| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
C., LDA, interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA e associadas liquidações de juros compensatórios nos. 08111040 a 08111049, referentes aos anos de 2004 e de 2005, no montante total de € 22.824,61, por entender, ao contrário do decidido, que foram efetivamente prestados os serviços correspondentes às faturas emitidas.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A - Através de um relatório de inspecção tributária com 34 páginas, em que apenas 9 páginas dizem respeito à investigação e às diligências levadas a cabo em relação aos serviços prestados pela “S., Lda.” à impugnante, concluiu a AT pela simulação das operações mencionadas nas facturas emitidas à impugnante pela “S., Lda.”, sendo todos os restantes elementos vertidos nesse relatório relativos a outras relações comerciais sem qualquer conexão com a impugnante ou a aspectos meramente formais;
B - A situação irregular da “S., Lda.” para com a AT, a Segurança Social, a contabilidade, os seguros e a eventual inexistência de alvará de construção, não contende com a efectiva prestação dos serviços de mão-de-obra à impugnante que estão expressos nas facturas emitidas por esta sociedade;
C - Por essa razão e em sede de impugnação judicial, foi invocada a insuficiência da investigação e dos indícios atinentes às circunstâncias concretas e arroladas testemunhas com intervenção directa nas obras referenciadas nessas facturas;
D - As testemunhas depuseram de forma clara e esclarecida, e com conhecimento directo dos factos porque intervieram nas obras em questão por força das funções nelas desempenhadas, designadamente, directores de obra, encarregado e chefes de equipa,
E - E todas confirmaram a intervenção da “S., Lda.” como subempreiteira da impugnante nas obras adjudicadas a esta pela “H., S.A.”, situadas em Vila Real, tal como esta empresa já havia referido aos agentes da inspecção tributária, bem como noutras obras sem serem da “H., S.A.” e situadas no Porto. Vila Meã e Trevoada;
F - Foi também descrito pelas testemunhas o número de trabalhadores que esteve nessas obras, a sua categoria profissional, como era feito o transporte do pessoal para as obras e quanto tempo duraram as mesmas, bem como que os serviços prestados respeitam a mão-de-obra;
G - Foi também referido por todas as testemunhas que as folhas de ponto não mencionam o nome completo dos trabalhadores, mas antes o seu nome abreviado, normalmente o primeiro e o último nome e identificados alguns dos trabalhadores cujos nomes abreviados constam das folhas de ponto;
H - Por essa razão, devia ter sido consignado o teor dos depoimentos prestados, dada a credibilidade dos mesmos e a sua relevância para a decisão final, não se acompanhando, assim o juízo formulado pelo Meritíssimo Juiz a quo no sentido de que os mesmos “acabaram por se revelar vagos e genéricos no que tange aos trabalhos B que se reportam cada uma das facturas, aos exactos trabalhadores que, concretamente em cada uma das obras terão aí trabalhado e por quanto tempo (...)”;
I - Devia ter sido consignado, também e a par do nº 12 da matéria de facto, que todos os cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas da “S., Lda.” e à sua ordem, foram apresentados a pagamento no Banco e efectivamente descontados, contendo no seu verso a assinatura do gerente daquela sociedade e o respectivo carimbo, factos que decorrem das cópias, da frente e verso, dos cheques em causa, bem como, dos extractos bancários da impugnante que exibem esse desconto bancário e que constam dos autos:
J - Devia ter sido consignada, igualmente, a existência de autos de medição e de folhas de ponto que justificam os valores facturados pela “S., Lda.” e que se encontram anexos a cada uma das facturas descritas no nº 11 da matéria de facto:
L - A este respeito, não se acompanha o juízo formulado pelo Meritíssimo Juiz, porquanto as falhas apontadas a estes documentos são comuns neste sector de actividade e do conhecimento geral, mormente quando a sua elaboração demonstra, como sucede no caso em apreço, a diminuta instrução das pessoas envolvidas e que é patente em todos os documentos juntos aos autos, atentos os manifestos erros na língua portuguesa evidenciados;
M - Ademais, não podem questões meramente formais sobrepor-se à essência do que está em causa: as falhas apontar aos autos de medição, às folhas de ponto e às facturas não são susceptíveis de destruir a credibilidade da prestação de serviços de mão-de-obra que encerram;
N - Aliás, os autos de medição juntos ao processo foram elaborados pela impugnante, em papel timbrado, deles constando, sem excepção, a assinatura do subempreiteiro cujo trabalho está a ser medido e encontrando-se, a esmagadora maioria, rubricados pelo gerente da impugnante;
O – Devia, assim, ter sido dado como provado que os serviços expressos nas facturas emitidas pela “S., Lda.” à impugnante foram efectivamente prestados, por ter sido reunida prova concludente nesse sentido, através do depoimento das testemunhas e dos documentos juntos aos autos;
P - Por último, e quanto à violação do principio da busca da verdade material, da proporcionalidade e adequação no âmbito da acção de inspecção tributária, a falta de realização de diligências úteis à descoberta da verdade constitui um vício do procedimento de inspecção, susceptível de determinar a anulação da decisão final esse procedimento, o que se verificou no caso em apreço e devia ter conduzido à anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas;
Q - Pelo que a sentença recorrida, além da referida omissão de matéria de facto, incorreu, ainda, em erro de julgamento, motivo por que deve ser revogada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE
DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO
SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS,
DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO
PRESENTE RECURSO, E, EM
CONSEQUIONCIA, REVOGADA A DECISÃO
RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS
EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA
JUSTIÇA.
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto.* Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se (1) os serviços mencionados nas faturas emitidas pela “S., Lda.” foram efetivamente prestados, por existir nos autos prova nesse sentido, como a documental e testemunhal; e (2) saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela não violação do princípio do inquisitório por parte da Administração Tributária.
*
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
A- COM PERTINÊNCIA PARA A BOA APRECIAÇÃO E DECISÃO DA CAUSA, MOSTRAM-SE PROVADOS OS SEGUINTES FACTOS:
1) Na sequência das Ordens de Serviço n.º OI200702550 e n.º OI200702551 foram levadas a cabo acções de inspecção de natureza interna e parciais, ao sujeito passivo C., Lda., aqui Impugnante, com incidência em IRC para os anos de 2004 e 2005, bem como em IVA para o ano de 2004 e para o período 0503T (primeiro trimestre de 2005) – fls. 18 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
2) A acção de inspecção mencionada no ponto anterior “(…) foi originada pelo facto de a C. ter na sua contabilidade registadas facturas do sujeito passivo ‘S., LDA.’ (NIF: (…)), relativamente ao qual foi comprovado, por estes serviços, tratar-se de um emitente de ‘facturas falsas’. (…)” – fls. 19 do PA;
3) Por ofício com o n.º 25113/0507, datado de 31.03.2008, foi remetido à Impugnante o “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, para efeitos de notificação para exercício do seu direito de audição quanto ao teor do mesmo – fls. 42 do processo administrativo junto aos presentes autos, bem como fls. 113 do suporte físico dos autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
4) Na sequência da notificação mencionada no ponto anterior, a Impugnante exerceu o seu direito de audição, apresentando resposta com o teor constante de fls. 120 a 123 do suporte físico dos autos, ali requerendo a inquirição, como testemunha, de “A., residente no Lugar (…) (…)”;
5) Em 08.05.2008 foi elaborado o relatório final da acção inspectiva mencionada em 1), do qual consta, no que aqui mais releva:
“(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL:
capacidade para proceder à facturação emitida em seu nome, porquanto as facturas detectadas até este momento, cujo valor global ascende a € 4.763.195,68 (para o período compreendido entre os anos 2003 e 2006), são essencialmente operações simuladas que não têm subjacente operações económicas comprovadas.
2. A conclusão anteriormente enunciada tem os seguintes fundamentos:
2.1. A acção inspectiva à S. foi determinada pelo facto de, no período compreendido entre 2003 e 2006, terem sido detectados elevados montantes de facturação, isto quando esta não apresentava declarações de IRC desde o ano 2001 (apenas foi entregue esta declaração para o ano 2001) e de IVA desde o 2.° trimestre de 2003, sendo que da consulta à base de dados da DGCI foi possível constatar o seguinte:
→ Nas declarações periódicas de IVA entregues para o 1° e 2° trimestre de 2003 (períodos 0303T e 0306T) não foram declarados quaisquer valores.
→ Existe informação, declarada por terceiros, em como nos anos 2003, 2004 e 2005 terão sido emitidas facturas (com IVA incluído) de, pelo menos, € 468.294,00, € 1,928,680,00 e € 1.166.928,00, respectivamente.
→ Nunca foram entregues quaisquer declarações anuais de informação contabilística e fiscal, tendo apenas sido entregue o anexo J (actual modelo 10) referente a rendimentos pagos no ano de 2004, onde foi declarado o pagamento dos seguintes rendimentos da categoria A (trabalho dependente):
(Imagem que se dá por reproduzida)
→ Note-se que, para os anos de 2003 e 2004, apenas os três contribuintes identificados no ponto anterior entregaram declarações de IRS a indicar como entidade pagadora de rendimentos a S.; para o ano de 2005 nada consta.
→ Refira-se que, para além dos gerentes da sociedade, o único titular adicional de rendimentos que é identificado é um filho de ambos, o qual, a partir de 2005, declarou o início de actividade em nome individual no mesmo sector de actividade.
→ Apenas foram entregues guias de pagamento de IRS - Categoria A para os anos 2004 (€ 160,00) e 2005 (€ 23,00).
→ Não constam quaisquer veículos automóveis em nome da S., existindo informação de dois veículos em nome dos gerentes, um ligeiro de mercadorias de marca KIA e um ligeiro misto de marca FORD - TRANSIT, com as matrículas XX-XX-XX e XX-XX-XX, respectivamente.
→ Não constam da base de dados da DGCI, nem são conhecidos, quaisquer fornecedores nacionais ou comunitários para a S..
2.2. Foi efectuada uma circularização, através de Ofício remetido por carta registada com AR, aos clientes constantes da base de dados da DGCI, isto de modo a recolher elementos sobre a facturação emitida pela S., onde se solicitava a remessa "... dos seguintes elementos relativos às prestações de serviços efectuadas pela S. LDA, NIF: (…), desde o ano 2003 (inclusive): - Extractos de conta-corrente e cópia das facturas; Comprovativo dos meios de pagamento utilizados no pagamento das facturas (no caso de ter sido por cheque bancário solicita-se cópia bancária frente e verso do mesmo); Identificação das pessoas que prestaram os serviços e a quem foram efectuados os respectivos pagamentos; Descrição dos serviços prestados."
Em resultado das respostas obtidas constata-se que:
→ A maioria das facturas são inexactas quanto à especificação e quantificação dos serviços prestados, aparecem em muitas situações menções genéricas do tipo: "serviços prestados nas vossas obras", "serviços de mão-de-obra"; situações que não cumprem os requisitos previstos no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA.
→ Relativamente às facturas que mencionam o tipo de serviços prestados, grande parte não os quantificam e verifica-se que são mencionados uma grande diversidade de serviços, os quais são homogéneos de acordo com os utilizadores das facturas em causa. São mencionados desde serviços de assentamentos de tijolos/gessos, pinturas, trolha, construção de muros, abertura de roços, carpintaria, electricista, serralharia, terraplanagens, cedência de pessoal, etc.
→ Algumas facturas referem-se a transmissões de bens e a maior parte destas limita-se a não especificar ou quantificar a natureza dos bens, aparecendo menções genéricas do tipo "serviços de mão-de-obra e materiais", relativamente àquelas que identificam os bens encontram-se, entre outros, os seguintes: blocos, pedestais e maciços de betão, móveis em castanho e paletes. Sendo de salientar que, tal como acontece com os serviços, os tipos de bens transmitidos é homogéneo de acordo com os utilizadores das facturas, por exemplo, todas as facturas que respeitam à venda de blocos foram emitidas para um dado utilizador e todas as que respeitam a venda de maciços/pedestais de betão respeitam a outro utilizador, não aparecendo outras menções a estes tipos de bens em mais nenhuma situação.
→ Muitas das facturas são omissas no que se refere à data em que os serviços foram realizados (ou os bens foram colocados à disposição do adquirente), nem referem os locais ou obras em que foram prestados.
→ Relativamente às facturas que mencionam os locais das obras, constatam-se obras em locais muito diversificados e distantes, quer seja no território nacional ou no estrangeiro (Espanha).
→ A maior parte das facturas encontra-se assinada pelo gerente da S., contudo muitas não foram preenchidas por este, constatando-se uma grande diversidade de caligrafias, contudo, se considerarmos cada utilizador individualmente, verificamos que as caligrafias são homogéneas.
→ Aquando da emissão das facturas não foi respeitada a ordem sequencial das mesmas, porém, mais uma vez, se considerarmos as facturas emitidas em função de um qualquer utilizador em particular, verificamos que a sequência cronológica é respeitada.
→ Em muitos casos não são apresentados os meios de pagamento das facturas, apesar de terem sido expressamente solicitados, sendo que na grande maioria das respostas se refere que os pagamentos teriam sido em numerário.
→ Do mesmo modo, a quase totalidade das respostas não identificam quem teriam sido as pessoas que prestaram os serviços.
→ Em algumas respostas são identificadas pessoas não relacionadas com a S. como tendo sido os efectivos prestadores dos serviços, e que estes lhes teriam emitido aquelas facturas para registarem nas contabilidades respectivas.
→ Noutras respostas os utilizadores, em vez de remeterem os elementos solicitados, confirmam terem registado nas respectivas contabilidades facturas da S., mas que as mesmas não corresponderiam a efectivas prestações de serviços, pelo que se propuseram regularizar a respectiva situação.
→ A partir do mês de Novembro/2005 foi possível detectar uma segunda série de facturas, com a mesma numeração mas com um formato diferente, sendo de referir que estas foram impressas noutra tipografia e que a assinatura aposta nas mesmas não é consistente com a do gerente da S., para além de que as mesmas têm indicado um outro número de telemóvel (9XXXXXXXX) diverso daqueles mencionados na primeira série de facturas (que são os números 2XXXXXXXX e 9XXXXXXXX).
2.3. O domicílio fiscal da S. e dos seus sócios-gerentes corresponde a "Casais (…)", sendo também a morada que consta das facturas emitidas, contudo aquando da deslocação àquela morada foi possível constatar que os mesmos não residem naquele local há algum tempo, conforme informação da vizinhança, tendo sido possível constatar que a habitação em causa se encontrava com aspecto de abandono e degradação.
2.4. Relativamente aos diversos contactos telefónicos mencionados nas facturas emitidas em nome da S. importa referir o seguinte:
→ Na 1ª série de facturas constam os números 2XXXXXXXX e 9XXXXXXXX que foram testados com os resultados seguintes:
◊ Relativamente ao número da rede fixa o mesmo corresponde actualmente a um talho sito em Lousada (Talho B.), sendo que o responsável do mesmo nos informou desconhecer a sociedade em questão ou os seus responsáveis e que em diversas ocasiões anteriores outras pessoas lhe tinham ligado a tentar localizar a mesma sociedade. Posteriormente, fomos informados pela "PT COMUNICAÇÕES" que este número teria sido de "A." até 30/01/2002, com morada sita no lugar de CASAIS (...).
◊ No que respeita ao contacto de telemóvel, foi possível, através do mesmo, estabelecer contacto telefónico com o gerente da sociedade (A.), sendo este o número através do qual contactamos com o mesmo no decurso da acção inspectiva.
→ No que se refere ao número de telemóvel constante da 2ª série de facturas detectadas (XXX XXX XXX), todas as tentativas de contacto foram infrutíferas, e, conforme informou a "OPTIMUS", dado se tratar de um cartão pré-pago, não é possível identificar o respectivo titular.
2.5. Em diligência junto das tipografias mencionadas nas duas séries de facturas detectadas, importa referir que:
→ Relativamente à 1ª série de facturas, as mesmas foram impressas na tipografia "A., LDA" (NIF: (…)) sita em Lousada, onde foi possível confirmar a elaboração de livros de facturas com numeração compreendida entre 1 a 550, em três momentos diferentes, mediante requisições assinadas pelo gerente da S. (A.) em 29/10/2001, 25/11/2002 e 20/10/2004.
→ Relativamente à 2ª série de facturas, as mesmas foram impressas na tipografia "TIPOGRAFIA M." (NIF: (…)) sita Penafiel, onde, em Janeiro/2006, foram elaborados 2 livros de facturas com numeração compreendida entre o 451 e o 550, sendo de salientar que:
◊ O responsável da tipografia (R.) não consegue identificar o requisitante e não tem qualquer requisição escrita daquele serviço, conforme está obrigado por lei, alegadamente porque não costuma pedir aos seus clientes para assinar nenhum documento;
◊ O modelo que serviu para elaboração destas facturas foi uma cópia de uma factura da 1ª série;
◊ Algumas das facturas detectadas desta 2ª série mencionam datas anteriores à data em que os documentos foram efectivamente elaborados pela tipografia, pois foram detectadas facturas com datas de Novembro/2005 e Dezembro/2005.
2.6. De acordo com informação obtida junto do "INSTITUTO DA CONSTRUÇÃO E DO IMOBILIÁRIO" (anterior IMOPPI), instituição reguladora da actividade de construção, a S. nunca teve qualquer alvará de construção ou título de registo junto desta instituição, porquanto não estaria legalmente habilitada a exercer a actividade de construção.
Note-se que, nos termos do Decreto-Lei 12/2004, o exercício da actividade de construção sem estar legalmente habilitado para o efeito é considerada uma infracção muito grave, pelo que não é plausível que a S. pudesse desenvolver esta actividade em obras com alguma dimensão e organização enquanto subempreiteiro, na medida em que todas as empresas deste sector de actividade são legalmente obrigadas a exigir e a confirmar a comprovação das habilitações das suas subcontratadas, sendo responsabilizadas pelo não cumprimento destas disposições, sendo que, enquanto empreiteiro ou construtor a S. também nunca esteve em condições de poder levantar quaisquer licenças de construção/obras.
2.7. Tendo sido questionado o Técnico Oficial de Contas da S., o Sr. A. (NIF: (…)), acerca da sua relação profissional com esta sociedade o mesmo prestou, entre outras, as declarações seguintes:
→ "... em Agosto de 2002, resolveu rescindir com aquela empresa, conforme carta registada que lhe enviou, tendo devolvido toda a documentação aos seus responsáveis ..."
→ "Apesar de ter deixado de ser responsável técnico pela contabilidade daquela sociedade, sabe que continuaram a ser entregues pela AGÊNCIA S., durante algum tempo, as declarações de remunerações para a Segurança Social daquela sociedade ..."
→ “A renúncia de colaboração com a empresa foi iniciativa sua porque, além de não pagarem os serviços prestados, não era fornecida atempadamente a documentação necessária ao cumprimento das obrigações fiscais e existiam dúvidas quanto às operações realizadas, pois as operações mencionadas nas facturas não pareciam consistentes com a capacidade conhecida da empresa, suspeitando que as mesmas seriam fictícias."
→ "Não tem conhecimento que aquela empresa tenha estado em actividade nos anos mais recentes, não lhe conhecendo funcionários ou equipamentos, nem relações comerciais com outras entidades."
→ "Segundo sabe os responsáveis da empresa nunca exibiram sinais exteriores de riqueza, desconhecendo o seu paradeiro actual bem como as suas actuais ocupações profissionais."
2.8. Junto da responsável pela AGÊNCIA S. de Lousada, a Sra. M. (NIF: (…)), também foram solicitados esclarecimentos acerca da relação profissional com a S., ao que a mesma prestou, entre outras, as declarações seguintes:
→ "Apesar de ter deixado de elaborar a contabilidade daquela sociedade, continuou durante algum tempo, a entregar as respectivas declarações de remunerações para a Segurança Social sem qualquer pagamento, o que terá feito a pedido da esposa do dito Sr. M., pois a mesma alegou que não tinha mais quem lhe fizesse tal serviço e que não pretendia prejudicar os funcionários da empresa, que na altura eram cerca 4 ou 5, incluindo o gerente e um filho."
→ "Do mesmo modo, em 2004, por sua iniciativa procedeu à entrega da declaração de alterações para opção pelo regime da contabilidade organizada, isto porque pretendia que a empresa não fosse penalizada caso ficasse enquadrada no regime simplificado de tributação e porque achava que na altura o volume de serviços prestados seria de forma a reunir os requisitos para tal, bem como mantinha a expectativa de poder voltar a colaborar com a empresa."
→ "A renúncia de colaboração com a empresa, situação imposta pelo Técnico Oficial de Contas (TOC), Sr. A. (NIF: (…)), prende-se com o facto de não pagarem atempadamente, alegando sempre dificuldades financeiras, bem como não apresentarem atempadamente os documentos necessários ao cumprimento das obrigações fiscais."
→ " ... desconfiança quanto à documentação apresentada pela empresa, a saber:
- Apesar de alegarem dificuldades financeiras, as quais eram patentes, eram emitidas facturas de valor cada vez mais elevado, as quais não lhe pareciam consistentes com o reduzido número de trabalhadores e equipamentos, sendo de salientar que na contabilidade não se encontrava registado qualquer imobilizado;
- As facturas não eram emitidas de modo sequencial, desrespeitando a ordem numérica do livro de facturas, tendo os responsáveis por hábito deixar ficar intervalos com facturas em branco, situação que estranhou, tendo chegado a traçar algumas destas facturas, mas mais não fez porque o Sr. M. se opôs, referindo que poderia vir a necessitar delas;
- Apesar dos elevados montantes de IVA liquidado, os responsáveis da empresa pretendiam que os valores de IVA apurados nas declarações de IVA fossem o mais reduzido possível;
- Os recebimentos relativos aos valores facturados nunca deram entrada em quaisquer contas da contabilidade."
→ "Do seu conhecimento a actividade da empresa era colocação de mão-de-obra de trolha, não lhe conhecendo qualquer estaleiro, sendo que, segundo se lembra, no ano 2002, apenas teriam uma carrinha .... "
→ "Da sua observação pessoal não são conhecidos ao Sr. M., gerente da empresa, sinais exteriores de riqueza, muito pelo contrário."
2.9. Foram efectuados pedidos de informações junto da Segurança Social, relativamente às declarações de remunerações apresentadas, de onde resulta o seguinte:
→ As últimas declarações entregues datam de 30/04/2005 e referem-se aos gerentes.
→ No período compreendido entre os anos 2003 e 2004 apenas foram declarados, para além dos gerentes, mais 5 funcionários, mas apenas durante alguns meses, a saber:
- A. até 31/07/2004;
- J. até 31/07/2003;
- A., J. e A. nos meses de Maio, Junho e Julho de 2003.
→ No que se refere aos trabalhadores mencionados no ponto anterior importa referir que:
- A. trabalha desde Março/2004 para outras entidades, sendo que no período compreendido entre Março/2004 e Julho/2004, consta como tendo auferido remunerações de duas entidades distintas (uma das quais a S.), facto que não é muito consistente, tendo sido possível apurar que, de facto, desde Março/2004 até Março/2005 ele foi funcionário da sociedade "CONSTRUÇÕES B., LDA";
- J., A., A. e J. também aparecem, em períodos posteriores, como trabalhadores dependentes de outras entidades.
→ Nos anos de 2006 e 2007 A. consta como trabalhador dependente de outras entidades.
2.10. Não existe, até ao momento, conhecimento de quaisquer seguros de acidentes de trabalho subscritos pela S., existindo, isso sim, conhecimento de que terá sido subscrito um seguro, em 20/03/2004, cuja apólice não chegou a produzir efeitos por falta de pagamento - conforme informação do mediador da TRANQUILIDADE em Lousada, local onde os gerentes concentram a sua carteira pessoal de seguros.
2.11. Junto do Tribunal de Lousada verificamos a existência de um processo executivo contra a S., por situações ocorridas em 2002, em resultado do qual, em Dezembro/2006, foram mandadas penhorar as contas bancárias da sociedade.
Verificou-se também a existência de outros processos executivos contra o gerente da S., por situações também ocorridas antes de 2003, no âmbito dos quais foram mandados penhorar os bens móveis do mesmo, diligência que se terá verificado infrutífera. Importa referir, da consulta a estes processos, que:
- No processo em nome individual, foi requerido e concedido apoio judiciário (na modalidade de dispensa total de taxa de justiça), tendo sido declarado, para o efeito, um agregado familiar de seis pessoas (4 filhos, 3 dos quais menores), rendimentos mensais ilíquidos de € 848,01 e o pagamento de uma renda e habitação de € 250,00.
- Em diligência de Março/2007 da GNR de Lousada é informado que actualmente o Sr. A. reside na freguesia de Alvarenga, em Lousada, e que terá por ocupação a realização de "biscates" na construção civil.
2.12. Através do Ofício n.º 23143/0507 de 14/03/2007, remetido por carta registada c/ AR para a morada mencionada nas facturas (que corresponde simultaneamente ao domicílio fiscal da S. e dos respectivos gerentes), foi efectuada uma notificação postal para, com data e hora marcada, "apresentar os livros de contabilidade obrigatórios por força da Lei (artigo 31.º do Código Comercial), registos auxiliares, documentos de suporte da contabilidade e todos os elementos relevantes nos termos do artigo 115.º do Código do IRC e artigos 44.º e 50.º do Código do IVA, relativamente aos anos 2003, 2004, 2005 e 2006."
O Ofício apenas foi recebido em 28/03/2007, sendo que em resultado do mesmo, bem como de contactos telefónicos posteriores, um dos gerentes (M.) deslocou-se a estes serviços de modo a se inteirar do desenrolar da acção inspectiva, não nos foi então apresentado qualquer elemento da contabilidade, tendo nos sido dito que os únicos elementos de contabilidade de que disporiam seriam os livros de facturas.
2.13. Na sequência do exposto no ponto anterior, foi efectuada outra notificação postal, pelo Ofício n.º 35282/0507 de 23/04/2007, no sentido de "no dia 11/05/2007, pelas 14.00 horas, na Direcção de Finanças do Porto - Rua (…), apresentar regularizados, os livros de contabilidade obrigatórios por força da Lei (artigo 31.º do Código Comercial), registos auxiliares, documentos de suporte da contabilidade e todos os elementos relevantes nos termos do artigo 115.º do Código do IRC e artigos 44.º e 50.º do Código do lVA, relativamente aos anos 2003, 2004, 2005 e 2006."
Na sequência desta segunda notificação e após contactar com ambos os gerentes da S., os mesmos resolveram colaborar com a inspecção tributária nos seguintes termos:
- Esclareceram, em Auto de Declarações, todos os aspectos tidos por pertinentes;
- Apresentaram os livros de facturas emitidas desde o ano 2003, pois que a contabilidade da sociedade se resume aos mesmos;
- Autorizaram o acesso às suas contas bancárias pessoais e às da sociedade de que são gerentes.
2.14. Tendo sido ouvido o Sr. A., na qualidade de gerente da S., na presença de sua esposa e também gerente da mesma sociedade, a Sra. M., o mesmo prestou, entre outras as seguintes declarações:
→ "Actualmente trabalha na construção civil já não enquanto empresário mas como funcionário…"
→ " .... a actividade desenvolvida foi sempre e unicamente de trolha / pedreiro."
→ "Confirma ter requisitado livros de facturas, junto da tipografia A., LDA, em Lousada, contudo desmente ter requisitado ou mandado requisitar livros de facturas em nome da sociedade junto da tipografia M., em Penafiel, nem tinha conhecimento de tal situação até ao presente momento."
→ "Confirma que a maior parte dos serviços mencionados nas facturas que foram passadas em nome da sociedade não foram por si prestados.... tendo sido emitidos os documentos a pedido dos respectivos beneficiários, auferindo como contrapartida um montante correspondente a cerca de 2%, nalguns casos 1 %, do IVA mencionado nas facturas."
→ "Do mesmo modo relativamente à maioria dos serviços que prestou desde 2003 não foram emitidos quaisquer documentos…"
→ "... em muitas das situações não chegou sequer a conhecer os beneficiários das facturas, na medida em que os negócios eram efectuados por intermédio do senhor M., residente no Alto (…) - Lousada, o qual tratava de tudo, sendo que na maior parte das situações em causa eram passadas facturas em branco por si assinadas, algumas eram preenchidas pelos próprios clientes, e, nalguns casos também lhe eram apresentados contratos, autos de medição e cheques para endossar/levantar de modo a tentar justificar as operações, contudo o seu benefício era sempre entre 1% a 2% do IVA mencionado nas facturas."
"Supõe que só poderá ter sido o mesmo M. quem terá mandado fazer facturas em nome da S., LDA na tipografia de Penafiel, pois só o mesmo conhecia os seus elementos de identificação, bem como os da sociedade."
Relativamente às declarações do gerente da S. importa referir o seguinte:
→ O mesmo confirma que as facturas emitidas não correspondem a efectivas prestações de serviços mas sim a operações simuladas.
→ Quando menciona ter um ganho de uma percentagem do IVA mencionado na factura, na realidade pretende dizer que seria em pontos percentuais do IVA, o que corresponde a uma percentagem da base tributável mencionada nas facturas, até porque num número significativo de facturas não é sequer mencionado IVA (por supostamente respeitarem a operações localizadas em Espanha). Ou seja, numa factura com base tributável de € 10.000,00 e IVA de € 2.100,00, um ganho de 2% seria de € 200,00, o que corresponde a 2% de € 10.000,00 e equivale a 2 pontos percentuais do IVA (que são 21 % da base tributável).
→ É mencionado um indivíduo de nome M. como sendo um intermediário em alguns destes negócios e como sendo quem terá requisitado uma 2ª série de facturas sem o seu conhecimento, esta afirmação tem consistência com as declarações de alguns utilizadores das facturas, ao quais também identificaram um indivíduo com o mesmo nome como sendo o prestador de serviços, isto para além de o contacto telefónico mencionado na 2ª série de facturas ser diverso daquele que ainda hoje é o do gerente da S. e da assinatura constante das mesmas facturas não ser consistente com a sua.
2.15. Em resultado da autorização de acesso directo às contas bancárias, foi identificada uma conta bancária titulada pela S. junto do banco BPI e contas pessoais dos gerentes juntos dos bancos MILLENIUMBCP e SANTANDER TOTTA, e, após a análise dos extractos respectivos (remetidos directamente pelas diversas instituições financeiras), não se vislumbram movimentos financeiros sequer próximos dos valores da facturação, pelo que os alegados pagamentos dos montantes mencionados nas facturas emitidas não tiveram reflexo em nenhuma destas contas bancárias.
2.16. No que se refere aos livros de facturas apresentados pelos gerentes da S., importa salientar o seguinte:
→ As facturas apresentadas são as da 1ª série, pois os gerentes da sociedade, conforme já foi referido, alegam nada ter a ver com as outras facturas (2ª série).
→ Foram também apresentadas as facturas que não foram utilizadas, a partir da factura n.º 460.
→ Não foram apresentadas todas as facturas, pelo que não sabemos se foram emitidas ou anuladas, facto para o qual a única justificação apresentada foi o não saber do paradeiro daqueles documentos.
→ Confrontando os triplicados das facturas apresentados com as respostas obtidas em resultado da circularização efectuada, verifica-se que, apesar dos livros de facturas serem de tipo autocopiativo (em que são preenchidos simultaneamente todas as três vias de cada factura e o respectivo recibo), foram detectadas situações em que as facturas apresentadas são diferentes (mencionam valores diferentes) daquelas que constam na contabilidade de alguns utilizadores.
2.17. Importa referir que, no decurso da acção inspectiva, foi também possível constatar os factos seguintes:
→ Foram identificadas facturas emitidas relativamente a obras que não foram efectuadas.
→ Aquando da circularização efectuada a utilizadores das facturas, foram remetidos pelos mesmos, em algumas situações, contratos de empreitada e autos de medição, isto de modo a dar maior credibilidade às facturas registadas nas contabilidades respectivas. Contudo uma análise atenta de muito destes documentos permite facilmente concluir que os mesmos também são fictícios, isto porque no seu clausulado exigem a apresentação de seguros de acidentes pessoais e/ou de comprovativos de os trabalhadores terem a situação regularizada junto da Segurança Social, sendo que a S. só em períodos pontuais (sobretudo até Julho/2003) teve funcionários na Segurança Social e não existe informação de que tenha subscrito quaisquer seguros.
→ Relativamente a alguns utilizadores destas facturas, eles próprios subempreiteiros, foram solicitados elementos às entidades para quem prestaram serviços (empreiteiros gerais) que nos permitem afirmar inequivocamente não terem sido prestados serviços pela S. nas obras a que as facturas se referem.
2.18. Até ao presente momento, são conhecidas facturas emitidas em nome da S. que correspondem aos seguintes valores por período de imposto:
(Imagem que se dá por reproduzida)
Note-se que:
→ O volume de negócios correspondentes à soma das facturas revela-se demasiado elevado para poder ser levado a cabo por uma empresa com a estrutura empresarial da S., mesmo que exercesse uma actividade clandestina com angariação de mão-de-obra ilegal e à hora dificilmente seria possível executar um volume de serviços prestados com esta dimensão.
→ A variedade de serviços (e até de transmissões de bens) que são mencionados nas facturas, bem como a sua dispersão geográfica, não poderiam ser efectuados sem uma estrutura de apoio organizada e muitos funcionários.
2.19. Atendendo aos factos descritos conclui-se que o sujeito passivo "S., LDA" não possuía capacidade instalada para proceder à facturação que lhe é conhecida, por falta de estrutura material e humana para prestar os serviços, porquanto as facturas emitidas, que se traduzem nos montantes constantes do quadro do ponto anterior, são maioritariamente operações simuladas.
3. No que se refere à C., foi-lhe efectuado, através do Ofício n.º 6939/0507 de 23/01/2007, remetido por carta registada c/ AR, um pedido de elementos relativamente às facturas em nome de S. que se encontram registadas na sua contabilidade, onde era solicitado o envio dos seguintes elementos: “Extractos de conta-corrente e cópia das facturas; Comprovativo dos meios de pagamento utilizados no pagamento das facturas (no caso de ter sido por cheque bancário solicita-se cópia bancária frente e verso do mesmo); Identificação das pessoas que prestaram os serviços e a quem foram efectuados os respectivos pagamentos; Descrição dos serviços prestados"
4. Na sua resposta, em 15/02/2007, a C., remeteu os seguintes elementos:
→ Extracto da conta corrente da S..
→ Cópias das facturas, recibos, folhas de ponto, autos de medição e cópias simples dos cheques de pagamento.
→ Comprovativo do pedido de cópia frente e verso dos cheques ao banco MILLENIUM BCP. Posteriormente, em 13/03/2007, foram remetidas cópias frente e verso de dezasseis (16) cheques emitidos pela C. a favor da S..
5. Perante os elementos remetidos pela C. (mencionados no ponto anterior), importa referir o seguinte:
5.1. Encontram-se registadas na contabilidade da C. as seguintes facturas da S.: (imagem que se dá por reproduzida) 5.2. Algumas das facturas mencionadas no ponto anterior não cumprem os requisitos legais previstos no número 5 do artigo 35.º do Código do IVA, a saber:
→ A factura n.º 223, não discrimina os serviços prestados, apenas mencionando "Serviços executados na vossa obra conforme o orçamento", pelo que não cumpre o exigido pela alínea b) do nº 5 do artigo do Código do IVA, sendo que o orçamento apresentado é tão inexacto quanto a factura em causa, sendo referido um valor global para a totalidade dos trabalhos e nada sendo dito quanto à concreta extensão dos mesmos ou quanto ao seu prazo de execução. Note-se que o orçamento não se encontra assinado pelo gerente da S. e tem data de 21/04/2004.
→ A factura n.º 241 não discrimina parte dos serviços dela constantes faz menção a "valor do orçamento acordado" sendo que o orçamento apresentado para o efeito, para além de não ter qualquer elemento identificativo e de não se encontrar assinado, não especifica minimamente os serviços em causa apenas nele se referindo o seguinte "orçamento de placa de cobertura", pelo que não cumpre o exigido pela alínea b) do nº 5 do artigo 35.º do Código do IVA
→ As facturas nº 228, 230, 239, 240 não referem as datas em que os serviços teriam sido realizados, requisito legalmente exigido nos termos da alínea f) do número 5 do artigo 35.º do Código do IVA.
5.3. A C. não procedeu à identificação das pessoas que teriam prestado os serviços, isto porque apesar de ter apresentado algumas "folhas de ponto" alegadamente respeitantes aos funcionários da S. (e foram remetidas folhas de ponto para os meses de Março/2004, Maio/2004, Junho/2004, Julho/2004, Dezembro/2004, Janeiro/2005 e Fevereiro/2005), nelas apenas são indicados apelidos ou nomes próprios, o que não nos permite de todo identificar as pessoas em causa.
5.4. Como comprovativos de pagamento das facturas da S. foram remetidas cópias frente e verso dos seguintes cheques sobre o banco MILLENIUM BCP:
(Imagem que se dá por reproduzida)
Relativamente às cópias de cheques apresentadas importa salientar que:
→ De todos os cheques identificados, apenas tiveram reflexo em contas bancárias da S. (ou do seu gerente) os cheques nº 2344733298 e 2344741446, os quais foram depositados, no balcão do mesmo banco em LOUSADA, numa conta do gerente da S..
→ Todos se encontram endossados pelo gerente da S., sendo que a sua maioria (com excepção dos cheques n.º 2344733298, 2344738342 e 2344741446) foram pagos no balcão do MILLENIUM BCP da LIXA.
→ Note-se, conforme resulta dos pontos anteriores, que de todos os cheques pagos no balcão do MILLENIUM BCP da LIXA, nenhum se encontra reflectido nas contas bancárias da S. ou do seu gerente (nem existem depósitos de valores aproximados).
→ Em todas as situações a data de emissão do cheque coincide com a data de pagamento no banco e também coincide com a data mencionada nas notas de pagamento que foram apresentadas, sendo que a data dos recibos da S. é sempre idêntica à que consta da factura respectiva e é sempre uma data anterior à do cheque que foi apresentado como prova do seu pagamento (conforme se verifica facilmente comparando os quadros dos pontos 5.1. e 5.4.).
6. Importa ainda realçar que aquando das declarações prestadas pelos responsáveis da S. (já mencionadas no ponto 2.14 do presente relatório), os mesmos acrescentaram, relativamente à C. que "... foram prestados serviços a esta empresa nas suas obras de Vila Real e do Porto (rua (…)), os quais ascenderam a cerca de € 20.000,00, contudo foram passadas facturas de valor muito superior, isto a pedido do gerente o Sr. J. (NIF: (…)), sendo que normalmente acompanhava o mesmo ao MILLENIUMBCP da Lixa para efectuar o levantamento de cheques a favor da S., cujos montantes entregava ao mesmo, tendo só recebido 2% do IVA mencionado nas facturas".
Note-se que as declarações do gerente da S. são efectivamente consistentes com o facto de treze (13) de um total de dezasseis (16) cheques terem sido pagos no balcão da LIXA do banco MILLENIUM BCP e com o facto de apenas se ter detectado que três dos mesmos (cujo valor ascende a €16.047,94) terem sido pagos (ou depositados) no balcão do mesmo banco de LOUSADA, dos quais dois foram depositados na sua própria conta pessoal (correspondentes a um valor total de € 13.547,94).
Esta situação indicia que também poderá ter ocorrido a simulação dos comprovativos dos meios de pagamento das facturas, tendo posteriormente ocorrido a devolução de valores.
7. Nos anos 2004 e 2005, a C. prestou serviços de mão-de-obra para construção civil essencialmente para as três entidades a seguir identificadas, as quais, em conjunto, representam grande parte da sua facturação (cerca de 81 % em 2004 e 98% em 2005):
→ "A., S.A." (NIPC (…));
→ "S, LDA" (NIPC (…));
→ "H., SA" (NIPC (…))
Note-se que destas três sociedades a H., por si só, representou cerca de 47% e 74% da facturação da C. nos anos de 2004 e 2005, respectivamente.
Foram efectuados pedidos de elementos às sociedades anteriormente identificadas onde foi solicitado, entre outros, elementos relativos às prestações de serviços efectuadas pela C., que procedessem à identificação dos funcionários da C. que efectuaram os serviços e de eventuais subempreiteiros e respectivos funcionários, e, em resultado das respostas importa referir o seguinte:
7.1. Pedido de elementos a "A., S.A." (NIPC (…)):
Analisadas as folhas de presença de trabalhadores apresentadas pela "A., S.A.", verifica-se que a generalidade dos nomes associados ao empreiteiro C. são efectivamente trabalhadores desta sociedade e não de ter havido qualquer subempreiteiro. A generalidade dos nomes consta das declarações fiscais relativas a rendimentos pagos entregues pela C. (modelo 10), sendo que os únicos quatro (4) nomes que não são identificados na declaração modelo 10 da C. totalizam apenas 478 horas de trabalho e não coincidem com os nomes indicados nas folhas de ponto remetidas pela C. (referidas nos pontos 111-4. e 111-5.3.) como sendo da S..
7.2. Pedido de elementos a "S., LDA" (NIPC (…)):
Os gerentes da sociedade "S., LDA" foram ouvidos em auto de declarações e declararam que "...nos anos de 2004 e 2005 lhe foram prestados serviços pela sociedade C., serviços de mão de obra para a construção, designadamente para cofragem" e que "têm conhecimento que os serviços foram prestados por funcionários da C., não tendo esta recorrido a quaisquer subempreiteiros para as obras em causa, dado que os mesmos tinham funcionários para o efeito."
7.3. Pedido de elementos a "H. , SA" (NIPC (…)):
Em 06/07/2007 a "H. , SA" (H.) respondeu ao nosso pedido de elementos com todos os elementos solicitados com excepção dos elementos referentes à identificação dos funcionários e eventuais subempreiteiros da C..
Após novo contacto de nossa parte, a H. remeteu, em 06/09/2007, um aditamento à sua resposta inicial onde são identificados os trabalhadores, os subempreiteiros e os respectivos funcionários envolvidos nos serviços realizados à H., e, relativamente a esta resposta, importa referir o seguinte:
→ A H. confirma a presença da S. como subempreiteiro e identifica os trabalhadores como pertencentes à S. no período temporal de Março 2004 a Fevereiro 2005.
→ Os elementos de identificação apresentados resumem-se ao nome das pessoas, e, ao contrário do que acontece nas demais situações, no que se refere à S., a H. em alguns apenas faz menção a nomes incompletos, alguns apenas com nome próprio (por exemplo "F." ou "V”), o que não nos permite de todo a identificação das pessoas em questão.
→ Foi contudo possível identificar alguns dos nomes referidos pela H., alguns dos quais já referidos no ponto 2.9. do presente relatório, e, relativamente aos mesmos importa salientar o seguinte:
► A. (NIF: (…)): é referido como funcionário da S. entre Março/2004 e Fevereiro/2005, contudo, atendendo à informação constante da base de dados da DGCI e da Segurança Social, bem como da informação recolhida em outras acções inspectivas, foi possível comprovar que, de facto, desde Março/2004 trabalha para outras entidades, uma das quais é a própria C. (já em 2005).
► J. (NIF: 191.845.825): é referido como funcionário da S. entre Março/2004 e Fevereiro/2005 (inclusive), contudo, atendendo à informação constante da base de dados da DGCI e da Segurança Social, constata-se que, desde Agosto/2003, existe informação de rendimentos pagos por outras entidades (que não a S.), e, apesar de para o ano de 2004 não existir qualquer informação, em 2005 (desde Fevereiro) é também funcionário de outras entidades.
► T. (NIF: (…)): é referido como funcionário da S. em diversos meses do período entre Março/2004 e Fevereiro/2005, contudo apenas existe informação de rendimentos pagos, nos anos de 2004 e 2005, por outra entidade que não a S..
► A. (NIF: (…)): é referido como funcionário da S. em diversos meses do período entre Março/2004 e Fevereiro/2005, contudo apenas existe informação de rendimentos pagos, nos anos de 2004 e 2005, por outra entidade que não a S..
Em suma, os elementos enviados pela H., para além de incompletos e inexactos, também não são consistentes, nomeadamente com a análise aos rendimentos declarados em sede IRS e remunerações declaradas à Segurança Social dos trabalhadores.
8. Assim, face ao exposto, existem indícios fortes em como terão sido contabilizadas facturas que correspondem a operações simuladas, o que permitiu a dedução de valores correspondentes ao IVA mencionado nas mesmas e originou custos que foram deduzidos para efeitos fiscais.
Consequentemente, nos termos do número 3 do artigo 19º do Código do IVA (e no caso das facturas nºs 223, 228, 230, 239, 240 e 241 também nos termos do número 2 do mesmo artigo), a C. não tem direito à dedução do IVA mencionado nas facturas da S. (referidas no ponto III-5.1) registadas na sua contabilidade, bem como, os custos que a mesmas facturas originaram não são fiscalmente aceites, conforme determinam os números 1 e 2 do artigo 23.º e a alínea g) do número 1 do artigo 42.° do Código do IRC quando referem que "não são aceites como custos as despesas ilícitas" e ainda que apenas são "...custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…" e que "não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados. (…)"
– fls. 15 a 48 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
6) No relatório de inspecção a que se refere o ponto anterior foram propostas as seguintes correcções meramente aritméticas:
“(…) Portanto, nos termos e fundamentos expostos, são propostas as correcções seguintes:
8.1. Em sede de IVA:
Liquidação adicional do IVA indevidamente deduzido no montante de € 20.020,31 conforme quadro seguinte:
(Imagem eu se dá por reproduzida)
(…)” – fls. 41 do PA;
7) Consta, ainda, do relatório de inspecção o seguinte quanto ao invocado pela Impugnante em sede de audição prévia:
“(...) IX - Direito de Audição – Fundamentação
Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar de Inspecção Tributária (RCPIT) foi o sujeito passivo notificado para no prazo de 15 dias poder exercer o seu direito e audição sobre o "Projecto de Relatório de Inspecção Tributária" através do Ofício n.º 25113/0507 de 31/03/2008, remetido para o respectivo domicílio fiscal.
O direito de audição foi exercido em 21/04/2008, o qual faz parte integrante do processo, sendo que no mesmo a C. refere essencialmente o seguinte:
1. "Relativamente às facturas identificadas no ponto 5.2. do projecto de correcções, a exponente chama a atenção para o facto de, em anexo às mesmas, se encontrarem autos de medição e/ou folhas de ponto, elementos dos quais consta a data em que os respectivos serviços foram prestados, bem como a quantidade e designação dos mesmos, em complemento da descrição das facturas;"
2. "...no caso das facturas n.ºs 228, 230, 239 e 240, muito embora a data em que os serviços de mão de obra ou cedência de pessoal foram executados não conste expressamente da factura, essa data consta das folhas de ponto anexas às mesmas, onde estão expressamente identificadas as horas, os dias, o mês e o local a que respeitam esses serviços e cujo total de horas corresponde às mencionadas em cada uma das facturas em causa. Pelo que, havendo inteira correspondência entre o número de horas mencionado nas folhas de ponto e nas facturas…deve considerar-se suprida a falta, nas facturas, da menção da data de prestação dos serviços..."
3. "Estes elementos contam da resposta remetida à Direcção de Finanças do Porto em 15.02.2007, que no que diz respeito às folhas de ponto, quer aos autos de medição, devidamente assinados pelo gerente da sociedade em causa."
4. "No que diz respeito aos orçamentos que acompanham as facturas n.ºs 223 e 241...há que ter em atenção que o auto de medição confere validade aos respectivos valores, porquanto, mede em concreto a obra realizada, divergindo, se necessário, do valor orçamentado, como sucede com a factura n.º 223..."
5. "De salientar, também, que o nível de instrução de algumas pessoas neste sector de actividade influencia a forma como elaboram determinados documentos, designadamente, orçamentos e facturas, ...sem que isso contenda com a realidade dos serviços prestados ou bens transmitidos."
6. "Quanto às folhas de ponto anexas às facturas e que foram apresentadas...as mesmas obedecem ao tipo padrão que é usual e que corresponde a 95% das folhas de ponto organizadas pelos encarregados de obra, em que o pessoal é registado pelo nome pelo qual é conhecido..."
7. "No entanto, a identificação completa dos trabalhadores cujo nome abreviado consta das folhas de ponto, pode ser fornecida por A....que acompanhou o pessoal em todas a obras."
8. "E se porventura estas pessoas estão em situação irregular perante a Segurança Social, ou se é a sociedade de A. que está...esse facto não da responsabilidade da aqui exponente, nem contende com os serviços prestados por aquela sociedade, através do pessoal que consta das referidas folhas de ponto."
9. "Aliás, por parte da H., S.A., foi confirmada a presença daquela sociedade nas obras adjudicadas à aqui exponente, bem como, dos trabalhadores a esta afectos, circunstância que, além de não poder ser menosprezada, indicia que a exponente não participou em quaisquer operações simuladas".
10. "Por outro lado, e no que diz respeito às considerações tecidas acerca dos cheques através dos quais foram pagas as facturas emitidas pela S., a exponente não pode deixar de referir o seguinte:
► É totalmente falso que o gerente da exponente tenha acompanhado, uma vez sequer, qualquer responsável da S. ao banco;
► É igualmente falso que algum dos responsáveis da S. tenha entregue parte do quantitativo desses cheques ao gerente da exponente;
► O Sr. A. recebia os cheques da exponente e dava-lhes o destino que entendia, sendo certo que recebeu sempre a totalidade desses montantes... sem qualquer devolução de valores, como comprovam os extractos bancários da exponente, nos quais não há um único depósito em dinheiro, nem de cheques da S. - Doc. 2;
► A este respeito, pode ser inquirido A.... filho do Sr. A.;
► Aliás, para comprovação integral desta questão, a exponente junta, também, cópia dos extractos bancários da conta particular do seu gerente, Sr. J., através dos quais se pode comprovar a inexistência de quaisquer depósitos em dinheiro efectuados na mesma ou de cheques da S. - Doc. 3;
► E quanto ao facto de a maioria dos cheques emitidos a favor da referida sociedade terem sido pagos ao balcão, os extractos adiante juntos demonstram que na generalidade dos pagamentos efectuados pela exponente a fornecedores/empreiteiros, há quase tantos cheques depositados para pagamento como cheques pagos ao balcão, pelo que essa circunstância não tem o relevo que o projecto de relatório lhe pretende dar."
Juntamente com a sua exposição a C. anexou os seguintes documentos:
► Doc. 1 - Fotocópia do Bilhete de Identidade e NIF de A.;
► Doc. 2 - Cópia de extracto bancário da conta n.º (…) da C. junto do MILLENNIUM BCP do período compreendido entre 03/05/2004 e 31/03/2005;
► Doc. 3 - Cópia de extractos bancários da conta n.º (…) de J..
Relativamente ao contraditório da C. e aos elementos que apresenta em anexo, importa referir, respectivamente, o seguinte:
Ponto 1: Consideramos aqui reproduzido o ponto 5.2. do presente relatório, no que se refere às facturas n.º 223 e 241, sendo de salientar que, ao contrário do que a C. refere, nos autos de medição anexos a estas facturas não constam as quantidades e/ou designação dos serviços prestados (na sua totalidade no caso da factura 223 em parte para a factura 241), nem constam as datas em que os mesmos serviços teriam sido prestados.
Ponto 2: A este respeito importa referir que no caso da factura 228, com data de 30/06/2004, a folha de ponto anexa à mesma refere-se a Maio/2004, e que, no caso das facturas 230 e 239, o total de horas mencionadas nas facturas coincidem com aquelas mencionadas nas folhas de pontos anexas, contudo estas horas apenas representam parte dos valores facturados nas ditas facturas pois em ambas são também facturados outros serviços (ao m2 ou à peça) relativamente aos quais nada é dito.
Ponto 3: Importa salientar que:
► Ao contrário do que refere a C., as folhas de ponto remetidas a estes serviços não se encontram assinadas pelo gerente da S., bem como algumas dos autos de medição, como sejam os anexos às facturas n.º 307 e 320.
► Conforme já referido no presente relatório (ponto III - 5.3) apenas foram remetidas pela C. folhas de ponto para os meses de Março/2004, Maio/2004, Junho/2004, Julho/2004, Dezembro/2004, Janeiro/2005 e Fevereiro/2005, isto quanto existem registadas na sua contabilidade facturas da S. em outros meses, a saber os meses de Abril/2004, Agosto/2004, Setembro/2004 e Novembro/2004, períodos relativamente aos quais não foram remetidas quaisquer folhas de ponto.
Ponto 4: Relativamente a este ponto importa referir que, ao contrário do que a C. tem vindo a argumentar, os documentos anexos (sejam folhas de ponto, orçamentos ou autos de medição) a estas facturas bem como às facturas n.º 228, 230, 239 e 240 não suprem as suas faltas (menos ainda no casos das facturas n.º 223 e 241 pelos motivos já expressos anteriormente), pois a exigência do acatamento integral do formalismo legalmente imposto, no que toca à emissão de facturas, por opção legislativa, constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução, como, de forma inequívoca, resulta do nº 2 do artigo 19.º do CIVA, através da expressão "Só confere direito à dedução...", conforme refere o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 05.06.2007 (Processo n.º 00289/04), sendo esta uma situação que está abundantemente tratada pela jurisprudência dos tribunais.
Também não podemos deixar de estranhar o facto de existir um orçamento que não refere quaisquer valores por horas/metro (e impreciso nos termos daquele anexo à factura n.º 223) e um auto de medição para a mesma factura, mais ainda quando os mesmos têm valores diversos.
Pontos 5 e 6: Importa a este respeito referir que aquilo que foi solicitado à C. foi que procedesse à identificação dos funcionários que teriam prestado os serviços e não propriamente que procedesse à remessa de quaisquer folhas de ponto, não se percebendo (e também não sendo referido pela C.) com que base refere a percentagem (95%) do ponto 6.
Pontos 7 e 8: Refere a C. que a identificação completa dos trabalhadores cujo nome abreviado consta das folhas de ponto poderá ser fornecida por A. (remetendo cópia do BI e NIF do mesmo), o qual, atendendo às folhas de ponto apresentadas, também seria um dos alegados funcionários da S., sendo de notar que, uma vez mais, não são identificados pela C. os outros funcionários em questão, uma omissão que lhe é conveniente, pois caso identificasse os outros alegados funcionários facilmente se poderia constatar quais foram as respectivas entidades patronais em cada momento.
Ponto 9: No que se refere à resposta da H., à qual no referimos no ponto III - 7.3 do presente relatório que consideramos aqui reproduzido, para além das inexactidões e insuficiências da própria resposta (especialmente no que toca a alegados funcionários da S.) que dificultam quaisquer controlos, também se verificam algumas desconformidades face às folhas de ponto apresentadas pela C. (nomeadamente no que toca ao número de funcionários), sendo que, em nossa opinião, o único que esta resposta poderá indiciar é ter havido, concertação com a C..
A este respeito não podemos deixar de voltar a referir que nos casos em foi possível identificar alguns dos indivíduos mencionados pela H. e C., foi também possível comprovar que alguns dos mesmos, nos períodos em causa, constam junto da Segurança Social como funcionários de outras entidades ou declaram rendimentos pagos por outras entidades.
Ponto 10: A este respeito, atendendo àquilo que já foi referido nos pontos III - 5.4 e III - 6. do presente relatório e que consideramos aqui reproduzidos, apenas acrescentaremos o seguinte:
► Os extractos bancários apresentados apenas comprovam os movimentos efectuados nas contas a que respeitam, não servindo para demonstrar cabalmente a inexistência de devolução de valores os quais poderão ser movimentados noutras contas ou até em numerário.
► Nos extractos que são apresentados também não é demonstrada qual a origem dos depósitos que são efectuados, pois a simples análise dos movimentos dos extractos não nos permite comprovar a sua origem.
► Importa referir que não foram apresentados extractos bancários para os meses de Outubro e Novembro de 2004.
► No que se refere aos extractos da conta pessoal do gerente da C. não podemos deixar de referir que se constatam alguns depósitos cuja origem também não é demonstrada, isto quando, no período em apreço, não são declarados quaisquer rendimentos pagos pela C. ao mesmo, sendo que o mesmo também não apresenta quaisquer declarações de rendimentos.
Em suma, a C. não traz quaisquer elementos adicionais de substância, conforme lhe competia, e, não podemos deixar de referir que à administração fiscal não é exigível a "prova provada" de que por detrás dos documentos não está a realidade que pretendem reflectir e comprovar, a lei apenas exige a apresentação de factos fundados que levem a concluir que, de facto, a realidade é outra, cessando, em consequência, a presunção de veracidade e de boa fé das declarações do sujeito passivo e da sua contabilidade (artigo 75.º da LGT), competindo então ao sujeito passivo (no caso a C.) demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes assim postos em causa, sendo esta a perspectiva que tem sido expressa reiteradamente na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA).
(…)” – cfr. fls. 42 a 48 do PA;
8) Sobre o relatório mencionado nos pontos 5) a 7) recaiu despacho concordante do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, datado de 16.05.2008, tendo sido confirmadas as correcções aritméticas propostas, em sede de IVA, no Relatório final de Inspecção – fls. 15 do PA, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
9) Por ofício com o n.º 39752/0507, datado de 26.05.2008, foi remetido à Impugnante o relatório de inspecção mencionado nos pontos 5) a 8) – fls. 85 e 85 do suporte físico dos autos;
10) Em 28.06.2008 foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA e associadas liquidações de juros compensatórios, melhor identificadas no quadro que segue, as quais apresentavam como data de paramento voluntário 31.08.2008 (cfr. doc.s 6 e 7 juntos com a petição inicial):
| N.º liquidação | Natureza | Período | Valor (€) |
| 08111040 | IVA | 0403T | 2.005,00 |
| 08111041 | Juros compensatórios | 0403T | 319,14 |
| 08111042 | IVA | 0406T | 7.021,87 |
| 08111043 | Juros compensatórios | 0406T | 1.047,22 |
| 08111044 | IVA | 0409T | 4.987,60 |
| 08111045 | Juros compensatórios | 0409T | 694,16 |
| 08111046 | IVA | 0412T | 3.264,33 |
| 08111047 | Juros compensatórios | 0412T | 421,41 |
| 08111048 | IVA | 0503T | 2741,51 |
| 08111049 | Juros compensatórios | 0503T | 322,97 |
11) Nos anos de 2004 e 2005, a Impugnante registou na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por S., Lda.:
- factura n.º 209, emitida em 30.03.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Março”, no valor total de 12.557,61 EUR, incluindo IVA, com a descrição “938 m2 assentamento tijolo. 455 m2 areados exteriores. 211 m2 areados interiores”;
- factura n.º 217, emitida em 30.04.2004 e referente a serviços “efectuados durante o mês de Abril”, no valor total de 14.994,71 EUR, incluindo IVA, com a descrição “257 m2 assentamento de tijolo. 895 m2 areados exteriores. 173 m2 areado interior”;
- factura n.º 218, emitida em 30.04.2004 e referente a serviços prestados “efectuados durante o mês de Abril”, no valor total de 2.641,38 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Execução de pintura na obra de Labruje conforme Auto de medição n.º 3”;
- factura n.º 223, emitida em 31.05.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Maio”, no valor total de 11.778,20 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados na vossa obra conforme orçamento”;
- factura n.º 228, emitida em 30.06.2004, no valor total de 8.976, 60 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados de mão de obra. (…) horas Oficial. (…) horas Servente”;
- factura n.º 230, emitida em 30.06.2004, no valor total de 5.588,24 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados na vossa obra situada na Rua (…). 70 m2 de granito (…). 220 m2 de azulejo. 32 peças regularização degraus. 433 horas Oficial várias obras”;
- factura n.º 239, emitida em 30.07.2004, no valor total de 3.281,33 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados na vossa obra Rua (…). (…) m2 assentamento de cerâmicas. (…) horas Oficial”;
- factura n.º 240, emitida em 30.07.2004, no valor total de 4.017,58 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços efectuados na vossa obra da Refontoura cedência de pessoal. 369 horas Oficial. 197 horas Servente”;
- factura n.º 241, emitida em 30.07.2004, no valor total de 4.571,52 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços efectuados na vossa obra de Lordelo. 389 m2 assentamento tijolo. Valor do orçamento acordado”;
- factura n.º 242, emitida em 31.08.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Agosto”, no valor total de 2.339,53 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Obra Vila do Conde N.. 525 m2 assentamento de lancil”;
- factura n.º 244, emitida em 31.08.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Agosto”, no valor total de 7.536,63 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Obra Rua (…). 325 m2 execução pintura exterior. 97 m2 assentamento de cerâmica. 99 horas Oficial. (…) horas Servente”;
- factura n.º 248, emitida em 27.09.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Setembro”, no valor total de 6.629,75 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Obra (...). 830 m2 execução de pintura interior. 103 m2 assentamento de cerâmicas ”;
- factura n.º 249, emitida em 27.09.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Setembro”, no valor total de 2.861,74 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Obra Vila do Conde (...). 643 m2 assentamento de lancil”;
- factura n.º 278, emitida em 30.11.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Novembro”, no valor total de 9.795,54 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados conforme Auto de medição. 875 m2 assentamento tijolo interior. 235 horas Oficial. 106 horas Servente. 180 m2 regularização do chão da cave”;
- factura n.º 279, emitida em 31.12.2004 e referente a “realizados durante o mês de Dezembro”, no valor total de 7.078,31 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados conforme Auto de medição. 1325 m2 assentamento de tijolo”;
- factura n.º 281, emitida em 31.12.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Dezembro”, no valor total de 2.500,19 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados conforme auto de medição. 420 m2 assentamento tijolo exterior”;
- factura n.º 282, emitida em 31.12.2004 e referente a serviços “realizados durante o mês de Dezembro”, no valor total de 1.071,00 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços executados conforme Auto em anexo”;
- factura n.º 307, emitida em 31.01.2005 e referente a serviços “realizados durante o mês de Janeiro”, no valor total de 10.686,20 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Serviços efectuados nas vossas obras conforme Auto de medição em anexo. 2000 m2 assentamento de tijolo”;
- factura n.º 320, emitida em 31.03.2005 e referente a serviços “realizados durante o mês de Março”, no valor total de 6.484,31 EUR, incluindo IVA, com a descrição “Trabalhos realizados conforme Auto de medição em anexo. 675 horas Oficial. 215 horas Servente”;
– fls. 32 do processo administrativo junto aos autos, bem como fls. 12, 18, 24, 27, 29, 31, 35, 37, 39, 41, 43, 45, 49, 51, 53, 56, 58, 61 e 63 do suporte físico dos autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
12) Nos anos de 2004 e 2005, foram emitidos pela Impugnante os seguintes cheques à ordem de S., Lda.:
- cheque da NovaRede – Banco Comercial Português, no valor de 12.557,61 EUR, datado de 11.05.2004;
- cheque da NovaRede – Banco Comercial Português, no valor de 14.994,71 EUR, datado de 02.06.2004;
- cheque da NovaRede – Banco Comercial Português, no valor de 2.641,38 EUR, datado de 09.06.2004;
- cheque da NovaRede – Banco Comercial Português, no valor de 11.778,20 EUR, datado de 25.06.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 8.976,60 EUR, datado de 20.07.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 5.588,24 EUR, datado de 29.07.2004
- cheque do Millenium BCP, no valor de 11.870,43 EUR, datado de 13.08.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 9.876,18 EUR, datado de 02.09.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 6.629,75 EUR, datado de 28.09.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 2.861,74 EUR, datado de 28.09.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 9.795,54 EUR, datado de 03.12.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 7.078,31 EUR, datado de 28.12.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 2.500,00 EUR, datado de 31.12.2004;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 1.071,00 EUR, datado de 13.01.2005;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 10.686,20 EUR, datado de 23.02.2005;
- cheque do Millenium BCP, no valor de 6.484,31 EUR, datado de 31.03.2005.
– fls. 67 a 82 do suporte físico dos autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas.
B- FACTOS NÃO PROVADOS:
Com relevância para a boa apreciação e decisão da presente causa não se provou demais factualidade alegada e, em especial, que:
A) Nos anos de 2004 e de 2005, a S., Lda. prestou à Impugnante serviços de construção civil levados a cabo em diversas obras, no valor global de 105.369,94 EUR (acrescido de IVA no valor de 20.020,31 EUR), correspondentes às facturas identificadas no ponto 11) dos factos provados.
C- MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa teve por base a análise crítica de toda a prova coligida nos presentes autos.
No que respeita aos factos inclusos no relatório de inspecção tributária, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo, assim como das declarações prestadas por terceiros directamente questionados pela Administração Tributária.
Nessa medida, os factos constantes do relatório de inspecção junto aos presentes autos foram valorados em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiência comum, nos termos dos artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigos 1.º e 2.º, alínea e) do CPPT.
De referir que as percepções do inspector constantes do relatório de inspecção, em especial as suas conclusões quanto à falsidade das facturas emitidas pela S., Lda. em nome da Impugnante (como consequência dos indícios recolhidos, mencionados no relatório), foram ainda valoradas tendo em consideração que as mesmas decorreram de indícios resultantes da inspecção à actividade da aludida emitente das facturas, articulada com a análise concreta de elementos apurados junto da própria Impugnante.
No que tange à matéria de facto dada como não provada, e que se reconduzia à demonstração da realidade e efectividade das transacções comerciais tituladas pelas facturas desconsideradas pela Administração Tributária, o juízo de não provado resultou, no essencial, da ausência de prova bastante por parte da aqui Impugnante que tivesse permitido ao Tribunal formar uma convicção positiva quanto à factualidade que vinha alegada.
Neste particular, e no que concerne à prova testemunhal produzida pela Autora, os depoimentos prestados em audiência acabaram por não se revelarem precisos nem e exactos por forma a que se pudesse ter demonstrada a execução de trabalhos em causa nos autos, e na exata medida, tipo e montante referenciados nas facturas desconsideradas pela Administração Tributária.
Com efeito, os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Autora, a saber: A., Engenheiro Civil da H. (empresa que terá subcontratado a aqui Impugnante), J., director de obras da H., A. (filho do sócio da sociedade emitente, e pessoa que alegadamente terá trabalhado para a mesma sociedade), A. (trabalhador da Impugnante com funções de Chefe de equipa) e A. (encarregado de obras da H.), acabaram por se revelar vagos e genéricos no que tange aos trabalhos a que se reportam cada uma das facturas, aos exactos trabalhadores que, concretamente em cada uma das obras terão aí trabalhado e por quanto tempo em que terão permanecido em cada uma das obras (e é certo que nem todas as obras a que as facturas se reportam foram mencionadas pelas testemunhas) a que as facturas desconsideradas se reportam.
Por outro lado, os documentos juntos aos autos pela Impugnante como correspondendo aos autos de medição das obras alegadamente realizadas pela S., Lda., bem como alegadas folhas de ponto correspondentes, tratando-se de documentos particulares, acabaram também por não terem qualquer mais-valia que pudesse acrescer à prova testemunhal oferecida.
É que, por um lado, não pode o Tribunal deixar de assinalar que tais documentos evidenciam discrepâncias que permitem formular sérias reservas quanto à sua contemporalidade por referência ao momento em que os trabalhos terão sido realizados, assim como quanto à correcção e fidedignidade do que neles se mostra referenciado.
Desde logo, os autos de medição juntos não se encontram assinados pela Impugnante, mas apenas pelo subempreiteiro, existindo mesmos situações de documentos que não têm aposta qualquer assinatura, faltando também em vários autos a indicação do período a que as obras se reportam, existindo também situações em o documento nem sequer identificam a obra a que se reportam (cfr., p.ex., docs. 2A, 2F, 2L, 2O e 2S).
Por outro lado, não pode deixar de se assinalar que da análise dos documentos é possível detectar discrepâncias entre os meses de trabalho constantes das facturas e os meses mencionados nos autos de medição/folhas de ponto. Veja-se, a este propósito os documentos 2A (a factura reporta-se a trabalhos realizados em Março de 2005 enquanto que o auto de medição alude ao mês de Fevereiro, sendo portanto o auto alusivo a mês anterior ao da alegada realização dos trabalhos), 2G (a factura refere trabalhos realizados no mês de Setembro ao passo que o auto de medição refere o mês de Outubro), 2H (factura reporta-se a trabalhos realizados em Setembro, enquanto o auto é referente a Outubro, sem que, contudo, indique o local da obra), 2I (factura é referente a trabalhos realizados em Agosto de 2004 mas o auto alude ao mês de Setembro), 2J (factura refere trabalhos realizados no mês de Agosto de 2004, enquanto que o auto identifica o mês de Setembro omitindo o local de realização dos trabalhos), todos juntos pela Impugnante com a petição inicial.
Por tais motivos, não se mostram tais elementos probatórios suficientes para que o Tribunal formasse uma convicção positiva quanto à realidade das operações em causa nos presentes autos.
Analisando, agora, a valia dos documentos juntos referentes aos eventuais movimentos financeiros associados às transacções comerciais desconsideradas pela Autoridade Tributária, é de referir que somente foi possível considerar como provada a respectiva emissão, daqui não resultando o efectivo pagamento ao alegado prestador de serviços.
Neste particular, é de salientar que também aqui foi possível detectar incoerências ao nível da emissão dos cheques e das facturas, como é o caso do cheque (do Millenium BCP, no valor de 7.078,31 EUR, datado de 28.12.2004) que terá sido emitido ainda antes da factura correspondente (datada de 31.12.2004), circunstancialismo que, na ausência de qualquer justificação, carece de toda e qualquer racionalidade económica, pois que somente após a emissão da factura é que o crédito será devido e deverá, naturalmente, ser objecto de pagamento.
Por outro lado, e ainda a propósito do circuito financeiro, não podem deixar de ser ponderadas as declarações prestadas pelo sócio-gerente da sociedade emitente, o qual, quando confrontado com as operações em causa nos presentes autos, admitiu expressamente a emissão de facturas por valor muito superior aos serviços prestados, e a pedido do gerente da sociedade aqui Impugnante, referindo que acompanhava o gerente da Impugnante às instalações do Millennium BCP da Lixa para efectuar o levantamento dos cheques emitidos, devolvendo de imediato o valor levantado, com excepção do montante correspondente a 2% do IVA mencionado nas facturas, declarações estas que se mostram consentâneas com a forma como efectivamente os cheques emitidos terão sido levantados, e que assim reforçam a coerência do depoimento prestado perante a Administração Tributária.
Por tais razões, e atentas as discrepâncias emergentes dos documentos vindos de referenciar, não se mostraram os documentos juntos pela Impugnante (e mesmo que conjugados com a prova testemunhal oferecida) bastantes para que se pudesse ter como demonstrada a realidade das transacções comerciais entre a aqui Impugnante e a S., Lda.
Daí a resposta negativa a tal núcleo factual.
* Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar compete apreciar a discordância da Impugnante, ora Recorrente, em relação à matéria de facto decidida na sentença.
Em resumo, refere que da prova produzida deveria ter sido aceite que a «S., Lda.» prestou à impugnante os serviços titulados pelas faturas emitidas pela Impugnante a esta empresa.
Assim, menciona que os depoimentos testemunhais foram claros e esclarecedores, e que confirmaram a intervenção da dita sociedade nas obras como subempreiteira nas obras adjudicadas pela «H., S.A.».
Mais refere que, para além cheques descritos no ponto 12 da matéria de facto, deviam ter sido consignados todos os cheques emitidos pela Impugnante à dita sociedade, pois foram efetivamente descontados.
Diz, ainda, que deviam ter sido consignada a existência de autos de medição e de folhas de ponto que justificam os valores faturados pela referida sociedade.
A presente situação já foi apreciada por este Tribunal no processo n.º 1503/08.4BEBRG, em recurso em tudo idêntico a este, inclusive na similitude das alegações e das conclusões de recurso, tendo sido proferido em 10 de outubro de 2019 Acórdão, com cujo teor concordamos e para o qual, com as devidas adaptações remetemos; para além do que também iremos referir de moto próprio.
Assim, passamos a transcrever parte do Acórdão em apreço, a qual, com as devidas adaptações são aplicáveis a este caso concreto.
A partir de páginas 57, refere o mencionado Acórdão deste TCAN:
«Vejamos, considerando as conclusões de recurso.
A primeira questão suscitada pela Recorrente respeita ao errado julgamento de facto por não se ter atendido à prova testemunhal produzida, como resulta das conclusões “D” a”I” [no nosso processo tratam-se das conclusões “D” a “H”] Pretende a Recorrente que o Tribunal de recurso reaprecie a prova testemunhal produzida.
Todavia, a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía; especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690º-A, nº s 1 e 2 do CPC).
Ou seja, não basta alegar que as testemunhas depuseram de forma clara e esclarecida e com conhecimento direto dos factos, pois que tal afirmação é uma clara conclusão que se tem de retirar do teor e contexto dos depoimentos, por outro lado, remete para afirmações genéricas do depoimento das testemunhas [vide conclusões D a G do recurso] impunha-se-lhe em concreto, se referisse aos depoimentos prestados e os confrontasse com os concretos factos do relatório que ficam abalados de forma a concluir que apesar dos indícios subjetivos da emitente e da Recorrente não há indícios que permitam concluir como no RI.
De facto, apesar de concretizar factos que entende que deveriam estar provados, por sua vez, não são destacadas as provas produzidas, em confronto com o Relatório de Inspeção, que evidenciem um erro de julgamento.
A discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1 a instância. (Neste sentido o texto do Ac. do TCA Sul no processo n.º 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi).
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal a indicação exata das passagens da gravação, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova.
Aliás impunha-se-lhe que na impugnação desmontasse a motivação e/ou explicação que foi dada pelo tribunal na justificação da matéria de facto quando analisa os depoimentos das testemunhas em confronto com as evidências documentais trazidas pela AT na inspeção feita quer à emitente das faturas quer à impugnante que as registou na sua contabilidade.
No que respeita aos documentos, atem-se ao teor dos cheques que no conjunto dos demais indícios não permitem com alguma segurança afirmar que tinham em vista o pagamento das faturas emitidas, aliás, não foram detetadas entradas de dinheiro na sociedade ou em contas do gerente da emitente.
Como refere a sentença os autos de medição não se encontram assinados pela impugnante, outros nem a assinatura do emitente, as folhas de ponto não coincidem com o que depuseram as testemunhas. Tais discrepâncias e fragilidades que o tribunal apontou deveriam ter sido dissecadas no recurso com vista a que se pudesse aquilatar do erro de julgamento.
Por conseguinte, não cumprindo o recorrente o ónus de alegação, com falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo [no presente caso os segmentos dos depoimentos que entende relevantes em confronto com a indicação dos factos do relatório que são contrariados com aquelas passagens dos depoimentos em que o recorrente se funda, bem como a falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação, a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.
4. 2. Não procedendo a impugnação do julgamento de facto, saber se as faturas [n.ºs 217, 218, 223, 228, 230, 239, 240, 241, 242, 244, 248, 249, 278, 279, 281 e 282 de no decurso do ano de 2004 e faturas n.ºs 307 e 320 no ano de 2005] desconsideradas pela AT, correspondem a efectivas prestações de serviços?
A sentença corrobora o afastamento das faturas, por não ter sido feita prova de que correspondiam a operações económicas reais e a serviços realmente prestados pela sociedade de “Construções A. & Esposa, Lda” à Recorrente, não podendo, deste modo, serem relevadas como custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, tal como decorre do art. 23º, n.º 1, do CIRC.
Com efeito,
De acordo com o artigo 23º n.º 1, do CIRC, serão aceites como custos, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis, pois que no âmbito do IRC vigora o princípio do auto apuramento do lucro tributável que tem por base os registos contabilísticos do sujeito passivo. Os lançamentos contabilísticos apoiam-se em documentos justificativos (princípio da documentação), que são na generalidade dos casos faturas ou documentos equivalentes.
Ora, a insuficiência da prova documental, máxime as faturas e/ou as dúvidas que o negócio subjacente à sua emissão suscitem, podem ser esclarecidas através do recurso a outros meios de prova, nomeadamente testemunhal.
No âmbito da temática em que se situa o presente diferendo, além dos requisitos legais da indispensabilidade e relevância fiscal do custo, assume particular destaque para que haja dedutibilidade do custo, por um lado, a existência de um custo, isto é, o gasto económico [o qual podemos qualificar como pressuposto material ou substancial] por outro lado, a comprovação do custo [o qual se pode qualificar de pressuposto formal].
Destes dois últimos requisitos, resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa efetivamente suporta, que determinem um gasto económico e que seja materialmente comprovado, quer formal [art. 42º, n.º1, a 1. g) ] quer substancialmente, ou seja, subjacente ao documento haja sido suportado um custo económico real, uma diminuição do património financeiro da empresa.
Verificados os requisitos da comprovação formal, ou seja, o custo esteja devidamente documentado, a lei faz presumir a existência material do custo (art. 75º n.º 1, da LGT).
As faturas falsas são documentos nos quais o emitente declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação material e realmente existente. Simulam uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta, o custo que lhe está, em princípio subjacente, não existiu.
Aqui competirá à AT reunir indicadores objetivos e suficientemente indiciadores de que os custos titulados nas faturas não foram efetivamente suportados por quem as apresenta.
Se a AT o fizer, competirá, então, ao sujeito passivo comprovar que não obstante aqueles sérios indícios, o custo foi realmente suportado no âmbito da atividade empresarial já não sendo suficiente quedar-se pela documentação ou escrituração da despesa, devendo reunir elementos adicionais que evidenciem a efetiva materialidade da despesa suportada. Se o não fizer o custo não pode ser deduzido ou relevado fiscalmente.
Tal circunstância entra na problemática da repartição do ónus da prova, sobre a qual dispõe o art. 74º, nº 1, da LGT.
Neste particular, tem sido uniforme a jurisprudência do TCA Norte (Entre outros os Acórdãos de 15/11/2013 no proc. 00201/06.8; 31/1/2014 no processo 01380/05.7; de 30/9/2014 no proc. 00707/08.4 e de 27/11/2014) quando administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art. 74 0 da LGT, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.
De notar que a administração não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75º da LGT) [Citando o Ac do STA de 27/10/2004 no proc. N.º 810/04 e o Acórdão do Pleno de 7/5/2003 no processo 01026/02, todos disponíveis no site da dgsi, itij.].
A liquidação adicional do IRC tem por fundamento o não reconhecimento dos custos declarados e inscritos na contabilidade, pela contribuinte, competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação constantes do art. 91 0 e 95 0 do CIRC [art. 82º , n.º 1. do CNA] , isto é, assentando o juízo da administração na consideração de que as operações e o valor a que se referem as faturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas foram simuladas.
Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações, dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade (...) quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Porém esta presunção cessa quando existam “indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.”
Os indícios são definidos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”. (A Quantificação da Obrigação Tributária, de Saldanha Sanches, 2.ª edição, pág. 311, citando o Professor Castro Mendes).
Quer isto dizer, em consonância com a jurisprudência citada, quando estão em causa indícios de fatura falsa a AT não tem o encargo de provar a falsidade das faturas, bastando-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma séria probabilidade de que as faturas são «falsas» para cumprir o ónus da prova [arts. 74º n.º 1 e 75.º, n.º 2, al. a) da LGT].
É neste quadro normativo e jurisprudencial que há que indagar se a Administração Tributária, no seu poder de averiguação e inspeção, colheu indícios fundados e objetivos, para fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo.
Tendo como ponto de partida os factos alinhados, retirados do relatório da inspeção, aonde a sentença se suportou, logo se intui que o tribunal "a quo" fez uma interpretação correta dos factos.
Num esforço de indagação com as diligências levadas a efeito na inspeção à emitente das faturas logo ressalta com elevada clareza que a AT coligiu indícios fundados da inveracidade do que consta no universo das faturas contabilizadas na Impugnante.
Mostra-se assim cumprida por parte da AT a regra do ónus da prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, que existem indícios concretos e poderosos de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade, fazendo cessar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante; estando feita esta prova cabia à Impugnante demonstrar a veracidade da transação, ou seja, cabia-lhe aqui evidenciar a realidade que apresentou à AT e no processo para exercer o seu direito à contabilização como custo do exercício.
Improcede, pois, este segmento das conclusões.».
Regressando-se ao caso destes autos, verifica-se que a Impugnante não logra, igualmente, concretizar qual o depoimento (transcrevendo-o ou explicando expressamente o teor do mesmo) que permite colocar em causa a convicção do julgador. A Recorrente, nas suas alegações refere-se aos depoimentos de forma genérica, chegando a mencionar no mesmo parágrafo o que conclui do depoimento de duas, três e até quatro testemunhas, o que não é admissível, pois deve concretizar o que cada uma em concreto referiu, no sentido de poder infirmar a decisão recorrida. Nessa sequência, a parte é obrigada a indicar a passagem da gravação onde consta o depoimento anteriormente explicado pelas palavras da testemunha. Embora haja cinco indicações para os minutos da gravação (situação que nem sequer está de acordo com o mencionado na Ata, uma vez que aí se referem rotações), não está essa indicação antecedida do que cada testemunha disse, mas antes do que a Recorrente conclui ou resume genericamente dos depoimentos testemunhais.
Para além disso, deve o recorrente concretizar o que a testemunha disse individualmente e não efetuar referências genéricas ou tirar conclusões dos depoimentos, pois o legislador pretende que haja sempre referência ao concreto meio probatório gravado – vide alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC.
Não tendo a recorrente realizado nenhuma das tarefas acima enunciadas, não é possível conhecer o recurso.
Assim, conforme referido, ao abrigo do atual artigo 640.º do CPC (outrora 690.º-A), o recorrente é obrigado a concretizar especificadamente a matéria de facto impugnada, assim como transcrever as partes relevantes dos depoimentos. Veja-se sobre o assunto refere o Conselheiro Abrantes Geraldes em anotação ao artigo 640.º do CPC, no seu livro, “Recursos em Processo Civil”, (6.ª edição, 2020, Almedina), a págs. 196-197: «Sem nos alongarmos demasiado com considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto: (…)
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em prova gravada, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar, com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos. (…)».
E, a págs. 200, nota 317, escreve o insigne autos o seguinte: «A indicação exata das passagens das gravações não passa necessariamente pela sua localização temporal, sendo exigência legal compatível com a transcrição das partes relevantes dos depoimentos.».
Não logrando cumprir o mencionado preceito, o recurso, nesta parte está votado ao insucesso.
No que concerne à prova documental, revelava-se essencial que a mesma fosse corroborada pela prova testemunhal, pelo que não podendo a prova testemunhal ser reapreciada, fica deveras enfraquecida a prova documental.
Para além disso, a recorrente, não logra infirmar o juízo efetuado na decisão recorrida da falta de credibilidade de tais documentos, na medida em que não dissipa as discrepâncias assinaladas na sentença.
Assim, a sentença recorrida ajuizou sobre o assunto, o seguinte:
«Por outro lado, os documentos juntos aos autos pela Impugnante como correspondendo aos autos de medição das obras alegadamente realizadas pela S., Lda., bem como alegadas folhas de ponto correspondentes, tratando-se de documentos particulares, acabaram também por não terem qualquer mais-valia que pudesse acrescer à prova testemunhal oferecida.
É que, por um lado, não pode o Tribunal deixar de assinalar que tais documentos evidenciam discrepâncias que permitem formular sérias reservas quanto à sua contemporalidade por referência ao momento em que os trabalhos terão sido realizados, assim como quanto à correcção e fidedignidade do que neles se mostra referenciado.
Desde logo, os autos de medição juntos não se encontram assinados pela Impugnante, mas apenas pelo subempreiteiro, existindo mesmos situações de documentos que não têm aposta qualquer assinatura, faltando também em vários
autos a indicação do período a que as obras se reportam, existindo também situações em o documento nem sequer identificam a obra a que se reportam (cfr., p.ex., docs. 2A, 2F, 2L, 2O e 2S).
Por outro lado, não pode deixar de se assinalar que da análise dos documentos é possível detectar discrepâncias entre os meses de trabalho constantes das facturas e os meses mencionados nos autos de medição/folhas de ponto. Veja-se, a este propósito os documentos 2A (a factura reporta-se a trabalhos realizados em Março de 2005 enquanto que o auto de medição alude ao mês de Fevereiro, sendo portanto o auto alusivo a mês anterior ao da alegada realização dos trabalhos), 2G (a factura refere trabalhos realizados no mês de Setembro ao passo que o auto de medição refere o mês de Outubro), 2H (factura reporta-se a trabalhos realizados em Setembro, enquanto o auto é referente a Outubro, sem que, contudo, indique o local da obra), 2I (factura é referente a trabalhos realizados em Agosto de 2004 mas o auto alude ao mês de Setembro), 2J (factura refere trabalhos realizados no mês de Agosto de 2004, enquanto que o auto identifica o mês de Setembro omitindo o local de realização dos trabalhos), todos juntos pela Impugnante com a petição inicial.
Por tais motivos, não se mostram tais elementos probatórios suficientes para que o Tribunal formasse uma convicção positiva quanto à realidade das operações em causa nos presentes autos.
Analisando, agora, a valia dos documentos juntos referentes aos eventuais movimentos financeiros associados às transacções comerciais desconsideradas pela Autoridade Tributária, é de referir que somente foi possível considerar como provada a respectiva emissão, daqui não resultando o efectivo pagamento ao alegado prestador de serviços.
Neste particular, é de salientar que também aqui foi possível detectar incoerências ao nível da emissão dos cheques e das facturas, como é o caso do cheque (do Millenium BCP, no valor de 7.078,31 EUR, datado de 28.12.2004) que terá sido emitido ainda antes da factura correspondente (datada de 31.12.2004), circunstancialismo que, na ausência de qualquer justificação, carece de toda e qualquer racionalidade económica, pois que somente após a emissão da factura é que o crédito será devido e deverá, naturalmente, ser objecto de pagamento.
Por outro lado, e ainda a propósito do circuito financeiro, não podem deixar de ser ponderadas as declarações prestadas pelo sócio-gerente da sociedade emitente, o qual, quando confrontado com as operações em causa nos presentes autos, admitiu expressamente a emissão de facturas por valor muito superior aos serviços prestados, e a pedido do gerente da sociedade aqui Impugnante, referindo que acompanhava o gerente da Impugnante às instalações do Millennium BCP da Lixa para efectuar o levantamento dos cheques emitidos, devolvendo de imediato o valor levantado, com excepção do montante correspondente a 2% do IVA mencionado nas facturas, declarações estas que se mostram consentâneas com a forma como efectivamente os cheques emitidos terão sido levantados, e que assim reforçam a coerência do depoimento prestado perante a Administração Tributária.
Por tais razões, e atentas as discrepâncias emergentes dos documentos vindos de referenciar, não se mostraram os documentos juntos pela Impugnante (e mesmo que conjugados com a prova testemunhal oferecida) bastantes para que se pudesse ter como demonstrada a realidade das transacções comerciais entre a aqui Impugnante e a S., Lda.».
A recorrente não logra esclarecer as discrepâncias assinaladas na sentença, pelo que não é suficiente dizer que os documentos comprovam os trabalhos e os pagamentos efetuados, que teriam sido efetuados.
Em todo o caso, realce-se, que algumas faturas não indicam o local dos trabalhos, pelo que a sua credibilidade fica, desde logo, abalada.
Relativamente aos autos de medição, também não referem a que obra se reportam, limitando-se a apresentar metros quadrados de algo que não se sabe ao certo o que se trata. Ou seja, se é reboco (nesse caso, nem sequer se sabe se é feito à talocha ou projetado), se é assentamento de tijolo, de blocos, de tijoleira, de mosaicos, de azulejos, pintura ou algum outro trabalho.
Por seu turno, também não dá para perceber se as folhas de ponto se reportam à obra que consta no auto de medição, sendo que as folhas de ponto, algumas vezes referem apenas a cidade onde se terá realizado a obra, não qual o prédio em questão ou a rua da obra.
Não estando especificado nas faturas o local em concreto dos trabalhos, não mencionado os autos de medição o local das obras, nem, em alguns casos, qual o trabalho em concreto realizado, nem sendo possível concatenar as folhas de ponto com os trabalhos, resulta ser a prova documental insuficiente para dar como provada a realização dos trabalhos, segundo pretende a ora recorrente.
Conforme já referido, não sendo possível conhecer o recurso no que concerne aos depoimentos testemunhais, torna-se impossível aferir devidamente os documentos em apreço com os alegados trabalhos.
No que concerne aos cheques, verifica-se que não obstante estarem emitidos à ordem da «S., Lda.», não resulta demonstrado o efetivo pagamento a esta sociedade, não obstante o movimento da conta bancária da impugnante, não está demonstrado o embolso de tais valores por aquela sociedade, por ausência de prova documental suficiente.
Desta forma, considera-se correto o entendimento vertido na sentença, pelo que no que tange à prova documental, também improcede o recurso.* Compete, ainda, efetuar um reporte da situação ao regime do IVA.
O IVA é um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (art.º 1.º do Código do IVA). Este imposto, caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto.
Para além das características apontadas, o IVA é, ainda, um imposto neutral, na medida em que, devido ao mecanismo das deduções, virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no art.º 19.º, do Código do IVA. (vide Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8.ª edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, 2007, pág. 24 e seg. e 411 e seg.).
Conforme referido na sentença, «cada um dos sujeitos passivos do IVA, procederá ao auto-apuramento do imposto que se mostra devido ao Estado, o qual resultará, em regra, do saldo entre o IVA por si liquidado nas operações sujeitas a IVA (outputs) que tenha realizado num concreto período temporal e o IVA que tenha suportado nas transacções económicas necessárias à realização de operações tributáveis (inputs), podendo deste saldo, resultar inclusivamente um crédito de imposto do sujeito passivo relativamente ao Estado».
Mas para que exista o direito à dedução, é necessário que o imposto que se pretende deduzir, seja titulado por fatura ou documento equivalente, emitidos de forma legal em nome e na posse do sujeito passivo (art.º 19.º, n.º 2, alínea a), do CIVA), devendo considerar-se como passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º vigente à data da dedução, como resulta do n.º 6 do art.º 19.º do Código do IVA.
Também é necessário que as operações constantes das faturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (n.º 3 do art. 19.º CIVA).
Por isso, não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de simulação do preço constante da factura ou documento equivalente, de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, e ainda que, eventualmente, o mesmo tenha sido entregue nos cofres do Estado. Tal facto é irrelevante, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA, e, existindo aquela simulação a lei não autoriza a dedução de IVA nelas liquidado.
Neste sentido tem sido firmada jurisprudência, conforme se pode ver pelo referenciado em recente Acórdão deste Tribunal, proferido no processo n.º 497/08.0BEPRT, em 5 de novembro de 2020 (ainda inédito).
Conforme ficou julgado na 1.ª instância, e aqui confirmado, as operações tituladas pelas facturas descritas no ponto 11) da matéria de facto, não foram consideradas verdadeiras. Ou se se quiser, a descrição constante das mesmas não permite a quantificação e qualificação das operações em causa, nem a exacta identificação dos concretos trabalhos/serviços prestados ou quais as mercadorias que teriam sido vendidas, nem as suas respectivas quantidades, pelo que as mesmas não se mostravam conformes com as exigências previstas no artigo 35.º, n.º 5, do Código do IVA (atual artigo 36.º), segundo a sua redação à data dos factos, que era a seguinte: «5 - as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso. f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura; g) No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.».
Conforme referido na sentença recorrida, na situação vertente falha, também por aqui, o pressuposto do direito à dedução, e uma vez que o descritivo que consta das facturas não permitir a exacta identificação dos concretos trabalhos/serviços prestados ou quais as mercadorias que teriam sido vendidas, nem as suas respectivas quantidades, pelo que as mesmas não se mostravam conformes com as exigências previstas no artigo 35.º, n.º 5, do Código do IVA.
Para além de não satisfazerem os requisitos do preceito, também não é possível deduzir-se o imposto, conforme determina o artigo 19.º, n.º 3, do Código do IVA, que determina: «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.».
Em face do exposto, não pode o recurso proceder na parte ora em análise.* Conclui, ainda, a Recorrente que ocorreu violação do princípio da busca da verdade material, da proporcionalidade e adequação no âmbito da inspeção tributária, por falta de realização de diligências úteis à descoberta da verdade material, por isso a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento.
Para este efeito, alegou que a Administração Tributária devia ter promovido diligências no sentido de proceder à identificação completa dos trabalhadores da «S., Lda.», sendo a pessoa indicada para esse contacto o filho dos gerentes (A.).
A sentença recorrida sobre este assunto dissertou o seguinte:
Nos termos do disposto no art.º 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa que “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
Tal preceito, no específico domínio da actividade tributária, acaba por ser replicado no art.º 55º da LGT, no qual se consigna que a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.
Pese embora, a Impugnante alegar a violação dos mencionados princípios, a verdadeira discórdia da Impugnante materializa-se na circunstância de a
Autoridade Tributária não ter realizado diligências instrutórias tidas pela Impugnante como úteis e necessárias à descoberta da verdade material, e uma vez que não foi inquirida uma testemunha por si indicada em sede de exercício de audição prévia.
Nesta compreensão, e atendendo à alegação que consubstancia o eventual vício, estará verdadeiramente em causa a eventual violação do princípio do inquisitório, previsto no artigo 58.º da LGT, nos termos do qual “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.
De igual relevância se mostra o art.º 50º do CPPT, no qual se estabelece que “no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares”.
Noutra vertente, e por estar directamente em causa a actividade instrutória desenvolvida no âmbito de um procedimento inspectivo, haverá, ainda, que ter presente a regulação emergente do RCPIT, no qual se fixa que “o procedimento de inspecção tributária visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo” (artigo 6.º), sendo que “as acções integradas no procedimento de inspecção tributária devem ser adequadas e proporcionais aos objectivos de inspecção tributária” (artigo 7.º).
A propósito da problemática que aqui nos ocupa, cumpre convocar o entendimento firmado no Tribunal Central Administrativo Sul em 07.05.2013, no Proc. n.º 06418/13 (disponível em www.dgsi.pt), e cujos aspectos essenciais seguidamente se reproduzem:
“(…) 14. O princípio do inquisitório, está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da L.G.Tributária, de acordo com o qual deve a A. Tributária proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material. O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.
15. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (…)”.
Como resulta do enquadramento jurídico vindo de enunciar, o órgão instrutor do procedimento beneficia de amplos poderes instrutórios, tendo em vista a recolha e obtenção de prova em ordem ao apuramento dos factos que se revelem úteis para a tomada de decisão.
Se é certo que ao interessado assiste a faculdade de requerer a realização de diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos, certo é também que a entidade pública não se encontra vinculada à realização as diligências requeridas, quando as considere desnecessárias para apuramento dos factos que interessam para a decisão.
No caso presente, constata-se que, no âmbito do exercício do direito de audição, sugeriu que fosse ouvido A., pessoa que, no entender da Impugnante, poderia melhor identificar os trabalhadores da sociedade emitente que terão estado nas obras da Impugnante.
Entendeu a Administração Tributária que, em face dos demais elementos coligidos no procedimento inspectivo que não se justificaria tal diligência, nos
termos que ficaram expostos no ponto IX do Relatório final do procedimento inspectivo, tendo a AT considerado que os elementos probatórios recolhidos se mostravam bastantes e suficientes ao apuramento da situação tributária da sociedade inspeccionada,
Tal actuação, mostra-se em conformidade com os preceitos normativos invocados, tendo a Administração Tributária actuado no âmbito, e em conformidade, com as prerrogativas de investigação que se lhe mostram acometidas.
De qualquer modo, e mesmo que se considerasse ter existido défice instrutório em sede de procedimento de inspecção, de acordo com a tese defendida pela Impugnante, certo é que a testemunha em causa foi ouvida no presente processo judicial, sem que daí tenha sido alcançado o intento probatório visado pela Impugnante.
Nesta medida, e mesmo que vigasse a tese defendida pela Impugnante, ainda assim se haveria de concluir pela sua irrelevância, no que tange à (in)validade dos actos de liquidação impugnados nos presentes autos, e tendo em conta que a concretização da diligência instrutória requerida pela Impugnante sempre se revelaria inócua para o apuramento da verdade material ou para infirmar o sentido emergente do Relatório final do procedimento inspectivo.
Nesta perspectiva, sempre seria de aplicar à situação sob escrutínio o princípio do aproveitamento dos actos impugnados, na medida em que, mesmo que a diligência tivesse sido realizada no decurso do procedimento de inspecção tributária, manter-se-ia o sentido da decisão final do procedimento, bem como as liquidações de IVA que se lhe seguiram.
Efectivamente, e fazendo uso de um juízo de prognose póstuma, constata-se que do depoimento prestado por A. não resultou qualquer elemento que pudesse permitir a alteração dos pressupostos factuais em que assentaram as liquidações impugnadas, como aliás ficou demonstrado a propósito da questão central colocada nos presentes autos, e do julgamento da matéria de facto firmado na decisão que aqui se profere, pelo que se pode concluir que, mesmo que tal inquirição tivesse sido realizada no âmbito do procedimento inspectivo, sempre tal diligência se revelaria insuficiente a influenciar ou alterar a decisão emergente do procedimento tributário.
Daí que, também por aí, sempre teria de improceder o vício invocado.».
Não vemos razão para alterar o assim decidido.
Ora, conforme consta do relatório da inspeção (transcrito na matéria de facto), na declaração de rendimentos desta sociedade apenas surge o nome de três pessoas como tendo recebido rendimentos da categoria A do IRS (trabalho dependente), no ano de 2004. Essas pessoas são os sócios da sociedade e o seu filho. No ano de 2005, nada consta. (vide ponto 2.1. do Relatório).
No que concerne a trabalhadores, a inspeção pediu as pertinentes informações à Segurança Social, a qual informou, conforme consta no ponto 2.9 do Relatório. Ou seja, que no ano de 2005, não havia trabalhadores inscritos, que no ano de 2004 apenas um trabalhador até 31/07/2004 (por sinal o filho dos sócios) e no ano de 2003, três trabalhadores, pelo período de três meses e um durante sete meses.
Foi ainda, ouvido o sócio gerente, A., na presença da esposa, confirmando que a maior parte dos serviços mencionados nas faturas não foram por si prestados e que auferia uma contrapartida de cerca de 2%, nalguns casos e 1%, noutros (vide ponto 2.14 do Relatório).
A Inspeção Tributária realizou, ainda, as demais diligências descritas no ponto 2 do Relatório. Inclusive fez as diligências necessárias para apurar quais seriam os trabalhadores da sociedade, conforme se pode ver pelo que fica descrito nos pontos 2.9, 2.10 e 2.11, tendo concluído conforme consta no Relatório pela falta de vínculo permanente dessas pessoas à sociedade (períodos de três ou sete meses), assim como inexistindo declaração de funcionários no ano de 2005.
Em face do elevado número de diligências realizadas, não se aceita que a inspeção tributária ainda tivesse que realizar mais outras diligências de inquirição, na medida em que a prova documental era suficientemente abundante, bem como a confissão dos factos realizada pelo gerente da sociedade em causa.
Para além disso, quem tinha de indicar os trabalhadores da sociedade eram os sócios e não o seu filho. Aliás, o depoimento deste (A.) em Tribunal, foi considerado vago e genérico.
Considerando que estão aqui em causa os anos de 2004 e 2005, não se vislumbra como é que, não tendo a sociedade inscrito qualquer trabalhador na Segurança Social no ano de 2005 e apenas inscrito no ano de 2004, o filho dos sócios gerentes (o referido A.), ainda tivesse de inquirir mais uma testemunha para aferir se a empresa tinha ou não trabalhadores.
Desta forma, considera-se que não foram violados os princípios da busca da verdade material, da proporcionalidade e da adequação.
Face ao exposto, também nesta parte o recurso não merece provimento.*
* Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Compete à AT reunir indicadores objetivos e suficientemente indiciadores de que os custos titulados nas faturas não foram efetivamente suportados por quem as apresenta.
II – Cumprido esse objetivo, compete ao sujeito passivo comprovar que as operações tituladas nas faturas ocorreram efetivamente e correspondem a um custo suportado no âmbito da atividade empresarial.
III – Nos termos do artigo 640.º do CPC, o recorrente é obrigado a concretizar a matéria de facto impugnada, devendo especificar com exatidão as passagens da gravação relevantes em relação a cada depoimento, explicando qual o depoimento que permite colocar em causa a convicção do julgador.
IV – Não é suficiente que o recorrente diga que os documentos comprovam os trabalhos e os pagamentos que teriam sido efetuados, sendo necessário que esclareça qual o tipo de trabalho em concreto realizado e conjugar cada conjunto de documentos nesse sentido.
V - Para que exista o direito à dedução, é necessário que o imposto que se pretende deduzir, seja titulado por fatura ou documento equivalente, emitidos de forma legal em nome e na posse do sujeito passivo.
VI - Também é necessário que as operações constantes das faturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
VII - Não se podem considerar violados os princípios da busca da verdade material, da proporcionalidade e da adequação, se a Administração Tributária realizou todas as diligências de prova necessárias e úteis à descoberta da verdade material.*
* Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*
* Custas a cargo da recorrente.*
* Porto, 19 de novembro de 2020.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
