| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
C…, Lda, com o NIPC 5…, melhor identificada nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a Impugnação Judicial, por si, deduzida, contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2011 e 2012.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1. A Recorrente preenche o requisito previsto na alínea d) do nº1 do artigo 2º. do Decreto-Lei nº 55/2008;
2. A sociedade C…, Lda foi constituída na data de 21 de Fevereiro de 2008, tem a sua sede em Cinfães e tem como objeto social, a prestação de “serviços de clínica médico e oftalmológica”.
3. A recorrente exerce a sua atividade unicamente através do seu sócio e único gerente Dr J…, que é médico oftalmologista.
4. A prestação dos serviços prestados pela Recorrente só pode ser feita por profissional com competência técnico-profissional adquirida pela Universidade através da obtenção de uma licenciatura em Medicina.
5. A constituição da sociedade Recorrente e a sua implementação, no exercício da medicina oftalmológica, numa área carenciada e com índice populacional reduzido, evidencia que é normal, era e é previsível que só, após muito tempo de prestação, com êxito, destes serviços, a Recorrente poderá ter ou vir a ter um quadro de pessoal, pelo menos plural.
6. As Entidades Governamentais, o Estado e o Legislador têm plenamente conhecimento da existência desta situação vivencial e, por tal, é que criaram os benefícios à interioridade previstos no artigo 43º do Estatuto dos Benefícios Fiscais - EBF.
7. A Lei enquadra o âmbito das possibilidades legais, consoante a sua estrutura, condição económica, âmbito de atividade, dimensão, opção do tipo de subsídio, que cada empresa pode ou não poder usufruir, e o disposto no número 2 deste artigo 43º aplica-se em função da opção concreta do benefício a que cada empresa se candidata.
8. O artigo 43º do EBF diz, objetivamente no seu n.º 1 - que as empresas que exerçam... uma atividade económica.., de prestação de serviços, são concedidos os benefícios fiscais, no caso da alínea b) deste nº 1 - “no caso de instalação de novas entidades ... a taxa ... é reduzida a 10% durante os primeiros cinco exercício de atividade”, as no caso da alínea c) do nº 2 - que é condição para as empresas usufruírem dos benefícios fiscais... “c) não terem salários em atraso”.
9. A Ficha Doutrinária da Autoridade Tributária e Aduaneira proferida no âmbito do processo 4/2013 da DSIRC, com Despacho da Directora de Serviços do IRC de 2013.01.19 diz no seu número 7 que “...o Regime dos Benefícios Fiscais à Interioridade, previsto no artigo 43º do EBF, pretendia fomentar determinados comportamentos nos agentes económicos, no caso em concreto, a constituição e instalação de novas entidades nas denominadas áreas beneficiárias do interior, através da redução da respetiva taxa de IRC para 10%”.
10. Conjugando-se o texto da alínea c) do nº 2 com os vários benefícios fiscais previstos no nº 1 deste artigo, nomeadamente o que respeita à alínea d) relativo aos encargos sociais obrigatórios, verifica-se que o que o legislador pretendeu com o texto da alínea c) do nº 2 do artigo 43º do EBF foi o de impedir que empresas com trabalhadores pudessem beneficiar deste tipo de benefício se tivessem salários em atraso.
11. A condição das empresas “não terem salários em atraso”, não implica nem exige, até pela interpretação a contrario sensu, que as empresas tenham que ter trabalhadores.
12. O legislador, com as condições do nº 2 do artigo 43º do EBF pretendeu somente garantir que as empresas que beneficiassem dos benefícios previstos no nº 1 deste artigo tivessem situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respetivo município.
13. No caso concreto, o trabalhador da Recorrente C… é o próprio gerente da empresa que é médico oftalmologista, que tem a competência técnica especializada e especifica para a prática de atos médicos oftalmológicos e que, por ser gerente, mesmo que recebesse remuneração, não podia, porque é gerente, ter a categoria profissional de empregado e receber salário como empregado.
14. A Recorrente, nos anos de 2011 e 2012 exercia, como continua a exercer a sua atividade principal nas áreas beneficiárias,
15. o seu lucro tributável era e é determinado com recurso direto de avaliação ou de acordo com as regras aplicáveis ao regime simplificado de tributação,
16. tinha e tem situação tributária regularizada;
17. tinha e tem inexistência de salários em atraso;
18. As Declarações de rendimentos são assinadas por técnico oficial de contas;
19. A Recorrente não resultou de cisão efetuada a partir da data de publicação da Lei nº, 171/99, de 18-09, requisito que também cumpre.
20. Em nenhum momento se diz, no ponto nº 1 do artigo 43º que as empresas para obterem a redução a 10% da taxa de IRC são obrigadas a terem trabalhadores por conta de outrem.
21. Em nenhum momento, o artigo 43º do ERF exige ou impõe que uma empresa para usufruir dos benefícios previsto neste artigo seja obrigada a ter trabalhadores.
22. O legislador sabia e sabe que una empresa que se dedica ou vai dedicar à prestação de serviços técnico-profissionais exigentes, que requerem uma especialização qualificada de nível superior, num mercado principal limitado à área geográfica carenciada, poderá, na sua fase inicial, não precisar de trabalhadores, se os seus sócios e ou gerentes, forem esses profissionais;
23. A Recorrente tem direito a usufruir das regalias resultantes do incentivo à interioridade, porque a atribuição legal é feita pela negativa “inexistência de salários em atraso” e a Recorrente satisfaz este requisito, tal qual está formulado na alínea c) do nº. 2 do artigo 43º do EBF;
24. O que a Lei visa com a al. c) do nº 2 do artigo 43º do EBF, é evitar ou impedir que empresas que tenham salários em atraso com os seus trabalhadores, venham a beneficiar de incentivos fiscais, da Segurança Social ou de incentivos ao investimento.
25. Não é pressuposto da atribuição de incentivos fiscais à interioridade, a existência de trabalhadores numa empresa que exerce a sua atividade no interior, pois esta interpretação, a ser imposta, implica imediata e automaticamente, a prática de ato inconstitucional, porque é uma interpretação que defende quem tem mais poder económico e pretende mais lucros e, ao mesmo tempo, despreza e exclui quem, com o seu suor e dinâmica, de forma persistente e trabalhadora, procura angariar o sustento de si e do seu agregado familiar.
26. As correções impugnadas têm pressupostos errados e ilegais e o procedimento seguidos pela AT que conduzem às liquidações impugnadas e que as baseiam são manifestamente errados, ilegais e nulos, sendo consequentemente também ilegais e nulas as correções impugnadas.
27. A liquidação impugnada é ilegal e nula, ou, sem prescindir, anulável porque padece de vícios de violação de lei: - por erro quanto à interpretação que a AT faz quanto aos requisitos exigidos pelo n. 1 do artigo 43º do EBF; por erro quanto aos pressupostos legais e de facto para a Recorrente beneficiar da redução da taxa de IRC prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 43º do EBF, - por erro quanto aos pressupostos para a fixação da taxa de IRC aplicada pela AT à Recorrente com referência aos exercícios de 2011 e 2012, - por erro de facto e de direito quanto ao procedimento administrativo que culminou nas correções impugnadas e quanto aos seus pressupostos legais e de facto, o que determina a ilegalidade de qualquer uma das correções impugnadas, - por falta ou erro dos pressupostos de facto e de direito para a correção da matéria tributável - por violação de direitos fundamentais e constitucionalmente consagrados da Recorrente, designadamente o direito à igualdade e o direito a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se façam nos termos legais.
28. Encontram-se violados, no caso concreto, designadamente os seguintes princípios de Direito: Princípio da Legalidade; da Justiça, da Boa Fé, da tutela da Confiança, da Legalidade Tributária, da Proporcionalidade, da Proteção dos direitos e interesses dos cidadãos, da Igualdade, da Verdade material, da Tributação pelo rendimento real e Principio da Verdade material.
29. O Senhor Juiz a quo, na sua sentença, violou o Artigo 43º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na sua redação do Decreto-Lei nº 108/2008 de 26-06, a Portaria nº 1117/2009 de 30 de Setembro, retificada pela Declaração de Retificação nº 79/2009, o artigo 3º, nº 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais – EBF.
Nestes termos e nos melhores de Direito, que V. Exªs sabiamente saberão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença proferida, com as consequências legais.
JUSTIÇA “
A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
Remetidos os autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os mesmos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.
I.1 Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir
A questão suscitada pelo Recorrente delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) é a de saber se a sentença incorreu em erro do julgamento ao decidir que o benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais está condicionado à criação de postos de trabalho.
II. Fundamentação
II.1. De Facto
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos provaram-se os seguintes factos:
A) A impugnante tem por objeto social a prestação de “serviços de clínica médico e oftalmológica” – cfr. fls. 34/39 dos autos.
B) A impugnante, tem desde a sua constituição, a sua sede no concelho de Cinfães, distrito de Viseu – cfr. fls. 34/39 dos autos; facto não controvertido.
C) Nos exercícios de 2011 e 2012, a impugnante não declarou qualquer gasto com pessoal, nem declarou remunerações pagas a trabalhadores - cfr. fls. 10 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.
D) A gerência da impugnante é exercida por J…. – cfr. fls. 34/39 dos autos; facto não controvertido.
E) A gerência da impugnante é não remunerada. – facto confessado.
F) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI201400309 e OI201400325, de 23/04/2014 e 07/05/2014, respetivamente e 16/05/2014.
G) No âmbito da referida ação de inspeção foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 6/12 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[…]
- imagens omissas -
H) As correções propostas no relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Na sequência das correções resultantes da ação inspetiva foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a. Liquidação n.º 2014 8310032892, referente a IRC do ano de 2011 e respetivos juros compensatórios, no montante de 27.517,08 €;
b. Liquidação n.º e 2014 8310032905, referente a IRC do ano de 2012 respetivos juros compensatórios, no montante de e 17.206,17 €. - cfr. fls. 28/33 dos autos.
Factos não provados
Para além dos supra descritos, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados e aqui se dão por integralmente reproduzidos, bem como do acordo das partes, tudo conforme de encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
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II. O Direito
A Recorrente insurge-se contra a sentença, por considerar que a sentença errou ao considerar que a existência de trabalhadores por conta de outrem é condição para a aplicabilidade do benefício fiscal previsto na alínea a) do nº1 do artigo 43º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redacção aplicável). A recorrente exerce a sua actividade unicamente através do seu sócio e único gerente que é médico oftalmologista. E que mesmo que recebesse remuneração, não podia, porque é gerente, ter categoria profissional de empregado e receber salário como empregado. Alega ainda que em momento algum o artigo 43º do EBF exige ou impõe que uma empresa para usufruir dos benefícios previstos neste artigo seja obrigada a ter trabalhadores, nomeadamente no que tange ao requisito ínsito na alínea d) do artigo 2º do Decreto –Lei 55/2008, ou artigo 43º, nº 1 a) do EBF.
Na sentença sob recurso fundamentou-se como, em seguida, se transcreve: ”O artigo 43.º do EBF, entretanto revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64- B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2012, sob a epígrafe “Benefícios Fiscais à Interioridade” preceituava o seguinte:
“1 - Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:
a) É reduzida a 15 % a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respetivo Código, para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias;
[…]
2 - São condições para usufruir dos benefícios fiscais previstos no número anterior:
a) A determinação do lucro tributável ser efetuada com recurso a métodos diretos de avaliação;
b) Terem situação tributária regularizada;
c) Não terem salários em atraso;
d) Não resultarem de cisão efetuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios.
[…]
6 - Para efeitos do presente artigo, as áreas beneficiárias são delimitadas de acordo com critérios que atendam, especialmente, à baixa densidade populacional, ao índice de compensação ou carência fiscal e à desigualdade de oportunidades sociais, económicas e culturais.
7 - A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.
8 - Os benefícios fiscais previstos no presente artigo não são cumulativos com outros benefícios de idêntica natureza, não prejudicando a opção por outro mais favorável.”
As áreas territoriais beneficiárias dos incentivos às regiões com problemas de interioridade encontram-se previstas na Portaria n.º 1117/2009, de 30 de setembro, encontrando-se aí a área do distrito de Viseu, ao qual pertence o concelho de Penalva do Castelo.
O Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do n.º 7 do artigo 43.º do EBF.
O artigo 2.º deste diploma prevê as condições de acesso aos benefícios que as entidades beneficiárias devem reunir, em conformidade com o n.º 1:
a) Encontrarem-se legalmente constituídas e cumprirem as condições legais necessárias ao exercício da sua atividade;
b) Encontrarem-se em situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respetivo município;
c) Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade;
d) Situarem a sua atividade principal nas áreas beneficiárias;
e) Comprometerem-se, nos casos dos incentivos previstos na alínea c) do n.º 1 e na alínea b) do n.º 3, ambas do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a manter afeto, à respetiva atividade o investimento realizado, bem como a manter a sua localização geográfica, durante um período mínimo de cinco anos a contar da data da realização integral do investimento;
f) Comprometerem-se, nos casos dos incentivos previstos na alínea d) do n.º 1 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a manter os novos postos de trabalho por um período mínimo de cinco anos a contar da data da sua criação;
g) Informarem a entidade responsável a que se refere o artigo 3.º do presente decreto-lei da atribuição de qualquer outro incentivo ou da apresentação de candidatura para o mesmo fim;
h) Obterem previamente, no caso do incentivo previsto nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a autorização a que se refere o n.º 5 do mesmo artigo.
Por sua vez, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º, “Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.”, sendo que, nos termos do artigo 14.º, n.º 6 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro [Lei das Finanças Locais], entende-se por massa salarial o valor das despesas efetuadas com o pessoal e escrituradas no exercício a título de remunerações, ordenados ou salários.
No caso vertente, apenas se discute se a impugnante preenche o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, ou seja, se a sua atividade principal se situa nas áreas beneficiárias, sendo certo que, como a própria reconhece não detém massa salarial, pelo que importa saber se a condição de acesso se verifica não só quando a entidade tenha massa salarial conquanto mais de 75% desta se concentre na zona beneficiária ou também quando a entidade não tenha massa salarial. Trata-se, portanto, de uma questão de interpretação da lei.
Em matéria de interpretação das leis fiscais, o artigo 11.º da LGT prescreve que:
“1 – Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
2 – Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí tem, salvo se outro decorrer diretamente da lei.
3 – Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.
[…] ”.
As regras gerais da hermenêutica jurídica encontram-se, pois, vazadas no artigo 9.º do Código Civil, que dispõe o seguinte:
“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.
2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
Como é consabido, o elemento gramatical ou texto da lei é o ponto de partida da interpretação e tem, desde logo, uma função negativa, qual seja a de delimitar e afastar aqueles sentidos que não tenham na letra da lei qualquer apoio ou um mínimo de correspondência verbal ainda que imperfeitamente expressa. Mas a letra da lei tem também uma função positiva: no caso de o texto legal comportar apenas um sentido, é esse o sentido da norma; se acaso as normas comportam mais do que um significado, deve optar-se pelo sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas e, designadamente, ao seu significado técnicojurídico, com a presunção do n.º 3 do artigo 9.º do C. C., de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
Só perante uma inegável insuficiência deste elemento de interpretação (elemento literal) para uma correta interpretação do sentido da norma, haverá então que convocar o elemento racional, através de outros fatores hermenêuticos, designadamente o histórico, o sistemático e o teleológico, em ordem a detetar subsídios de conforto de um dos sentidos literais atrás evidenciados. Trata-se, então, de reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que a mesma é aplicada [cfr. acórdão de Uniformização de Jurisprudência n.º 2/2010, proferido no processo n.º 903/10 e publicado no Diário da República, 1.ª Série, n.º 35, de 17 de Fevereiro de 2012].
Transpondo estes considerandos para a norma em análise, julga-se que o artigo 2.º, n.º 2 estabelece dois requisitos para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008: (i) que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas; e (ii) que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe nas áreas beneficiárias.
Ou seja, não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária.
Na verdade, já a Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, que o Decreto-Lei n.º 55/2008 veio substituir, estabelecia, no seu artigo 1.º, que com o diploma se criavam medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior [n.º 1] e que as medidas adotadas incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividade produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens [n.º2].
Entre essas medidas encontrava-se a previsão de uma taxa reduzida de IRC para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias [cfr. artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 171/99], e já aí se determinava que “considera-se que a atividade principal é exercida nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial”. Assim, exigia-se não apenas que o sujeito passivo detivesse massa salarial como também que mais de 75% desta se concentrasse na zona beneficiária.
E este pressuposto para que se possa considerar que o sujeito passivo beneficiário exerce a sua atividade beneficiária manteve-se no Decreto-Lei n.º 55/2008, o que se compreende tendo presente os objetivos e desígnios pretendidos alcançar pelo legislador.
Com efeito, a ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região. Os benefícios fiscais à interioridade têm em vista atrair a fixação de empresas nas zonas menos desenvolvidas, cuja atividade fomente o combate à desertificação humana e a recuperação das zonas do interior.
O que não é de todo o caso quando a entidade não tem massa salarial, já que em tal circunstância não há criação de emprego, não há fixação de jovens, nem atração de recursos humanos para a região, com vista à promoção do seu desenvolvimento.
Estes benefícios visam a criação de capital fixo e o investimento nas diversas atividades produtivas, potenciadas pelas características de cada região, estimulando o emprego e desta forma fixando os jovens, objetivos que ficariam prejudicados se se admitisse que as empresas sem massa salarial – que, como tal, não contribuem para esses propósitos – beneficiassem de taxas reduzidas de IRC.
Como salienta Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, págs. 151, 285/286, os benefícios fiscais vivem numa “permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que lhes impõe “uma especial legitimação: a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância”.
Assim sendo, não detendo a impugnante massa salarial, pois que, como resulta do probatório, no exercício em causa, não foi inscrito pela impugnante qualquer gasto com pessoal, a mesma não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.
A impugnante alega que a sua atividade é conduzida pela gerência. Todavia, o conceito de massa salarial implica a existência de trabalhadores próprios da impugnante, com vínculo de contrato de trabalho, assente numa relação de subordinação e direção hierárquica e funcional, o que não sucede com os gerentes. Ao que acresce que a gerência da impugnante não foi remunerada, não tendo esta declarado qualquer gasto com pessoal.
Em face do exposto, improcede nesta parte a presente impugnação.”
Apreciemos.
Iniciemos a apreciação do presente recurso pelo IRC do exercício de 2012. Como se referiu na sentença o artigo 43.º do EBF, foi revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64- B/2011, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2012.
Efectivamente, assim aconteceu. Como se retira do relatório do orçamento de Estado para 2012 que, para o efeito, corresponderá ao conteúdo preambular do diploma, pretendendo respeitar o princípio da equidade social na austeridade através da justa repartição dos sacrifícios, em sede de IRC, procedeu-se à eliminação de todas as taxas reduzidas e restringiram-se os benefícios fiscais aplicáveis às empresas.
Assim, a aplicação do artigo 43º do EBF, dado já se encontrar revogado, não é possível ao IRC do exercício de 2012, pelo que, a sentença é de manter quanto ao exercício de 2012, com distinta fundamentação.
Quanto à liquidação de IRC do ano de 2011, é de salientar como nota introdutória que a questão suscitada nestes autos foi já objecto do mui recente acórdão de 14.09.2017, deste TCAN, no processo 9/15 BEVIS, onde a questão central a decidir é em tudo idêntica à dos presentes autos.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica ali aduzida. Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise. Ali se explanou que: ”….A questão central a dirimir consiste em apreciar a legalidade do acto de liquidação de IRC, referente aos exercícios de 2010 e 2011, [no presente caso 2011] dado que a sentença recorrida manteve esse acto na ordem jurídica, por não enfermar dos vícios invocados pela impugnante, designadamente, violação de lei e errónea interpretação e aplicação dos critérios do benefício fiscal previsto artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, que resultou de uma correcção e aplicação da taxa normal de IRC para esses anos e consequente não aplicação do benefício fiscal (taxa de 15%).
A Administração Tributária entendeu que a Recorrente não cumpria com um dos requisitos do artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março para poder beneficiar do disposto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, especificamente por não cumprir a exigência de o beneficiário possuir 75% da sua massa salarial na área beneficiária, concretamente, por não possuir sequer massa salarial.
A Recorrente alega que possuir massa salarial não é um requisito necessário e tão pouco previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF para beneficiar da taxa reduzida de 15%.
O regime jurídico, a sua evolução, o seu contexto legislativo e político-económico da respectiva aplicação e existência do “Benefício Fiscal relativo à Interioridade”, para o período fiscal em causa - anos de 2010 e 2011, inicia-se com a aprovação da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, com o fim de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior.
Sendo que a evolução legislativa do presente benefício efectuou-se, primeiro, com o Orçamento de Estado (OE) (artigo 31.º da Lei n.º 107-B/2003) para o ano de 2004, que manteve em vigor a Lei n.º 171/99, até ao final de 2004. Seguido do Orçamento de Estado (artigo 115.º da Lei n.º 55-B/2004) para o ano de 2005, que manteve em vigor até ao final de 2006 os artigos 1.º, 7.º, 8.º, 9.º, 10.º, 11.º e 12.º do regime que estabeleceu medidas de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior, aprovado pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro. E, por fim, o Orçamento de Estado de 2006 (Lei n.º 53-A/2006) veio finalmente revogar a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, mas manteve os benefícios relativos à interioridade, passando a constar no artigo 39.º-B do EBF. Através da aprovação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, foi alterado e republicado o Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que passou a reunir no seu artigo 43.º (anterior artigo 39.º-B) o conjunto de “Benefícios Fiscais relativos à Interioridade”, em vigor até Dezembro de 2011, dado que foi revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.
Tendo em vista uma melhor compreensão do artigo 43.º do EBF em causa, não podemos deixar de nos referir ao artigo 1.º, n.º 2 da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, que criou o referido Benefício: "As medidas adoptadas incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens."
A Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, distinguia e elencava os respectivos benefícios por diversos artigos deste diploma, respectivamente nos artigos 7.º a 11.º.
Nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, conferiu competências ao Governo para regular a definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, o que o fez por meio do Decreto-Lei n.º 310/2001, que tem como objecto, conforme nos diz o artigo 1.º: "O presente diploma visa estabelecer, ao abrigo do artigo 13.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º do mesmo diploma, com as alterações constantes do artigo 54.º da Lei 30-C/2000, de 29 de Dezembro."
Com a evolução legislativa supra referida, os benefícios fiscais relativos à interioridade constavam, para os anos de 2010 e 2011, [in caso 2011] no artigo 43.º do EBF, o qual se transcreve na parte relevante:
“1 - Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:
a) É reduzida a 15 % a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias; (…)
2 - São condições para usufruir dos benefícios fiscais previstos no número anterior:
a) A determinação do lucro tributável ser efectuada com recurso a métodos directos de avaliação;
b) Terem situação tributária regularizada;
c) Não terem salários em atraso;
d) Não resultarem de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios. (…)
6 - Para efeitos do presente artigo, as áreas beneficiárias são delimitadas de acordo com critérios que atendam, especialmente, à baixa densidade populacional, ao índice de compensação ou carência fiscal e à desigualdade de oportunidades sociais, económicas e culturais.
7 - A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.
8 - Os benefícios fiscais previstos no presente artigo não são cumulativos com outros benefícios de idêntica natureza, não prejudicando a opção por outro mais favorável.”
Ora, nos termos do artigo 43.º, n.º 7 do EBF, veio o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, disciplinar as condições de acesso ao benefício.
Vejamos o seu artigo 1.º (Objecto): "O presente Decreto-Lei visa estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do n.º 7 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho."
Igualmente, nos termos do artigo 43.º, n.º 7 do EBF, veio a Portaria n.º 1117/2009, de 30 de Setembro, delimitar áreas territoriais beneficiárias.
O benefício pretendido pela Recorrente, segundo o artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, mantem-se com os mesmos termos utilizados no artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 171/99.
Conclui-se, assim, que não se verificou qualquer alteração no âmbito e objecto do referido benefício fiscal, mesmo com as suas alterações legislativas.
O benefício consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
Assim, trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.
As condições são complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução previstas no Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, no seu artigo 2.º n.º 1:"as entidades beneficiárias devem reunir as seguintes condições de acesso: a) Encontrarem-se legalmente constituídas e cumprirem as condições legais necessárias ao exercício da sua actividade; b) Encontrarem-se em situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respectivo município; c) Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade; d) Situarem a sua actividade principal nas áreas beneficiárias;"
O artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, estabelece: "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial."
Sobre a interpretação das normas tributárias, já a sentença recorrida apresentou, teoricamente, a boa técnica jurídica aplicável ao caso, pelo que para aí remetemos. Todavia, como veremos, não podemos confirmar a interpretação dos normativos em causa efectuada na decisão recorrida.
A norma prevista no artigo 2.º, n.º 2 do referido Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, trata-se, claramente, de uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e planeamento fiscal abusivo. Tal é notório pelo emprego do termo "considerar" que actividade principal é desenvolvida na área beneficiária, quando o sujeito tenha sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.
Este artigo 2.º, n. 2, estabelece uma presunção, que pode ser ilidida ou afastada pela AT ou pelo sujeito passivo, quando se demonstre necessário.
Os elementos do artigo 2.º, n.º 2, não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no artigo 43.º do EBF, nem tão-pouco na letra da lei do artigo 2.º, n.º 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que o sujeito passivo tenha na área geográfica beneficiária a sua sede e direcção efectiva e que disponha igualmente nessa área de 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.
Este normativo não pode ser visto como um requisito obrigatório, porque os requisitos apenas podem (nesta situação) ser criados no âmbito da Lei do Orçamento de Estado aprovada pela Assembleia da República, como iremos verificar.
Trata-se, sim, de uma forma de evitar um abuso ou uso indevido do benefício, no sentido de que para se determinar de forma eficiente e anti abusiva o local da actividade principal da entidade, recorre-se à sua sede ou direcção efectiva e à localização da sua massa salarial.
O Decreto-Lei considera que a actividade principal na área beneficiaria é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial. Como referimos, trata-se, desde logo, de uma presunção ilidível.
Não se pode considerar que ao não possuir trabalhadores, não cumpre com um dos objectivos do benefício relativo a interioridade, que consiste na criação de emprego nas áreas beneficiárias, uma vez que esse objectivo do benefício não é exclusivo ou único, havendo outros objectivos como o incentivo à instalação de empresas.
Se o legislador pretendesse que o estipulado no artigo 2.º, n.º 2 constituísse uma condição obrigatória, tê-lo-ia feito no âmbito das várias Leis e respectivos Orçamentos de Estado que criaram e sucessivamente aprovaram o benefício fiscal para a interioridade, e não o faria no âmbito de um Decreto-Lei para regulamentar as normas necessárias à sua boa execução.
Nos termos das regras gerais de interpretação das leis e, em especial, nos termos do artigo 10.º EBF, deve ser efectuada uma interpretação extensiva. Efectivamente, o benefício abrange todas as empresas que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica, e não limita expressamente esse âmbito; tem de se interpretar no sentido de abranger todas as empresas que tenham ou não a sua sede ou direcção efectiva, e possuam ou não massa salarial nessas áreas geográficas - desde que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica beneficiária.
O que se pretende dizer é que a Recorrente pode produzir a prova necessária para evidenciar que desenvolve a actividade primária na área beneficiária.
Recorrendo a uma interpretação histórica, a criação do benefício pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, não estava dependente da criação ou existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, igualmente não o previam. Ambos os diplomas, não fazem qualquer referência como condição de acesso possuir uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a excepção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho, como o previsto nos artigos 9.º e 10.º.
É, igualmente, importante na interpretação ter em consideração as regras constitucionais de reserva de lei, uma vez que a referida norma do artigo 43.º do EBF, aprovada pela Lei do Orçamento de Estado, aprovada pela Assembleia da República nos termos da alínea g) do artigo 161.º da Constituição, criou uma autorização legislativa no artigo 43.º, n.º 7 do EBF, para a definição dos critérios e a delimitação das áreas geográficas, bem como as normas regulamentares necessárias à boa execução do benefício.
Os benefícios fiscais devem ter os seus pressupostos expressamente elencados na Lei aprovada nos termos da Assembleia da República, sendo limitados constitucionalmente pela Lei aprovada pela Assembleia da República, apenas os pressupostos previstos nessa lei é que podem ser aplicados ao sujeito passivo.
É da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao governo, a "criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas" - artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa (CRP), mas também a determinação dos respectivos elementos essenciais enunciados no artigo 106.º da CRP, abrangendo os benefícios fiscais.
As normas que atribuem os benefícios fiscais, criando regimes excepcionais, são uma decisão sobre a distribuição de encargos fiscais pelo que são objecto de reserva de lei.
Mas as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização – cfr. artigo 165.º, n.º 2 da CRP. Não é lícito que uma simples norma regulamentar possa fixar inovatoriamente critérios gerais e abstractos que permitam a fixação do montante sobre o qual irão incidir.
Perante o exposto, resulta que está limitada a interpretação do Decreto-Lei no sentido de limitar ou aumentar o escopo das condições previstas no artigo 43.ºdo EBF, porque estar-se-ia assim a cair no âmbito de criação de benefícios fiscais, que apenas cabe à Assembleia da República, pelo que as condições de acesso ao benefício fiscal do artigo 43.º, se cumpridas, garantem o acesso do sujeito passivo ao benefício.
Nesse sentido, o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, deve ser interpretado como uma norma dentro da autorização legislativa conferida e que vem complementar o artigo 43.º do EBF, não podendo, pois, criar novos requisitos ou limitar o acesso ao benefício, para além do já previsto no artigo 43.º do EBF.
Não estando previsto no artigo 43.º do EBF o requisito de possuir massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.º, n.º 2 como um novo requisito de acesso ao benefício, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.
Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é o desenvolvimento da actividade económica principal na área beneficiária.
Atento o que ficou dito acerca da factualidade provada e uma vez que não existem factos controvertidos, podemos com a segurança e certeza exigíveis dizer que, nos anos de 2010 e 2011, a Recorrente apenas exercia uma actividade de compra e venda de bens imóveis e que o efectuava na sua sede, no distrito de Viseu. Que tal actividade era conduzida pela sua administração, não remunerada, e que todo o trabalho administrativo, financeiro, de facturação e contabilístico era desenvolvido por uma TOC, nas instalações da sede da impugnante, sem que tivesse tido necessidade de contratar “trabalhadores assalariados”.
Logo, a Recorrente desenvolveu a sua actividade principal (e única) na área geográfica beneficiária e possuía a sua sede na mesma área, cumprindo com um dos objectivos principais do benefício da interioridade que é a instalação de empresas na zona.
Donde, não se pode interpretar a norma no sentido de ser obrigatório para o usufruto do benefício, a criação ou possuir uma massa de trabalhadores na área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no artigo 43.º, n.º 1, é o desenvolvimento da actividade económica de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária.
Neste sentido, não é vedado ao sujeito passivo demonstrar junto da AT que a sua actividade principal é desenvolvida na área geográfica beneficiária, mesmo que a sua sede ou direcção efectiva ou massa salarial se encontre fora dessa área.
E, no caso, a Recorrente demonstrou que toda a sua actividade está concentrada na área geográfica beneficiária. Seria absurdo ser afastada do benefício fiscal por não ter tido necessidade de contratar trabalhadores por sua conta.
Salientamos que o objectivo dos benefícios fiscais relativos à interioridade são o desenvolvimento do Interior, por meio de investimento, criação de infra-estruturas, instalação de empresas, criação de postos de trabalho e fixação de jovens, não se limitando exclusivamente a criação de postos de trabalho.
O que é de facto necessário, dentro do espírito da lei e das regras gerais das normas anti abuso, é que a referida actividade seja desenvolvida pelo sujeito passivo de forma a poder beneficiar da redução da taxa de IRC, isto é, que seja uma actividade exercida dentro das áreas beneficiárias.
Perante o exposto, não resta outra conclusão senão que o sujeito passivo afasta a presunção, por se demonstrar inequivocamente que desenvolveu a sua actividade principal de acordo com o objectivo previsto no artigo 43.º do EBF.
Nestes termos, a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, já que o acto de liquidação impugnado enferma de vício de violação de lei, devendo, por isso, ser anulado, na procedência da impugnação judicial.”
Aplicando a jurisprudência acaba de citar ao presente recurso, soçobram parcialmente as conclusões do mesmo, sendo de lhe conceder parcial provimento, mantendo a sentença na ordem jurídica quanto à liquidação de IRC do exercício de 2012 e revogando-a quanto à liquidação do exercício de 2011.
III. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, conceder parcial provimento ao recurso interposto, revogando a sentença recorrida relativamente à liquidação de IRC do exercício de 2011, e mantendo-a na ordem jurídica quanto à liquidação de IRC do exercício de 2012.
Custas a cargo da Recorrente na proporção do decaimento.
Porto, 28 de Setembro de 2017
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo |
