| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A «AA» (Recorrente) e na qualidade de representante da sociedade “[SCom01...], Lda.”, notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 30.05.2025, que julgou improcedente a presente impugnação contra liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado n.º ...81, referente ao período de 201409T, no montante de € 32.695,25 e liquidação de juros n.º ...36, no montante de € 3.375,22, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1ª.- Os factos dados por provados limitam-se a mencionar sequencialmente os atos que foram sendo praticados pela Fazenda Pública, pela Administração Tributária, pela impugnante e a transcrição parcial de alguns despachos. Já os factos dados por não provados, essenciais para a descoberta da verdade, estão incorretamente julgados, por os meios de prova, que foram ignorados pela sentença recorrida, doutrina, jurisprudência e interpretação correta das normas a seguir mencionadas, impunham decisão diversa, dando tal matéria por provada;
2ª.- No artigo 12º. da contestação, a AT confessa que a Declaração de Expedição Internacional -CMR:
- Foi emitida pela Sociedade Transportadora;
- Que efetuou o transporte;
- E que o transporte foi feito a pedido da adquirente;
3ª.- Nesse mesmo artigo 12º. refere que tal Declaração não contém a indicação:
- De todos os bens transmitidos;
- E que não está assinada pelo destinatário / adquirente;
4ª.- Portanto, quer a testemunha ouvida em julgamento, quer a AT reconhecem que houve um transporte de bens, sendo que a AT até dá por assente que o contrato de transporte foi celebrado com a adquirente. O que permanece, segundo a AT, por apurar, prende-se com a não indicação de todos os bens na declaração; se passaram a fronteira e a falta de assinatura da adquirente;
5ª.- Quanto à indicação dos bens:
A prova resulta da própria análise do Impresso/Declaração de Expedição CMR junto ao Relatório da Inspeção Tributária, pois contrariamente ao que entende a AT, os bens que foram carregados e objeto de transporte intracomunitário foram todos os bens constantes da fatura nº 000001 - que descreve detalhadamente os bens que foram transportados - conforme está expressamente referido no campo 5 da CMR, referente à documentação anexa à CMR (Anexo 2 do Relatório do Relatório de Inspeção Tributária), pelo que tendo em conta o número de bens que foram vendidos e transportados era de todo impossível inscrever e indicar no espaço dos campos 6 a 10 do CMR todos os bens que foram efetivamente vendidos e transportados, daí que o CMR levou como anexo a fatura que identificava e individualizava todos os bens a transportar - fatura nº 000001 - fazendo parte integrante da CMR.;
6ª.- Verifique-se que no final da página 36 da sentença é dito que os veículos sujeitos a registo, alegadamente transportados, não pertenciam à impugnante. Ora, tal afirmação está em perfeita contradição com a exigência de IVA sobre o valor de tais viaturas, pois, se não são da impugnante também não pode ser exigido a esta o pagamento de tal Imposto e fica ilíquido o valor da base de incidência até ser determinado o valor de tais veículos a abater ao demais valor dos restantes bens;
7ª.- A prova de que os bens foram efetivamente carregados e transportados para França resulta da prova testemunhal - o carregamento e transporte dos bens foi presenciado por trabalhadores de empresas da Zona Industrial ..., designadamente a testemunha ouvida em julgamento. Também no início da página 24 da sentença diz-se que a testemunha «BB» “limitou-se a confirmar que saíram máquinas (zorras) do pavilhão pertencente à impugnante para serem carregadas num camião”, o que é um erro na apreciação da prova por as zorras não serem viaturas transportadas, mas sim aquelas que transportam material de grande dimensão;
8ª.- Quanto à passagem dos bens na fronteira:
A AT confessa que consultou o Sistema de Informações de Trocas Intracomunitárias (VIES)e que a sociedade existe, está registada e abrangida pelo referido Sistema. A [SCom01...], enquanto vendedora, não lhe compete elaborar a referida Declaração e o contrato de transporte também não foi celebrado consigo, mas sim com a adquirente, pelo que se está a querer que a [SCom01...] fiscalize e persiga a transportadora para apurar se os bens passaram a fronteira, o que não lhe é exigível.
9ª.- Foi limitada a defesa da reclamante, porquanto não foram ouvidas testemunhas indicadas na reclamação graciosa que entretanto faleceram no decurso da impugnação judicial. A AT faz uma série de exigências à [SCom01...], porém não faz qualquer diligência para apurar o que quer saber, designadamente não contata os sócios anteriores, os trabalhadores e nem sequer a empresa francesa, que apurou existir.
A AT não contatou os anteriores sócios da [SCom01...], tanto mais que lhe seria útil, quanto mais não seja, pelo facto de, não ignorar, que na escritura de cessão de quotas terem assumido, pessoalmente, a responsabilidade por todas as dívidas, designadamente as fiscais, anteriores à referida cessão;
10ª.- Quanto à assinatura:
Mas a AT não se limita a querer que a [SCom01...] acompanhe o transporte dos bens, estando também a exigir-lhe que obtenha a assinatura na Declaração CMR, que, não ignora, não foi por si elaborada.
Acresce que a AT não refere que tipo de assinatura exige, se a de um empregado ou a de um sócio da adquirente / empresa estrangeira, sabendo que no primeiro caso ficaria a dúvida e no segundo só seria afastada se fosse feito o reconhecimento notarial comprovando ser sócio e ter poderes para o ato, pois que um simples “rabisco” inominado aposto na Declaração valeria tanto como a falta dela.
A AT invoca, para justificar a sua pretensão, o facto de a transportadora se encontrar “cessada tanto em sede de IVA, como em sede de IRC”, como se tal facto fosse verdadeiramente um obstáculo absoluto para que o transporte se realizasse;
11ª.- São assim as seguintes condições para a verificação da isenção do IVA nas transações intracomunitárias de bens:
Que os bens sejam expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado membro da Comunidade Europeia; e que o adquirente dos bens se encontre registado para efeitos de imposto sobre valor acrescentado em outro Estado membro, tenha indicado o respetivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
12ª.- Efetivamente, os bens vendidos pela [SCom01...] foram transportados, pela transportadora “[SCom02...], Lda.”, contratada diretamente pela sociedade comercial de direito francês “[SCom03...]” para transportar os bens da sede da [SCom01...], sita no Parque Industrial ..., em ..., para Sainte Maxime, em França;
13ª.- A AT, conforme expressamente refere no seu Relatório de
Inspeção Tributária, consultou o Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias (VIES) e verificou que a referida sociedade comercial de direito francês existe, está devidamente registada e está abrangida pelo regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (porque não a contatou?), sendo que, apesar disso, vem no seu Relatório de Inspeção Tributária afastar a isenção do IVA na referida transmissão intracomunitária de bens por entender que “ não ficou provado pelo S.P. que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. francês”, porque entende que competia à [SCom01...] provar que os bens “atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. Francês”; Ora,
14ª.- A prova de que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram à empresa francesa efetivamente existe, o que resulta da própria análise do Impresso/Declaração de Expedição CMR junto ao Relatório da Inspeção Tributária, pois contrariamente ao que entende a AT, os bens que foram carregados e objeto de transporte intracomunitário foram todos os bens constantes da fatura nº 000001 - que descreve detalhadamente os bens que foram transportados - conforme está expressamente referido no campo 5 da CMR, referente à documentação anexa à CMR (Anexo 2 do Relatório do Relatório de Inspeção Tributária);
15ª.- Acresce, a prova de que os bens foram efetivamente carregados e transportados para França resulta da prova testemunhal - o carregamento e transporte dos bens foi presenciado por trabalhadores de empresas da Zona Industrial ..., designadamente a ouvida na audiência de julgamento - veja-se Filipe Duarte Neves, in “Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias - Anotado e Comentado”, p.147;
16ª.- Quanto à violação do Princípio do Inquisitório pela AT no procedimento de inspeção tributária, sempre se dirá que, não obstante existir prova efetiva de que os bens foram vendidos e transportados de Portugal para a França, e por isso que a transmissão de tais bens é efetivamente isenta de IVA, nos termos do disposto na al. a) do art.º 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), a verdade é que, cabia à AT levar a cabo todas as diligências necessárias para apurar a verdade dos factos e verificar se a operação em causa é ou não uma transmissão/transação intracomunitária de bens isenta de IVA, isto porque, nos termos do disposto no nº 1 do art.º 75º da LGT, as declarações dos contribuintes presume-se verdadeiras e boa-fé, sendo que a referida presunção de veracidade apenas cessa quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.” (cfr. al. a) do nº 1 do referido art.º 75º da LGT);
17ª.- Assim, a presunção de veracidade de que gozam a declaração e os dados da contabilidade do contribuinte, in casu [SCom01...], desoneram-na da prova da sua realidade, de acordo com a regra geral de direito consagrada no nº 1 do art.º 350º do Código Civil de que ”quem tem a seu favor presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz”;
18ª.- Para operar a inversão do ónus da prova, a AT tem de recolher indícios fundados, isto é, sérios, seguros e consistentes, de que a declaração e contabilidade do contribuinte não refletem a matéria tributável deste.
Na situação sub judice era necessário que a AT, de forma minimamente segura e fundada, demonstrasse que os bens não atravessaram a fronteira e assim demonstrasse, de forma minimamente segura e fundada, que a venda dos bens do imobilizado do contribuinte indicado na fatura nº 000001 não foi uma transação intracomunitária isenta de IVA;
19ª.- Ora no Relatório de Inspeção Tributária, a AT - para além de não demonstrar que os bens não atravessaram a fronteira e que a operação não preenchia as condições legais para poder beneficiar da isenção - tinha que, pelo menos, explicar e alegar os factos concretos que a levam a entender que os bens não atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao sujeitos passivo francês e assim que a referida venda de bens não é uma a operação não é isenta de IVA - o que não faz. Para além de não alegar os factos concretos, verifica-se também que a AT nenhuma diligência fez para tentar verificar se os bens atravessaram ou não a fronteira e chegaram ao sujeito passivo francês;
20ª.- -Não falou, nem desenvolveu quaisquer diligências com vista a procurar falar ou questionar a empresa francesa adquirente dos bens, a sociedade “[SCom03...]”, no sentido desta vir informar a AT se esta recebeu, em França, os bens vendidos e indicados na fatura nº 000001.
-Não falou, nem desenvolveu quaisquer diligências com vista a falar ou questionar trabalhadores das empresas da Zona Industrial.
- Não desenvolveu quaisquer diligências tendentes a contactar a empresa transportadora para que esta viesse informar a AT se transportou os bens indicados na fatura nº 000001 para França.
- Não procurou falar com os então sócios-gerentes que acompanharam toda a operação, que acompanharam a efetiva transmissão de bens e que haviam assumido, pessoalmente, o pagamento por qualquer dívida fiscal anterior à escritura de cessão de quotas. (Afinal a AT tinha interesse em receber).
- Nada fez para descobrir a verdade material, nada fez para verificar se os bens foram saíram de Portugal e foram entregues em França;
21ª.- Uma vez que a AT no procedimento de inspeção tributária que levou a cabo na [SCom01...]- conforme já se referiu - nada fez para descobrir a verdade material, a mesma violou o princípio do inquisitório previsto no art.º 58º da LGT, que expressamente determina que:
“A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”;
22ª.- O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à atividade da AT, previsto no nº 1 do art.º 266º do CRP e no art.º 55º da LGT e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade, nos termos do disposto no nº 2 do artº.266 da C.R.P.
O referido dever de imparcialidade impõe que a AT procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais desta.
Conforme, aliás, resulta dos ensinamentos dos nossos Tribunais superiores:
(cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07-05-2013, in www.dgsi.pt);
23ª.- Também na Reclamação Graciosa a AT nada fez para descobrir a verdade material.
Mais uma vez a AT - com receio de verificar que a conclusão a que chegou no seu relatório de que “Não ficou provado pelo S.P. que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. francês” não corresponde à verdade e que, afinal, os bens efetivamente atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao sujeito passivo francês - não realizou todas as diligências de prova necessárias a descobrir a verdade material e, designadamente, não realizou as diligências probatórias requeridas na Reclamação Graciosa;
24ª.- No parecer que suporta a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa a AT, limita-se a dizer que:
“Assim, e nos termos do previsto no artigo 72º da LGT e com vista à descoberta da verdade material, procedeu-se à consulta da base de dados da AT, nomeadamente ao Sistema de Gestão de documentos comerciais, no sentido de averiguar se a transportadora havia comunicado a fatura pelo serviço prestado. Dessa consulta, verificou-se que a firma prestadora do serviço, [SCom02...], UNIPESSOAL, LDA., NIPC ...97, não só não comunicou qualquer fatura à data da prestação de serviços, como se encontrava cessada tanto em sede de IVA, como em sede de IRC desde 2014-05-19, data em que ocorreu a assembleia de credores e ficou deliberado o encerramento da atividade da empresa.” (cfr. doc. nº 9); Ora,
25ª.- Como expressamente dizia a A. na Reclamação Graciosa e, de novo, aqui afirma a transportadora “[SCom02...], LDA.” foi contratada diretamente pela sociedade comercial de direito francês “[SCom03...]” para transportar os bens da sede da [SCom01...], sita no Parque Industrial ..., em ..., para Sainte Maxime, em França, tendo a [SCom01...] se limitado a entregar à referida transportadora os bens adquiridos pela referida sociedade de direito francês;
26ª.- A [SCom01...] não teve qualquer intervenção na contratação dos serviços da referida transportadora e por isso, não sabe, nem tem obrigação de saber ou conhecer os termos em que os serviços foram contratados e muito menos tinha obrigação de saber e conhecer que a referida transportadora não comunicou qualquer fatura referente aos serviços prestados - fatura essa que necessariamente tinha que ser emitida em nome de sociedade comercial de direito francês “[SCom03...]” - nem que a Assembleia de Credores deliberou o encerramento da atividade da referida empresa em 19-05-2014, data anterior à prestação de serviços, só tendo conhecimento dessa informação quando foi notificado para exercer audiência prévia ao relatório preliminar da Reclamação Graciosa apresentada, sendo que a AT não podia afastar o valor probatório do CMR - como fez - com base na consulta feita agora - EM ABRIL DE 2018 - à base de dados do sistema de gestão de documentos comerciais;
27ª.- Nem podia a AT no âmbito da apreciação e decisão da Reclamação Graciosa limitar as diligências necessárias à descoberta da verdade material apenas e tão só à consulta da base de dados do sistema de gestão de documentos comerciais, pois na situação sub judice, a descoberta da verdade material impunha que AT realizasse todas as diligências que estavam ao seu alcance e, nomeadamente, proceder à inquirição das testemunhas arroladas na reclamação graciosa de modo a efetivamente descobrir a verdade;
28ª.- E assim, mais uma vez, no processo de Reclamação Graciosa da [SCom01...] a AT violou flagrantemente o princípio do inquisitório, pois o respeito pelo princípio do inquisitório justifica-se, como já se referiu anteriormente e agora se repete, pela obrigação de prossecução do interesse público imposto à atividade da AT (artº 266º nº.1, da CRP., e artº 55º da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade (artº 266º nº.2, da CRP e artº 55º da LGT);
29ª.- Assim sendo, face à matéria de facto e ao direito que emana, designadamente das normas e jurisprudência supra citadas, podemos seguramente concluir que as liquidações objeto de impugnação terão que ser anuladas por manifesto erro nos pressupostos de facto e direito;
30ª.- A sentença recorrida, ao não atender ao que fica dito nas conclusões supra citadas, violou, pelo menos, o disposto nos artigos 14º. al. a) do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), artigos 55º, 58º., 72º., 75º nº 1 e 78 da LGT, nº 1 do art.º 350º do Código Civil e nºs 1 e 2 do art.º 266º do CRP
Termos em que,
Deve dar-se provimento ao recurso, substituindo a decisão recorrida por outra que determine:
- Anular-se a Liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) - Liquidação nº ...81, referente ao período de 201409T, no montante de trinta e dois mil seiscentos e noventa e cinco euros e vinte e cinco cêntimos (€ 32.695,25), em que o sujeito passivo é a sociedade comercial [SCom01...] LDA.; e
- Anular-se a Liquidação de Juros de IVA - Liquidação nº ...36, no montante de três mil trezentos e setenta e cinco euros e vinte e dois cêntimos (€ 3.375,22), em que o sujeito passivo é a sociedade comercial [SCom01...] LDA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª ...48 de 04-12-2025], com o seguinte teor:
«Inconformada com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida “(…) contra o despacho de indeferimento de 13 de abril de 2018, do Diretor de Finanças ... que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...03, apresentada contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado n.º ...81, referente ao período de 201409T, no montante de € 32.695,25 e liquidação de juros n.º ...36, no montante de € 3.375,22”, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento - de facto e de direito.
Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, remos não estar a razão do lado da recorrente.
Afigurando-se-nos, ao invés da visão das coisas por ela oferecida, que, em face do objecto do processo, a sentença recorrida denota observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico.
Conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, censura.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na prolatada sentença.
Registando-se, por fim, que o questionado juízo decisório se encontra em consonância com a posição expressa no parecer pré-sentencial elaborado pelo Ministério Público (cfr. Ref. 005066863).
Neste entendimento,
não padecendo a sindicada decisão de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença incorreu em errada apreciação e valoração dos factos e em erro de julgamento de direito, ao considerar que não incorreu em ilegalidade por violação de erro nos pressupostos de facto e de direito AT ao recusar a isenção de IVA de transacção intracomunitária ao abrigo do artigo 14º, n.º1 al. a) do RITI, por falta de prova da saída dos bens de território nacional e, bem assim, de que não incorreu a AT em violação do princípio do inquisitório.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica à “Fabricação de produtos de betão para a construção” (cf. relatório de inspeção tributária, fls. 5 do processo administrativo tributário e artigo 10.º da petição inicial);
2. Em 19.05.2014, por sentença do Tribunal Judicial de Montemor-O-Velho, no âmbito do processo n.º 110/14.7TBMMV, a sociedade transportadora [SCom02...], Unipessoal, Lda. foi declarada em situação de insolvência, com o encerramento da atividade da insolvente, em Assembleia de Credores, nos termos do artigo 65.º, n.º 3 do Código da Insolvência e Recuperação da Empresa, notificada ao Serviço de Finanças em 12.08.2014 (cf. sentença, fls. 67 a 73 processo administrativo tributário);
3. Em 30.09.2014, no âmbito da sua atividade, a Impugnante emitiu o documento designado “Fatura n.º 000001, em nome de [SCom03...], com o NIF FR ...94, com o objeto “Alienação de bens do imobilizado conforme lista anexa” no valor de € 147.563, 49, tendo aposto a menção “Isento de IVA nos termos da alínea a) do art.14.º do RITI” (cf. documento, fls. 12 do processo administrativo tributário);
4. O documento mencionado no ponto 2 que antecede encontrava-se acompanhado pela seguinte listagem de bens a transmitir “Máquinas e outras instalações industriais 2.193,48 €
Equipamento 115.908,19 €
Máquina giratória ... 286,00 €
Máquina marca ... 14.622,98 €
Betoneira gasolina 180 ... 121,93 €
Empilhador ... 50,00 €
Serra de fitas 30,00 €
Rectro escavadora ... 100,00 €
Rectro escavadora ... 100,00 €
Camião ... ...-...-MQ 100,00 €
Carrinha ... ...-...-QQ 50,00 €
Máquina marca ... 1.917,32 €
Veículo ... 703,04 €
Viatura ... ...-...-Q0 9.529,57 €
Mobiliário de escritório 309,70 €
Ar condicionado ... 1.083,89 €
Armário de contabilidade 6,36 €
Ferramentas 105,00 €
Motor trifásico 190,09 €
Motor eléctrico 107,94 €
Jogo de cunhas para molde 50,00 € “
(cf. documento, fls. 12 do processo administrativo tributário);
5. Em 30.09.2014, foi emitida declaração de expedição (“CMR”) referente a “1 Betoneira; 1 Prença (máquina de blocos); 1 Paletizadora; 3 moldes”, onde consta como transportadora a sociedade [SCom02...], Lda., sem aposição de carimbo nem assinatura do destinatário (cf. documento, fls. 15 do processo administrativo tributário);
6. Em 08.10.2014, foi celebrado um contrato de cessão de quotas, através do qual «CC», «DD», sócios da sociedade Impugnante cederam as respetivas quotas a «AA», «EE» e «FF» (cf. cópia certificada da escritura pública de cessão de quotas, fls. 19 a 23 do processo administrativo tributário);
7. Em 08.10.2014, «AA» foi nomeado gerente da Impugnante (cf. cópia certificada da escritura pública de cessão de quotas, fls. 19 a 23 do processo administrativo tributário);
8. Em 20.11.2015, foi registada, junto da Conservatória do Registo Comercial ..., a dissolução e encerramento da liquidação da Impugnante, tendo sido designado como representante de cessação «AA». (cf. ata n.º 37 e decisão do procedimento especial de extinção de sociedades comerciais, anexos à petição inicial, p. 52 a 55 da numeração eletrónica e certidão permanente da sociedade Impugnante, p.123 a 130);
9. Entre 13.03.2017 e 23.05.2017, em cumprimento da ordem de serviço n.º ...84, foi realizada, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e imposto sobre o valor acrescentado, que incidiu sobre o período de 2014, com o objetivo de controlar as irregularidades do sujeito passivo (cf. projeto de relatório de inspeção tributária, fls. 13 a 15 do processo administrativo tributário);
10. Em 24.05.2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., remeteram, sob registo postal n.º ...85..., o ofício n.º ...48, dirigido ao representante legal da Impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o “Projeto de Relatório da Inspeção Tributária”
(cf. ofício, fls. 16 do processo administrativo tributário);
11. Em 12.06.2017, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o mencionado “Projeto de Relatório da Inspeção Tributária” (cf. documento, fls. 16 a 18 do processo administrativo tributário);
12. Em 16.06.2017, na sequência da ação de inspeção referida no ponto 9 que antecede, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório de inspeção tributária, de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte: “(…)111.2. - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
111.2.1. -Transmissão Intracomunitária de Bens (T1B)
Artigo 18º do CIVA e Artigos 7º e 14º do RITI
De acordo com o n.º 1 do artigo 7º do RITI, consideram-se transmissões de bens efetuadas a título oneroso, para além das previstas no artigo 3º do CIVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo S.P. ou por sua conta, com destino a outro Estado membro.
As TIB's, efetuadas por UM S.P. dos referidos ria alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos de IVA em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e ai se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, estão isentas do imposto, conforme o estipulado na alínea a) do n .º 1 do artigo 14º do RITI.
Os S.P's podem beneficiar da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI, desde que se verifiquem as seguintes condições, previstas no n.º 1 do Ofício Circulado n.º 30009/99, de10.12, que são:
x Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia; e
x O adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado membro, tenha indicado o respetivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Por falta de norma na legislação do IVA, que indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI, será de admitir que a prova de saída dos bens do território nacional possa ser efetuada recorrendo a meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas, constantes do n.º 4 do Ofício Circulado n.º 30009/S9 de 10.12:
x Os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respetivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil l"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L);
x Os contratos de transporte celebrados;
x As faturas das empresas transportadoras;
x As guias de remessa; ou
x A declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respetivo adquirente, de aí ter efetuado a correspondente aquisição intracomunitária.
O SP, emitiu a Fatura n.º 000001 (Anexo 1), em 2014.09.30, com a descrição "alienação de bens do imobilizado conforme lista anexa", ao S.P SARL [SCom03...], com o NIF FR ...94 e com a indicação "Isento de IVA nos termos da alínea a) do artigo 14º do RITI".
Consultado o Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias (VIES), verificou-se que o S.P. francês se encontra registado pela CAE 4399 - Outras atividades especializadas de construção.
Da lista anexa à fatura constavam diversos bens do AFT, tal corno, diversas máquinas, viaturas e motores e um equipamento, que segundo o apurado com o S.P., esta descrição é referente à máquina de fazer blocos de cimento (nesta fase em condições de sucata).
Uma vez que, para ser considerada uma TIB, o S.P. tem que possuir provas documentais que atestem o envio e a respetiva receção dos bens pelo S.P. do outro Estado membro, foram solicitados documentos comprovativos do envio dos bens para França, constantes do ri.º 4 do Ofício Circulado n.º 30009/99 de 10.12, e anteriormente referidos.
Perante tal solicitação, o S.P. entregou cópia da Declaração de Expedição Internacional (CMR), onde consta que foram enviados 1 betoneira, 1 prença (máquina de blocos), 1 paletizadora e 3 moldes (Anexo 2). No entanto, verificou-se que o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo destinatário dos bens, pelo que se conclui que não foram enviados para o S.P. francês todos os bens constantes como alienados na fatura n.º 000001.
Uma vez que não ficou provado pelo S.P. que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. francês, esta transmissão de bens não pode ser considerada uma TIB, logo o rédito obtido nesta alienação, consubstancia uma operação tributável nos termos dos artigos 3º e 4º do CIVA, logo sujeita a IVA e dele não isenta, à taxa normal (23%), conforme disposto no n.º 1 do artigo 18º do CIVA, com a redação em vigor à data dos factos.
Conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 27º do CIVA, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19º a 26º e 78º, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 41º do mesmo diploma.
Assim, este encontra-se em situação de incumprimento na liquidação de IVA, por força do artigo 18ºdo CIVA, e correspondente entrega de imposto no período 2014/09T, pelo que será feita liquidação adicional relativamente àquele período, nos termos do artigo 87º do CIVA.
Resulta da aplicação da taxa de IVA ao valor da alienação, imposto em falta no montante de 33.940,06 EUR na DP 2014/09T (…) “(cf. relatório de inspeção tributária, fls. 22 a 31 do processo administrativo tributário);
13. Em 22.06.2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., emitiram o ofício n.º 2017 7561, dirigido ao representante legal da Impugnante, por via do qual comunicaram o Relatório de Inspeção Tributária do ponto 12 que antecede (cf. ofício, fls. 47 do processo administrativo tributário);
14. Em 27.06.2017, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado n.º ...81, referente ao período de 2014/09T, no montante de € 32.695,25 (cf. “Demonstração de Acerto de Contas” anexa à petição inicial, p. 37 da numeração eletrónica);
15. Em 27.06.2017, a Administração Tributária emitiu a liquidação de juros de imposto sobre o valor acrescentado n.º ...61, referente ao período de 2014/09T, no montante de € 3.375,22 (cf. “Demonstração de Acerto de Contas” anexa à petição inicial, p. 38 da numeração eletrónica);
16. Em 22.12.2017, a Impugnante apesentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado e respetivos juros de imposto, referenciadas nos pontos 14 e 15 que antecedem, dando origem ao processo de reclamação graciosa n.º ...33 (cf. reclamação graciosa, fls. 50 a 57 do processo administrativo tributário);
17. Em 09.02.2018, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., elaborou informação propondo o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante referida no ponto 16 que antecede, de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte: “(…) No que concerne às questões apresentadas pelo reclamante, conclui-se que as mesmas não podem obter provimento. Senão vejamos:
1. De harmonia com o previsto na alínea a) do artigo 14º do RIT, as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo do imposto dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do mesmo diploma, beneficiam da isenção aí prevista desde que verificadas as seguintes condições: - os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia; e - o adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
2. Ora, da análise ao constante no relatório de inspeção tributária (RIT), verifica-se a segunda condição, no entanto, em relação à primeira condição, da análise à prova oferecida pelo reclamante, entenderam os SIT, não ser esta suficiente, uma vez que aquele se limitou a entregar o CMR emitido pela transportadora que efetuou o transporte por conta do adquirente, sendo que o documento além de não conter a indicação de todos os bens transmitidos, não se encontrava assinado pelo destinatário/adquirente dos bens. Embora a falta de indicação dos bens fosse suprida pela junção da fatura, o mesmo não aconteceu relativamente à falta da assinatura por parte do destinatário/adquirente, apesar de o poder ter feito tanto em sede de audição prévia como agora em sede de reclamação graciosa.
3. Relativamente à comprovação ou não da saída dos bens convém referir que, apesar da norma remissiva constante do artigo 33º do RITI, determinando a aplicação da disciplina geral do Código do IVA (CIVA), em tudo não se revelar contrário ao disposto naquele Regime, o estatuído no nº 8 do artigo 29º do Código não poderá ter aplicação em sede de transacções intracomunitárias, uma vez que tal norma elenca, com carácter taxativo, as isenções que, de entre as previstas no C1VA, estão submetidas às regras de comprovação aí expressamente previstas. No entanto, a não submissão das isenções previstas no RITI às formas de comprovação estabelecidas no nº 8 do artigo 29º do CIVA não implica que não seja necessário comprovar a verificação dos pressupostos daquelas isenções, necessidade essa que se encontra, atualmente, genericamente referida no nº 2 do artigo 14º da Lei Geral Tributária.
4. Assim, perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas: os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil l"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L); os contratos de transporte celebrados; as facturas das empresas transportadoras; as guias de remessa; ou a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária, isto de acordo com instruções veiculadas através do Oficio-Circulado 30009, de 10-12-1999 da Direção de Serviços do IVA.5. Não obstante a apresentação do CMR por parte do reclamante, em sede de procedimento inspetivo, entenderam os SIT que aquele documento não seria o bastante para a comprovação da saída dos bens, uma vez que além de o seu preenchimento não se encontrar em conformidade com a lei, não se encontrava no mesmo aposta qualquer assinatura que permitisse confirmar o destino efetivo. Também não veio o reclamante apresentar qualquer outro comprovativo que permitisse efetivar a prova como suficiente.
6. Assim, e nos termos do previsto no artigo 72º da LGT e com vista à descoberta da verdade material, procedeu-se à consulta da base de dados da AT, nomeadamente ao Sistema de Gestão de documentos comerciais, no sentido de averiguar se a transportadora havia comunicado a fatura pelo serviço prestado. Dessa consulta verificou-se que a firma prestadora do serviço, [SCom02...], LDA, NIPC ...97, não só não comunicou qualquer fatura à data da prestação do serviço, como se encontrava cessada tanto em sede de IVA como IRC, nos termos do artigo 65º nº 3 do Código das Insolvências e Recuperação de Empresas (CIRE), desde 2014-05-19, data em que ocorreu a assembleia de credores e em que ficou deliberado o encerramento da atividade da empresa.
7. Ora, tendo sido declarado que o serviço de transporte ocorreu em 2014-09-30, de acordo com a data indicada no documento CMR apresentado, data posterior ao encerramento da atividade da empresa emitente do documento, parece-nos por demais evidente que tal documento não poderá ser considerado prova bastante. IV.5. Assim, podemos concluir que não assiste razão ao reclamante, pelo que devem as liquidações, objeto de reclamação no presente processo, ser mantidas, mostrando-se o imposto totalmente devido bem como os juros compensatórios associados.(…)
VI - Conclusão
Em face do exposto, propõe-se o INDEFERIMENTO da presente reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos da presente informação. Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, deve o sujeito passivo ser notificado do projeto de decisão, para, querendo, exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias.
À consideração superior (…)”(cf. projeto de decisão da reclamação graciosa, fls. 76 a 79 do processo administrativo tributário);
18. Em 27.02.2018, a Direção de Finanças ... emitiu o ofício n.º 2018 7563, dirigido ao representante da Impugnante, para efeitos de audição sobre o projeto de decisão de reclamação graciosa n.º ...33 (cf. ofício, fls. 75 do processo administrativo tributário);
19. Em 20.03.2018, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão, no qual, além do mais consta o seguinte: “(…)Mais uma vez a AT - com receio de verificar que a conclusão a que chegou no seu relatório de que "Não ficou provado pelo S.P. que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. francês" não corresponde à verdade e que afinal os bens efetivamente atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao sujeito passivo francês - não realiza todas as diligências de prova necessárias a descobrir a verdade material e, designadamente, não realiza as diligências probatórias requeridas pela reclamante na reclamação graciosa.
4. No parecer que suporta o projeto de indeferimento ora notificado à reclamante vem a AT dizer - invocando que com isso pretende descobrir a verdade material - que procedeu à consulta de base de dados da AT, nomeadamente ao sistema de gestão de documentos comerciais, no sentido de averiguar se a transportadora havia comunicado a fatura pelo serviço prestado. Dizendo que verificou que a transportadora "[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA.", não só não comunicou qualquer fatura à data da prestação de serviços, como se encontrava cessada tanto em sede de IVA, como em sede de IRC desde 2014-05-19, data anterior à prestação dos serviços.
5. Ora, como refere a reclamante na reclamação graciosa, a referida transportadora foi contratada diretamente pela sociedade comercial de direito francês "[SCom03...]" para transportar os bens da sede da [SCom01...], sita no Parque Industrial ..., em ..., para Sainte Maxime, em França, tendo a [SCom01...] se limitado a entregar à referida transportadora os bens adquiridos à reclamante.
6. A ora reclamante não teve qualquer intervenção na contratação dos serviços da referida transportadora e por isso, não sabe, nem tem obrigação de saber ou conhecer os termos em que os serviços foram contratados.
7. Muito menos tinha obrigação de saber e conhecer que a referida transportadora não comunicou qualquer fatura referente aos serviços prestados - fatura essa que necessariamente tinha que ser emitida em nome de sociedade comercial de direito francês "[SCom03...]" - nem que a Assembleia de Credores deliberou o encerramento da atividade da referida empresa em 19-05-2014, data anterior à prestação de serviços.
8. Sendo que, apenas agora com o presente projeto de decisão é que tomou conhecimento de tal situação.
9. Contudo, entende a ora reclamante que a AT não pode afastar o valor probatório. do CMR com base na consulta agora feita à base de dados do sistema de gestão de documentos comerciais.
10. Nem pode a AT limitar as diligências com vista a "descobrir a verdade material" apenas e tão só à consulta da base de dados do sistema de gestão de documento comerciais.
11. Pois, na situação da ora reclamante a descoberta da verdade material impõe que AT realize a produção da prova testemunhal requerida e não que a dispense, conforme o fez na informação que acompanha o projeto de decisão ora notificado.
12. A AT ao dispensar a produção de tal prova viola o princípio do inquisitório.
13. Ora, o respeito pelo princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposto à atividade da AT (artº 266º nº.1, da CRP., e artº 55º da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade (artº 266º nº.2, da CRP e artº 55º da LGT).
14. Este dever de imparcialidade reclama que a AT procure trazer ao procedimento e à reclamação apresentada todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da AT.
15. Este princípio obriga a AT a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer que todas as diligências devem ser efetuadas ainda que as mesmas não tenham sido expressamente requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo, sendo certo que se essas forem requeridas pelo sujeito passivo a AT tem a obrigação de as realizar antes de tomar a sua decisão.
16. Na presente situação a reclamante requereu expressamente a realização da prova testemunhal, o que significa que a AT, em cumprimento do referido princípio do inquisitório, deve proceder à inquirição das testemunhas arroladas antes de decidir a reclamação apresentada.
Acresce que:
17. Como bem diz a AT no Parecer do projeto de decisão, perante a falta de norma legal que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerandos idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos à isenção prevista na al. a) do art.º 14º do RITI, é de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional seja efetuada por recurso aos meios gerais de prova e assim, admite-se o recurso a todos os meios gerais de prova admitidos por Lei.
18. E não nos podemos esquecer que os meios de prova enumerados no Ofício Circulado 30009, de 10/02/1999 da Direção de Serviços de IVA - que não é Lei - não afasta, nem pode afastar, os meios gerais de prova admitidos por Lei. (…) Aliás, como diz a reclamante na sua reclamação a prova de que os bens foram efetivamente carregados e transportados para França resulta da prova testemunhal - o carregamento e transporte dos bens foi presenciado por trabalhadores de empresas da Zona Industrial ... e foi presenciado e acompanhado pelos então sócios-gerentes «CC» e «DD», bem como pelos trabalhadores da empresa transportadora (…)” (cf. requerimento para o exercício da audição prévia, fls. 80 a 83 do processo administrativo tributário);
20. Em 04.04.2018, foi elaborada Informação pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., no sentido de converter o projeto de decisão da reclamação graciosa em decisão definitiva, na qual, além do mais, consta o seguinte: (…) Analisado aquele depoimento verifica-se que o reclamante apenas reitera os argumentos invocados na petição inicial, fazendo realçar apenas o seguinte: 1. A AT não procurou descobrir a verdade material, tendo-se limitado à fundamentação do relatório de inspeção. A descoberta da verdade material impunha que a AT realizasse a produção da prova testemunhal requerida pela reclamante e não que a dispensasse, conforme fez. 2. Além disso, ao dispensar a produção de tal prova, a AT viola o princípio do inquisitório. Sendo que, de acordo com a reclamante, a prova efetiva de que os bens foram carregados e transportados para França resulta da prova testemunhal.
Como foi já analisado na petição inicial, temos:
1. Encontra-se previsto no artigo 72º da LGT que: "O órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito", no entanto, de acordo com o plasmado no artigo 69º do CPPT é regra fundamental do procedimento de reclamação graciosa: "e) Limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do direito de o órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material;", pelo que, no âmbito da presente reclamação, será dispensada a prova testemunhal, sendo de admitir apenas a prova documental. Além do mais, e salvo melhor opinião, o facto de ter sido testemunhado o carregamento dos bens pela empresa transportadora, não prova que os mesmos foram descarregados no destino referido, fora do território nacional. Apenas foi testemunhado o carregamento dos bens não a entrega no destino, nem foi feito o acompanhamento dos mesmos por qualquer das testemunhas indicadas. 2. Além disso, de acordo com instruções veiculadas através do Oficio-Circulado 30009, de 10-12-1999 da Direção de Serviços do IVA, perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente, através das seguintes possibilidades alternativas: os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil l"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L); os contratos de transporte celebrados; as facturas das empresas transportadoras; as guias de remessa; ou a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.
3. Não consta como meio de prova o testemunho do carregamento dos bens. No entanto, poderia ter a reclamante apresentado qualquer das provas indicadas, o que não fez, tendo-se limitado à entrega de cópia do CMR da qual não consta sequer a assinatura do adquirente dos bens, que poderia comprovar a sua receção. Aliás, foi com esse objetivo que a AT, em sede de reclamação, compulsou a base de dados da AT, tentando obter qualquer outra das provas indicadas nomeadamente faturas da empresa transportadora ou cópia de CMR devidamente assinado pelo destinatário dos bens que poderia estar na posse da empresa que efetuou o transporte. No entanto, tal não foi possível, pelos motivos indicados no projeto de indeferimento.
Deste modo, é meu entendimento que, deverá manter-se o INDEFERIMENTO da reclamação, com os fundamentos constantes da Informação/Proposta de Decisão, devidamente notificada à reclamante e que é parte integrante da presente informação. (…)” (cf. decisão reclamação graciosa, fls. 90 a 93 do processo administrativo tributário);
21. Em 13.04.2018, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., em delegação de competências, proferiu despacho de concordância com a informação referida no ponto 20 que antecede, indeferindo a reclamação graciosa
(cf. decisão reclamação graciosa, fls. 90 a 93 do processo administrativo tributário);
22. Em 16.04.2018, a Direção de Finanças ... remeteu, sob registo postal com aviso de receção, o ofício n.º 20187563, dirigido aos mandatários da Impugnante, por via do qual comunicou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. ofícios, fls. 84 a 88 do processo administrativo tributário);
23. Em 18.07.2018, a petição inicial dos autos deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (cf. comprovativo p. 1 da numeração eletrónica);
Factos Não Provados
Com relevo para a decisão da causa, não se provaram os seguintes factos:
a) Os bens descritos na listagem anexa à fatura emitida pela Impugnante, em nome de [SCom03...], na qual se invoca a isenção do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, efetivamente saíram de território nacional e foram entregues àquele destinatário, em França.
Motivação
A convicção do Tribunal baseou-se na prova documental oferecida pelas partes (artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil) e resultou do exame dos documentos constantes dos autos, bem como, do procedimento de inspeção tributária e reclamação graciosa nos termos expressamente referidos no final de cada ponto, assim como, nos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (artigo 74.º da Lei Geral Tributária), foram corroborados ou infirmados pelos documentos juntos aos autos (artigo 76º nº 1, da Lei Geral Tributária e artigos 362.º e seguintes do Código Civil).
O Tribunal valorou ainda a prova testemunhal produzida nos autos, mediante audiência contraditória, e que se afigurou credível, em função da razão de ciência da testemunha arrolada pela Impugnante.
A factualidade provada vertida nos pontos 1 a 23 resulta do confronto do processo administrativo tributário, que inclui o procedimento de inspeção tributária e de reclamação graciosa, com os documentos apresentados pela Impugnante em conformidade com o indicado em cada um dos pontos do probatório.
Quanto ao facto não provado, cumpre notar que não foi produzida nos autos qualquer prova documental sobre a efetiva saída do território nacional dos bens em causa, porquanto a Impugnante não procedeu à junção de prova documental que lhe permitisse efetuar a necessária prova de que os bens foram transportados e expedidos para França.
A declaração de expedição internacional - CMR apresentada não estava preenchida no campo referente à receção da mercadoria, no qual devem constar o carimbo e assinatura do destinatário e a respetiva data, não possuindo, assim, a virtualidade de demonstrar a expedição de tais bens para França.
O mesmo se diga quanto à prova testemunhal, na medida em que a Impugnante não logrou arrolar testemunhas que permitissem, com o seu depoimento, colocar em causa os indícios recolhidos pela Administração Tributária em sede de procedimento inspetivo, sendo que a testemunha «BB», construtor civil, que trabalhava na ampliação de umas instalações, próximo da sede da Impugnante, limitou-se a confirmar que saíram máquinas (zorras) do pavilhão pertencente à Impugnante para serem carregadas num camião.
De notar, porém, que o depoimento se revelou de reduzida relevância para o cumprimento do ónus probatório que, no caso, impende sobre a Impugnante, não permitindo formar suficiente convicção sobre os factos referentes à expedição dos bens.
Assim, com os fundamentos expostos, atenta, por um lado, a inexistência de prova documental e, por outro, o depoimento prestado pela testemunha «BB», não se considera provado o facto referido no ponto a) do probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados em virtude de constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.»
2.2. De direito
No caso vertente, conforme resulta perentório das alegações de recurso, dimana inequívoco que a mesma coadunou-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade, donde a única questão colocada coaduna-se com a prova da expedição, a qual será aqui apreciada em dois vectores, um primeiro que se prende com os pressupostos de facto e de direito da isenção de IVA em sede de transacções comunitárias, artigo 14º, n.º1 do RITI, e um outro da eventual violação do princípio do inquisitório adstrito à AT.
Sendo que, como é consabido, e como evidenciado, e bem, pelo Tribunal a quo é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efectivamente, do território nacional, uma vez que, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.
Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se desde já que os fundamentos aduzidos são na sua generalidade, manifestamente insuficientes, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.
Antes de mais, salienta-se que o probatório se tem por estabilizado uma vez que a Recorrente não questiona a seleção dos factos, não os impugna, nem pretende o aditamento de outros por referência à prova produzida, apenas se insurge contra a apreciação e valoração dos factos levados ao probatório, colocando em causa as ilações firmadas sobre determinados factos.
E, a nossa asseveração, prende-se com o facto dado por “não provado”, ainda que no inicio das suas conclusões lhe faça alusão de forma genérica, em momento algum alude expressamente à sua eliminação e/ou propõe uma nova redacção do mesmo pela afirmativa, cumprindo o ónus de impugnação da matéria de facto a seu cargo nos termos do artigo 640º do CPC. É certo que desenvolve considerações que colidem com a prova, mormente, com os factos levados ao probatório e de por via dos mesmos lograr a prova máxima de que os bens em questão saíram de território nacional.
A confirmar o exposto, atente-se às conclusões 14ª e 15ª, por via das quais a recorrente insiste que a prova da saída dos bens de território nacional emerge por si do CMR apresentado, complementado, com a “prova de que os bens foram efetivamente carregados e transportados para França resulta da prova testemunhal - o carregamento e transporte dos bens foi presenciado por trabalhadores de empresas da Zona Industrial ..., designadamente a ouvida na audiência de julgamento”, não abalando quer os concretos elementos constantes do CMR em questão, os quais foram nos seus exactos termos incluídos no probatório, nem a motivação sustentada pelo Tribunal a quo sobre a única testemunha inquirida de que “quanto à prova testemunhal, na medida em que a Impugnante não logrou arrolar testemunhas que permitissem, com o seu depoimento, colocar em causa os indícios recolhidos pela Administração Tributária em sede de procedimento inspetivo, sendo que a testemunha «BB», construtor civil, que trabalhava na ampliação de umas instalações, próximo da sede da Impugnante, limitou-se a confirmar que saíram máquinas (zorras) do pavilhão pertencente à Impugnante para serem carregadas num camião./De notar, porém, que o depoimento se revelou de reduzida relevância para o cumprimento do ónus probatório que, no caso, impende sobre a Impugnante, não permitindo formar suficiente convicção sobre os factos referentes à expedição dos bens.”.
Dito de outro modo, a recorrente não imputa à sentença erro na apreciação da prova, que sempre implicaria a rejeição do recurso nessa parte por manifesta inobservância do ónus imposto ao recorrente no artigo 640º do CPC, mas unicamente e só, erro na apreciação e valoração dos factos constantes do probatório.
O que a recorrente efectivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mma. Juiz a quo percepcionou e explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida.
Está em causa a valoração da prova produzida, mormente quanto ao ónus da prova adstrito às partes em contendo, defendendo o recorrente que AT não demonstrou que os bens não atravessaram a fronteira (vide conclusão 18ª) e não desenvolveu diligências com vista à descoberta da verdade material, quer por via da cooperação internacional, quer internamente, ouvindo testemunhas da zona industrial, da transportadora ou os então sócio-gerentes da empresa.
E por assim ser, encontrando-se estabilizada a matéria de facto, cumpre aferir se a sentença recorrida padece deerro julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e direito e violação do principio do inquisitório, como já vaticinamos.
Vejamos.
O IVA incide, em regra, sobre todas as transações económicas efectuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens, conforme o disposto no n.º 1, do artigo 1.º, do CIVA.
Dispõe o citado preceito legal em termos de incidência objectiva que:
“1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”
Preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjectiva, que:
“1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”
Estatuindo, neste âmbito, o artigo 3.º, nº 1 do CIVA, o conceito de transmissão de bens, e o artigo 4.º do CIVA, as situações enquadradas e equiparadas a prestações de serviços, e no concreto particular da localização das operações o artigo 6.º, nº1 do mesmo diploma legal regula que: “são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”
Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efectuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).
No domínio das aquisições intracomunitárias, há, desde logo, que ter presente o consignado no artigo 1.º do RITI, o qual sobre a incidência objectiva dispõe que:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;
b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;
c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;
e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Preceituando, por seu turno, o artigo 3º, do mesmo diploma legal que:
“Considera-se, em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, com destino ao adquirente, tenha tido início noutro Estado-Membro.”.
Por seu turno, o artigo 7.º do mesmo diploma legal, preceitua que:
“1 - Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”
E, com especial destaque para os autos, atenta a fundamentação da AT em que assenta a correcção impugnada, dispõem o artigo 14º, n. º1, alínea a), do citado diploma sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” que:
“1- Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”.
Este normativo consagra o princípio da tributação no país de destino das transmissões intracomunitárias, instituído pela Diretiva n.º 91/680/CEE, de 16 de dezembro de 1991. De acordo com este princípio, as transmissões intracomunitárias estão, assim, isentas de imposto no país de origem por forma a evitar a sua dupla tributação e a garantir a respetiva neutralidade fiscal. Trata-se de uma isenção completa na medida que permite o direito à dedução do IVA suportado a montante (cf. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, em comentário à alínea a) do artigo 14.º do RITI, (Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, 2014, Coordenação e Organização, ed. Almedina pag. 596,).
Ora, da conjugação dos citados normativos dimana que foi acolhida a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.
Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção-a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA-:
(i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;
(ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;
(iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Como doutrinado porClotilde Celorico Palma, inIntrodução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213, "Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que hajaexpedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal.Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destacado nossa autoria).
Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe“[s]em dúvida, adeslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que esteconceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e ofornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04)." (Filipe Duarte Neves,Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 1452).
No caso que nos ocupa, e como disso já demos nota e emerge do salvatério factual assente, mormente da fundamentação contemporânea do acto de liquidação, é inequívoco que a mesma coadunou-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias de território nacional para o mercado comunitário, in casu, para França, por outras palavras o fundamento da recusa de isenção pautou-se exclusivamente com a questão da idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade, donde a única questão colocada prende-se com a prova da expedição.
Sendo que, como é consabido, e evidenciado, e bem, pelo Tribunala quo é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.
Apelando aos ensinamentos, sobre o tema, de José Xavier de Basto, in Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708, temos que “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”.
Mais, esclarece, in ob. cit. desta vez pág. 192, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerias de prova. Os meios indicados pelo ofício não são, portanto, os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal."
Assim, em termos deratio da aludida prova do transporte efetivo dos bens, inerente saída física do EM de entrega e entrada no EM de chegada, que “o funcionamento do referido mecanismo garante assim uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados-Membros interessados [V. Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, n.º 28, Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09, n.º 38 e Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, n.º 40] e garante também a neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA dado que evita a dupla tributação.”.
A prova do circuito dos bens, as dificuldades inerentes à mesma, têm sido no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, alvo da Jurisprudência Comunitária, da qual para efeitos de ponderação apelamos, aos seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012,VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012,Mecsek-Gabona, C-273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010,Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Teleose outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh International,C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006,EMAG Handel Eder, C-245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004,Transport Service, C-395/02. (in Revista Finanças Públicas e Direito Fiscal: Ano 6, Número 3, Outono, “Transmissões “B2B” de bens intra-UE isentas de IYA A Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia”, pág.1876).
De entre aqueles, com relevo para a situação em apreço, apelamos ao supracitado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:
“O artigo 28,ºC, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”
Mais se acresce, no igualmente supracitado AcórdãoEuro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, de que:
“[n]o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”
De convocar,in fine, o ArestoMeesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, no âmbito do qual o TJUE foi chamado a analisar um caso em que era controvertido que o operador tivesse agido de boa fé ou não tivesse tido consciência de que estava participando numa manobra de fraude ou evasão fiscal, o qual declarou que:
“1)O artigo 138.º, n.º 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.
2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.º, n.º 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”
Assim, da aludida jurisprudência retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar. [neste conspecto seguimos de perto o dissertado no acórdão do TCA Sul de 19.12.2013, proferido no âmbito do processo n.º 583/08.7BESNT]
Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens- em contenda nos autos- ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, mormente prova testemunhal, que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma. [neste sentido, vide, designadamente, o aresto do TCAS, proferido no processo nº773/08, datado de 27.10.2022 e bem assim do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13.12.2018, e processo 232/17.2BEPRT, de 16.04.2026]
Ora, tendo presente o regime normativo aplicável ao caso vertente, e os considerandos de direito reputados de relevo e supra expendidos, há, efectivamente, que validar o entendimento do Tribunala quo, na medida em que a prova produzida nos autos, concretamente, a prova documental, complementada com a prova testemunhal são insuficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, concretamente da saída de território nacional e sua transmissão para o adquirente em França.
Efectivamente, o Tribunal a quo após estabelecer o devido enquadramento normativo, tecendo os considerandos de direito que reputou de relevantes para o caso sub judice, mediante casuística e conjugada ponderação da prova carreada aos autos, concretamente da prova documental plasmada no probatório e testemunhal, por nela nos revermos e a mesma dar cabal resposta a todas as asserções emergentes do recurso, razão pela qual por razões pragmáticas faremos menção entre [] da respectiva conclusão que logra resposta directa e dela, sentença, se extratando na parte que releva, designadamente, o seguinte:
«Considerando o exposto e atenta a matéria controvertida nos presentes autos, para que a operação se qualifique como uma transmissão intracomunitária de bens é essencial que o direito de dispor do bem tenha sido transmitido para o adquirente, isto é, que o bem tenha sido expedido ou transportado para outro Estado membro e que, na sequência dessa expedição, o bem tenha saído fisicamente do território do Estado membro transmitente.
Ao que acresce que, dispõe o referido artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Com efeito, a regra geral é a de que quem invoca um direito tem o ónus de provar os factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil), não havendo razões para que tal regra não se aplique ao procedimento tributário.
Assim se consignou no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.12.2018, proferido no âmbito do processo n.º 00927/15.5BEPNF, consultável em www.dgsi.pt “ O ónus da prova da expedição ou transporte do bem recai sobre o fornecedor.”
Sucede, porém, que o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, determina que “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.”
E o n.º 2 daquele normativo determina que “A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Importa, então verificar se, no caso concreto dos presentes autos, cumprindo, então, aquilatar se, perante o que acima se deixou dito, a Impugnante logrou demonstrar a expedição dos bens, pressuposto quanto ao qual reside a divergência e, assim, que se encontram verificados os pressupostos legais que legitimam a isenção.
Pois bem, atentando nos fundamentos invocados pela Impugnante tendo em vista atacar a liquidação em apreço, constata-se que os mesmos se reconduzem à prova da expedição dos bens.
Da factualidade assente nos autos resulta que a Impugnante emitiu o documento designado “Fatura n.º 000001, em nome de [SCom03...], com o NIF FR ...94, com o objeto “Alienação de bens do imobilizado conforme lista anexa” no valor de € 147.563, 49, tendo aposto a menção “Isento de IVA nos termos da alínea a) do art.14.º do RITI” (ponto 3 do probatório). A mencionada fatura foi acompanhada por uma listagem de bens a transmitir (ponto 4 do probatório). Em 30.09.2014, foi emitida declaração de expedição internacional CMR referente a “1 Betoneira; 1 Prença (máquina de blocos); 1 Paletizadora; 3 moldes”, onde consta como transportadora a sociedade [SCom02...], Lda., sem carimbo nem assinatura do destinatário (ponto 5 do probatório).
Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária elaborado no seguimento da realização da ação de inspeção, verifica-se que os Serviços de Inspeção Tributária, partindo da análise dos mencionados documentos concluíram que “verificou-se que o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo destinatário dos bens, pelo que se conclui que não foram enviados para o S.P. francês todos os bens constantes como alienados na fatura n.º 000001. Uma vez que não ficou provado pelo S.P. que os bens atravessaram a fronteira portuguesa e chegaram ao S.P. francês, esta transmissão de bens não pode ser considerada uma TIB, logo o rédito obtido nesta alienação, consubstancia uma operação tributável nos termos dos artigos 3º e 4º do CIVA, logo sujeita a IVA e dele não isenta, à taxa normal (23%), conforme disposto no n.º 1 do artigo 18º do CIVA, com a redação em vigor à data dos factos” (ponto 12 do probatório).
Em sede de procedimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado emitida, na sequência da referenciada ação inspetiva, a Administração Tributária sustentou o seguinte: “com vista à descoberta da verdade material, procedeu-se à consulta da base de dados da AT, nomeadamente ao Sistema de Gestão de documentos comerciais, no sentido de averiguar se a transportadora havia comunicado a fatura pelo serviço prestado. Dessa consulta verificou-se que a firma prestadora do serviço, [SCom02...], LDA, NIPC ...97, não só não comunicou qualquer fatura à data da prestação do serviço, como se encontrava cessada tanto em sede de IVA como IRC, nos termos do artigo 65º nº 3 do Código das Insolvências e Recuperação de Empresas (CIRE), desde 2014-05-19, data em que ocorreu a assembleia de credores e em que ficou deliberado o encerramento da atividade da empresa. 7. Ora, tendo sido declarado que o serviço de transporte ocorreu em 2014-09-30, de acordo com a data indicada no documento CMR apresentado, data posterior ao encerramento da atividade da empresa emitente do documento, parece-nos por demais evidente que tal documento não poderá ser considerado prova bastante” (ponto 17 do probatório).
Deste modo, ressalta da argumentação vertida naquelas informações, a incompletude da declaração de expedição internacional - CMR - que é relevante e impede a demonstração de que os bens saíram do território nacional. A inexatidão do meio de prova da saída dos bens do território nacional permitiu que a Administração Tributária concluísse que não se encontravam reunidos os pressupostos para a isenção de IVA nos termos da alínea a) do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias.
Assim, a Administração Tributária recolheu indícios relevantes de que os bens não saíram do território nacional para serem transmitidos para o adquirente francês em nome do qual foi emitida a fatura e a declaração de expedição internacional.
Em primeiro lugar, a declaração de expedição internacional -CMR- que a Impugnante apresentou à inspeção tributária, não tinha a aposição de carimbo e assinatura da receção pelo adquirente, o que evidencia a não expedição dos bens para a sede do adquirente.
Por outro lado, é de ressaltar também os indícios recolhidos quanto à empresa de transporte, os quais induzem a forte probabilidade de não ter sido efetuado o serviço de transporte descrito nos documentos respetivos.
Desde logo, segundo as regras da experiência, não é crível que uma sociedade declarada insolvente, em 19.05.2014, realize um transporte de mercadorias em 30.09.2014 (pontos 2 e 5 do probatório), porquanto proferida a sentença declaratória de insolvência, procede-se à imediata apreensão dos bens integrantes da massa (artigo 149.º, n.º 1 do Código da Insolvência e Recuperação da Empresa), impedindo a utilização dos veículos disponíveis para o transporte de bens.
Ao que acresce que, não se pode olvidar que na data da alegada expedição dos bens a sociedade transportadora [SCom02...], Unipessoal, Lda., se encontrava com a atividade encerrada, por decisão da Assembleia de Credores, nos termos do artigo 65.º, n.º 3 do Código da Insolvência e Recuperação da Empresa (ponto 2 do probatório).
Não assistindo, quanto a esta matéria, razão à Impugnante quando alega que a Fazenda Pública confessou que a empresa efetuou o transporte, pois apenas se limitou a identificar a entidade que emitiu a Declaração de Expedição Internacional, sendo inequívoco da sua posição global que tal facto é controvertido.
Por conseguinte, a Administração Tributária reuniu indícios fundados de que a mencionada transmissão intracomunitária de bens não se verificou.
Do mesmo modo, a prova testemunhal apresentada pela Impugnante em nada permitiu circunstanciar e estabelecer a convicção sobre a expedição dos bens da transmissão intracomunitária alegada [ponto a) dos factos não provados].
Tudo apreciado conjugadamente, resulta claramente insuficiente para lograr convencer este Tribunal da efetiva saída dos bens e da sua movimentação com destino ao adquirente em França. [conclusão 2ª, 4ª e 10ª a 15ª improcedem, perante o acerto do transcrito]
Não estando, pois, provada a existência da transmissão intracomunitária, por não ter resultado demonstrada qualquer movimentação física de saída dos bens de um Estado membro (Portugal) para outro (França), porquanto não logrou a Impugnante contrariar a informação constante do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, assim como o decidido no âmbito da reclamação graciosa.» (fim de transcrição, destacados nossa autoria)
Como já demos nota, aderimos ao assim decidido.
Mas explicitemos, então, por reporte à concreta sindicância constante das alegações recursivas da recorrente.
Não sem antes, deixar aqui umas notas, sobre o CMR. Ao transporte internacional de mercadorias por estrada é aplicável a Convenção CMR (Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18-03-1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06-09-1988) que no seu artigo 6.º, n.º 1, estabelece as indicações que devem conter as declarações de expedição:
“Artigo 6.º
1. A declaração de expedição deve conter as indicações seguintes:
a) Lugar e data em que é preenchida;
b) Nome e endereço do expedidor;
c) Nome e endereço do transportador;
d) Lugar e data do carregamento da mercadoria e lugar previsto de entrega;
e) Nome e endereço do destinatário;
f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem e, quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;
g) Número de volumes, marcas especiais e números;
h) Peso bruto da mercadoria ou quantidade expressa de outro modo;
i) Despesas relativas ao transporte (preço do transporte, despesas acessórias, direitos aduaneiros e outras despesas que venham a surgir a partir da conclusão
do contrato até à entrega);
j) Instruções exigidas para as formalidades aduaneiras e outras;
k) Indicação de que o transporte fica sujeito ao regime estabelecido por esta Convenção, a despeito de qualquer cláusula em contrário,
Não excipiente, falar mais uma vez, pois já a ele aludimos em sede de enquadramento, do Ofício Circulado n.º 30.009, de 10.12.1999, da Direcção de Serviços do IVA, que vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do 68.º-A da LGT.
Este Ofício Circulado tem o seguinte teor:
“Ofício-Circulado 30009, de 10/12/1999 - Direcção de Serviços do IVA
IVA - COMPROVAÇÃO DAS TRANSMISSÕES INTRACOMUNITÁRIAS DE BENS
Tendo merecido concordância, por despacho de 24.05.1999, a n/informação n.º … de 17.05.1999, comunica-se o seguinte:
1. Nos termos da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo do imposto dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do mesmo diploma, beneficiam da isenção aí prevista desde que verificadas as seguintes condições: - os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia; e - o adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
2. Apesar da norma remissiva constante do artigo 34º do RITI, determinando a aplicação da disciplina geral do Código do IVA (CIVA), em tudo que não se revelar contrário ao disposto naquele Regime, o estatuído no nº 8 do artigo 28º do Código não poderá ter aplicação em sede de transacções intracomunitárias, já que tal norma elenca, com carácter taxativo, as isenções que, de entre as previstas no CIVA, estão submetidas às regras de comprovação aí expressamente previstas.
3. Todavia, a não submissão das isenções previstas no RITI às formas de comprovação estabelecidas no nº 8 do artigo 28º do CIVA não implica que não seja necessário comprovar a verificação dos pressupostos daquelas isenções, necessidade essa que, actualmente, se encontra genericamente referida no nº 4 do artigo 14º da Lei Geral Tributária, e que já anteriormente decorria do teor do artigo 6º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aplicável em matéria de IVA por força do artigo 1º do mesmo Estatuto.
4. Perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas:
- os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybill"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L);
- os contratos de transporte celebrados;
- as facturas das empresas transportadoras;
- as guias de remessa; ou
- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.”
E, apelamos ao Ofício Circulado, porquanto não prevendo a DIVA nem o RITI qualquer restrição dos meios de prova idóneos para prova dos Requerentes da isenção, são potencialmente utilizáveis todos os meios de prova admitidos em direito, em consonância com o preceituado nos artigos 73.º da LGT e 115.º, n.º 1, do CPPT. Esta admissibilidade de todos os meios de prova é expressamente reconhecida no referido Ofício Circulado n.º 30.009, que indica vários tipos de documentos a título meramente exemplificativo, como decorre do uso do advérbio «nomeadamente» no seu n.º 4.
Acresce, que em sintonia com o decidido no Acórdão do TJUE de 27.09.2007, proferido no processo n.º C-146/05, não pode ser recusada a isenção a «uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente». Ou seja, a prova da expedição e saída de território nacional dos bens pode ser feita posteriormente e alcançada em sede jurisdicional, o que no caso dos autos, não foi logrado.
No concernente ao facto da recorrente avocar que o facto de os bens atenta a sua dimensão não terem sido elencados como se impunha no CMR, alegando que por falta de espaço os mesmos bens foram-no por remissão por anexo à factura discriminativa anexa aquele CMR, a sentença não relevou e nada há a censurar, pois esse não foi o fundamento da não concessão da isenção mas sim a falta de preenchimento do quadro 24 do CMR destinado à validação da recepção da mercadoria pelo adquirente por via da sua assinatura, carimbo e data de recepção na qualidade de adquirente. Razão pela qual à questão quanto às incongruências da especifica descrição de todos os bens no CMR apresentado não se mostra de imediato a razão de ser da não aceitação da isenção de IVA, ainda que de modo imediato reforce a posição firmada pela AT e Tribunal a quo enquanto indicio de que os bens não saíram de território nacional. Mais atentas a formalidade inerente ao CMR não seria de aceitar a simples remessa para a os bens da factura mediante a singela expressão “cópia da factura” nele aposta, sempre a mercadoria terá que ser expressamente mencionada pelo número de volumes, marcas especiais e número, peso bruto ou quantidade.
Por outro lado, não assiste, igualmente, razão à recorrente quanto à questão atinente à falta de assinatura, na medida em nenhuma justificação cabal foi apresentada para a sua emissão ou apresentado documento, firmado pelo adquirente a empresa [SCom03...], sita em Saint Maxime França, que ateste ter recebido os bens que adquiriu à recorrente mencionados na factura a que se reporta o item 3) do que resulta do probatório, a ultrapassar a omissão do preenchimento do campo 24 do CMR, a que se diga que no âmbito das relações vendedor /comprador seria alcançável.
E no mesmo sentido de que o Tribunal a quo se terá de concluir no atinente ao desfasamento da data do transporte e data do CMR, em confronto com a data de encerramento da actividade da sociedade responsável pelo transporte.
De resto, há que ter presente e sublinhar que a concreta valoração da prova documental e testemunhal se encontra, devidamente, evidenciada na motivação da matéria de facto, com a devida enunciação das razões que determinaram essa concreta ponderação e inerentes premissas, a par da motivação e fundamentação inerente à subsunção jurídica dos factos supra evidenciada.
E por assim ser, há que concluir que contrariamente ao afirmado pela recorrente vide a conclusão 14ª não resulta demonstrada a prova do circuito dos bens, inerente à saída de território nacional para outro Estado Membro de entrada na qualidade de adquirente, no caso, como visto França, não estando, por isso, verificados desde logo um dos pressupostos atinentes à isenção por força do já citado artigo 14.º n. º1 al. a) do RITI, conforme aduzido, e bem, pelo Tribunala quo.
E por assim ser, o acto impugnado não padece de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, donde a decisão recorrida que assim o sentenciou não merece reparo.
Prosseguindo, avoca a recorrente nas conclusões 16º e ss. das alegações de recurso, que cabia à AT levar a cabo todas as diligências necessárias para apurar a verdade dos factos e verificar se a operação em causa é ou não uma transmissão/transação intracomunitária de bens isenta de IVA, atenta a presunção de veracidade de que goza a sua declaração e os dados de contabilidade, razão pela qual nada mais tinha que provar, operando a inversão do ónus da prova era sobre AT que recaia a recolha de indícios sérios e credíveis.
Mais alega que AT, não (i) desenvolveu quaisquer diligências com vista a procurar falar ou questionar a empresa francesa adquirente dos bens, a sociedade “[SCom03...]”, no sentido desta vir informar a AT se esta recebeu, em França, os bens vendidos e indicados na fatura nº 000001.; (ii) não falou, nem desenvolveu quaisquer diligências com vista a falar ou questionar trabalhadores das empresas da Zona Industrial; (iii) não desenvolveu quaisquer diligências tendentes a contactar a empresa transportadora para que esta viesse informar a AT se transportou os bens indicados na fatura nº 000001 para França; (iv) não procurou falar com os então sócios-gerentes que acompanharam toda a operação, que acompanharam a efectiva transmissão de bens e que haviam assumido, pessoalmente, o pagamento por qualquer dívida fiscal anterior à escritura de cessão de quotas, para concluir que, em suma a AT nada fez para descobrir a verdade material, em violação do artigo 58º da LGT quer em sede de procedimentos inspectivo, quer em sede de Reclamação Graciosa, em que se absteve de realizar as “diligências que estavam ao seu alcance e, nomeadamente, proceder à inquirição das testemunhas arroladas na reclamação graciosa”.
Nada de novo, diremos nós, concatenando o alegado com o discorrido na decisão sob recurso, atinente à violação do princípio do inquisitório. Assim, tendo subjacente o todo e o quantum discorrido sobre o regime do ónus da prova inerente à isenção de IVA de transacções intracomunitárias, aqui deixamos por extracto a fundamentação ineficazmente colocada em crise, como facilmente se depreende.
«A Impugnante alegou que a Administração Tributária não realizou nenhuma diligência para verificar se os bens atravessaram ou não a fronteira e chegaram ao sujeito passivo francês, designadamente, questionar a empresa francesa adquirente dos bens, questionar os trabalhadores das empresas da Zona Industrial, ou contactar a empresa transportadora para que esta viesse informar se transportou os bens indicados, nem demandou os sócios-gerentes que acompanharam toda a operação e que acompanharam a efetiva transmissão de bens. A Impugnante defendeu que a Administração Tributária violou o princípio do inquisitório, nada fez para descobrir a verdade material, nem para verificar se os bens saíram de Portugal e foram entregues em França, assim como, não ouviu as testemunhas requeridas pela Impugnante em sede de reclamação graciosa.
A Fazenda Pública dissente, defendeu que realizou diversas diligências, apurou designadamente que a sociedade transportadora não comunicou qualquer fatura à data da prestação do serviço, encontrando-se a mesma com atividade encerrada, tendo ainda verificado que os veículos sujeitos a registo, alegadamente transportados não pertenciam à Impugnante na data do transporte. Argumentou a Fazenda Pública que não foi solicitada cooperação internacional, embora, conforme é entendimento jurisprudencial, a referida medida não é obrigatória.
O Digno Magistrado do Ministério Público aderiu à argumentação vertida na contestação.
Vejamos, então.
Dispõe o artigo 58.º da Lei Geral Tributária, que “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
O princípio do inquisitório está intimamente ligado com os princípios da justiça, da imparcialidade e da prossecução do interesse público e constitui a administração tributária no dever de alcançar a verdade material, ainda que para o efeito tenha de proceder a diligências não requeridas pelo sujeito passivo ou cujo resultado o possa favorecer.
Deste modo, a Administração Tributária deve atuar de forma isenta e imparcial, tendo por único objetivo a busca da verdade material, o que implica, que investigue e recolha todos os elementos que permitam apurar se existem ou não irregularidades.
Por conseguinte, o princípio do inquisitório não obriga a Administração Fiscal a realizar todas as diligências requeridas pelos sujeitos passivos, mas apenas aquelas que, em concreto, se mostrem necessárias ao apuramento da verdade material. A este título, entre outros, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15.02.2013, proferido no âmbito do processo n.º 01764/08.9BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.
Assim, em bom rigor, quanto à argumentação referente à limitação dos meios de prova para a demonstração da isenção decorrente da transmissão intracomunitária de bens, o ofício-circulado n.º 30.009, de 10 de dezembro de 1999, admite o recurso aos meios gerais de prova, ainda que tal documento interno não revele cariz taxativo e não vincule o contribuinte nem os Tribunais, relativamente à prova da expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados. Neste sentido, consignou o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.12.2018, proferido no processo n.º 00927/15.5BEPNF, consultável em www. dgsi.pt.
Sem prejuízo, no que diz respeito à falta de inquirição de testemunhas, não se verifica qualquer violação do princípio do inquisitório, isto porque, como resulta expressamente da lei, o procedimento de reclamação graciosa é um procedimento de tramitação simples, no qual , de acordo com a alínea e) do artigo 69.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os meios probatórios encontram-se limitados à prova documental e aos elementos oficiais que os serviços disponham, ainda que o órgão instrutor possa, ao abrigo do princípio do inquisitório, ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material. Assim, não estava a Administração Tributária obrigada a ouvir as testemunhas tal como foi requerido pela Impugnante, tendo aquela sustentado que não considerava que o eventual depoimento das testemunhas sobre o carregamento fosse determinante para o apuramento da expedição de bens.
Com efeito, note-se que a Administração Tributária, tal como devia, procedeu à análise dos documentos apresentados pela Impugnante, tendo logrado apurar que a sociedade transportadora não emitiu qualquer fatura na data da prestação de serviços, atendendo a que se encontrava insolvente, indícios fundados que não ocorreu a expedição dos referenciados bens.
Contrariamente ao alegado pela Impugnante a Administração Tributária adotou diligências para o apuramento da verdade material, inexistindo deficiência instrutória, sendo certo que não se encontrava vinculada a encetar outras diligências instrutórias adicionais, designadamente o pedido de cooperação internacional (como decorre do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 13.10.2016, proferido no âmbito do processo n.º 07450/14, disponível em www. dgsi. pt.).
Resulta, assim, evidente que a Administração Tributária adotou uma postura com apelo ao inquisitório e diligenciou no apuramento da verdade material.
A Administração Tributária logrou demonstrar os indícios que sustentam as correções realizadas no relatório de inspeção tributária e, em consequência o ato tributário, sendo certo que a Impugnante não demonstrou realidades de facto que permitam extrair que a expedição de bens para França foi efetivamente realizada.
Note-se que o princípio do inquisitório e da verdade material não pode subverter e obrigar a Administração Tributária a substituir-se à Impugnante, no ónus probatório que lhe incumbe.
Improcede, assim, o referenciado vício.» (destacado nossa autoria)
Aderindo ao transcrito, apenas cumpre relevar que na situação premente nos autos, contrariamente a outras situações plasmadas nas convenções assinadas entre Estados para evitar a Dupla Tributação, não cumpria a AT recorrer aos mecanismos de cooperações e assistência mutua entre Estados. E, damos relevo a esta alegação da recorrente, porque de entre as apontadas e apreciadas pelo Tribunal a quo, esta efectivamente estaria apta a dar uma resposta pela positiva ou pela negativa sobre a recepção dos bens em território francês e, consequentemente, que os mesmos teriam saído de Portugal.
No entanto, a pergunta que cumpre dar resposta, e imediatamente anterior, qual seja, se a AT estava obrigada na situação em concreto a impulsionar essa cooperação e troca de informações entre Estados.
Ora, relativamente à questão de saber se a AT deveria obrigatoriamente ter recorrido aos mecanismos de cooperação e assistência mútua, já se pronunciou o TJUE no Processo C-184/05 [Twoh International BV versus Staatssecretaris van Financiën] de 27.09.2007, no sentido de que as autoridades fiscais do Estado-Membro a partir do qual foi feita a expedição ou o transporte de bens objecto de uma entrega intracomunitária não estão obrigadas a pedir informações às autoridades do Estado-Membro de destino indicado pelo fornecedor.
Com efeito, na parte com interesse para a decisão dos autos, entendeu-se o seguinte naquele acórdão:
“21 Com a sua questão, o tribunal de reenvio pretende essencialmente saber se o artigo 28.º-C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, em conjugação com a directiva relativa à assistência mútua e o regulamento relativo à cooperação administrativa, deve ser interpretado no sentido de que as autoridades fiscais do Estado-Membro a partir do qual foi feita, no âmbito de uma entrega intracomunitária, a expedição ou o transporte dos bens estão obrigadas a pedir informações às autoridades do Estado-Membro de destino indicado pelo fornecedor e a utilizá-las para determinar se os bens foram efectivamente objecto de uma entrega intracomunitária.
(...) para que essa isenção seja aplicável, é necessário que o direito de dispor do bem como um proprietário tenha sido transmitido ao adquirente, que o fornecedor tenha demonstrado que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro e que, na sequência desta expedição ou deste transporte, tenha deixado fisicamente o território do Estado-Membro de entrega.
24 O Tribunal de Justiça também afirmou no n.º 44 do acórdão Teleos e o., já referido, que, após a abolição dos controlos nas fronteiras entre os Estados-Membros, as autoridades fiscais verificam se as mercadorias deixaram ou não fisicamente o território do Estado-Membro de entrega principalmente com base nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos e nas declarações destes últimos.
(...)
26 A este respeito, impõe-se considerar que, como a Comissão das Comunidades Europeias alega com razão, o princípio segundo o qual o ónus da prova do direito a beneficiar de uma derrogação ou de uma isenção fiscal incumbe a quem invoca esse direito observa os limites impostos pelo direito comunitário. Por conseguinte, para efeitos da aplicação do artigo 28.º-C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, cabe ao fornecedor de bens fazer prova de que as condições de isenção recordadas no n.º 23 do presente acórdão estão preenchidas.
(...)
34 Resulta das considerações que precedem que a directiva relativa à assistência mútua e o regulamento relativo à cooperação administrativa não foram adoptados com o objectivo de instituir um sistema de troca de informações entre as Administrações Fiscais dos Estados-Membros que lhes permita determinar o carácter intracomunitário das entregas efectuadas por um sujeito passivo que não consegue fornecer, ele próprio, as provas necessárias para esse efeito.
(...)
37 Em último lugar, deve acrescentar-se que, mesmo na hipótese de a Administração Fiscal do Estado-Membro de entrega ter obtido do Estado-Membro de destino a informação de que o comprador apresentou às autoridades fiscais deste último Estado uma declaração relativa à aquisição intracomunitária, tal declaração não constitui uma prova decisiva para demonstrar que os bens deixaram efectivamente o território do Estado-Membro de entrega (v. acórdão Teleos e o., já referido, n.os 71 e 72).
38 Atentas as considerações que precedem, há que responder à questão colocada que o artigo 28.º-C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, em conjugação com a directiva relativa à assistência mútua e com o regulamento relativo à cooperação administrativa, deve ser interpretado no sentido de que as autoridades fiscais do Estado-Membro a partir do qual foi feita a expedição ou o transporte de bens objecto de uma entrega intracomunitária não estão obrigadas a pedir informações às autoridades do Estado-Membro de destino indicado pelo fornecedor.”
Tal como resulta desta jurisprudência, a directiva relativa assistência mútua não foi adoptada com o objectivo que a recorrente lhe pretende atribuir, ou seja, o sistema de troca de informações entre as Administrações Fiscais dos Estados-Membros não teve por fim determinar o cariz intracomunitário das entregas efectuadas por um sujeito passivo que não consegue fornecer as provas necessárias para esse efeito, tal como sucede no caso dos autos, por maioria de razão não estava AT obrigada ao mesmo à luz do direito interno, mormente artigo 58º da LGT.
Assim sendo, as autoridades fiscais do Estado-Membro a partir do qual foi feita a expedição ou o transporte de bens no âmbito da transmissão intracomunitária, in casu a AT, não estão obrigadas a pedir informações às autoridades do Estado-Membro de destino indicado pelo fornecedor. E, bem assim, as demais diligências elencadas pela parte que, e bem, o Tribunal a quo afastou.
Destarte, face a todo o exposto, improcede, na totalidade, o alegado pela Recorrente, mantendo-se, integralmente, a decisão recorrida na ordem jurídica.
2.3. Conclusões
I. O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
II. A transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.
III. A prova da expedição física pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma.
IV. Sendo a prova documental, factura e CMR, complementada com a prova testemunhal, inidóneas e insuficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, mormente a sua saída de território nacional e entrega no outro EM, o acto impugnado não padece de vício de violação de lei, cominado com a anulabilidade.
V. O princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT;
VI. A observância do mencionado princípio do inquisitório não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova.
VII. As autoridades fiscais do Estado-Membro a partir do qual foi feita a expedição ou o transporte de bens no âmbito da transmissão intracomunitária não estão obrigadas a pedir informações às autoridades do Estado-Membro de destino indicado pelo fornecedor.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 14 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunta)
José Coelho
(2.º Adjunto) |
