hipótese de se vir a constatar alguma tentativa de citação – Cfr. fls. 293-304 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 61sgts/67 doc ordem 11 e fls. 1-6/57 doc ordem 13 SITAF
23. Também em 05.01.2015 o ora Oponente apresentou a presente Oposição à execução – Cfr. fls. 293-304 do PEF (principal) – suporte papel
24. Em 29.01.2015 foi proferido despacho no processo ...10 e apenso (...59) que indeferiu a arguição da nulidade da citação a que se refere o ponto 22), acolhendo na informação precedente que apresenta o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” – Cfr. fls. 391-393 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 33-36/57 doc ordem 12 SITAF
25. Em 05.02.2015 foi remetida carta registada sob a referência ...28... ao Ilustre Mandatário do Oponente identificado na procuração anexa ao requerimento, com o assunto, “resposta a requerimento apresentado a processo executivos (…) ...10, ...59 (…)” – Cfr. fls. 293-304, 391-945 do PEF (principal) – suporte papel; fls. 33-36/57 doc ordem 12 SITAF
Mais se provou que
26. Ente 27.07.2009 e 17.08.2009 foram pela Autoridade Tributária remetidas diversas notificações com vista à penhora de créditos da sociedade [SCom01...] Lda - fls. 16-19 do doc ordem 6 do SITAF.
27. Em agosto de 2010 foram pela Autoridade Tributária remetidas notificações com vista à penhora de créditos da sociedade [SCom01...] Lda - cfr. fls. 20-36/51 Doc ordem 6 SITAF.
28. Em 22.12.2011 lavrado auto de diligências em que consta que, na Rua 2..., ..., no ..., onde se deslocou funcionário da Autoridade Tributária, na sequência da emissão de mandado de penhora sobre a executada [SCom01...] Lda, encontrou a funcionar a [SCom04...], lda, e a funcionária desta «GG» assinou a certidão de diligências em que consta a declaração: “a firma executada não exerce qualquer atividade nem possui quaisquer bens penhoráveis” cfr. fls. 37- 40/51 doc ordem 6 SITAF.
29. Com início em 27.10.2009 ao Oponente foi sucessivamente certificada incapacidade temporária para o trabalho, por atestado de doença, mensal e ininterruptamente, até 16.01.2013 – cfr certificados juntos à PI [(fls. 54-55/59 doc ordem 1 SITAF – primeira e última baixa manuscrito nestes dois) e docs ordem 1, 2 e 3 este até fls. 19/49].
30. O Oponente não alterou o seu domicílio fiscal - Cfr. fls. 391-393 do PEF (principal) – suporte papel
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II.1.2 Com relevo para a decisão não se provou que:
A. O Oponente apresentou Reclamação para o Tribunal da decisão da arguição da nulidade a que se referem os pontos 22), 24) e 25) – documentos integrados nos autos; corroborados por consulta do SITAF.
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II.1.3 Com relevo não existem outros factos provados ou não provados.
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II.1.4 Motivação da decisão de facto
Foram assentes como provados e não provados os factos alegados na PI ou contestação ou decorrentes do despacho de reversão e documentos integrados no processo executivo, ou destes instrumentais, com relevo para a decisão, relativamente aos quais se logrou formar convicção positiva ou negativa em função da apreciação crítica e conjugada, com base na experiência comum e livre apreciação, da prova documental e testemunhal.
A prova documental que foi valorada e relevou para a formação da convicção que permitiu assentar cada um dos factos provados, por facilidade de exposição e localização encontra-se concretamente referida junto a cada ponto supra. Tendo merecido credibilidade atenta a sua proveniência e teor. Os pontos dos factos provados, relativos à instauração dos processos executivos, valores, natureza do tributos e períodos, tramitação dos mesmos e do despacho de audição prévia, exercício desse direito e despacho de reversão e ofícios de notificação e documentos referentes à sua expedição e/ou devolução, resultam da tramitação do processo executivo e documentos no mesmo integrados. E juntos aos autos com a contestação ou na sequência de despacho. Os quais permitiram uma perspetiva integrada e sequencial, cronologicamente situada e contextualmente abrangente, que possibilitou assentar os factos provados supra e concluir não existirem outros com relevo para a decisão.
No que respeita à prova testemunhal, relevou na convicção alcançada o depoimento da primeira testemunha inquirida «GG», mas apenas em conjugação, com os documentos integrados nos autos. Mais especificamente, os documentos relativos às certidões de incapacidade temporária para trabalho (“baixas” desde 27.10.2009 até 16.01.2013, a que se refere o ponto 18 dos factos provados) e a procuração em que o Oponente constitui seu bastante procurador «DD», conferindo ao mesmo: «“poderes para me representar junto da administração fiscal, em meu nome pessoal e em representação de todas as sociedade em que exerço a função de administração e de gerência, designadamente “[SCom01...], LDA, SG [SCom04...], LDA, [SCom04...], LDA E [SCom05...], LDA”» (a que se refere o ponto 17 dos factos provados). E a certidão de diligências a que se refere o ponto 28 dos factos provados, e que consta “a firma executada não exerce qualquer atividade nem possui quaisquer bens penhoráveis” [assinada pela testemunha, em 22.12.2011, com indicação do número BI e data de emissão, nas instalações correspondentes à sede da sociedade executada (cfr. fls. 37-40/51 doc ordem 6 SITAF].
Isto porque o seu depoimento apenas pôde ser considerado verosímil de forma corroborada por aqueles documentos, atenta a maior objetividade destes decorrente e porque foi considerado um depoimento em grande parte direcionado e não espontâneo. Pelo que, relevou no que respeita às afirmações acerca da gerência da sociedade [SCom01...], termos em que foi exercida e por quem. Porque revelou razão de ciência. Embora não tenha conseguido precisar datas, respondeu que o seu patrão sempre foi desde 1992 o Oponente (na sociedade [SCom04...] Lda). A quem a testemunha se refere como o Sr. Engenheiro «AA». E também na sociedade [SCom01...]. Na qual a testemunha referiu que ajudava no que dizia respeito ao serviço administrativo, pagamentos e outros. E que o Sr. Engenheiro também era lá gerente. Mais afirmou que este em 2008 ou 2009, não conseguindo precisar, teve um problema de coração e seguidamente problemas de cancro da próstata e de pele. Disse com firmeza e segurança que, desde então ficou de baixa e não mais deixou de estar de baixa até se aposentar. E que a empresa [SCom01...] deixou de trabalhar em 2012 ou 2013, também não conseguindo precisar (apesar de ter assinado documento em 22.12.2011 em que se referia que aquela sociedade não exercia atividade e não possuía bens penhoráveis). Referiu vagamente e sem se perceber a razão de ciência, nem desde que datas, que o Sr. Engenheiro estava com os filhos e não vivia em casa. Referiu ainda que ia à sociedade um procurador.
Instada a testemunha precisar a data em que teria sido emitida a primeira “baixa” a que se referiu como o momento a partir do qual o Sr. Engenheiro deixou de ir à empresa, referiu achar que foi em 2009 ou 2008, mas não poder precisar. E sobre a procuração e o procurador a que se referiu, disse que foi passada àquele que passou a ser diretor financeiro, o Dr. «DD». Afirmou que este não entrou como gerente, entrou como procurador do gerente. Mas que a certa altura mudou a password e deixaram e ter acesso à informação. Que este entrou por o Engenheiro não estar lá. Foi quase na mesma altura. Mas não conseguiu precisar. E que até à primeira baixa o Engenheiro «AA» era o gerente. Que viu a procuração em que o Oponente conferia poderes ao Dr. «DD». Mas não se recorda da data da procuração. Referiu que foi muito estranho quando ele entrou. Porque ia ser quem ia representar. E foi assim que entrou. A partir de certa altura começou a esconder documentos. E sabe que não pagou ao fisco. Mas não sabe se desviou dinheiro. À pergunta sobre o que fez o patrão? Respondeu que acha que pediu satisfações, mas não sabe. Que acha que Engenheiro «AA» tentou resolver a situação. Disse que o procurador se apoderou de um carro e telefone. Mas instada, respondeu disse que saiba, não ter havido nenhum processo por causa disso. Disse, ainda, que sempre se pagou aos trabalhadores. E que a [SCom01...] teria cerca de cinco trabalhadores. Que tinham obras de agências do Banco 1.... E que eram por todo o país.
Ora, nos aspetos não concretamente alegados na PI, acerca de eventual atuação do procurador em esconder documentos e informação e apoderar-se de bens. Por se tratar de um depoimento isolado, não corroborado por outros depoimentos ou por outros elementos (tais como a alegação e prova de eventual ação cível ou mesmo criminal do mandante contra o procurador) ou outras medidas. E, ainda, visto que se afirma que aos trabalhadores sempre tudo foi pago. Apenas se não pagou ao fisco. Então, a eventual atuação “desconforme” do procurador teria tido repercussões negativas apenas no não pagamento ao Fisco. O que não se revelou congruente e credível e, por isso, não foi verosímil o depoimento da testemunha nesta parte. Razão pela qual não será considerado. Mais, a circunstância de o procurador reservar o acesso a determinada informação aos funcionários não significa por si só que o não partilhasse com o mandante. E que não tenha levado documentos e notificações, ao conhecimento de quem lhe conferiu poderes de representação para os receber. Ou que não fosse precisamente por instruções do mandante que assim procedeu. Até porque foram apresentadas Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico das liquidações pela sociedade. E não se logra convencimento de que a atuação do referido procurador fosse desconforme com instruções do Oponente.
No que respeita ao depoimento da segunda testemunha ouvida, «HH», não incidiu e por isso não relevou sobre a gerência da [SCom01...]. Este referiu trabalhar para a [SCom05...]. Acompanhava as obras. Que tinham obras de agências do Banco 1.... Eram 4 a 7 por ano. Não conseguiam fazer tudo e entregavam em subempreitada. Que não era da [SCom01...], era da [SCom05...]. Conhece um Sr. «II» que era subempreiteiro. Ele fornecia pessoal. Punha pessoal nas obras. Ninguém lhe ficou a dever nada. A outros não sabe.
Mais cumpre aqui salientar, a respeito dos factos provados e não provados, que cumpre assentar os supra elencados e nenhuns outros. Visto que na petição inicial no que se refere à inexistência de culpa, a alegação integra em grande parte asserções conclusivas de facto ou direito (artigos 66.º a 171.º). E proposições ou alusões genéricas, não circunstanciadas. E, não cabem no âmbito da decisão de facto asserções conclusivas sobre factos e menos ainda sobre direito. A decisão sobre a matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que relevem para a decisão a proferir, ante os fundamentos admissíveis, e sejam historicamente localizados. E não conceitos, proposições normativas, afirmações genéricas e juízos conclusivos de facto ou de direito.
E não foram alegados pelo Oponente factos concretos sobre o património da sociedade na data limite de pagamento das dívidas ou noutras datas. Nem junta documentação suscetível de integrar prova da composição do mesmo, naquelas datas. E se havia dinheiro ou bens para pagar as dívidas de IRC aqui em causa, porque se não determinou que fossem pagas na data limite de pagamento. Sendo certo que tal não impediria a impugnação administrativa e/ou judicial da legalidade das liquidações. Nem foi prestada garantia para esse efeito. Nem pedido o pagamento em prestações (cfr. fls. 15/51 Doc ordem 6 SITAF).
E os autos integram documentos (de fls. 16-19 do doc ordem 6 do SITAF) que revelam tentativas de penhoras de direitos de créditos desde julho de 2009, que não lograram sucesso. E subsequentemente, em agosto de 2010 (cfr. fls. 20-36/51 Doc ordem 6 SITAF). Até ter sido, em 22.12.2011 lavrado auto de diligências em que consta que na sede ou domicílio fiscal da sociedade, situada na Rua 2..., ..., no ..., onde se deslocou funcionário, na sequência da emissão de mandado de penhora sobre a sociedade [SCom01...], encontrou da [SCom04...], lda, pessoa que assinou com o funcionário da AT a certidão de diligências em que consta a declaração de que “a firma executada não exerce qualquer atividade nem possui quaisquer bens penhoráveis”. Que se identificou como «GG», pelo número do BI e data de emissão. Ou seja, a primeira testemunha acima ouvida a que nos referimos supra (cfr. fls. 37- 40/51 doc ordem 6 SITAF).
Pelo que, nenhuma conclusão se pode retirar da alegação e prova produzida nestes autos, a respeito da existência e suficiência de património da sociedade, para responder pelas dívidas, que contrarie o que consta do projeto de reversão e despacho de reversão e pontos 26 a 28 dos factos provados. Sendo certo que se logrou formar convicção de que até à primeira baixa o Engenheiro «AA», em 27.10.2009, o mesmo era o gerente de direito e de facto e esteve à frente dos destinos e decisões inerentes à sociedade (ponto 29 factos provados).
Acresce que ainda que os gerentes possam, com fundamento na legitimidade que lhes é conferida ao abrigo do disposto no artigo 9.º do CPPT, pela citação em reversão para a execução, exercer todos os meios de defesa que cabiam à originária devedora. Tal não significa, todavia, que possam ver apreciada a legalidade das liquidações que deram origem à dívida revertida em sede da oposição à execução. Sendo a impugnação judicial, com os fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT a ação adequada para esse efeito. Não cabendo, assim, aqui fixar factos que apenas relevariam para a aferição da (i)legalidade dos atos tributários que estão na origem da execução revertida. Ainda que o Impugnante os considere instrumentais para a prova da sua ausência de culpa na falta de pagamento das liquidações não o são. Aptos para o efeito aqui em causa (ao que adiante se retorna em sede de fundamentação jurídica) seriam factos demonstrativos de que tudo fez para proceder ao pagamento da dívida exequenda, ou prestação de garantia ou pagamento em prestações da mesma, ainda que insurgindo-se pelos meios adequados contra a sua legalidade, com vista a aí sim provados que fossem factos pertinentes para aquele efeito, obter a sua anulação. Ou que a ausência de meios financeiros para proceder ao seu pagamento na data limite e posteriormente se não deveu a factos que possam ser-lhe imputados a título de culpa.».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, imputando-lhe erro de julgamento quer quanto à verificação da preterição de audiência prévia, quer quanto ao seu exercício da gerência e consequente culpa pela falta de pagamento das dívidas exequendas.
3.2.1. Da preterição da audiência prévia
Nesta parte, alega o Recorrente que, por um lado, dada a sua situação de doença, a defesa que porventura a sociedade haja feito, da iniciativa do procurador que havia assumido a gestão corrente da sociedade, não se confunde com o seu direito de audição prévia e, por outro lado, na decisão da “AT” não foi considerada e/ou analisada a defesa do recorrente.
Vejamos o que, sobre esta questão, ponderou a sentença recorrida:
«(…)
A audição prévia do responsável subsidiário é a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito consagrado no artigo 267.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e sua notificação é direito igualmente resultante do imperativo constitucional consagrado no artigo 268.º, n.º 3 da CRP.
Estabelece o artigo 23.º, n.º 4 da LGT que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
Por seu turno, o artigo 60.º, n.º 4, da mesma LGT, estabelece nestes termos: “o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”.
É sobre a administração tributária que recai o ónus de demonstrar os atos que integraram o procedimento conducente à emissão do ato de reversão, nomeadamente a emissão do despacho para audição prévia e a sua notificação àquele contra quem a reversão foi projetada. E que o mesmo foi apreciado e tido em consideração para a decisão.
Por outro lado, sobre o vício formal de falta de fundamentação, impõe-se considerar que o despacho de reversão foi proferido em processo (executivo) de natureza judicial, mas constitui um ato administrativo e, por isso, deve obedecer às regras próprias deste tipo de atos (artigos 268.º, n.º 3 CRP, 125.º CPA, 77.º, n.º 4 e 23.º, n.º 4 LGT).
O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados, artigo 268.º CRP. Tendo este princípio constitucional sido densificado nos artigos 124.º e 125.º do CPA. E no artigo 77.º nºs. 1 e 2 da LGT (Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pág. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, p. 53 e sgts.).
No procedimento tributário, conforme o estatuído no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão. E, a LGT determina ainda, no n.º 4 do seu artigo 23.º, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida (…) da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
Note-se que a falta ou insuficiência de fundamentação acarreta um vício formal, não estando em causa, para avaliar da correção formal do ato a respetiva valia substancial, mas apenas e só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão (cfr. Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, p. 239).
O conceito de fundamentação é de dimensão relativa, deve ser aferido em função do concreto tipo de ato e assume um carácter instrumental em relação à realização do direito em causa. Por isso mesmo, a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento da possibilidade de reação judicial ou graciosa contra o ato em causa, reservando-se a declaração da sua insuficiência, com o consequente fulminar da sua anulação, para os casos em que a gravidade seja tal que a um normal destinatário do ato lhe seja difícil ou impossível esgrimir as diretas e imediatas razões de facto e/ou de direito que no seu entender conduzem à respetiva ilegalidade (cfr., neste sentido, os acórdãos do TCAS de 05.06.2012, pr. 05431/12, do TCAN de 08.01.2009, pr. 432/07 e do STA de 19.03.2009, pr. 890/08).
Acolhe-se aqui integralmente a fundamentação, dos acórdãos do Pleno da SCT do STA, de 16.10.2013, no processo 0458/13, na sequência de Oposição de acórdãos precisamente sobre o que se exige que conste da fundamentação do despacho de reversão, para efeitos da sua suficiência. E, ainda, o acórdão do mesmo STA de 31.10.2012, no processo nº 0580/12, pelo primeiro citado, em que consta, para cujo teor se remete.
Considerando o enquadramento supra e retomando a factualidade apurada nestes autos, ante os factos assentes nos pontos 14 a 18, para cujo teor se remete, verifica-se que não assiste razão ao Oponente em relação à alegada violação do princípio da participação e insuficiência de fundamentação do despacho de reversão.
Porquanto foi apreciada a sua argumentação, só que não foi a mesma atendida.
E se verifica terem sido indicadas ao Oponente as razões de facto e os preceitos legais em que se suporta a decisão, podendo dizer-se que fundamentação formal do despacho de reversão integra os elementos necessários, revelando-se sucinta, mas clara e suficiente. Os seus termos não lhe deixaram dúvidas quanto aos pressupostos, natureza, extensão e período da responsabilidade que lhe estava a ser imputada, ao abrigo dos artigos 23.º, n.º 2 e 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT e 153.º do CPPT. Colocaram-no em condições de poder exercer os seus direitos processuais sem constrangimento ou limitação, como revelou na presente Oposição à execução fiscal. Na qual, alias, é o próprio Oponente que afirma ter sido gerente da referida sociedade, até que por problemas de saúde se afastou. E expendeu, outrossim, alegação dirigida a refutar que o não pagamento dos tributos possa ser considerado devido a ato que lhe seja imputável a título culposo.
Em suma, foi observado o principio da participação e, em termos de suficiência da fundamentação formal do despacho de reversão, ora sob apreciação, como se destaca na jurisprudência supra, que é dominante, e aqui se acolhe integralmente, não se impõe serem integradas no despacho de reversão especificações concretas quanto aos factos em que o órgão de execução assentou a conclusão sobre a insuficiência de bens da originária devedora e de que o revertido exerceu a gerência/administração de facto no período considerado. Nem acerca da culpa. Até porque ante a imputação efetuada, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, esta se presume. O que se exige é que as especificações integradas permitam ao visado o conhecimento de factos que assegurem poder defender-se em relação aos mesmos, como se pôde verificar ter sucedido no caso sob apreciação.
Sendo certo que outras circunstâncias das referidas pelo Oponente redundam já na alegação de eventual preterição de formalidades essenciais na realização da citação por ausência de comunicação da fundamentação das liquidações ou do despacho de reversão e informação precedente, o que se não reconduz ao vício aqui sob apreciação e, nos termos já acima explicitados, não integra fundamento admissível de Oposição à execução e, por isso, não pode ser determinada a procedência da Oposição com base nessa alegação.
Mais se impondo considerar que, como também resulta da jurisprudência acima citada, sendo da entidade exequente o ónus da demonstração da insuficiência de bens da sociedade executada e da gerência de facto enquanto pressupostos da responsabilização subsidiária. E se na sequência da dedução da Oposição e fundamentos e factos na mesma alegados e provados resultar um “non liquet” em relação a estes pressupostos. Se impõe a valoração desse “non liquet” contra a entidade exequente, por ser sobre quem recai o ónus da prova.
Isto, se a verificação dos pressupostos em causa for efetivamente questionada em sede de oposição (fundamentação substancial do despacho), e da prova produzida em sede da Oposição relativamente à questão controvertida, não resultar possível a formação de convicção pelo julgador acerca da insuficiência patrimonial e de o Oponente ter gerido/administrado de facto no período relevante a sociedade executada. Circunstância em que se impõe decidir acerca da verificação dos pressupostos em causa contra a entidade exequente.
No caso concreto, ante a alegação expendida na petição inicial vem posta em causa verificação dos referidos pressupostos pelo Oponente, visto que refere que pelo menos desde 2009, por se encontrar doente não exercia funções na sociedade e, ainda, por falta de culpa na ausência de pagamento dos tributos (cfr. artigo 46.º a 48.º, 57.º a 59.º, 62.º a 71.º da PI). Pelo que, vindo materialmente questionada a legitimidade do Oponente para a execução, enquanto revertido na qualidade de responsável subsidiário, nos sobreditos termos, ou seja, com base na falta de exercício da gerência e na falta de culpa pela ausência de pagamento dos tributos e insuficiência do património social, cumpre analisar estas questões de seguida.».
O assim decidido não nos merece qualquer reparo.
Com efeito, a Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60°, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu nº 1.
Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267º, nº 5, da CRP.
Esta concretização do princípio da participação foi, aliás, consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, reconhecidos, respetivamente, nos artigos 8º e 100º a 103º, do CPA de 1991.
A participação dos contribuintes pode efetuar-se, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60º, nº 1, alínea b), da LGT, e está especialmente prevista no artigo 23º, nº 4 desta mesma Lei, para os casos de reversão. E pode ser dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (cfr. o nº 2 do citado preceito).
Os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o nº 7 do mesmo artigo 60º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15).
O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. os acórdãos do STA de 19/04/2017, proferido no Processo nº 01114/16, e de 20/03/2019, rec. 01437/14.3BELRS 0304/18, que aqui acompanhamos de perto).
Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.
E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos Acórdãos do STA de 19/04/2017, no processo nº 01114/16, de 24/10/2007, no processo nº 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06.
No caso, em sede de audiência prévia, o ora Recorrente, pela pena do seu Ilustre Mandatário, alegou que o projeto de revisão não alega nem demonstra que exerceu de facto as funções de gerente, que não existiu, da sua parte, uma atuação ilícita pela inobservância culposa das disposições legais, nem estamos perante uma situação de presunção de culpa; mais referiu que as importâncias reclamadas não resultaram de um apuramento direto.
E, como sinteticamente se fez constar do ponto 16 do probatório, em 15/11/2012 foi exarada informação no processo ...10 e aps. que apresenta o seguinte teor: «“(…) uma vez que se encontra no processo uma vasta prova da sua gerência de facto, mormente requerimentos diversos, assinados pelo aqui exponente, em representação da sociedade originária, bem como cópia de depoimento escrito apesentado no processo de inquérito n.º 1-0/09...., constante dos autos, através do qual (…) assume o exercício de facto da gerência (…)” 2) quanto à culpa (…) cabe a ele provar que a falta de pagamento não lhe é imputável. (…) Estamos perante liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, efetuadas em 2009, pelos serviços de inspeção tributária que introduziu correções à matéria tributável baseadas (…) operações simuladas por si utilizadas e registadas (…). Os argumentos (…) não são bastantes para provar a sua falta de culpa. (…)”.». Tendo esta informação sido considerada no despacho de reversão de fls. 95 do PEF apenso, aludida no ponto 17 do probatório.
Resulta, portanto, manifesto que a argumentação aduzida em sede de audiência prévia foi ponderada na informação para a qual remeteu o despacho de reversão.
Uma vez que a lei admite a fundamentação por remissão, como decorre do nº 1, do artigo 77º da LGT, e a Informação supra transcrita contém os elementos exigíveis à fundamentação do ato e observa os requisitos a que esta deve obedecer, impera concluir como a sentença recorrida, no sentido de que o direito de participação do Recorrente foi devidamente observado e a sua defesa apreciada e ponderada na decisão final, nos termos legais.
Improcede, por isso, o recurso nesta parte, por ser forçoso concluir que o Recorrente foi regularmente notificado para audiência prévia e a defesa que, nessa sequência, apresentou foi ponderada na decisão de reversão.
3.2.2. Da nulidade da citação
Nas conclusões VII a IX, refere o Recorrente que «Ao contrário do decidido na 1ª Instancia, o recorrente entende que, dada aquela situação de doença, não foi citado pessoalmente e não deduziu, a titulo pessoal, qualquer fundamentação que descartasse a sua responsabilidade e bem assim desconsiderasse a bondade da reversão contra si».
A sentença recorrida identificou os seguintes pedidos formulados na p.i.:« 1. Declaração da omissão da citação e respetiva nulidade, com anulação do processado subsequente; 2. Reconhecimento da ilegalidade da reversão, sendo o Oponente parte ilegítima da execução; 3. Inexistência da quantia exequenda, absolvendo-se o Oponente da instância executiva e do pedido executivo.».
E, quanto ao primeiro deles, ponderou o seguinte:
«Por outro lado, o presente meio processual também não é adequado ao conhecimento da pretensão formulada no pedido 1.
Na verdade, as nulidades devem ser arguidas no próprio processo executivo, junto do órgão de execução fiscal, com possibilidade de apresentação da reclamação (a que se referem os artigos 276.º e seguintes do CPPT, para Tribunal) da decisão por aquele proferida.
Sendo o pedido correspondente não o da extinção da execução ou absolvição do pedido exequendo, adequado à ação de Oposição à execução, mas o da declaração da nulidade e, em consequência, determinação da anulação dos atos subsequentes, com suprimento ou repetição do ato com observância das formalidades legais omitidas (neste sentido entre inúmera e reiterada jurisprudência cfr. o acórdão do TCAN de 13.07.2017, no processo 00942/15.9BEAVR, disponível em www.dgsi.pt. Cfr, ainda, o Acórdão do Pleno do STA de 28.02.2007, processo 803/04, do STA de 24.02.2010, processo 923/08, do STA de 05.05.2010, processo 0125/10. E, na doutrina, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 13 ao art. 165.º, págs. 144/145).
Mais, o próprio Oponente referiu que tal questão foi suscitada por incidente autónomo, no processo executivo (artigo 1.º da petição inicial).
E os factos provados revelam que assim foi e que sobre a arguição de nulidade recaiu despacho de indeferimento. Notificado ao Ilustre Mandatário do Oponente. Não dando os autos nota de ter sido apresentada Reclamação da decisão de indeferimento que recaiu sobre a invocada nulidade da citação [(por falta de citação) tudo cfr. pontos 22, 24 e 25 dos factos provados e ponto A. factos não provados].
Ora, a questão da falta de citação não integrando fundamento admissível de Oposição à execução, apenas se imporia ser apreciada no âmbito deste meio processual, a título incidental, se necessária à apreciação de fundamento/questão a apreciar nesta ação. Caso não tivesse adquirido definitividade decisão proferida no processo executivo sobre arguição da referida nulidade (por falta de citação).
A falta de citação apresenta relevo nesta ação ante a alegação integrada na PI – no que respeita ao fundamento do artigo 204.º, n.º 1 alínea d) do CPPT – da prescrição da obrigação exequenda em relação ao Oponente. E integra matéria de conhecimento oficioso.
Todavia, como se disse, o probatório revela que a referida questão foi objeto de apreciação no âmbito do incidente de arguição de nulidade, no próprio processo executivo. Que é adequado ao seu conhecimento. E, notificada a decisão proferida, a mesma não foi objeto de Reclamação. Pelo que, tendo adquirido definitividade a decisão administrativa que sobre a mesma questão recaiu. Não cabe aqui proceder à sua reapreciação.
Apesar de integrar questão de conhecimento oficioso (apenas a da falta de citação, não assim a da nulidade por eventual preterição de formalidades legais na realização da citação) e que pode ser invocada a todo o tempo, tal não significa que o não deva ser, como foi, no âmbito do meio processual adequado. E que, uma vez proferida decisão pelo órgão de execução fiscal sobre a mesma e não tendo da mesma sido apresentada a competente Reclamação (ao abrigo do artigo 276.º CPPT) possa/deva ser reapreciada pelo Tribunal, a título incidental (sem assim ter sido requerido).».
Afigurando-se que a sentença também não merece censura, nesta parte, há que confirmá-la, estando, pois, vedada a apreciação da arguida falta e/ou nulidade da citação, sendo certo que o Recorrente nada alegou que evidencie qualquer erro do assim decidido.
3.2.3. Da culpa do revertido
Finalmente, sustenta o Recorrente que face aos factos por si invocados e à prova documental que juntou aos autos, não lhe deve ser imputado o aludido requisito da culpa pelo não pagamento de eventuais tributos da sociedade.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença nesta parte:
«Quanto à culpa pela falta de pagamento e/ou insuficiência de bens para responder pela dívida exequenda
O ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor no âmbito do disposto no artigo 24.º, n.º 1 alínea b) do CPPT, não se fica pela omissão de pagamento do imposto na data limite de entrega. Presume-se no artigo 24.º, n.º 1 alínea b) do CPPT que o gestor não atuou com a diligência de um bonus pater familias, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade, dos sócios e dos credores, que sejam relevantes e atendíveis para a sustentabilidade da sociedade e proteção dos direitos dos credores.
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a sua gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os tributos nas datas em que terminou o prazo de entrega e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável e que diligências concretas empreendeu para reverter a situação adversa prefigurada e, ante insucesso, salvaguardar os direitos dos credores [cfr. neste sentido, Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg. e Ricardo Costa e Gabriela Dias, in Código das Sociedades Comerciais em Comentário, Coor. Jorge M. Coutinho de Abreu, Vol. I, Almedina, 2010, pág. 734), cfr. entre diversos, o acórdão do Tribunal Central Sul, de 21/05/2015, proc. n.º 08445/15, disponível em www.dgsi.pt].
Note-se que, como tem sido entendimento da jurisprudência, “a lei não exige o sucesso total dessas iniciativas para evitar a constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as aptidões, ou capacidades, inatas ou adquiridas, que cada sujeito é portador. O que se exige é apenas o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento. E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, porque é que se tornou impossível e o que é que fez para que os créditos fiscais não fossem defraudados” [cfr. acórdãos do TCA Norte de 31-03-2016 proc. n.º 01435/12.1BEBRG e de 10- 03-2016, proc. n.º 01633/06.7BEBRG (disponíveis em www.dgsi.pt)].
E que, tratando-se de uma presunção legal de culpa, só pode ser ilidida mediante a prova do contrário, não bastando a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (cfr. artigos 346.º e 350.º n.º 2 do Código Civil).
E, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o visado não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas e as concretas diligências efetuadas para contrariar a situação adversa e na impossibilidade de a superar garantir que fossem assegurados os interesses dos credores, de entre os quais o credor tributário.
Devendo ser alegados os factos concretos tendentes a demonstrar a falta de culpa não basta “generalização vaga e sem delimitação concreta, quer no tempo quer nos actos empreendidos, precisamente porque as dívidas também foram incumpridas num período concreto e num montante determinado, pelo que a tentativa de afastar a culpa com um ou vários conceitos genéricos e imprecisos (“crise do sector”, “dificuldades financeiras”, “tudo fez para ...”, “empenhou-se de alma e coração...” etc.) denota uma ligeireza probatória injustificada, que não pode deixar de ser votada ao fracasso” [cfr. acórdãos do TCA Norte de 06-04-2006, proc. n.º 00021/02–PORTO, de 09-02-2012, proc. n.º 00415/05.8BEBRG, de 07.02.2016, processo 93/10.2BEVIS, de 02.02.2017, processo 00096/10.7BEVIS, de 02-03-2017, processo 00219/11.9BEPRT, ao qual pertence a citação efetuada, todos disponíveis em www.dgsi.pt]
Assim, para efeito de ilidir a presunção legal de culpa, devem ser alegados e provados factos com apetência para tanto nos termos supra. Ou seja, factos demonstrativos de que a falta de pagamento, no prazo legal, não se deveu a qualquer conduta que censurável da Oponente, o que passa por alegar concretamente e provar – como, e porque é que a devedora originária chegou ao estado de insuficiência económica para pagar as dívidas, e bem assim, as iniciativas em concreto adotadas pelo Oponente com vista a superar a conjuntura adversa ou para evitar, ou minimizar, o seu impacto negativo.
No caso concreto sob apreciação os factos provados revelam que as dívidas exequendas respeitam a IRC de 2006, no valor de € 89.077,55 e IRC de 2007, no valor de € 59.988,60, com datas limite de pagamento em 06.05.2009 e 18.05.2009, da sociedade “[SCom01...], Lda.”.
As liquidações que estão na origem dos processos ...10 e apenso (...59) decorreram de ação inspetiva externa, à mesma sociedade, de que decorreram correções aritméticas, por desconsideração faturas que titulam custos, emitidas por [SCom02...] Unipessoal e [SCom03...], Lda, com base na consideração de não serem reais as transações.
Cujo Relatório Final foi notificado em 27.01.2009, por mão própria, a «DD», na qualidade de “procurador do sujeito passivo [SCom01...], Lda” com menção “fica ainda incumbido da entrega dos documentos notificados aos responsáveis legais da sociedade”. Tendo a liquidação relativa ao IRC de 2006 n.º ...85 sido notificada à sociedade em 02/04/2009 através da carta registada sob a referência ...67.... E a liquidação de IRC do ano de 2007 n.º ...05 sido notificada à sociedade em 14/04/2009, através da carta registada sob a referência ...35.... Foi apresentada Reclamação Graciosa pela sociedade das liquidações de IRC de 2006 e 2007, que foi indeferida, tendo sido apresentado Recurso Hierárquico, que foi indeferido em 05/11/2010 (tudo, cfr ponto 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 factos provados).
Entre 27/07/2009 e 17/08/2009 foram pela Autoridade Tributária remetidas diversas notificações com vista à penhora de créditos da sociedade [SCom01...]. Em agosto de 2010 foram pela Autoridade Tributária remetidas notificações com vista à penhora de créditos da sociedade [SCom01...] Lda, que tiveram resposta negativa. E, em 22/12/2011, foi lavrado auto de diligências em que consta que, na Rua 2..., ..., no ..., onde se deslocou funcionário da Autoridade Tributária, na sequência da emissão de mandado de penhora sobre a executada [SCom01...] Lda, encontrou a funcionar a [SCom04...], lda, e a funcionária desta «GG» assinou a certidão de diligências em que consta a declaração: “a firma executada não exerce qualquer atividade nem possui quaisquer bens penhoráveis”(tudo cfr. pontos 26, 27 e 28 factos provados).
Em 12/01/2012 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho para audição prévia sobre a reversão da execução fiscal ...10 e apenso (...59), contra «AA», ora Oponente, pela quantia exequenda de € 149.066,15, que lhe foi remetido sob correio registado de 13/01/2012.
Em 26/01/2012 foi remetida exposição escrita no exercício do direito de audição, à execução fiscal ...10, pelo ora Oponente, em que se escreveu genericamente, não ser alegado nem demonstrado que exerceu de facto as funções de gerência nos períodos em causa e que não existiu atuação culposa da sua parte e pediu o arquivamento.
Em 15/11/2012 foi exarada informação no processo ...10 e aps. que apresenta o seguinte teor:“(…) uma vez que se encontra no processo uma vasta prova da sua gerência de facto, mormente requerimentos diversos, assinados pelo aqui exponente, em representação da sociedade originária, bem como cópia depoimento escrito apesentado no processo de inquérito n.º 1-0/09...., constante dos autos, através do qual (…) assume o exercício de facto da gerência (…)” 2) quanto à culpa (…) cabe a ele provar que a falta de pagamento não lhe é imputável. (…) Estamos perante liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, efetuadas em 2009, pelos serviços de inspeção tributária que introduziu correções à matéria tributável baseadas (…) operações simuladas por si utilizadas e registadas (…). Os argumentos (…) não são bastantes para provar a sua falta de culpa. (…)”.
Em 21/11/2012 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças ..., proferiu despacho de reversão da execução fiscal ...10 e apenso (...59), contra «AA», ora Oponente, pela quantia exequenda de € 149.066,15, com base nas diligências integradas no processo nas folhas antecedentes, considerando estar demonstrado o exercício de facto, e não ter sido provado não imputável ao Oponente a falta de pagamento no período em terminou o prazo legal de pagamento, ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT (tudo cfr. pontos 14, 15, 16, 17 e 18 factos provados).
A sociedade “[SCom01...], Lda.” constituiu-se em 20/06/1996, tendo como objeto o exercício de atividades de coordenação, fiscalização e gestão de obras, e como sócios o ora Oponente, «BB» e «CC».
Em 30.06.2008, o Oponente outorgou uma procuração a «DD» com o teor acolhido no ponto 2 dos factos provados. Ou seja, o Oponente constitui seu bastante procurador «DD», conferindo ao mesmo: «“poderes para me representar junto da administração fiscal, em meu nome pessoal e em representação de todas as sociedade em que exerço a função de administração e de gerência, designadamente “[SCom01...], LDA, SG [SCom04...], LDA, [SCom04...], LDA E [SCom05...], LDA”».
Com início em 27/10/2009, ao Oponente foi sucessivamente certificada incapacidade temporária para o trabalho, por atestado de doença, mensal e ininterruptamente, até 16.01.2013. O Oponente não alterou o seu domicilio fiscal.
Em 24/02/2010 «AA», ora Oponente, prestou um “depoimento escrito” à matéria do inquérito 190/09.1IDPRT, da Direção de Finanças ..., relativo à mesma sociedade em que consta o teor acolhido no ponto 11 dos factos provados (tudo, cfr ponto 1, 2, 11, 29 e 30 factos provados).
Aplicando o direito aos factos provados, ante a alegação expendida na petição inicial vem posta em causa verificação dos referidos pressupostos pelo Oponente, pelo menos desde 2009, por se encontrar doente e não exercer funções na sociedade e, ainda, por falta de culpa na ausência de pagamento dos tributos (cfr. artigo 46.º a 48.º, 57.º a 59.º, 62.º a 71.º da PI).
Atenta a sua alegação, assume o exercício da gerência da sociedade até os problemas de saúde o terem afastado. Pois da alegação integrada na PI, não resulta que o mesmo refute o exercício da gerência por ter outorgado a procuração a que se refere o ponto 2 dos factos provados. Nem tal decorre do depoimento escrito a que se refere o ponto 13 dos factos provados. Mas se tal fosse pretendido sempre se clarifica que se entende demonstrado no conspecto global da prova produzida que o Oponente era o gerente de facto da sociedade executada no período a que respeitam os factos tributários, em 2006 e 2007 e, pelo menos, até 27.10.2009, exerceu essas funções. Estando à frente do destino da sociedade e cabendo-lhe as decisões relacionadas com a sua atividade, pagamentos continuação da laboração e sendo visto pelos funcionários como “patrão”. E, ainda, que desde aquela data até 2013, problemas de saúde afastaram-no da permanência na sociedade e do exercício dessas funções.
Mas, desde 1996 até 27.10.2009, incluindo após 30.06.2008 (data da procuração), não pode senão considerar-se que o Oponente era efetivamente gerente da sociedade. Mais, desde 30.06.2008, atos realizados pelo representante em nome do representado e nos limites dos poderes conferidos produzem diretamente efeitos na esfera jurídica deste e da sociedade (tais como aquele a que se refere os pontos 8, 11 e 12 dos factos provados e outros). Que não se prefiguram ter sido contra instruções do Oponente.
Sendo que, da conjugação dos n.º 5 a 7 do artigo 252.º do CSC resulta estar vedado aos gerentes “fazer-se representar no exercício do seu cargo”, mas não que estes possam constituir procuradores ou mandatários da sociedade (cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 09.04.2002, no processo 5817/01 e do TCAN de 26.03.2015, no processo 01044/11.2BEBRG).
Mais, a circunstância pressuposta pela alegação do Oponente, de que até pelo menos 27.10.2009 era gerente da referida sociedade, resultou corroborada pela inquirição da primeira testemunha ouvida, arrolada pelo Oponente (confronte-se a este respeito a motivação da decisão de facto).
Prosseguindo, atenta a alegação expendida o Oponente considera que o imposto ilegalmente exigido e, que por isso, não lhe ser imputável a falta de pagamento. E tenta desculpabilizar-se pela falta da entrega do mesmo imposto, com base em facto em que assenta essa ilegalidade assacada às liquidações decorrentes de correções aritméticas, ao IRC de 2006 e 2007, com data limite de pagamento em maio de 06.05.2009 e 18.05.2009, por desconsideração dos custos referentes a faturas por não terem sido consideradas existentes as operações económicas pelas mesmas tituladas.
Sucede que, tendo a sociedade conforme alegação do próprio Oponente apresentado Reclamação Graciosa visando a anulação das liquidações esta improcedeu. Tal como o Recurso Hierárquico. E não tendo o Oponente referido a apresentação de impugnação visando por em causa a legalidade correspondente. Destaca-se que as circunstâncias referidas em sede de depoimentos das testemunhas sobre terem sido pagas outras dívidas e atinentes à ilegalidade das liquidações não são adequadas, em termos de causalidade, a demonstrar que o Oponente enquanto gerente não podia ou não devia proceder ao cumprimento das suas obrigações perante a Exequente. E, assim, à ilisão da presunção que sobre si recai.
Na verdade, tal alegação não explica nem justifica a razão pela qual se permitiu que a situação de incumprimento se mantivesse e prolongasse. Nem a razão pela qual se a empresa parou de laborar não encerrou a atividade. Ou se apresentou à insolvência, se não tinha como pagar as suas dívidas. Como era sua obrigação em função do dever da proteção dos interesses de todos os credores, incluindo o Estado por dívidas de impostos.
Sendo que, conforme resulta dos factos provados 26 a 28 acima respigados, não tendo anteriormente a AT logrado sucesso desde julho de 2009 e novamente em 2010, nas tentativas de penhoras de direitos de crédito da titularidade da sociedade executada.
Por sua vez, quando se deslocou funcionário da AT às instalações que correspondiam à sede social da executada foi apurado que a mesma já não exercia qualquer atividade e não tinha bens penhoráveis.
Estando assim verificado o requisito da insuficiência patrimonial, pois nos elementos ao dispor da AT evidenciados nos autos de execução por documentos e certidão de diligências constam os motivos pelos quais assim se concluiu.
E o Oponente não logrou contrariar o que resulta daqueles documentos.
Sendo que a manutenção da sociedade sem atividade desde 2009, com pagamento aos trabalhadores e de outras obrigações, mas não da dívida tributária, revela a assumida opção pelo não pagamento de tributos e não permite ilidir a presunção de culpa. Pelo contrário, compromete essa possibilidade.
Porquanto revela ter sido efetuada uma opção que não pode ser considerada criteriosa, nem diligente em função dos deveres a que o gestor está obrigado.
A alegação relativa à ilegalidade das liquidações, não tendo sido alegado pelo Oponente ter apresentado impugnação judicial da legalidade das mesmas liquidações, no que respeita ao por si alegado quanto ao modo do seu apuramento, em virtude de desconsideração de custos por as operações não serem consideradas existentes, não abona em favor da tese da criteriosa gerência do Oponente. E, em sede de Oposição à execução fiscal, a (i)legalidade das dívidas exequendas não integra fundamento válido da ação.
Aqui chegados, negativamente pesou decisiva e determinantemente no caso concreto a convicção de que a data limite de entrega do imposto ocorreu no exercício da gestão/administração pelo Oponente e não se considera provado que até à data limite de pagamento destes em 06.05.2009 e 18.05.2009 a gerência exercida pelo Oponente tenha sido afetada por constrangimentos exclusivamente decorrentes de circunstâncias ou fatores exógenos, completamente alheios à atuação do Oponente, que tenham impedido o pagamento do IRC naquela data limite. E, bem assim, até 27.10.2009. Data da primeira “baixa” do Oponente. Ou que então já se encontrasse impedido de assim proceder, ou mandar proceder, por razões de saúde. Sendo que a alegação com vista à sua desresponsabilização inerente a ilegalidade das correções subjacentes às liquidações não é apta a provar os factos que se impunham demonstrar sobre a não existência de património naquelas datas para pagar as dívidas. E a demais expendida não convenceu e não se provou E se exigia note-se a prova do contrário para ilisão da presunção de culpa. Não bastando alegação e prova de factos com vista a tornar duvidosa a culpa.
Assim, a Oposição também não pode proceder com base na alegada ilegitimidade do Oponente para a execução.».
Contra o assim ponderado, continua o Recorrente a alegar que «A culpa - que consiste na omissão reprovável de um dever de diligência - a aferir "em abstracto" genericamente em função do que seja o conceito de um bom pai de família, traduz-se na omissão de um dever de diligência exigível», «censurando-se uma conduta que deveria e podia ter tido de outro modo e não teve», sendo que «sempre cumpriu os seus deveres de gerente da sociedade com o mínimo (dir-se-ia o máximo) de diligencia exigível (não obstante as suas limitações de saúde, já nos períodos em questão)», «teve o cuidado de dotar a sociedade dos recursos pessoais, técnicos e financeiros indispensáveis ao cumprimento das suas obrigações»; a sociedade executada «sempre pagou os respetivos impostos (como reconhecido pela própria AT)», «sempre pagou os vencimentos dos seus trabalhadores, cumpriu as demais obrigações acessórias perante o sector público e sempre honrou os seus compromissos perante os seus credores - maxime fornecedores e clientes».
Ora, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo delimitou adequadamente, em conformidade com o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm sufragando, o conceito de culpa relevante para efeito de reversão da execução fiscal, bem como o que se exige ao revertido, quando seja aplicada a alínea b) do nº 1, do artigo 24º da LGT, para efeito de ilisão da presunção legal de culpa que sobre ele impende.
E, no caso, resulta patente, que não foi feita prova de factos relevantes para ilidir tal presunção, uma vez que nada foi sequer alegado quanto aos motivos por que a sociedade não procedeu ao pagamento das dívidas exequendas ou deixou de ter património. Do mesmo modo, o Recorrente não revelou qualquer diligência encetada por si ou a seu mando para, pelo menos, tentar angariar os fundos suficientes para pagar as dívidas em causa ou garantir a existência de património social para satisfação dos credores, designadamente através apresentação da sociedade à insolvência ou requerendo um plano de recuperação.
Nada foi, a este propósito, alegado nem demonstrado, sendo certo que a situação de doença prolongada (iniciada em outubro de 2009) do Recorrente é posterior ao termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas (que se reporta a maio de 2009).
Assim sendo, forçoso é concluir que a sentença recorrida deve ser confirmada também nesta parte.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A participação dos contribuintes pode efetuar-se, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60º, nº 1, alínea b), da LGT, e está especialmente prevista no artigo 23º, nº 4 desta mesma Lei, para os casos de reversão.
II - Os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o nº 7 do mesmo artigo 60º da LGT.
III - Uma vez que a lei admite a fundamentação por remissão, como decorre do nº 1, do artigo 77º da LGT, e a Informação que antecedeu o despacho de reversão contém os elementos exigíveis à fundamentação do ato e observa os requisitos a que esta deve obedecer, impera concluir no sentido de que o direito de participação do Recorrente foi devidamente observado e a sua defesa apreciada e ponderada na decisão final, nos termos legais.
IV - Não foi feita prova de factos relevantes para ilidir a presunção de culpa que resulta do artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT, se nada foi sequer alegado quanto aos motivos por que a sociedade não procedeu ao pagamento das dívidas exequendas, ou deixou de ter património e, bem assim, se o Recorrente não revelou qualquer diligência encetada por si ou a seu mando para, pelo menos, tentar angariar os fundos suficientes para pagar as dívidas em causa ou garantir a existência de património social para satisfação dos credores, designadamente através apresentação da sociedade à insolvência ou requerendo um plano de recuperação.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficia, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 26 de junho de 2025
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Patrocínio – 1ª Adjunta
Vítor Unas – 2º Adjunto |
