| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por José Maria contra os actos de liquidação de IRS respeitantes aos anos de 1998 e 1999, dela veio interpor o presente recurso, que rematou com as seguintes conclusões:
1) Para efeitos do disposto no art. 4º, nº 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos Sobre o Rendimento e Sobre o Capital, aprovada pela Lei n° 12/83 de 3.6, o ora impugnante – sujeito passivo A do agregado familiar, composto pelo outro cônjuge (sujeito passivo B) e um filho – deve considerar-se residente em território português nos anos em questão, de 1998 e 1999, por força do disposto no art. 16º, nº 2 do CIRS, aplicável, in casu, por remissão daquela norma convencional, porquanto o cônjuge mulher (sujeito passivo B) e o filho, mantiveram, nesses anos, a residência em território de Portugal.
2) Não obsta à conclusão anterior o facto de o sujeito passivo haver permanecido na Alemanha mais de 183 dias nos anos de 1998 e 1999 e de aí ter obtido os rendimentos provenientes de actividades assalariadas temporárias prestadas a empresa alemã, pelos quais pagou ao estado alemão o correspondente imposto sobre o rendimento.
3) Nos termos conjugados da 2ª parte do n° 1 do art. 15° e do nº 2, da referida Convenção, os rendimentos do trabalho dependente em questão podem ser tributados pelo Estado da residência (Portugal) e pelo Estado da fonte (Alemanha), competindo, porém, ao Estado da residência, nos termos do n° 1 al. a) do art. 24° da mesma Convenção, proceder à eliminação da dupla tributação.
4) A aplicação do art. 24º, nº 1, al. a) da Convenção pressupõe um residente em Portugal – como é o caso – e faculta ao Estado português o englobamento do rendimento tributado na Alemanha, para cálculo do imposto a aplicar em Portugal, sobre aquela parcela de rendimento.
5) A competência tributária de Portugal, no caso cumulativa com a da Alemanha – conclusão 3ª - advém do facto de - não se verificarem as condições negativas cumulativas previstas no nº 2 do art. 15º da Convenção.
6) Ao decidir em sentido contrário, terá a douta sentença violado, por indevida interpretação o n°1, 2ª p. e o n°2 do art. 15° da Convenção, partindo duma errada determinação da residência do sujeito passivo A, titular dos rendimentos em questão, nos termos e para os efeitos do art. 4°, nº1 da mesma Convenção.* * * O recorrido não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por entender, em suma, que a sentença recorrida não merece censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. De 01/01/1998 a 31/12/1999, o Impugnante encontrou-se empregado na firma «Deutsche Fischfang-Union», com sede na Alemanha;
2. No mesmo período, o Impugnante esteve sujeito a imposto sobre o rendimento e à Segurança Social na Alemanha;
3. No ano de 1998, o Impugnante pagou na Alemanha € 4.386,00 de imposto sobre o rendimento;
4. No ano de 1999, o Impugnante pagou na Alemanha € 3.985,00 de imposto sobre o rendimento;
5. Nos anos de 1998 e 1999, o Impugnante residiu na Alemanha por mais de cento e oitenta e três dias.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada, dado o seu interesse para a boa decisão da causa:
6. Nesses anos de 1998 e 1999, o cônjuge e o filho do Impugnante permaneceram a residir em Portugal – confissão expressa no art. 4º da petição.* * * A única questão que se coloca no presente recurso é a de saber se os rendimentos de trabalho que o Impugnante auferiu na Alemanha durante os anos de 1998 e 1998 devem ou não ser tributados em Portugal, assente, como está, que durante esses anos ele residiu naquele país por um período superior a 183 dias, onde auferiu rendimentos e onde pagou o imposto correspondente, tendo a sua esposa e o seu filho permanecido a residir em Portugal.
Ou seja, o que se pretende é saber se os actos de liquidação impugnados padecem do vício de violação de lei por ofensa do art. 12° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei 12/82, de 3 de Junho, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no D.R., I Série, de 14 de Outubro de 1982 (adiante designada simplesmente por Convenção).
Tal questão tem sido tratada, em termos uniformes e reiterados, em corrente doutrinária pacífica no STA, a qual veio, conformemente, a ser acolhida pela actual jurisprudência do TCA (derrogando aquela que aqui chegou a ser amparada e que se encontrava expressa nos acórdãos juntos pelo Impugnante), no sentido de que por força do art. 16° nº 2 do CIRS se têm de considerar residentes em Portugal todas as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que aqui resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo; e que sendo considerado residente em Portugal o contribuinte que aufere rendimentos de trabalho na Alemanha por aqui residir o seu agregado familiar constituído por mulher e filhos, terá de ser tributado em Portugal o rendimento de todo o agregado, sem embargo de se ter de tomar em consideração o imposto pago na Alemanha, nos termos da Convenção aprovada pela Lei 12/82 destinada a evitar a dupla tributação.
No apontado sentido, vejam-se, entre outros, os Acórdãos do STA proferidos em 6/06/2001, no Rec. nº 025985; em 24/03/2004, no Rec. nº 1872/03; em 15/12/2004, no Rec. nº 834/04; em 20/04/2005, no Rec. nº 1254/04, em 15/03/2006, no Rec. nº 01211/05. No mesmo sentido, e com idêntica fundamentação, os Acórdãos do TCAN proferidos em 7/09/06 no Rec. nº 70/02-Braga; em 1/06/06, no Rec. nº 00063/03-Penafiel; em 12/05/05, no Rec. nº 00058/04.
Porque assim é, iremos aqui acolher o que na referida jurisprudência tem sido afirmado sobre a questão, passando a reproduzir o teor do acórdão do STA proferido em 15/03/06, no Rec. nº 01211/05, já que nele se aduziu uma fundamentação inteiramente transponível para a situação dos presentes autos e à qual aderimos inteiramente.
«A Lei nº 12/82, de 3 de Junho, aprovou a Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no Diário da República, I Série, de 14 de Outubro de 1982.
Nos termos do art. 4.º, n.º 1 da Convenção, cumpre ao direito interno, - “à legislação” -, de cada um dos Estados definir a residência do contribuinte, “devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”.
O seu n.º 2 dispõe para o caso de uma pessoa singular ser residente de ambos os Estados, enunciando vários critérios de “resolução” da situação; assim, nos termos da alínea a), “será considerada residente do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição” e, se a tiver em ambos os Estados sê-lo-á ”do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais)”.
No caso, o impugnante tinha habitação permanente em Portugal, onde residia a sua mulher e, consequentemente, o seu núcleo familiar que economicamente sustentava.
Ora, nos termos do art. 16º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (redacção vigente ao tempo), “serão sempre havidos como residentes em território português, as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo”.
O agregado familiar é constituído - nomeadamente - pelos cônjuges não separados judicialmente e seus dependentes - art. 14.º, n.º 3, al. a) - e àqueles cabe a respectiva direcção - art. 1671º, n.º 2 do Código Civil.
Trata-se de uma presunção juris et de jure de residência em Portugal, das pessoas que constituem o agregado familiar, desde que aí resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo - Cf. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, p. 245 e ss.
“Esta última situação tem como consequência que basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do art. 16.º do CIRS, para que esta arraste, por um princípio de atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha”.
Pelo que é de concluir, no ponto, terem os impugnantes residência em Portugal, para efeitos fiscais, nomeadamente de IRS.
Ainda que, face à lei alemã – pois que, como se disse, a caracterização de uma pessoa como residente cabe ao direito interno de cada país – também possa ser considerado como aí residente. É então função das convenções de dupla tributação definir, face a uma dupla residência, qual das duas residências deve prevalecer, sendo que a residência num dos Estados logo exclui a residência no outro.
Determinado o país de residência - Portugal -, diverso do país onde o rendimento é auferido - Estado da fonte -, há que estabelecer qual o competente para a tributação, sobre o que dispõe o art. 15.º da Convenção nos termos seguintes:
a) Competência exclusiva do país de residência se o emprego é aí exercido – nº 1, primeira parte;
b) Competência cumulativa dos dois Estados se o emprego é exercido no outro Estado (que não o da residência) – nº 1, última parte.
Por sua vez, o nº 2 do art. 15.º prevê a hipótese de competência exclusiva do Estado onde o emprego é exercido – não obstante o contribuinte aí não residir, uma vez verificados cumulativamente os três requisitos negativos aí referidos – “actividades temporárias”.
Assim, ao contrário do sentenciado, a dita segunda parte do n.º 1 consagra uma competência cumulativa dos dois Estados para a tributação - cfr. cit. p. 434, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª edição, p. 232 e ss., Leite de Campos, Direito Tributário, 2ª edição, p. 332 e Fiscalidade n.ºs 17-61 e 18-61.
Ou seja, o Estado em que o emprego é exercido só tem competência cumulativa uma vez verificados os ditos requisitos, mas pela positiva e alternativamente.
Nos autos, aplica-se, assim, a última parte do nº 1 do art. 15.º : competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha para tributação dos rendimentos em causa.
Cabendo, pois, ao Estado da residência - Portugal - eliminar a dupla tributação, nos termos do art. 24.º da Convenção – al. a) do n.º 1: dedução no imposto pago em Portugal, do imposto pago na Alemanha, não podendo contudo exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro, exigindo-se documento comprovativo do imposto aí pago que, na hipótese dos autos, foi de € 2.362,37, montante que foi considerado na liquidação correctiva, atendendo parcialmente a pretensão dos impugnantes.»
Em suma, são sempre considerados como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar, desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo (art. 16º nº 2 do CIRS); E o agregado familiar é constituído, designadamente, pelo cônjuge não separado judicialmente e seus dependentes (art. 14º nº 3 al. a) do CIRS), cabendo a ambos os cônjuges a direcção da família (art. 1671º nº 2 do Cód.Civil).
Assim, no caso vertente, porque o cônjuge e o filho do Impugnante continuaram a residir em Portugal (cfr. ponto 6º do probatório), deve concluir-se que o Impugnante tem residência em Portugal para efeitos de IRS, ainda que face à lei alemã também possa ser aí considerado como residente.
Por esse motivo, o Impugnante podia e devia ser tributado em Portugal, pois que o art.15º do CIRS estipula que relativamente às pessoas residentes em território português o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. Porém, tendo permanecido na Alemanha por período superior a 183 dias, cabia ao Estado da residência - Portugal - eliminar a dupla tributação, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com um limite de dedução, em harmonia com o preceituado no art. 24° n° 1 da Convenção.
E não se diga que o Estado Português estava, por força da predita Convenção, impedido de tributar o Impugnante em sede de IRS, como erradamente chegou a ser sustentado em vários acórdãos do TCA que sobre o tema versaram. É que, como explica o Prof. Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, pág. 434, se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação e, nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa do Estado da fonte (no caso, a Alemanha pode tributar), das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos: I- o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que, no ano civil em causa, não excedem, no total, 183 dias; II- a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome da entidade patronal que não seja residente do outro Estado; III- as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
No caso presente, porque o Impugnante é, como vimos, considerado fiscalmente como residente em Portugal, mas permaneceu na Alemanha mais de 183 dias, a Alemanha podia também, nos termos convencionais, tributar (como tributou) os rendimentos que ele aí obteve, existindo, assim, uma competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha, cabendo ao Estado da residência -Portugal- eliminar a dupla tributação jurídica internacional, mediante a aplicação do mecanismo previsto no art. 24º nº 1 da Convenção, isto é, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com o limite de dedução aí previsto.
Termos em que procedem todas as conclusões do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida que entendimento contrário perfilhou.
Impunha-se, por consequência, passar ao conhecimento, por substituição, da questão da legalidade da liquidação dos juros compensatórios, em harmonia com o preceituado no art. 715º nº 2 do CPC (aplicável ex vi do art. 749º do CPC), posto que o seu conhecimento foi omitido na sentença por força da solução dada ao litígio, isto é, por ter ficado prejudicado pela julgada procedência da impugnação.
Todavia, o referido art. 715º pressupõe que o processo contenha todos os elementos para decidir a questão por parte do tribunal de recurso, e, no caso vertente, nem o suporte probatório nem os elementos juntos aos autos possibilitam a apreciação da omitida questão, porquanto o tribunal “a quo” não diligenciou por obter a declaração formal fundamentadora do acto de liquidação dos juros compensatórios.
Com efeito, apesar de o Impugnante ter imputado aos actos de liquidação dos juros compensatórios o vício de violação de lei por ofensa do art. 35º nº 9 da LGT e o vício de falta de fundamentação, não foi pedida à AT cópia do acto tributário que fixou esses juros, ou seja, cópia da declaração formal fundamentadora do respectivo acto de liquidação (contextual e contemporânea ao acto), o que inviabiliza o conhecimento dessa questão por parte deste Tribunal de recurso.
É que, não pode esquecer-se que a deficiência da fundamentação constante da notificação (ou documentos de cobrança juntos a fls. 18 e 19) não significa nem implica que a fundamentação das liquidações em si também seja deficiente, pelo que importava apurar se as questionadas liquidações estavam ou não legalmente fundamentadas, sabido que o facto de o recorrente não ter usado da faculdade prevista no art. 37º do CPPT não o impedia de impugnar essas liquidações com fundamento em falta de fundamentação, pois que a possibilidade concedida por tal normativo visa, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação em si, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, não constituindo condição para o acesso a esses meios.
Assim, porque dos autos não consta a declaração formal fundamentadora do acto de liquidação dos juros, e se torna necessário colher esse elemento com vista a apreciar e decidir as questões colocadas nesta impugnação relativas à violação do art. 35º nº 9 da LGT e à falta de fundamentação, não é possível a este Tribunal conhecer do objecto da impugnação em substituição do Tribunal de 1ª instância, conhecimento que terá de ser ali feito após a pertinente instrução dos autos.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, consequentemente:
- julgar improcedente a impugnação no que tange aos actos de liquidação de IRS impugnados;
- ordenar a remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para conhecimento dos vícios imputados aos actos de liquidação dos juros compensatórios impugnados.
Sem custas (este recurso).
Porto, 14 de Setembro de 2006
Dulce Manuel Neto
Valente Torrão
Fonseca Carvalho |
