| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...] Unipessoal, Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 21-06-2025, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra liquidações adicionais do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), das liquidações adicionais do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, relativas aos anos 2018 e 2019, no valor global de €387.234,25, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1) A factualidade articulada e provada nos autos não permite que a impugnação controvertida possa ser julgada totalmente improcedente. Entende a Recorrente que a impugnação deveria ter sido julgada totalmente procedente ou parcialmente procedente, consoante o fundamento adoptado pelo Tribunal.
2) A Recorrente entende que a MMA Juíza a quo incorreu em erro de julgamento por várias ordens de razão:
1ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta as cartas-aviso remetidas à impugnante em 17.11.2020, a informá-lo de que iria ser objecto de um procedimento de inspecção externa, desacompanhadas do anexo informativo a que alude o artigo 49.º, nº 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira – RCPITA conjugado com o artigo 59.º, nº 3 – alínea l) da LGT.
2ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de notificação do teor do despacho de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção
efectuada a coberto do ofício nº 643, emitido pela direcção de Finanças ..., através do qual a impugnante foi notificada da suspensão por 12 meses, com início a 24.02.2021, do prazo para a conclusão do procedimento inspectivo, ao abrigo do disposto no artigo 36.º, nº 5 – alínea d) e nº 6 do RCPITA, sem que esse ofício viesse acompanhado de uma cópia do despacho que determinou aquela suspensão.
3ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável à mandatária da impugnante constituída, precisamente, para intervir nesse procedimento.
4ª.- Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a liquidação dos juros compensatórios do IVA.
5ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a nomeação pela Direcção de Finanças ... de um perito independente que, no momento dessa nomeação, já não detinha competência legal para intervir em procedimentos de revisão.
6ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de fundamentação emergente de irregularidades da acta do procedimento de revisão da matéria tributável.
7ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a quantificação directa efectuada com base em correcções técnicas ou meramente aritméticas (revenda de bens em 2ª mão).
8ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, designadamente o excesso de quantificação.
3) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta as cartas-aviso controvertidas resulta do facto de estas não se fazerem acompanhar dos anexos informativos nelas mencionados, contendo os direitos e deveres em que incorrem os contribuintes a fiscalizar, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no relatório inspectivo.
4) A douta sentença recorrida, reconhecendo, embora, a falta dos referidos anexos, entende que não tendo a Impugnante, ora Recorrente, requerido o fornecimento desses anexos omitidos, ao abrigo do disposto no artigo 37, º do CPPT, tal falta ficou sanada (Sic)
5) Ao fazer a aplicação do normativo constante do artigo 37.º do CPPT, erra, a douta sentença recorrida, não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito. Na verdade, o artigo 37.º do CPPT vem na sequência do artigo 36.º do mesmo diploma, que estabelece a necessidade de efectuar a notificação das decisões em matéria tributária, bem como os respectivos requisitos formais.
6) As cartas-aviso que aqui nos trazem não comportam qualquer decisão em matéria tributária. Limitam-se a informar os contribuintes de que a AT está a preparar uma acção de fiscalização a eles dirigida (podendo nem acontecer), bem como a ajudá-los a perceber quais são os deveres e os direitos que lhes assistem durante esse procedimento de fiscalização.
7) Se assim não fosse, certamente que o legislador, que presumivelmente não é estúpido, não teria usado a expressão “carta-aviso”, mas sim, “notificação”, conceito que o intérprete deve presumir que o legislador conhece bem. [Cf artigo 9.º, nº 3 do C Civil].
Portanto, cartas-aviso não são notificações, pelo que se lhe não aplica o regime das notificações.
8) O facto de essas cartas-aviso serem numeradas como se fossem ofícios não altera a sua natureza jurídica de meras catas-aviso destinadas a dar cumprimento ao dever de colaboração e informação que impende sobre a AT, não cabendo aos contribuintes qualquer meio de reacção contra essas cartas-aviso, porque não encerram qualquer decisão sobre a sua situação tributária.
9) Ao decidir em sentido contrário está o Tribunal a quo a fazer uma espécie de analogia, sendo certo que inexiste qualquer lacuna carecida de integração, razão pela qual não existe fundamento para tal analogia.
Na verdade, as ditas cartas-aviso têm como objectivo dar efectividade prática ao dever de cooperação e informação que impende sobre a AT, encontrando-se tal questão regulamentada no artigo 49.º, nº 3 do RCPITA em conjugação com o artigo 59.º, nº 3 – alínea l) da LGT, onde figuram os respectivos requisitos formais – não existe, pois, qualquer lacuna nessa regulamentação.
10) Se a AT não cumpre com esses requisitos está a violar frontalmente os seus deveres de cooperação e informação na sua relação com os contribuintes, não recaindo sobre estes o ónus de terem de pedir o suprimento da omissão desses requisitos nos termos do citado artigo 37.º do CPPT.
Aliás, o artigo 37.º do CPPT não impõe aos contribuintes o dever de solicitarem os elementos em falta nas notificações de decisões em matéria tributária, mas sim uma faculdade, que os contribuintes usarão se quiserem, não lhes sendo aplicável qualquer sanção caso não a usem.
11) O que a douta sentença recorrida faz ao aplicar neste caso o artigo 37.º do CFPPT é uma analogia imprópria, porque não existe lacuna carecida de integração, por um lado, e, por outro lado, a considerar a norma em causa como impondo uma obrigação, sujeita a injunções, e não a concessão de uma faculdade, como, de facto, é não sujeita a qualquer injunção.
12) A Recorrente entende que a falta de junção às cartas-aviso controvertidas dos anexos nelas mencionados constitui uma preterição de uma formalidade essencial não sanável pelo não uso da faculdade concedida pelo artigo 37.º do CPPT.
13) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta a falta de notificação do teor do despacho de suspensão do prazo do procedimento inspectivo acarreta a ineficácia de tal despacho – ou seja, o mesmo não produz efeitos em relação ao contribuinte, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no relatório inspectivo.
14) A douta sentença recorrida, reconhecendo, embora, a omissão do referido despacho, entende que o teor do ofício que notifica a Impugnante da prorrogação satisfaz todas as exigências legais em matéria de notificação, não sendo necessário o envio de qualquer despacho que, de resto, foi considerado como inexistente (Sic).
15) Mas, mais uma vez, a douta sentença recorrida não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito. Na verdade, contrariamente ao que vem defendido na douta sentença recorrida, o ofício controvertido não satisfaz todos os requisitos das notificações, designadamente, não contém a fundamentação de facto, como se estabelece no artigo 77.º, nº 1 da LGT, nem cumpre com o disposto no artigo 36.º, nº 2 do mesmo CPPT que manda juntar às notificações as respectivas decisões sempre!
16) Nem se compreende que a RFP alegue a inexistência de um tal despacho e o Tribunal a quo tenha dado como válida essa alegação, que soa a falso, soa a “artimanha” processual ilegítima; uma vez que a prorrogação do prazo de um procedimento de inspecção é, normalmente, precedida de uma proposta apresentada pelo inspector respectivo, onde este verte as razões de facto e de direito que o levaram a apresentar tal proposta – é ele que está a realizar os actos de inspecção e detectou a necessidade de suspender o prazo do procedimento. O director de finanças limita-se a emitir um despacho de concordância na própria proposta.
17) A douta sentença recorrida entende que o ofício controvertido é perfeitamente perceptível a um destinatário normal, porquanto esclarece que a suspensão do procedimento se deveu à necessidade de recorrer à cooperação administrativa internacional.
18) Mas, contrariamente ao decidido, essa menção não é suficiente, porquanto a assistência internacional está prevista em diferentes Convenções Internacionais, que sujeitam essa cooperação a determinados pressupostos de facto e de direito, e as informações assim obtidas até podem ser contraditadas pelos contribuintes, como decorre do disposto n artigo 76.º, nº 4 da LGT, tornando-se evidente que nestes casos os contribuintes têm o direito de conhecer as razões de facto e de direito que justificam o recurso à cooperação internacional, designadamente qual é a Convenção que está a ser aplicada para se poderem defender contra as mesmas, não bastando, por isso, a AT dizer simplesmente que carece de recorrer à cooperação administrativa internacional.
19) Concluindo, nesta parte, se dirá que se a decisão de suspensão do prazo do procedimento inspectivo é ineficaz, então, inexiste qualquer suspensão, correndo normalmente o dito prazo, o qual foi excedido (largamente) como vem alegado na PI.
20) Como também foi alegado na PI, o desrespeito do prazo do procedimento inspectivo acarretou a respectiva caducidade, como decorre do disposto no artigo 37.º, nº 7 do RCPITA; apesar de a sentença recorrida, considerar não ter ocorrido a caducidade do procedimento inspectivo, fazendo o cômputo do respectivo prazo socorrendo-se indevidamente de uma suspensão do prazo ineficaz.
21) Mas, mais uma vez, a douta sentença recorrida não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito, uma vez que se a decisão de suspender o prazo do procedimento inspectivo é ineficaz, isso quer dizer que não há suspensão. Logo, não é lícito ao decisor ignorar essa ineficácia.
22) O cômputo do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção faz-se entre a data do início desse procedimento (data da assinatura da ordem de serviço – artigo 51.º, nº 2 do RCPITA) e o decurso dos seis meses posteriores a essa data.
23) Assim, como a data do início do procedimento ocorreu a 02.12.2020, o prazo de seis meses completou-se em 02.06.2021 (sem qualquer suspensão), nos termos do artigo 279.º, alínea c) do Código Civil.
24) Como o procedimento de inspecção foi concluído a 09.05.2022, logo por aqui se vê que o prazo do procedimento foi largamente excedido tendo a caducidade do mesmo ocorrido a 02.06.2021, tal como foi alegado na PI.
25) Como também foi alegado na PI, a caducidade do procedimento inspectivo pelo decurso do respectivo prazo também acarretou, por arrastamento, a caducidade da credenciação do agente inspector, ficando, por isso, inibido de praticar quaisquer actos inspectivos, precisamente, por falta de credenciação que, não obstante essa inibição, foram praticados como resulta provado nos autos.
26) Consequentemente, as liquidações ora impugnadas são ilegais:
(1) Porque assentam em actos inspectivos ilegais, por terem sido efectuados fora de um procedimento inspectivo em vigor,
(2) Porque assentam em actos inspectivos ilegais, por terem sido efectuados, sem a necessária credenciação do agente inspectivo, visto que a credenciação resultante das ordens de serviço caducou juntamente com a caducidade do procedimento de inspecção.
27) Em relação à ilegalidade afecta à falta de notificação do teor da decisão final do procedimento de revisão à mandatária da Impugnante, ora Recorrente, tal vício acarreta a ineficácia de tal decisão – ou seja, a mesma não produz efeitos em relação à impugnante, o que quer dizer que essa decisão não podia servir de base às liquidações impugnadas.
28) Na verdade, as liquidações impugnadas ficaram sem fundamento que as sustentasse, sendo ilegais, precisamente, por vício de falta de fundamentação.
29) A sentença recorrida, reconhecendo, embora, a falta da notificação controvertida, entende que essa falta não afecta a legalidade do acto administrativo de liquidação por ser externa e posterior ao acto (Sic).
30) Na verdade, contrariamente ao que vem defendido na douta sentença recorrida, a Impugnante não invocou na sua PI a ilegalidade das liquidações com base na falta de notificação da decisão do pedido de revisão, mas sim, a ineficácia dessa decisão, facto que retirou à mesma a virtualidade de servir de fundamento às liquidações impugnadas, como, de facto, serviu.
31) Por outro lado, ressalvando sempre o respeito por opinião contrária, o raciocínio da MMA juíza a quo está errado, porquanto a falta de notificação da decisão do procedimento de revisão, embora exterior aos actos de liquidação, é, no entanto, anterior a essas liquidações que, assim, no momento em que são emitidas já vêm inquinadas da ilegalidade emergente da falta de fundamentação resultante da ineficácia daquela decisão.
32) Como vem alegado na PI, a notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável à mandatária da impugnante era obrigatória porquanto, a mesma foi especificamente mandatada para intervir no procedimento de revisão em causa, como ficou demonstrado nos autos.
33) Por outro lado, a lei faz depender da notificação validamente efectuada a notificação dos actos administrativos “na forma prevista na lei”. [Cfr artigo 268.º, nº 3 e artigo 36.º, nº 1 do CPPT].
34) No caso dos autos, a forma de notificação prevista na lei havendo mandatário constituído encontra-se regulada no artigo 40.º, nº 1 do CPPT, onde se prevê que a notificação se faça na pessoa do mandatário por carta registada, dirigida para o seu escritório ou por transmissão electrónica de dados no Portal das Finanças.
35) Como igualmente vem alegado na PI, a falta de notificação da mandatária, neste caso, constitui uma restrição inadmissível ao direito de representação fiscal, bem como ao direito ao patrocínio judiciário, consagrados na lei.
36) Por outro lado, esta falta de notificação, na justa medida em que impede a mandatária da impugnante de aceder aos trâmites de um pedido de revisão, mesmo que não subscrito por si, consubstancia um entrave ao direito de defesa, violador do princípio da proibição da indefesa enquanto corolário dos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade consagrados no s artigos 20º, nº 4 e 268.º, nº 4, da Lei Fundamental.
37) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta a liquidação dos juros compensatórios do IVA resulta do facto de estas liquidações terem sido efectuadas separadamente das liquidações do IVA subjacentes, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações de juros compensatórios do IVA.
38) A douta sentença recorrida, entende que do artigo 35.º, nº 8 da LGT não se depreende que a liquidação dos juros compensatórios não pode ser efectuada separadamente da liquidação do imposto subjacente e que, nem se consegue perceber de que outras formas se poderiam calcular juros (Sic).
39) Na verdade, contrariamente ao que vem defendido na douta sentença recorrida, a liquidação dos juros compensatórios tem necessariamente de ser efectuada conjuntamente com a liquidação do imposto subjacente, nela se integrando como um todo, porque essa conjunção e integração resultam da literalidade da norma do artigo 35.º, nº 8 da LGT e porque essa conjunção e integração terão sido especialmente queridas pelo legislador com o fim de retirar aos juros compensatórios a ideia de que os mesmos constituem uma sanção, porque, de facto, não têm natureza sancionatória, mas antes a natureza de cláusula sopratassa que visa compensar o credor tributário pelo atraso na liquidação dos impostos.
40) Sendo assim – como realmente deve ser – a ilegalidade das liquidações dos juros compensatórios do IVA resulta do incumprimento das formalidades legais a que devem obedecer tais liquidações, pelo que ao presente recurso deve ser concedido provimento neste ponto.
41) Resulta demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta a nomeação de um perito independente resulta do facto de a personalidade nomeada como tal já não ser perito independente à data da sua nomeação, ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no procedimento de revisão.
42) A douta sentença recorrida, entende que a falta da publicação das listas de peritos não pode prejudicar o sujeito passivo no exercício dos seus direitos previstos na lei (Sic).
43) Na verdade, se é certo que a falta de nomeação do perito independente não pode prejudicar os direitos dos contribuintes – entendimento que subscrevemos sem reservas isso só será compreensível se houver peritos susceptíveis de nomeação e a AT tiver omitido essa nomeação.
44) Como foi demonstrado na PI, a I demonstrou que a personalidade nomeada como perito independente já não era perito à data dessa nomeação, pelo facto de a lista de peritos donde foi seleccionada essa personalidade ter caducado.
45) Assim, a caducidade da última lista de peritos independentes resulta da natureza regulamentar dessas listas, bem como da inoperacionalidade da Comissão Nacional de Revisão que se encontra tacitamente extinta desde o falecimento do deu presidente, bem
como da extinção da DGCI, da DGAIEC e da DGITA, cujos representante na dita Comissão deixaram de o ser após a extinção desses organismos.
46) Sem uma Comissão Nacional de Revisão em funções não é legalmente possível abrirem concurso para a selecção dos peritos independentes que hão-de integrar a lista desses peritos nos termos legais, já que a competência para a abertura desse concurso e para a selecção dos candidatos a inscrever numa lista de peritos independente, cabe à dita Comissão Nacional de Revisão.
47) Se a tese defendida na douta sentença recorrida vingar – no que se não concede –então poderemos estar perante um sistema de peritos independentes anacrónico, uma autêntica” aberração jurídica” que o legislador não pode ter querido, em que se fazem intervir peritos que já não são peritos e, para piorar as coisas, esses pseudo peritos actuam fora do controlo da Comissão Nacional de Revisão, porque inoperacional.
48) Portanto, a única forma de não prejudicar a Impugnante nesta matéria era suspender o procedimento de revisão até que fosse possível a nomeação de um perito independente constante de uma lista de peritos em vigor, porquanto, o direito dos contribuintes a requerer a intervenção de um perito independente exige, antes mais, que exista uma lista de peritos susceptíveis de nomeação em vigor.
49) Admitir-se que a AT pode continuar a nomear como peritos independentes pessoas que deixaram de ter essa qualidade, significa a introdução de uma entorse no sistema legal de funcionamento das comissões de revisão que prevê a existência de listas trienais de peritos independentes e a existência de uma Comissão Nacional de Revisão que nomeia e controla esses peritos, sistema esse que, assim, fica defraudado.
50) Uma entorse desta natureza não pode ter sido querida pelo legislador que foi extremamente cuidadoso na regulamentação do sistema de comissões de revisão com o objectivo de estas contribuírem para uma eficaz justiça na determinação de rendimentos com recurso a métodos indirectos, que a Constituição impõe se faça por aproximação ao lucro real, sempre difícil de alcançar por se tratar de uma quantificação indirecta, muito baseada na experiência pessoal dos peritos intervenientes.
51) Destarte, o Tribunal recorrido deveria ter reconhecido que a nomeação de um perito independente que, no rigor da lei, não tem essa qualidade, e, em consequência, ter declarado a ocorrência da violação de uma formalidade essencial, abrindo as portas para a renovação do procedimento de revisão que ficaria suspenso até ser possível a nomeação de um perito independente “a sério”.
52) Como ficou sobejamente demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta a acta elaborada pelos peritos intervenientes na comissão de revisão da matéria tributável, resulta do facto de essa acta ser omissão no que respeita às razões de facto que impediram aqueles peritos de chegarem a um acordo sobre a quantificação da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação [Cf artigo 92.ºnº 1 in fine da LGT], ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no procedimento de revisão.
53) A douta sentença recorrida, entende que a acta controvertida contém todos os requisitos descritos no nº 1 do artigo 34.º do CPA, ou seja, a data e o local da reunião, a ordem do dia, os membros presentes, os assuntos apreciados, as deliberações tomadas, a forma e o resultado das respectivas votações e as decisões do presidente (Sic).
54) Da acta controvertida não constam temas como as deliberações tomadas, a forma e o resultado das respectivas votações e as decisões do presidente.
55) Contrariamente ao que vem afirmado na douta sentença recorrida, a questionada acta não satisfaz todos os requisitos exigidos no artigo 34.º, n.º 1 do CPA, aplicável no procedimento tributário ex vi do artigo 2.º, alínea c) da LGT.
56) Da leitura do disposto no artigo 34.º, nº 1 do CPA conclui-se que as actas das reuniões devem conter um resumo de tudo o que tenha ocorrido e seja relevante para o conhecimento e a apreciação da legalidade das deliberações tomadas.
57) Da leitura da acta sob escrutínio facilmente se constata que a mesma não contém um resumo de tudo o que se passou na reunião dos peritos, sendo certo que sem esse resumo de tudo não é possível compreender as razões pelas quais os peritos não chegaram a acordo, como também não é possível aferir da legalidade das deliberações tomadas pelos peritos para efeitos de eventual impugnação.
58) Como foi demonstrado na PI, a Impugnante demonstrou que a perita da AT verteu para o seu laudo a sua versão do que se terá passado na reunião dos peritos, em vez de fazer constar essa versão da acta respectiva, porque lhe competia elaborar essa acta, o que não permite aos destinatários do referido laudo validar essa versão, por falta do escrutínio do outro perito, apenas possível no momento em que assina a acta.
59) Como se constata, a MMA Juíza a quo não vê qualquer problema nesta forma de proceder, afirmando que ambos os peritos escreveram as suas versões nos seus pareceres (Sic)
Na verdade, só a perita da AT verteu para o seu laudo a sua versão sobre o que aconteceu na reunião dos peritos. O perito da Impugnante pronunciou-se apenas sobre a quantificação da matéria tributável, apresentando os seus cálculos e valores, que era o que competia fazer nos termos da lei, correcção que a Recorrente faz questão de trazer aos autos.
60) Como foi alegado na PI, a Impugnante alegou que a matéria tributável a fixar pelo director de finanças não poderá ser de montante inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pelos peritos, sufragando-se na opinião dos “pais” da LGT [Cf LGT comentada e anotada, Vislis Editores, Lisboa, 3ª ed., p. 474-475 (comentários ao artº 92º da LGT)]
61) A MMA Juíza a quo entende que esta opinião não tem suporte legal, porquanto, a lei obriga o director de finanças simplesmente a tomar em conta as posições dos peritos.
62) A Recorrente discorda frontalmente da posição da MMA Juíza a quo, subscrevendo sem reservas a posição dos autores da LGT, porquanto, “tomar em conta as posições dos peritos” não significa, não pode significar, uma simples remissão para a posição dos peritos. Seria demasiado redutor num procedimento que se quer transparente e especialmente fundamentado em função dos objectivos de certeza que presidem ao procedimento de revisão incidente sobre uma quantificação por aproximação ao lucro real.
63) Resulta demonstrado nos autos, a ilegalidade que afecta as correcções meramente aritméticas resulta do facto de o inspector relator ter feito correcções com base em 4 facturas quando deveria ter feito essa correcção com base em dezasseis facturas (relativas à venda de bens em 2ª mão – automóveis), ilegalidade que acarreta a anulação de todas as liquidações baseadas no relatório inspectivo e relativas à venda de bens em 2ª mão.
64) Como foi alegado na PI, a Recorrente qualificou estas correcções como erro de quantificação, pelo facto de ter sido apurado um valor tributário respeitante à venda de bens com violação do ónus probandi que recai sobre a AT nos termos do disposto no artigo 74.º, nº 1 da LGT.
65) No caso dos presentes autos estava em causa a demonstração da ocorrência de factos –vendas de automóveis – susceptíveis de correcção à liquidação efectuada pela impugnante, geradora de IVA devido à AT, cabendo à AT fazer a prova dessas vendas só possível através da apresentação das respectivas facturas de venda, sendo que, a AT apresentou somente 4 facturas de venda de automóveis em 2ª mão, mas a correcção incidiu sobre 16 automóveis, faltando, por isso 12 facturas.
66) A, aliás, douta sentença recorrida, requalificou o vício de “erro de quantificação” para“falta de fundamentação”, tendo considerado que a fundamentação se bastava com a apresentação das 4 facturas exibidas pelo inspector relator a título de exemplo. (Sic)
67) Na verdade, o que estava em causa no relatório inspectivo [item 5.do mesmo] era o apuramento do IVA alegadamente devido pela venda de bens em 2ª mão (automóveis) cuja matéria tributável seria baseada nas facturas de venda respectivas.
68) Parece, à Recorrente, que se está perante um caso de quantificação directa do IVA, sujeita ao ónus da prova das vendas e respectivos preços e não, propriamente, sujeita a uma fundamentação já que nesta quantificação não existe qualquer margem de discricionariedade técnica a favor da AT que tivesse de ser motivada. Trata-se, portanto, de uma quantificação efectuada com recurso ao método directo de quantificação, trata-se pois de método directo de quantificação isso quer dizer que a mesmo assentará directamente nos meios de prova utilizados pela Inspecção – as facturas.
69) Entende a Recorrente que a AT, neste caso, estava habilitada a fazer uma correcção técnica relativamente às 4 facturas exibidas; sendo que, relativamente aos restantes 12 automóveis, tudo parece indicar que havia indícios da sua venda, o que poderia permitir o recurso a uma quantificação indirecta – recorrendo aos métodos indirectos. Mas, não foi isso que a AT fez.
70) Resulta provado nos autos que, a ilegalidade que afecta a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, resulta do facto de a AT ter incorrido em excesso de quantificação dessa matéria tributável conforme ficou demonstrado na PI, ilegalidade que acarreta a anulação parcial das liquidações baseadas no procedimento de revisão.
71) A, aliás, douta sentença recorrida, entende que a Impugnante e ora Recorrente não logrou convencer o Tribunal de que ocorreu um erro ou excesso de quantificação, como lhe competia. (Sic)
72) Demonstrou a Impugnante de forma clara, explícita, directa e matemática que a AT cometeu erro de quantificação, fazendo-o por excesso, sendo que, segundo o critério proposto pelo perito do contribuinte, critério previsto no artigo 90.º da LGT, apuraram-se os valores da matéria tributável em causa (2018 e 2019) e respectivos IVA’s (2018 e 2019) daí resultando os seguintes valores em excesso, comparativamente com os valores apurados pela AT
IRC 2018: excesso de 38.251,19€
IRC 2019: excesso de 18.159,37€
IVA 2018: excesso de 8.797,78€
IVA 2019: e3xcdesso de 4.176,66€
73) Como foi alegado na PI, a quantificação efectuada pela AT não se baseia em nenhum dos critérios estabelecidos no artº 90.º da LGT, enquanto a quantificação proposta pelo perito da Impugnante assenta no critério previsto na alínea a) do nº 1 do citado preceito legal.
74) Como decorre do “RIT”, era intenção da Inspecção Tributária efectuar a quantificação com recurso a métodos indirectos nos termos do artº 90.º da LGT, para onde remete expressamente (Cfr pág. 32/44 do “RIT”).
75) Constata-se, porém, que a quantificação presumida pela Inspecção Tributária não se baseia em nenhum dos critérios constantes do artº 90.º, nº 1 da LGT
76) Daqui infere a Recorrente que a quantificação efectuada pela AT está errada, porque assenta num método não previsto na lei.
77) Sustenta a Impugnante, entre o mais, que no âmbito do método de quantificação adotado para efeitos de fixação da matéria coletável por via indireta, não se encontram devidamente fundamentados “os factos caracterizadores da actividade da Impugnante que justificam o cálculo usado em detrimento dos rácios publicados pelo Banco de Portugal, os quais se adequam melhor e mais aproximados às margens da sua actividade.
78) Assim, decorre do art.º 92º, nº 6 da LGT, na falta de acordo entre os peritos, o director de finanças fixa a matéria tributável, segundo o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
79) Como resulta do artº 92º, nº 8 da LGT, os peritos tomam posição sobre a reclamação do contribuinte através de parecer, onde, obviamente, farão constar os valores, os cálculos e os fundamentos da sua proposta, que deverá ser tida em conta na decisão final.
80) Do que se conclui em relação ao que ficou dito é que o director de finanças decidiu sem dispor de todos os elementos necessários à decisão, porque, os pareceres da perita da AT e do perito independente padecem de insuficiências e deficiências, uma vez que, a perita da AT não propôs os valores, cálculos e os fundamentos a ter em conta na decisão do director de finanças, limitando-se a descrever a forma como decorreu o debate entre os peritos – matéria irrelevante, visto que a mesma tinha de constar da acta, concluindo a referir que “(…) não está na posse de condições que lhe permitam alterar, no que quer que seja, os montantes das fixações concretizadas, decorrentes do Relatório da Inspecção Tributária inerente ao ato inspetivo (…)” e o perito independente também não apresentado uma proposta de quantificação, limitando-se a referir que: “Atendendo ao trabalho efectuado pela Autoridade Tributária, (…) justifica-se as correcções efectuadas (…)” (Sic), sendo certo que o parecer deste perito nem sequer poderia ser tido em conta, porquanto foi apresentado fora do prazo de 5 dias previsto no artigo 91.º, nº 7 da LGT.
81) O director de finanças escolheu a quantificação constante do relatório inspectivo quando deveria escolher um dos valores propostos pelos peritos (perita da AT e perito do contribuinte) ou fixar um valor compreendido entre o maior e o menor dos valores propostos, quando, na realidade, o director de finanças estava obrigado a fixar um valor assente nos valores propostos pelos peritos.
82) E neste sentido, decorre do preceituado no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
83) Por outro lado, tem sido entendimento jurisprudencial reiterado e sólido, que um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões (de facto e de direito) por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.
84) A jurisprudência tem sido unânime quando “no domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável”, sendo que, “assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária”.
85) Neste contexto particular, e considerando ainda que no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável em causa, a Impugnante pugnou de forma fundamentada pela aplicação das margens do Banco de Portugal em detrimento dos apuramentos da IT; pelo que se impunha que na decisão final do aludido procedimento houvesse lugar a uma tomada de posição expressa quanto a esta concreta questão – de resto, debatida entre os peritos da Impugnante e da AT, conforme se extrai dos laudos constantes dos autos – o que, todavia, não ocorreu.
86) Assim, compulsada a aludida decisão resulta ser a mesma totalmente omissa quanto à existência das aludidas margens do BdP pela Impugnante, bem como, quanto à respetiva (in)aplicabilidade no contexto do caso concreto, sendo que, ademais, nenhuma referência é feita quanto à (eventual) apropriação por remissão, dos fundamentos externados nessa matéria no laudo da perita da AT.
87) Portanto, não resultando assim inequívoco, conforme se impunha, ter sido a concreta questão em causa efetivamente apreciada, assim como, qual a posição adotada e respetiva motivação.
88) Destarte, considera a Impugnante que no presente caso a decisão final do procedimento de revisão da matéria coletável não permite ao respetivo destinatário, a aqui Impugnante, apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo empreendido no processo decisório, conforme se impunha, donde terá que resultar a procedência da pretensão da Impugnante.
89) Sendo assim – como realmente deve ser – a ilegalidade que afecta a quantificação com recurso a métodos indirectos resulta, por um lado, do excesso de quantificação em face da quantificação apresentada pela recorrente em face da quantificação apresentada pela AT. E, por outro lado, a quantificação efectuada pela AT está errada porque assenta num critério não previsto na lei.
§§§
Nestes termos, violou a douta sentença recorrida as seguintes normas legais: artigos da LGT nºs 35.º, nº 8; 77.º, nº 1; 90.º, nº 1 – alínea a); 92.º, nºs 1, 6 e 7, 93.º, n1 e 94.º, nº1; artigos do CPPT nºs 36.º, nº 2, 40.º, nº 1 – alínea a); 62.º; artigos do RCPITA nºs 15.º, nº 1 e 36.º, nº 4; artigos do CPA nºs 34.º, 139.º, 145.º, 163.º, nº 5 – alínea c); artigos da CRP nºs 20.º, nºs 2 e 4 e 268.º, nº 2., e em conclusão, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida com qualquer dos fundamentos invocados pela Recorrente.
Assim se fazendo serena e sã JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 35459341], no sentido de ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica às “Atividades de serviços de apoio prestado às empresas. Aluguer de veículos automóveis. Comércio de peças e acessórios de veículos automóveis.”.
- Cfr. fls. 23 e ss. do processo administrativo inserto no Magistratus, em 09.08.2023, sob os registos 513818, 513820, 513821, 513822, 513823, 513824, 513825, 513826, 513827, 513828 e 213829 (doravante PA).
2. Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...48, ...49 e ...36, datadas de 29.09.2020, as duas primeiras e a última de 16.11.2020, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças 1... realizaram um procedimento externo de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial, com incidência aos exercícios de 2017, 2018 e 2019, ordens de serviço assinadas pela Impugnante em 02.12.2020.
- Cfr. fls. 7 a 9 do PA.
3. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças 1... enviaram, por correio registado, os ofícios n.ºs 4426, 4427 e 4428, todos, datados de 17.11.2020, informando a Impugnante da visita do técnico dos Serviços de Inspeção Tributária, tendo em vista uma ação inspetiva, de âmbito parcial, relativamente ao IVA, dos anos 2017, 2018 e 2019.
- Cfr. fls. 1 a 6 do PA.
4. Por ofício n.º 643, datado de 26.02.2021, assinado pelo Diretor de Finanças, enviado por correio registado, foi a Impugnante notificada de que o procedimento inspetivo iria ficar suspenso pelo prazo de 12 meses, a partir de 24.02.2021, com o seguinte teor: “No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pelas Ordens de Serviço n° ...48, ...49 e ...36, fica notificado, nos termos do n.° 5 [alínea d)] e n.° 6 do artigo 36°, ambos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), de que o prazo para a conclusão do procedimento inspetivo em curso se encontra suspenso pelo prazo de 12 meses, a partir do dia 2021/02/24, uma vez que este serviço teve necessidade de recorrer à cooperação administrativa internacional.”.
- Cfr. fls. 10/11 do PA.
5. Por ofício n.º 89, datado de 21.01.2022, enviado por correio registado, foi a Impugnante notificada de que o procedimento inspetivo alterou de âmbito parcial, para âmbito geral, passando, também, a abranger o IRC.
- Cfr. fls. 12 a 22 do PA.
6. Em 19.04.2022, foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária constante de fls. 23 e ss. do PA para o qual se remete por uma questão de brevidade.
7. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças 1..., dirigiram à Impugnante, o ofício n.º 957, datado de 20.04.2022, expedido por correio registado, com o assunto, “Projeto Relatório da Inspeção Tributária – Artigo 60.º da (…) (LGT) e artigo 60.º do (…) (RCPITA)”, notificando-o do projeto do relatório e para exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias.
- Cfr. fls. 107/108 do PA.
8. Em 06.05.2022, a Impugnante exerceu o seu direito de audição consoante requerimento de fls. 1 09 e ss. do PA.
9. Em 12.05.2022, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, do qual se extrai, com relevância para os presentes autos, o seguinte:
“[…]
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
5. Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão
O Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades está previsto no Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro.
De acordo com o n.° 1 do art.° 3° do Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro, as transmissões de bens em segunda mão, quando efetuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido os bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições: "a) a uma pessoa que não seja sujeito passivo; b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.° 33 do artigo 9.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente noutro Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão; c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão; d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada."
Logo, a aplicação do regime especial de tributação da margem à venda de veiculas usados (e que não sejam considerados corno meios de transporte novos, nos termos do n.° 2 do art.° 6° do RITI) só é possível desde que os mesmos tenham sido adquiridos nas condições enunciadas no art.° 3° do Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro.
Porque a [SCom01...] aplicou às seguintes transmissões o regime especial de tributação da margem, importa aferir se estão cumpridos os requisitos para a sua aplicação tendo em conta, nomeadamente, o disposto no art.° 3° do Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro:
(…)
Analisadas todas os documentos de aquisição das viaturas em que a [SCom01...] aplicou na venda o regime especial de tributação da margem, concluímos que apenas em relação às seguintes viaturas era possível à [SCom01...] aplicar na posterior venda, em território nacional, esse regime pelo facto de terem sido adquiridas a particulares ou a entidades que utilizaram na transação o regime da margem de lucro, mencionando esse facto na respetiva fatura (no caso das aquisições noutros Estados Membros e a titulo exemplificativo para a Alemanha - ... — Anexo 10)
(…)
Em relação às seguintes viaturas adquiridas pela [SCom01...] noutros Estados Membros, porque o fornecedor comunitário optou pela tributação nos termos do regime geral do IVA (conforme menção que consta das faturas emitidas a título exemplificativo Anexo 11), a [SCom01...] estava obrigada a aplicar na posterior venda, em território nacional, o regime geral do IVA com base no "valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente", nos termos do n.° 1 do art.° 16° do Código do IVA.
O valor da contraprestação obtida do adquirente corresponde ao preço de venda (sem IVA) de cada viatura, e tendo a [SCom01...] liquidado IVA sobre a margem de lucro, está em falta a liquidação de IVA nos seguintes montantes calculado conforme se demonstra:
(…)
Acresce dizer que em relação às viaturas ..-VB-.., ..-VM-.., ..-VR-.., ..-ZB-.. e ..-ZB-.. era de todo impossível a aplicação do regime especial de tributação da margem porquanto as mesmas são consideradas novas por não se verificar, em simultâneo, as duas condições (a transmissão ser efetuada mais de seis meses após a data da primeira utilização e a viatura ter percorrido mais de 6000 km) previstas no n.° 2 do art.° 6° do RITI conforme se verifica pelas faturas de compra (Anexo 12).
(…)
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
1. Nota preliminar
A Lei Geral Tributária estabelece que "presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita" (n.° 1 do art.° 75° da LGT).
Essa presunção não se verifica quando "as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo" [alínea a) do n.° 2 do art.° 75° da LGT].
Por sua vez, o Código do IRC refere que "a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do sujeito passivo, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal." (n.° 1 do art.° 16°) sendo que "o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.° 1 do artigo 3.° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (...)." (art.° 17°).
O Código do IRC estabelece ainda que "a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e (...) reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes" (art.° 17°).
A contabilidade dos sujeitos passivos de IRC deve ainda permitir “o controlo do lucro tributável” sendo que “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” e “as operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.” (n.° 2 do art.° 123° do CIRC).
O n.° 1 do art ° 57° do Código do IRC estabelece que “a aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.° a 89.° da Lei Geral Tributária.”
Finalmente a LGT refere que “a matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei” (n.° 1 do art.° 81° da LGT) sendo que, conforme prevê o art.° 87° da LGT, a avaliação indireta só pode efetuar-se, nomeadamente, em caso de "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto" [alínea b) do n.° 1 do art.° 87° da LGT].
No âmbito deste procedimento inspetivo foram identificadas diversas situações, omissões e divergências que põem em causa a presunção de verdadeiras e de boa fé que recai sobre as declarações e a contabilidade da [SCom01...] bem como evidenciam claramente que os rendimentos declarados não correspondem à realidade, como a seguir se demonstra:
2. Conta bancária exclusivamente afeta à atividade
O n.° 1 do art.° 63° C da LGT dispõe que “Os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida.” (negrito e sublinhado nosso)
Analisados os extratos bancários da conta bancária exclusivamente afeta à atividade (conta n.° 6-5388098-000-001 do Banco 1... — Anexo 15) que a [SCom01...] nos disponibilizou, verificámos a existência das seguintes entradas de meios monetários:
(…)
Desde logo, importa salientar que a [SCom01...] não cumpriu com o estipulado no n.° 1 do art.° 63° E da LGT que, expressamente, dispõe que “é proibido pagar ou receber em numerário em transações de qualquer natureza que envolvam montantes iguais ou superiores a (euro) 3 000, ou o seu equivalente em moeda estrangeira” (negrito e sublinhado nosso) porquanto os depósitos de numerário efetuados, nos anos de 2018 e 2019, assumem valores significativos quando as vendas e prestações de serviços realizadas de valor inferior a € 3.000,00 são, meramente, residuais.
Ao proceder desta forma, a [SCom01...], deliberadamente, impossibilitou o conhecimento, claro e inequívoco, da origem e do valor dos recebimentos em numerário. Efetivamente, os recebimentos em numerário não só não permitem conhecer a sua origem como também impossibilitam conhecer o seu quantitativo exato uma vez que os valores recebidos podem não ter sido todos depositados.
Além disso, conforme se verifica, nos anos de 2018 e 2019, o valor das entradas de meios financeiros na conta bancária exclusivamente afeta à atividade é muito superior ao valor das vendas e prestações de serviços faturadas pela [SCom01...].
Notificada, em 2022/02/02, através do ofício n.° 220, para identificar a origem de todos os recebimentos (numerário, transferência bancárias e cheques) movimentados na conta afeta à atividade bem como justificar a divergência existente entre os recebimentos e os valores faturados, a [SCom01...] nada esclareceu.
3. Notificações efetuadas aos clientes da [SCom01...]
Com o propósito de tentar confirmar a origem e o valor das entradas verificadas na conta bancária afeta à atividade, notificámos os clientes adquirentes de viaturas para apresentar a fatura de compra bem como os elementos relativos ao seu pagamento.
Desses, apenas um cliente no ano de 2018 e dois clientes no ano de 2019 não cumpriram com a notificação, desconhecendo-se, portanto, como foram pagas as viaturas adquiridas sendo que também não foi possível estabelecer qualquer relação entre os valores constantes da conta bancária da [SCom01...] e o pagamento dessas viaturas.
Das respostas recebidas há que destacar as seguintes situações:
- o cliente da viatura ..-LS-.. entregou, no ano de 2017, um cheque no valor de € 15.990,00 quando a fatura, emitida no ano de 2018, é apenas de € 15.000,00. Além disso, esse cheque não foi depositado na conta bancária da [SCom01...];
- o cliente da viatura ..-MH-.. entregou um cheque no valor de € 35.000,00 quando a fatura emitida pela [SCom01...] é apenas de 25.000,00;
- o cliente da viatura ..-VN-.. refere que "era possuidor de uma viatura que a empresa [SCom01...] Unipessoal, Lda. vendeu a meu pedido por o valor de 6.000,00 €' tendo pago o remanescente em numerário;
- o cliente da viatura ..-VB-.. efetuou três transferências bancárias no valor global de € 85.500,00 tendo o remanescente sido pago através da retoma, pelo valor de 24.500,00 €, da viatura ..-MH-..;
- o cliente da viatura ..-VR-.. efetuou uma transferência no valor de € 34.900,00 para uma conta bancária em nome pessoal do sócio gerente da [SCom01...];
- o cliente da viatura ..-VR-.. pagou, em 2018, com um cheque de € 60.000,00 quando a fatura emitida pela [SCom01...], no ano de 2019, é apenas de € 47.500,00;
- o cliente da viatura ..-ZE-.. declarou ter efetuado uma transferência bancária (€ 20.500,00), entregue um cheque (€ 2.500,00) e a retoma, pelo valor de 18.000,00 €, da viatura ..-JN-.., perfazendo um total de € 41.000,00 quando a fatura emitida pela [SCom01...] é somente de € 33.000,00;
- pelas respostas obtidas dos clientes, os pagamentos foram, essencialmente, efetuados por transferências bancárias ou cheques, tendo os pagamentos efetuados em numerário totalizado € 51.500,00 no ano de 2018 e € 14.300,00 no ano de 2019;
Ou seja, uma vez mais, contrariando o disposto no art.° 63° C da LGT, verifica-se que nem todos os recebimentos foram movimentados através da conta bancária afeta exclusivamente à atividade e os recebimentos em numerário conhecidos mostram-se, manifestamente, insuficientes para permitir à [SCom01...] efetuar os depósitos de numerário que a sua conta bancária espelha.
4. Análise das contas de "Disponibilidades" e "Clientes"
Tendo em vista identificar a origem dos recebimentos (numerário, transferência bancárias e cheques) movimentados na conta bancária afeta à atividade da [SCom01...], foi efetuada uma análise à sua contabilidade, nomeadamente, às contas "111 - CAIXA A", "12107 - Banco 2..." e às diversas contas de clientes, tendo-se verificado, a título exemplificativo, as seguintes situações:
- a venda das viaturas com matrícula ..-LS-.., ..-US-.., ..-VF-.., ..-MH-.., ..-VG-.., ..-VH-.., ..-VM-.., ..-VN-.., ..-UT-.., ..-VR-.., ..-VQ-.., ..-W-.., ..-VR-.., ..-VV-.., ..-VZ-.., ..-VT-.., ..-X8-.., ..-XG-.., ..-XJ-.., ..-W-.., ..-XS-.., ..-XZ-.., ..-XI-.., ..-ZC-.., ..-ZD-.., ..-ZG-.., ..-ZE-.., ..-ZG-.. e ..-V0-.. foi contabilizada, diretamente, a débito através das contas "111-CAIXA" ou "12107-Banco 2..." por contrapartida, a crédito, das contas de vendas (contas 711113, 711161 e 7111632) e de IVA, não tendo sido criada qualquer conta de cliente através da qual seriam contabilizados a venda e os recebimentos sendo por isso impossível estabelecer qualquer ligação entre os recebimentos movimentados na conta bancária da [SCom01...] e os respetivos adquirentes das viaturas;
- a venda da viatura com matrícula ..-LS-.. aparece contabilizada em março de 2018 tendo sido movimentada a conta "111 — CAIXA" por contrapartida das contas de vendas e IVA pelo valor de 15.000,00 quando, conforme já ficou evidenciado neste relatório, a referida viatura foi na realidade transacionada no ano de 2017 e pelo valor de € 15.990,00. Ou seja, contrariamente ao que consta da contabilidade, a conta "111-CAIXA" da [SCom01...] não deveria refletir uma entrada de numerário no montante de 15.000,00 quando na realidade o recebimento foi efetuado, no ano de 2017, através de cheque o qual foi depositado noutra conta que não a conta bancária da [SCom01...];
- o pagamento da viatura ..-UR-.. foi efetuado através de duas transferências bancárias no valor de € 11.450,00 cada. No entanto, da conta do respetivo cliente apenas consta a contabilização de uma dessas transferências;
- a venda da viatura ..-VF-.. foi contabilizada a débito da conta "111-CAIXA" (ou seja, como se o recebimento tivesse sido efetuado em numerário) quando na realidade o seu recebimento foi efetuado através de uma transferência bancária em julho de 2018 no montante de € 22.900,00. Da consulta à conta "12107-Banco 2..." verificámos que a contabilização dessa transferência bancária tem como descritivo "VIAT. ..-UR-..". A viatura ..-UR-.. também foi vendida pelo valor de 22.900,00 €, no entanto, o seu recebimento foi efetuado, conforme referimos no ponto anterior, através de duas transferências bancárias no valor de 11.450,00 cada;
- o pagamento da viatura ..-MH-.. foi efetuado através de um cheque no valor de 35.000,00 que foi depositado na conta bancária da [SCom01...]. No entanto, o pagamento dessa viatura foi registado na contabilidade na conta "111-CAIXA" pelo valor de 25.000,00;
- o pagamento da viatura ..-VR-.. foi efetuado através de uma transferência bancária, no valor de 34.900,00 €, para a conta bancária do sócio gerente da [SCom01...] no entanto, a contabilidade reflete esse pagamento na conta "111-CAIXA";
- o pagamento da viatura ..-VR-.. foi efetuado através de um cheque, no valor de 60.000,00 €, depositado na conta bancária da [SCom01...] no ano de 2018, no entanto, da contabilidade consta, no ano de 2019, o recebimento no valor de 47.500,00 na conta "111-CAIXA";
- o pagamento da viatura ..-VT-.. aparece registado, no ano de 2019, na conta "111-CAIXA" quando o mesmo foi efetivamente efetuado através de transferência bancária no ano de 2018;
- o pagamento da viatura ..-ZE-.. foi efetuado, conforme nos informou o respetivo adquirente, através de uma transferência bancária de 20.500,00 €, um cheque de 2.500,00 e a retoma da viatura ..-JN-.. pelo valor de 18.000,00. A contabilidade evidencia, na conta "12107-Banco 2..., o pagamento de 23.000,00 e, na conta "111-CAIXA", o pagamento de 10.000,00;
- em dezembro de 2018 verifica-se a existência de um movimento, a débito, na conta "111-CAIXA" por contrapartida, a crédito, da conta "...01-«AA»" no valor de 268.064,26 sem que se verifique qualquer transferência do sócio gerente para a [SCom01...];
Conclui-se, assim, que as contas "111-CAIXA A", "12107-Banco 2..." e de clientes além de não permitirem identificar a origem da totalidade dos recebimentos movimentados na conta bancária da [SCom01...] evidenciam claras omissões e inexatidões que põem em causa a sua credibilidade.
5. Aquisição de viaturas novas
Conforme referimos no ponto 5 do Capítulo III, as viaturas ..-VB-.., ..-VM-.., ..-VR-.., ..-ZB-.. e ..-ZB-.. são consideradas meios de transporte novos nos termos do n.° 2 do art.° 6° do RITI.
Na contabilidade da [SCom01...] o documento de suporte de aquisição das referidas viaturas são declarações de venda (Anexo 16) elaboradas em língua alemã em que constam como vendedores particulares.
Segundo essas declarações de venda, as viaturas em causa terão sido adquiridas pela [SCom01...], na Alemanha, junto de particulares (sendo que no caso de quatro dessas viaturas o vendedor é o próprio sócio gerente da [SCom01...] que tem domicílio fiscal naquele pais) mais de seis meses depois do primeiro registo das mesmas naquele país e tendo também todas percorrido mais de 6.000 Km tendo sido apresentadas na Declaração Aduaneira de Veículo (DAV) como sendo viaturas usadas.
No âmbito da Cooperação Administrativa, foram solicitadas às entidades de outros Estados Membros que declararam no sistema VIES vendas intracomunitárias a favor da [SCom01...] as faturas, e outra documentação disponível, que suportam os valores declarados.
Analisadas as faturas recebidas, verificámos que as viaturas que, na contabilidade da [SCom01...] constam como adquiridas, na Alemanha, a particulares e como preenchendo os requisitos para serem consideradas, nos termos do RITI, meios de transporte usados, foram na realidade adquiridas, naquele país, junto de sujeitos passivos registados e em condições que fazem com que sejam consideradas novas (Anexo 12).
A existência na sua contabilidade de documentos de compra falsos com o objetivo de, neste caso, simular a compra de viaturas usadas a particulares para, posteriormente, poder em território nacional aplicar na sua venda o regime especial da margem é revelador do propósito da [SCom01...] (e do seu sócio gerente) em abster-se do pagamento de impostos, nomeadamente, o IVA além de colocar, seriamente, em causa a sua credibilidade enquanto agente económico.
6. Aplicação indevida do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão
Conforme ficou demonstrado no ponto 5 do Capítulo III, a [SCom01...] aplicou, indevidamente, na transmissão de certas viaturas transacionadas o regime especial dos bens em segunda mão.
Tendo em conta que a [SCom01...] tem como atividade principal a venda em território nacional de viaturas adquiridas, essencialmente, noutros Estados Membros, dificilmente se entende que esta não tenha conhecimento dos pressupostos legais para aplicação do referido regime especial.
Além disso, conforme já referimos, o seu sócio gerente é residente na Alemanha pelo que, terá conhecimentos da língua alemã suficientes para poder ler e interpretar as faturas de aquisição dessas viaturas naquele país e assim saber quais as compras em que os fornecedores aplicaram o regime especial dos bens em 2.ª mão.
E mesmo que assim não fosse, é expectável que uma entidade que se dedique à compra e venda de viaturas com origem noutros países da Comunidade tenha algum conhecimento do negócio e, neste caso em particular, das condições em que adquire essas viaturas. Basta, aliás, uma pequena consulta pela internet para ter conhecimento de algumas das menções que devem constar das faturas de outros Estados Membros quando ali é aplicado o regime da margem.
Mais, considerando o expediente descrito no ponto anterior (uso de documentação falsa para tornear o estabelecido no art.° 6° do RITI), é por demais evidente que a [SCom01...] (e o seu sócio gerente) tem conhecimentos suficientes para saber quando pode ou não pode aplicar o regime da margem.
Assim, não subsistem dúvidas de que a, indevida, aplicação do regime especial de tributação da margem não foi inocente, mas sim premeditada tendo em vista uma diminuição do IVA a liquidar e entregar nos cofres do Estado,
7. Viaturas vendidas por um valor inferior ao seu custo de compra
Não é expectável que uma entidade cujo negócio é a compra e venda de automóveis venha a vender esses mesmos automóveis por um valor inferior àquele que suportou para os ter nas condições em que são vendidos.
No entanto, no caso concreto da [SCom01...] essa situação verifica-se. Efetivamente, considerando apenas o valor do ISV pago (além deste a [SCom01...] também suportou gastos com o transporte e, eventualmente, alguns gastos com manutenção/reparações), concluímos que a [SCom01...] pagou pelas seguintes viaturas mais do que aquilo que recebeu pela sua venda:
(…)
Não é crível que a [SCom01...], cuja atividade é a compra de veículos noutros Estados Membros, não simule, antes da compra, o valor do ISV a pagar pela sua introdução em território nacional para poder fixar o preço de venda.
Tal como não é de todo credível que a [SCom01...] tenha adquirido noutro Estado Membros estas viaturas para, posteriormente, as vender em território nacional por um preço inferior àquele que suportou para as ter disponíveis para venda.
As situações relatadas colocam claramente em causa a credibilidade dos valores de venda faturados destas viaturas bem como de todas as outras.
8. Conclusão
Em condições normais, a contabilidade apresenta-se como um ponto de partida credível da determinação do lucro tributável. No entanto, conforme ficou demonstrado, existem indícios fundados de que as declarações e a contabilidade da [SCom01...] não refletem a matéria tributável real bem como factos concretamente identificados que patenteiam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada para os quais a [SCom01...], depois de notificada, não apresentou qualquer justificação.
Porque a contabilidade da [SCom01...] e, por conseguinte, as declarações entregues revelam omissões e inexatidões que impedem o conhecimento da sua matéria tributável real, nos termos da alínea a) do n.° 2 do art.° 75° da LGT, aquelas deixam de beneficiar da presunção de verdadeiras e de boa fé estabelecida no n.° 1 do mesmo artigo, bem como ficam afastadas as regras de determinação da matéria coletável previstas no Código do IRC, razão pela qual se procederá, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 87° e do art.° 88° da LGT, aplicável por remissão do art.° 57° do Código do IRC e do art.° 90.° do Código do IVA, à avaliação indireta da matéria tributável, o que vai ser feito nos termos do art.° 90.° da LGT.
V — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
1. Nota preliminar
No Capítulo IV deste relatório, ficou evidente que a contabilidade e, consequentemente, as declarações fiscais (IVA, IRC e IES) apresentadas pela [SCom01...] não só não refletem todas as operações realizadas como evidenciam erros, inexatidões e omissões.
Tendo subjacente o relatado no Capítulo que antecede, ficou demonstrada a existência de omissões/inexatidões que põem em causa os valores faturados pela [SCom01...].
Não sendo possível saber se todos os recebimentos em numerário foram, efetivamente, depositados na conta bancária afeta à atividade e, existindo a possibilidade de nem todos os recebimentos (quer em numerário, mas também em cheques e transferências bancárias) terem sido movimentados na conta bancária afeta à atividade (como ficou demonstrado) não é possível a determinação do valor real das omissões/inexatidões na faturação e, consequentemente, a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável pelo que, a sua determinação vai ser feita com recurso a métodos indiretos.
Em conformidade com o preceituado no art.° 57° do Código do IRC e no n.° 2 do art.° 83° e art.° 90° da LGT, a determinação dos valores em falta far-se-á com base nos movimentos financeiros conhecidos por serem aqueles que, ainda assim, melhor espelham a atividade da [SCom01...].
2. Presunção de vendas
Conforme evidenciado no ponto 2. do Capítulo IV, existe, nos anos de 2018 e 2019, uma divergência significativa entre os valores movimentados na conta bancária afeta à atividade da [SCom01...] (depósito de numerário, entrega de valores e transferências) e os valores faturados.
Apesar de notificada para o efeito, a [SCom01...] não apresentou qualquer justificação para as divergências existentes. Também não apresentou qualquer elemento que comprove a origem desses valores sendo que, em relação aos valores depositados em numerário é impossível determinar a sua origem.
Contudo, porque aqueles montantes foram movimentados na conta bancária afeta exclusivamente à atividade da [SCom01...], os mesmos só podem dizer respeito à sua atividade e, o facto de o montante dos recebimentos ser superior aos valores faturados indicia, inequivocamente, omissões/inexatidões na faturação.
Porque, conforme demonstrámos no ponto 4. do Capítulo IV, a contabilidade enferma de omissões e inexatidões que põem em causa a sua credibilidade, o valor presumido das omissões na faturação será determinado unicamente com base nos extratos bancários e nas respostas obtidas dos clientes notificados.
Da análise efetuada aos recebimentos movimentados na conta bancária afeta à atividade, nomeadamente pelo seu descritivo, e às respostas obtidas dos clientes notificados concluímos que:
- ao valor dos recebimentos movimentados na conta bancária afeta à atividade no ano de 2018 devem ser expurgados os montantes relativos às seguintes transferências bancárias por dizerem respeito ao pagamento de faturas emitidas nos anos de 2017 ou 2019:
(…)
- ao valor dos recebimentos movimentados na conta bancária afeta à atividade no ano de 2018 devem ser acrescidos os seguintes valores por dizerem respeito a valores recebidos numa conta que não pertence à [SCom01...] (€ 34.900,00) e à retoma de viaturas entregues para quitação de parte das faturas emitidas:
(…)
- ao valor dos recebimentos movimentados na conta bancária afeta à atividade no ano de 2019 devem ser expurgados os montantes relativos às seguintes transferências bancárias por dizerem respeito ao pagamento de faturas emitidas no ano de 2020:
(…)
- ao valor dos recebimentos movimentados na conta bancária afeta à atividade no ano de 2019 devem ser acrescidos os seguintes montantes:
(…)
- no Capítulo III ficou evidente que determinadas faturas foram emitidas pela [SCom01...] em anos diferentes daqueles a que dizem efetivamente respeito os rendimentos bem como por valores diversos dos de facto recebidos pelo que, a faturação a considerar nos anos de 2018 e 2019 deve ser corrigida como se demonstra:
(…)
Considerando tudo quanto ficou exposto, os valores conhecidos e determinados neste Capítulo, são presumidas as seguintes vendas:
(…)”.
- Cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 111 e ss. do PA.
10. O Diretor de Finanças emanou despacho de concordância com o relatório de inspeção tributária.
- Cfr. 111 do PA.
11. A Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., dirigiu à Impugnante o ofício n.º 1103, datado de 17.05.2022, expedido por correio registado com aviso de receção, com o assunto, “Notificação Relatório Inspeção Tributária”, no qual remetem o relatório de inspeção tributária e as correções efetuadas.
- Cfr. fls. 155 e ss. do PA.
12. A Impugnante assinou o aviso de receção do ofício referido no ponto antecedente em 19.05.2022.
- Cfr. fls. 158 do PA.
13. Em 17.06.2022, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria tributável.
- Cfr. fls. 1 e ss. do PA.
14. Em 07.09.2022, realizou-se a reunião de peritos no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido lavrada a ata da reunião, na qual não foi possível obter acordo.
- Cfr. fls. 283 e ss. do PA.
15. Em 20.10.2022, no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, foi emanado despacho pelo Diretor de Finanças, no sentido da manutenção dos valores propostos no relatório de inspeção tributária:
IRC -2018: € 85.074,13; 2019: € 86.795,00
IVA- 2018: € 5.757,98 em cada trimestre; 2019: € 4.320,99 em cada trimestre.
- Cfr. fls. 273 e ss. do PA.
16. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças 2..., dirigiram à Impugnante, um ofício, expedido por correio registado com aviso de receção, com a decisão referida no ponto antecedente.
- Cfr. fls. 322 e ss. do PA.
17. Na sequência da ação inspetiva, a Administração Tributária emitiu os atos de liquidação adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, relativas aos anos 2018 e 2019, no valor global de € 387.234,25 euros.
- Cfr. docs. 3 a 6 juntos com a p.i..
IV.2. Factos não provados
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, com interesse para a boa decisão da causa.
IV.3. Motivação
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da apreciação crítica e conjugada do teor dos documentos juntos aos articulados e ao processo administrativo, assim como dos factos alegados pelas partes, admitidos por acordo ou corroborados pelos documentos juntos que, pela sua natureza e qualidade, mereceram credibilidade do Tribunal, conforme discriminado nas respetivas alíneas do probatório [artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou improcedente a acção de impugnação que deduziu contras as liquidações adicionais de IVA e IRC dos anos de 2018 e 2019.
No âmbito de procedimento externo de inspeção à aqui Recorrente, credenciado pelas Ordens de Serviço n.ºs ...48, ...49 e ...36, emitidas, as duas primeiras em 2020.09.29, e a última em 2020.11.16, inicialmente de âmbito parcial (IVA) e posteriormente alterado para âmbito geral, abarcando os anos de 2017 (...36), 2018 (...48) e 2019 (...49), foram efectuadas correcções em sede de IRC, aos anos de 2017 com recurso a métodos directos, 2018 e 2019, com recurso a métodos indirectos, determinantes da correcção à matéria tributável no valor de € 8.138,22, € 96.968,15, e, € 156.104,29, respectivamente, e correcções em sede de IVA, igualmente com recurso a métodos indirectos nos anos de 2018 e 2019, ao imposto em falta no valor de € 159.987,58 e € 93.73,31, respectivamente, e ao ano de 2017 correção ao imposto em falta de natureza meramente aritmética no valor de € 2.990,00.
Inconformada com as liquidações de IRC e de IVA, relativas aos anos de 2018 e 2019, efetuadas na sequência das correcções inerentes ao procedimento externo de inspeção referido, as quais foram mantidas por despacho emitido no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável e imposto em falta (artigo 91º da LGT) a Recorrente em sede de petição inicial nos presentes autos, avocou os seguintes fundamentos: a) Preterição de formalidades essenciais no procedimento de inspeção [do artigo 49º do RCPITA; da violação do dever de fundamentar e notificar validamente a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo e subsequente caducidade do procedimento inspectivo]; b) Preterição de formalidades essenciais no procedimento de revisão da matéria tributável e IVA [da falta de notificação da mandatária constituída; da incompetência do perito independente; da falta de fundamentação das actas que compõem a decisão do pedido de revisão]; c) Erro de quantificação da matéria tributável do IRC e IVA fixada por métodos indiretos; d) Erro de quantificação das correções técnicas de IVA relativo aos bens em segunda mão, e, e) Preterição de formalidades legais na liquidação de juros compensatórios do IVA.
Constitui objecto do presente recurso a sentença que conhecendo desses fundamentos, julgou acção improcedente, discordando do assim decidido, a Recorrente invoca erro de julgamento de direito da mesma pelas seguintes razões:
1ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta as cartas-aviso remetidas à impugnante em 17.11.2020, a informá-lo de que iria ser objecto de um procedimento de inspecção externa, desacompanhadas do anexo informativo a que alude o artigo 49.º, nº 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira – RCPITA conjugado com o artigo 59.º, nº 3 – alínea l) da LGT. [vide conclusões 3ª a 13ª]
2ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de notificação do teor do despacho de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção efectuada a coberto do ofício nº 643, emitido pela direcção de Finanças ..., através do qual a impugnante foi notificada da suspensão por 12 meses, com início a 24.02.2021, do prazo para a conclusão do procedimento inspectivo, ao abrigo do disposto no artigo 36.º, nº 5 – alínea d) e nº 6 do RCPITA, sem que esse ofício viesse acompanhado de uma cópia do despacho que determinou aquela suspensão. [vide conclusões 14ª a 26º]
3ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável à mandatária da impugnante constituída, precisamente, para intervir nesse procedimento. [vide conclusões 27ª a 36ª]
4ª.- Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a liquidação dos juros compensatórios do IVA. [vide conclusões 37ª a 40ª]
5ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a nomeação pela Direcção de Finanças ... de um perito independente que, no momento dessa nomeação, já não detinha competência legal para intervir em procedimentos de revisão [vide conclusões 41ªª a 50ª]
6ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a falta de fundamentação emergente de irregularidades da acta do procedimento de revisão da matéria tributável. [vide conclusões 52ªª a 62ª]
7ª - Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a quantificação directa efectuada com base em correcções técnicas ou meramente aritméticas (revenda de bens em 2ª mão). [vide conclusões 64ª a 89ª]
8ª – Por ter julgado improcedente a ilegalidade que afecta a quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, designadamente o excesso de quantificação. [vide conclusões 64ª a 89ª]
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da violação do artigo 49º, n. º3 do RCPITA
Vejamos, por extracto o discorrido sobre a questão na sentença recorrida:
«Invoca a Impugnante que a AT violou o dever de cooperação e informação porque não enviou os anexos informativos a que se refere o artigo 49.º, n.º 3 do RCPITA o que implica a inobservância do dever constante do artigo 59.º, n.º 3 – alíneas l) e m) da LGT, sendo gerador de uma preterição de formalidade legal, suscetível de comprometer a validade dos atos subsequentes.
Vejamos.
Decorre expressamente do disposto no artigo 49.º, n.º 3 do RCPITA, a obrigatoriedade de a carta - aviso a que alude o n.º 2 desta norma conter “um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção.”.
Do probatório (ponto 3.) nota-se que as carta-aviso enviadas referem que em anexo, vão os folhetos informativos que contêm os direitos, deveres e garantias que assistem à Impugnante. A Impugnante vem aduzir que os mesmos não foram com a notificação.
Preceitua o artigo 37.º do CPPT o seguinte:
«Artigo 37.º
Comunicação ou notificação insuficiente
1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento. (nossos negritos e sublinhados)
2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
3 - A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.
4 - No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reação contra o ato notificado indicado na notificação, poderá o meio de reação adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.»
Os “outros requisitos” que tenham sido omitidos referidos no n.º 1 do artigo 37.º, mais não são os que estão descritos no n.º 2, do artigo 36.º do CPPT - «As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.».
Portanto, tinha a Impugnante o prazo de 30 dias, para requerer o anexo em falta.
O que está em causa é suprir uma deficiência da própria notificação e não do ato notificado que apenas foi o de avisar que o técnico – inspetor tributário – iria deslocar-se às instalações da Impugnante.
No sentido vindo de referir vide Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, 6.ª edição, Vol. I, p. 350:
“(…) No caso de o destinatário do acto, constatando que a notificação é inválida, por não serem incluídos os elementos referidos no n.º 1 deste art. 37.° que dela devem constar, não requerer (no prazo de 30 dias ou dentro do prazo de reacção contra o acto notificado, se for inferior), a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, deixará de ser relevante o vício da notificação, não podendo o destinatário aproveitar-se da sua invalidade, designadamente não podendo invocá-la para defender que o acto é ineficaz por ter sido invalidamente notificado e que não se iniciam com essa notificação os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa . Se o destinatário usar desta faculdade tempestivamente, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial contar-se-á apenas a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida (n.º 2 deste art. 37.°).
Porém, o decurso do prazo referido no n.º 1 deste art. 37.º sana as deficiências do acto de notificação (com excepção das que consistam em omissão dos elementos essenciais da notificação, cuja falta gera a sua nulidade, nos termos do art. 39.°, n.º 9, do CPPT), mas não sana qualquer vício de que possa enfermar o acto notificado. O destinatário do acto que não requeira a notificação dos elementos omitidos na notificação continuará a poder invocar os vícios do acto notificado em impugnação administrativa ou contenciosa, contando-se o prazo para utilizar o meio de impugnação a partir da notificação que lhe foi efectuada, que, apesar de ser originariamente inválida, produz efeitos como se fosse válida, por ter decorrido o prazo, referido no n.º 1 deste art. 37.º , em que o destinatário do acto podia invocar a sua invalidade, requerendo a notificação dos elementos omitidos ou passagem de certidão que os contenha. (…)”.
Por conseguinte, não tendo a Impugnante lançado mão deste normativo, o decurso do prazo de 30 dias, sana as deficiências do ato de notificação, ou seja, a omissão deixa de ser relevante para afetar a produção de efeitos do ato de notificação e, consequente, fica assegurada a eficácia do ato notificado.
Logo, terá que improceder o vício invocado.» (fim de transcrição)
Contra o assim decidido, argumenta a Recorrente que “a douta sentença recorrida faz ao aplicar neste caso o artigo 37.º do CPPT é uma analogia imprópria, porque não existe lacuna carecida de integração, por um lado, e, por outro lado, a considerar a norma em causa como impondo uma obrigação, sujeita a injunções, e não a concessão de uma faculdade, como, de facto, é não sujeita a qualquer injunção” pelo que “(...) a falta de junção às cartas-aviso controvertidas dos anexos nelas mencionados constitui uma preterição de uma formalidade essencial não sanável pelo não uso da faculdade concedida pelo artigo 37.º do CPPT.
Vejamos.
No caso, a norma que a Recorrente aponta, integra-se no regime da imposição da notificação ao contribuinte dos elementos essenciais do procedimento de inspecção tributária, prevista, em primeira linha no artigo 49.º do RCPITA, que dispõe, na redacção aplicável, que:
“1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, contendo os seguintes elementos:
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.
(...)
5 - À notificação prevista nos números anteriores é aplicável o n.º 10 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.
Ora, esta normação, tem subjacente, essencialmente, permitir ao contribuinte conhecer o âmbito do procedimento de inspecção, de modo a determinar, devidamente, os deveres e sujeições que legalmente lhe assistem no quadro do mesmo, e produzir efeitos relativamente ao prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 46.º da LGT.
Daí que, como se referiu expressamente no acórdão do TCA Sul de 09.03.2017, proferido no processo 05458/12, “A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo.”.
E, em acórdão daquele mesmo Tribunal de 06.04.2017, proferido no processo 164/12.0BEBJA, se pode ler que:
“4. A notificação que permite suspender nos termos legais (cfr .art. º46.º, nº.1, da L.G.T.) o prazo de caducidade da liquidação é o da ordem de serviço ou do despacho no início da acção de inspecção externa, a efectuar nos termos do art. º51.º, do R.C.P.I.T., sendo que a assinatura de tal ordem de serviço pode ser realizada pelo técnico oficial de contas, nos termos do nº.3 do preceito, independentemente de o sujeito passivo em causa ser uma pessoa singular ou colectiva.
5. A falta de menção dos poderes ao abrigo dos quais foram emitidas as ordens de serviço, tal como a consequente comunicação do início de procedimento de inspecção externo não gera qualquer invalidade se, não obstante a sua falta, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objecto) a tempo de nele poder intervir. E se houver lugar a notificação para o exercício do direito de audição prévia, o vector em causa poderá ficar, desde logo, satisfeito (pese a falta de comunicação), se o interessado considerar que não tem nada a acrescentar àquilo que resultou da anterior instrução do procedimento. E não poderia ser de outro modo na medida em que as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas, assim se podendo visualizar como meras irregularidades sem efeitos invalidantes de acordo com o princípio do aproveitamento do acto administrativo.”
No mesmo sentido, havia decidido já o STA, no seu acórdão de 29.06.2016, proferido no processo 01095/15, onde se lê que “A falta da notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo.”.
Ora, naturalmente que se a falta da notificação prevista no artigo 49.º do RCPITA, não gera, de per si, a invalidade do procedimento, naturalmente que as irregularidades ou deficiências de tal notificação e, consequentemente, por identidade de razão, a falta do “anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários”, a que alude o artigo 49º, n.º3 do RCPITA, não acarretará, igualmente de per si, tal invalidade, sem prejuízo da necessidade de assegurar o direito de participação do contribuinte, mormente por via da sua participação e exercício da audiência prévia, o que não cumpre apurar por não ser fundamento da acção.
Acresce ainda, que mesmo que assim não fosse, tem sido entendimento jurisprudencial que as invalidades do procedimento de inspecção externa não se projectam, imediata e automaticamente, na validade do acto de liquidação [neste sentido, entre outros, vide acórdão do STA de 25.02.2015, proferido no processo n.º 0709/14, e acórdão do TCA Sul de 24.05.2011, proferido no processo n.º 04311/10].
Deste modo, e pelo exposto, conclui-se que, independentemente da verificação ou não das irregularidades assacadas pela Recorrente à Carta-aviso, bem andou a sentença recorrida ao considerar que tal omissão não é relevante para afectar a produção de efeitos do acto de notificação e, consequentemente, fica assegurada a eficácia do acto notificado a dar nota do início do procedimento inspectivo, seu âmbito e extensão, mais tendo sido devidamente assegurado o seu direito de participação (vide itens 7. e 8. Da factualidade vertida), não se verificará, com tal fundamento, qualquer ilegalidade nas liquidações operadas, devendo por isso improceder, nesta parte, o recurso.
2.2.2. Da falta de notificação do despacho que determinou a suspensão do procedimento inspectivo /falta de fundamentação
Alega a Recorrente que a douta sentença recorrida não faz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito. Na verdade, contrariamente ao que vem defendido na douta sentença recorrida, o ofício controvertido não satisfaz todos os requisitos das notificações, designadamente, não contém a fundamentação de facto, como se estabelece no artigo 77.º, nº 1 da LGT, nem cumpre com o disposto no artigo 36.º, nº 2 do mesmo CPPT que manda juntar às notificações as respectivas decisões sempre. Mais, reconhecendo a sentença a omissão do despacho a determinar a suspensão, como é possível reconhecer que o teor do ofício que notifica a Recorrente satisfaz todas as exigências legais em matéria de notificação e fundamentação exigida.
Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo:
«A Impugnante invoca a falta de fundamentação da notificação da suspensão do prazo de procedimento inspetivo porque não se fazia acompanhar do teor do despacho que determinou essa suspensão. No decurso da alegação, aduz, também, a caducidade do procedimento inspetivo.
Apreciemos.
O ofício que notificou a Impugnante da suspensão do prazo de procedimento tinha o seguinte teor: “No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pelas Ordens de Serviço n° ...48, ...49 e ...36, fica notificado, nos termos do n.° 5 [alínea d)] e n.° 6 do artigo 36°, ambos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), de que o prazo para a conclusão do procedimento inspetivo em curso se encontra suspenso pelo prazo de 12 meses, a partir do dia 2021/02/24, uma vez que este serviço teve necessidade de recorrer à cooperação administrativa internacional.” – ponto 4. do probatório.
Constata-se, ainda, que tal ofício foi assinado pelo Diretor de Finanças, portanto, o “despacho” que a Impugnante aduz que falta é o próprio ofício, considerando o seu teor. Logo, não existe qualquer falta de fundamentação por não constar qualquer despacho. Aliás, ao ler o teor do ofício, qualquer pessoa consegue perceber porque é que houve necessidade de suspender o prazo para a conclusão do procedimento inspetivo – o recurso à cooperação administrativa internacional.
Destarte, a notificação produziu os seus efeitos.
Logo, improcede, nesta parte, o invocado.» (fim de transcrição)
Desde já se diga, que não nos revemos no assim decidido e, subsequentemente, por maioria de razão, no julgamento que se lhe sucedeu sobre a caducidade do procedimento inspectivo avocado.
Vejamos.
O artigo 46, nº.1, da LGT, na redacção da Lei 42/2016, de 28/12, sob a epígrafe "Suspensão do prazo de caducidade", previa e estatuía o seguinte:
“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
(…).”
Por sua vez, o artigo 36, nº.5, al. d), do RCPITA, sob a epígrafe "Início e prazo do procedimento de inspecção", previa e estatuía o seguinte:
“1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
(…)
5-Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando:
(…)
d) A administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, mantendo-se a suspensão pelo prazo de 12 meses.
(…)”
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cf. artigo 9º, do C. Civil; artigo 11º, da LGT).
O artigo 46º, nº.1, da LGT, na redacção resultante do artigo 228º, da Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017), veio relevar (no último segmento da norma que constitui a parcela inovadora), em termos suspensivos do prazo de caducidade, as situações de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção, como sejam os previstos no artigo 36º, nº.5, al. d), do RCPITA, entrou em vigor no pretérito dia 1/01/2017 (cf. artigo 276º, da Lei 42/2016, de 28/12), assim se aplicando ao caso dos autos, dado se encontrar a decorrer o prazo de inspecção externa cujo termo inicial ocorreu no dia 02/12/2020 (cf. artigo 297º, nº.2, do CC; acórdãos do STA, de 20/05/2009, rec.0293/09; de 15/05/2013, rec.0147/13; e, de 21/10/2015, rec. 01477/13).
Sendo que in casu a discussão não se centra na caducidade do direito a liquidação, mas sim e tão só, atento o fundamento avocado pela Recorrente e como tal o conhecido em sede de sentença, da caducidade do procedimento inspectivo.
Com estes pressupostos, no caso sub iudice, haverá que saber se ocorreu causa de suspensão do procedimento inspectivo válida, e subsequentemente, em função da solução firmada descortinar se ocorreu caducidade do procedimento inspectivo e quais as suas consequências.
O procedimento de inspeção tributária – cuja disciplina jurídica essencial consta do
RCPITA, aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de dezembro, e ao qual subsidiariamente se aplica o disposto na LGT, no CPPT, nos demais códigos e leis tributárias, na lei orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira e respetivos diplomas regulamentares e no CPA (cf. artigo 4º do RCPITA) – é um procedimento informativo que tem como objetivos (i) a observação das realidades tributárias, (ii) a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e (iii) a prevenção das infrações tributárias (cf. artigo 2º, n.º1 do RCPITA).
Com pertinência a este respeito, pode ser lido no preâmbulo do DL n.º 413/98 que “tendo em conta a natureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos”, no entanto, “esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões”.
Ainda que “a regulamentação do procedimento de inspeção tributária, tem, em primeira linha, uma finalidade essencialmente organizatória (ordenatória) e, na perspetiva dos sujeitos passivos, visará essencialmente definir quais as condições em que os efeitos jurídicos próprios de tal procedimento se refletirão, eficazmente, na sua esfera jurídica, para além de assegurar a sua participação nas decisões que venham a ser tomadas” (in acórdão do TCA Norte de 22.02.2018, proferido no âmbito do processo n.º 1290/17.5BEBRG).
Em resultado, das exigências constitucionais de estabilidade e previsibilidade, o procedimento inspectivo obedece a regras imperativas em sede do seu âmbito e duração temporal, valendo para esta última, com relevo nos autos, o enquadramento e condicionamentos veiculados no artigo 36º do RCPITA, aí se permitindo a sua suspensão.
Para além, de como vimos a suspensão poder ocorrer por razões relativamente restritas elencadas no artigo 36º, n. º5 do RCPITA, a decisão de suspensão configura um acto administrativo (em matéria tributária) inserido no procedimento, que enquanto tal se encontra sujeito, nos termos gerais, ao dever de fundamentação. Por assim ser, a demonstração da verificação dos pressupostos dos quais depende a prorrogação deverá ser objeto de fundamentação especificada.
Por outras palavras, a decisão/autorização (interna) de suspensão do prazo em curso do procedimento inspectivo devidamente instaurado com base nas ordens de serviço emitidas e notificado a entidade inspeccionada, terá de ser fundamentada na concreta verificação dos requisitos previstos na lei. Ou seja, essa decisão terá de ser sindicável, sendo certo que não existe um acto tácito, de suspensão automática, considerando os requisitos que devem ser verificados, cf. alínea c) do artigo 2.º da LGT e artigos 152.º e 153.º e, bem assim, artigo 130º do CPA.
E, do exposto, revela à saciedade a incorrecção do julgamento operado em 1ª instância, pois que como ali se conclui – via confissão da AT (na contestação) na sequência da alegação da Recorrente (na petição inicial), cf. n.º 2 do artigo 574.º CPC (aplicável ex vi o artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT), e relevada na decisão sob recurso – não foi emitido um qualquer parecer e/ou informação e subsequente despacho pela AT atestar os requisitos de que depende a possibilidade de suspensão do prazo da inspeção tributária, inexistindo um acto expresso fundamentado. Pois que, como disso dá nota a factualidade elencada, sobre a suspensão apenas existe o ofício de notificação da mesma a entidade inspecionada.
Mais acresce, que revisto todo o processo administrativo junto aos autos pela AT, dele não consta quaisquer elementos em que se pudesse consubstanciar em actos preparatórios e/ou despacho de suspensão do procedimento inspectivo.
Assim, não tendo sido verificados os requisitos, de que depende o acto administrativo discricionário, sindicável (a avaliação da necessidade, a ponderação segundo critérios de proporcionalidade, quanto a suspensão do prazo de inspeção nos termos dos requisitos do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA), cuja eficácia se projecta externamente, pela continuação do procedimento inspectivo, a que a Recorrente estava a ser sujeita (e ainda mais quando está em causa, juridicamente, um procedimento externo, que suspende a caducidade do imposto), não existindo esse acto administrativo, que sempre teria de ser fundamentado, não acompanhamos o Tribunal a quo quando o mesmo valida o ofício de notificação enquanto acto devidamente fundamentado.
Aliás neste sentido, de que todas as decisões procedimentais devem ser fundamentadas e não apenas as decisões procedimentais desfavoráveis (partindo do princípio que a dilação temporal do procedimento, até possa ser tida por favorável ao inspeccionando), cumpre apelar ao n.º 1 do artigo 77º da LGT, como bem faz a Recorrente, nos termos do qual “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Razão pela qual procede o recurso nesta questão, cumprindo conhecer e apreciar dos efeitos da não suspensão, nomeadamente, em sede de caducidade do procedimento inspectivo pelo decurso do tempo fixado por lei para a sua realização.
O artigo 36º, n.º 2 do RCPITA define um prazo máximo de 6 meses para a conclusão de uma inspeção tributária, iniciando-se tal prazo com a entrega das Ordens de serviços nos termos do artigo 46º de tal diploma, o que sucedeu em 02.12.2020.
Entre o termo inicial do procedimento inspectivo e o seu final, 19.05.2022 data em que foi notificado o RIT, transcorreu um período largamente superior ao prazo de 6 meses previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA.
Quid iuris?
Importa assim atentar naquele que vem sendo o entendimento jurisprudencial sobre a matéria do Supremo Tribunal Administrativo (STA). De facto, vários acórdãos, nomeadamente os acórdãos do STA de 29.11.96, in rec. n.º 0695/06, de 27.02.2008, in rec. n.º 0955/07, e de 07.05.2008, in rec. n.º 0102/08, apontam no sentido de que o prazo referido no artigo 36º do RCPIT é meramente ordenador e que o seu desrespeito não constitui irregularidade procedimental invalidante das liquidações decorrentes da inspecção. Afirma-se ainda que os vícios próprios do procedimento inspectivo não se comunicam ao acto de liquidação.
Lê-se, nomeadamente, no acórdão do STA de 27.02.2008, in rec. N.º 0955/07, por referência à sentença que o motivou, que “a ultrapassagem do prazo de seis meses previsto no n° 2 do artigo 36° do RCPIT para o procedimento de inspecção, não tem qualquer efeito na validade dos actos tributários que sejam praticados com base nas conclusões do relatório de inspecção, pelo que o acto de liquidação impugnado não padece de qualquer ilegalidade”. E, bem assim, de que “os procedimentos inspectivo e de liquidação são distintos entre si, ainda que este tenha carácter meramente preparatório ou acessório, o que não significa que as ilegalidades nele cometidas se projectem, fatalmente, na liquidação, invalidando-a”, e que “o vício (…) é próprio do procedimento inspectivo, não se comunica ao de liquidação”.
Mais recentemente, no acórdão do STA de 16.09.2020, proferido no processo n.º 2256/19.6BEBRG, perante uma notificação de prorrogação sem qualquer fundamentação para essa extensão do prazo inicial inspetivo, entendeu: “Em segundo lugar, convém sublinhar – como faz a jurisprudência (veja-se, entre muitos outros, os Acórdãos proferido pela 2.º Secção deste Supremo Tribunal em 10/12/2008, no processo n.º 080/08, ou em 25-02-2015, no processo n.º 0709/14, ambos disponíveis em www.dgsi.pt) – que é pacífica a natureza meramente ordenadora daquele prazo de seis meses e que o respectivo incumprimento (acaso, porventura, se verificasse) teria apenas como consequências a não suspensão do prazo de caducidade e o impedimento de actos externos de inspecção, nos termos, respectivamente, do n.º 1 do artigo 46.º da LGT e do n.º 7 do artigo 36.º do RCPITA.”.
Não estando no caso dos autos em apreciação a caducidade do direito à liquidação, pois que a preclusão sobre tal direito não foi invocada enquanto fundamento de ilegalidade das liquidações impugnadas, não pode obter provimento o pedido de anulação desta última, fundada na ultrapassagem do prazo inicial de 6 meses, em linha com aquele que vem sendo o entendimento do STA sobre esta temática. Mas também, atentas as liquidações em causa se reportarem aos exercícios de 2018 e 2019, manifesto é que a mesma não ocorreu, apesar da não suspensão do prazo de caducidade.
Importa, no entanto, enquanto efeito decorrente da caducidade do procedimento inspectivo invocado, coligir o disposto no n.º 7 do artigo 36º do RCPITA, segundo o qual: “o decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos”, normativo aditado pela Lei nº 75-A/2014, de 30 de setembro. Aditamento este, na sua parte final de encontro com a posição firmada pelo STA.
No caso dos autos, não existe factualidade provada, mas tudo leva a crer que efectivamente houve lugar a produção de actos externos de inspeção para lá do decurso dos seis iniciais meses de duração do procedimento inspetivo (que terá culminado em inícios de junho de 2020).
Aliás, nesse sentido, a Recorrente na sua petição inicial avocando expressamente o n.º 7 do artigo 37º do RCPITA (introduzido pela lei n. º75-A/2014 alude que este “criou de forma inovadora um efeito preclusivo da violação do prazo do procedimento de inspecção, afastando definitivamente o entendimento anterior da doutrina e da jurisprudência, que consideravam como único efeito da violação do prazo de conclusão da inspecção a cessão do efeito suspensivo da caducidade do imposto.” acrescentando que importa “ apurar em que datas foram realizados os actos inspectivos que serviram de base à liquidação impugnada para se poder aferir em que medida as liquidações impugnadas são ilegais”.
Como vimos, por força do julgamento que recaiu sobre a validade da suspensão do procedimento inspectivo por 12 meses, o Tribunal a quo tomou conhecimento da caducidade do mesmo no sentido de que não se verificava a caducidade do procedimento inspectivo, tal abordagem dos “actos externos praticados” foi naturalmente prejudicada.
Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT” Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
Tendo este Tribunal ad quem aferido do erro de julgamento que recaiu sobre as duas questões, a saber, da falta de fundamentação por inexistência de despacho a determinar a suspensão do procedimento inspectivo e da caducidade do procedimento inspectivo em muito para além do prazo de seis meses previsto na lei, cumpriria apurar dos actos externos praticados após a caducidade se verificar com influência nas correcções operadas e, consequentemente, nas liquidações impugnadas.
Concretizando, haveria que saber que factos passaram a integrar o procedimento inspectivo, nomeadamente aqueles obtidos por via da cooperação internacional e outros (vejam-se os documentos anexos ao RIT e que complementam a fundamentação das correcções operadas) que advieram ao procedimento em momento ulterior à data em que precludiu o prazo de seis meses para a realização do procedimento inspectivo a contar do dia 02.12.2020.
Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigo 13º, do CPPT, e 99ª, da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário.
Revisto o Probatório estruturado pelo Tribunal a quo não se retira, do mesmo, factualidade necessária para o efeito, ou seja, que o Tribunal a quo tenha fixado matéria de facto necessária à apreciação e decisão da questão a decidir, nem que constem dos autos todos os elementos para a decisão de tais questões, pois compulsado o procedimento inserido nos autos não conseguimos localizar os pedidos de diligências realizadas em sede de cooperação internacional, entre outros actos que possam ser caracterizados com externos.
Pelo que, tal omissão implica a inexistência de elementos suficientes para permitir o conhecimento em substituição, que fica, assim, vedado a este Tribunal.
Nesta senda, atenta a necessidade de ampliação da prova, quedam-se prejudicados o conhecimento das demais questões suscitadas em sede do presente recurso, impondo-se, nos termos acima expostos, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância para ampliação da matéria de facto e, subsequente conhecimento das demais questões suscitadas com as alterações que se venham a tornar relevantes.
2.3. Conclusões
I. O decurso de procedimento inspectivo externo por período superior ao previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA, sem a necessária notificação prorrogação, tem como consequência a cessação do efeito suspensivo da contagem do prazo de caducidade, previsto no n.º 1 do artigo 46º da LGT, não conferindo qualquer efeito invalidante sobre os actos de liquidação, determina, no entanto, “o fim dos actos externos” de inspeção – por força do n. º7 do referido artigo 36º, introduzida pela lei n. º 75-A/2014.
II. Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigo 13º, do CPPT, e 99ª, da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário.
III. Nos presentes autos, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal ad quem nos termos do artigo 665º, n. º2 do CPC.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao TAF de Braga para ampliação da matéria de facto e posterior decisão.
Custas a cargo da Recorrida.
Após trânsito, remeta cópia certificada do presente Acórdão para efeitos do processo de inquérito n.º 17/22.... que corre termos no DIAP - ... Secção de ....
Porto, 15 de fevereiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Cristina Maria Santos Nova
(1.ª Adjunta)
Rui Esteves
(2.º Adjunto) |
