Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00112/04

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/25/2004

Relator:	Dulce Neto

Descritores:	MAIS-VALIAS – ART. 10º Nº 5 DO CIRS REINVESTIMENTO – EMPRÉSTIMO BANCÁRIO

Sumário:	1. Nos termos do disposto no artigo 10º nº 5 do CIRS (na redacção de 1996) são pressupostos da exclusão da tributação em IRS que o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim no prazo de 24 meses. 2. O reinvestimento a que se reporta esse preceito é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o investimento através de empréstimo bancário. 3. Por isso, em caso de reinvestimento parcial do produto da alienação, o benefício de exclusão da tributação das mais valias incide apenas na parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido (nº 7 daquele art. 10º).






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

O Exmº Representante da Fazenda Pública recorreu para o S.T.A da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que P .. e M .. deduziram contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 1997.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. Estando em causa a interpretação dada ao requisito contido no art. 10º nº 5 a), na parte em que se lê: “o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel”, não pode considerar-se que o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário, pela totalidade do preço, não é impeditivo para que deixe de haver lugar à exclusão tributária prevista na mesma norma.
2. Se o adquirente, na compra do outro imóvel, utiliza, não o produto da alienação do anterior, mas o capital que obteve através de recurso a empréstimo bancário, não se pode concluir pela realização de um reinvestimento relevante para efeitos de exclusão tributária, porque inexiste o nexo de causalidade entre as duas transacções.
3. O conceito de reinvestimento que releva para efeito da aplicação da norma, é a de reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, e não, a realização de um qualquer investimento, sem curar de saber da proveniência do capital utilizado, na medida em que é atendível a substância económica dos factos tributários, nos termos do art. 11º nº 3 da LGT.
4. O emprego do vocábulo reinvestimento, implica, em si mesmo, a reafectação de um determinado capital (o produto da alienação anterior) a um fim específico, e não, a simples afectação de capital à aquisição de bens, como se entenderia se, ao invés, fosse utilizada a expressão «investimento».
5. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, ao não considerar haver lugar à exclusão de tributação prevista na alínea a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, por se ter demonstrado que a aquisição do novo imóvel foi custeada, na íntegra, pelo recurso a empréstimo bancário, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.
6. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts. 1º e 10º nº 1 e nº 5 a) do CIRS.

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Os recorridos apresentaram contra-alegações para sustentar a correcção do julgado e que concluíram do seguinte modo:
1. Os recorridos procederam à venda do imóvel em que habitavam por 53.371,37 €, que tinha sido adquirido por 27.433,88 €, obtendo dessa forma um ganho, uma Mais-Valia de 25.937,49 €.
2. No entanto, quatro dias depois vieram a adquirir uma nova habitação pelo valor de 87.289,20 €, tendo para tal, reinvestido a totalidade do produto da alienação na nova aquisição. Contudo, como esse montante não era suficiente, recorreram parcialmente ao crédito tendo-lhes sido concedido para esse fim o montante de 59.855,75 €.
3. Atendendo ao vertido no nº 5 do art. 10º do CIRS que prevê: “são excluídos da tributação as quantias provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo...”, isto desde que, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação seja reinvestido com o mesmo fim, em território português (art. 10º nº 5 a) do CIRS).
4. Daqui resulta a consequente aplicação do referido artigo aos recorridos, já que os mesmos procederam em conformidade com a lei.
5. Por outro lado, reportando-nos à noção de Produto tem de ser entendida como proveito de quem vende, só assim gerando Mais-Valia, descontado que seja o montante entregue à Instituição Bancária que financiou a compra do Imóvel. Este é o produto.
6. Por outro lado, a lei não faz qualquer distinção sobre se “... a aquisição da propriedade do outro imóvel ...” é feita ou não com recurso ao crédito bancário, o que significa que havendo-o, tal não obstaculizará à exclusão tributária prevista nos termos do art. 10º nº 5 al. a) do CIRS.
7. Desta forma, reiteram os recorridos a decisão da Douta Sentença, existindo necessariamente lugar à aplicação do vertido no art. 10º nº 5 al. a) do CIRS.

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por considerar, em suma, que assiste inteira razão à Fazenda Pública, conforme entendimento jurisprudencial do STA que aponta.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Os impugnantes, em 27 de Abril de 1998 apresentaram a declaração de rendimentos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para 1997, da qual resultou um reembolso de 1.761,94 €;
2. Posteriormente apresentaram uma declaração de substituição instruída com o anexo G onde comunicavam a alienação de um imóvel sito na freguesia de Gondomar por 53.371,37 € que haviam adquirido em 1991 por 27.433,88 €, tendo ainda declarado que do valor da realização pretendiam reinvestir ainda em 1997 a quantia de 27.433,88€;
3. Da análise desta declaração de substituição resultou um cálculo de imposto nulo;
4. Em 25 de Julho de 1997 os impugnantes adquiriram um imóvel destinado à habitação própria e permanente por 87.298,63€, tendo recorrido a crédito bancário no valor global de 64.834,73€, dos quais doze milhões de escudos se destinavam à aquisição de habitação e um milhão de escudos para a realização de obras;
5. Na sequência da análise da referida escritura foi elaborado em 19 de Agosto de 2002 o acto de liquidação impugnado nº 5 333 198 480, onde se apurou imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a pagar pelos impugnantes no valor de 2.014,42€;
6. O presente processo foi instaurado em 15 de Outubro de 2002.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
7. A liquidação adicional impugnada resultou do facto de a A.Fiscal ter considerado que face ao valor do empréstimo bancário referido em supra 4. (64.834,73 €) os impugnantes só tinham reinvestido parcialmente o produto da alienação na aquisição da nova habitação, pelo que só estava excluído de tributação a diferença entre o montante desse empréstimo e o valor de 87.289,63 € por que adquiriram a nova habitação (87.289,63 - 64.834,73 = 22.454,95 €), sendo só este montante de 22.454,95 € o reinvestimento excluído de tributação – cfr. processo instrutor apenso a fls. 30 e segs.

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A questão posta neste recurso prende-se com a interpretação do art. 10º nº 5 al. a) do CIRS, na redacção que lhe foi dada pelo Lei nº 10-B/96, de 23 de Março.
Segundo esse artigo 10º constituem mais-valias os ganhos obtidos em resultado da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, excluindo-se dessa tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, desde que situado em território português.
Isto é, a lei fala expressamente em reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel.
Ora, como se pode ler no Acórdão do STA de 12 de Março de 2003, proferido no Processo nº 1721/02, a cuja fundamentação aderimos pela bondade e mestria da respectiva argumentação e que, por isso, se passa a reproduzir, «a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do PRODUTO DA ALIENAÇÃO, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO.
Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras PRODUTO DA ALIENAÇÃO. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda.
Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o art. 55º nº 1, al. e) -1) do CIRS.
O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação – é o do “produto da realização” ou “valor da realização” / cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DCGI, de 1990, pág. 120).
E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no nº 7 do art. 10º, nos termos do qual “no caso de reinvestimento parcial do valor de realização (...) o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido”.
Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.
O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do art. 11º nº 3 da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.».
No mesmo sentido, podem ver-se os Acórdãos do STA de 14/1/04, no Proc. nº 1357/03; de 3/3/04, no Proc. nº 1774/03, de 24/3/03, no Proc. nº 2.053/03 e de 20/04/04, no Proc. nº 1876/03.

Daí que não possa aceitar-se a tese sufragada na sentença recorrida quanto a ser irrelevante o recurso ao crédito bancário para a nova aquisição, assistindo razão à A.Fiscal quando defende que, havendo tal empréstimo, só relativamente à diferença se pode entender que há reinvestimento do montante obtido pela venda da anterior habitação.
Ora, no caso em apreço, resulta da matéria fáctica dada como provada que os impugnantes haviam adquirido a anterior habitação por 27.433,88 € e que a alienaram por 53.371,37 € (10.700 contos) donde resulta uma diferença (Mais-Valia) de 25.937,49 €. Por outro lado, adquiriram a nova habitação por 87.289,63 € (17.500 contos) mas recorreram a crédito bancário no montante global de 64.834,73€ (13.000 contos) pelo que só reinvestiram parcialmente o produto da alienação (os tais 10.700 contos). Isto é, só reinvestiram 4.500 contos.
Ora, neste caso de reinvestimento parcial do valor de realização, o benefício de exclusão da tributação das mais valias incidirá apenas na parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido. Daí que, bem andou a A.Fiscal ao considerar que só a quantia reinvestida de 4.500 contos determine a proporcional exclusão de tributação em IRS das mais valias.
E para o efeito não releva o facto se ter provado que dos 13.000 contos emprestados, 1.000 contos se destinavam a obras na habitação adquirida, já que daí não resulta que tenha sido feito um reinvestimento superior ao considerado pela A.Fiscal, isto é, que tenha havido um reinvestimento de 5.500 contos, desde logo porque se a habitação necessitava de obras no valor de 1.000 contos o reinvestimento a considerar tem de englobar o valor destas obras para efeitos de exclusão da tributação das mais valias, sabido nos termos do citado art. 10º nº 5 do CIRS o produto da alienação pode ser reinvestido tanto na aquisição da habitação como nas obras de ampliação ou melhoramento da nova habitação.
Não tendo os impugnantes reinvestindo o produto da alienação nessas obras, antes tendo optado pelo recurso ao crédito bancário para o respectivo pagamento, não pode proceder a sua pretensão.
Termos em que logra provimento o presente recurso.

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Nestes termos, acordam os juízes deste TCAN em conceder provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida e em julgar totalmente improcedente a impugnação.
Custas a cargo dos impugnantes, tanto na 1ª Instância como neste TCAN, fixando-se a taxa de justiça neste recurso em 2 UC.

Porto, 25 de Novembro de 2004
Dulce Manuel Conceição Neto
José maria Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão