1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, G… e C…, não conformados com a sentença emitida em 31.05.2010 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidação de IRS e juros compensatórios, dos anos de 2001, de que resultou imposto a reembolsar no valor total de € 410,29 interpuseram recurso judicial.
Os Recorrentes nas alegações formularam as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)

61. A douta Sentença padece de nulidade por falta de pronúncia, nos termos dos artigos 668º nº 1 d) do CPC (red. aplic.) e 125º nº 1 do CPPT.
62. Sem prejuízo, a douta Sentença padece de erro no julgamento da matéria de facto provada e na valoração da prova documental, quando considera que não foi violado o direito de audição prévia antes da emissão da liquidação impugnada.
63. Com isso, interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 60º nº 1 a) da LGT, relativo à concessão da oportunidade do exercício do direito de audição prévia imediatamente antes da emissão da liquidação.
64. E viola o disposto nos artigos 60º nº 5 da LGT e 267º nº 5 da CRP.
65. Sendo certo que a liquidação emitida, ora impugnada, não coincide, é divergente, dos valores autoliquidados e declarados pelos Recorrentes, em prejuízo destes.
66. De modo que não se verifica a dispensa de direito de audição prévia a que alude o nº 2 do artigo 60º da LGT.
67. Foi dado por provado, em G) da matéria de facto, que os Recorrentes não terão apresentado os documentos que lhes terão sido solicitados pela DSRI em 19.10.2005.
68. Esta factualidade, para além de posterior à dedução da petição inicial de impugnação, não corresponde à verdade, conforme prova documental acima referenciada.
69. De modos que a factualidade provada elencada em G) da douta Sentença deve ser rectificada ou eliminada, no sentido de ser excluída qualquer referência a qualquer alegada falta de resposta ou envio de documentos, por parte dos Recorrentes, à DSRI, a pedido desta.
70. Foi dado por provado, em H) da matéria de facto provada, que se desconhece se a liquidação de que resultou o valor de Euro 1.080,42 a pagar (uma outra liquidação, posterior àquela que aqui é impugnada) foi objecto de reclamação graciosa ou impugnação judicial.
71. Ora, se bem que se trate, mais uma vez, de matéria de facto posterior à apresentação da petição inicial subjacente aos presentes autos de impugnação judicial, essa outra liquidação foi objecto de reclamação graciosa, de cujo indeferimento foi interposta Impugnação Judicial, que está pendente neste TAF de Aveiro, sob o processo de impugnação nº 1079/06.7BEVIS.
72. Por conseguinte, por não corresponder à verdade dos factos, estar documentalmente demonstrado e ser, aliás, passível de conhecimento “oficioso” pelo próprio Tribunal, deve ser rectificada a factualidade dada por provada em H) da factualidade provada.
73. A douta Sentença interpreta e aplica erradamente o disposto nos artigos 15º nº 2 b) e 22º nº 4 da CDT celebrada entre Portugal e Itália, e o artigo 80º-D do CIRS (actual artigo 81º do CIRS),
74. sufragando uma liquidação que, também ela, padece de vício substancial de violação destas disposições legais.
75. Com efeito, os rendimentos provenientes de Itália só podiam ter sido tributados em Itália (Estado do trabalho), atento o disposto no artigo 15º nº 2 b) “a contrario” da CDT Portugal/Itália.
76. E não, como o foram, também em Portugal (Estado da residência) (artigo 15º nº 2 b) “a contrario” da CDT Portugal/Itália).
77. Assim, a liquidação ora impugnada não deveria tributar, como tributou, aquela parcela de rendimento (do trabalho dependente) proveniente de Itália, paga por entidade Italiana e tributada em Itália.
78. Pelo que, e contrariamente ao propugnado pela douta Sentença recorrida, a liquidação padece, também ela, de vício de violação das sobreditas disposições legais.
79. Ainda que, por mera hipótese, se considere que Portugal estava igualmente legitimado a tributar a parcela de rendimento do trabalho dependente originária de Itália, nem assim esta liquidação respeitaria as disposições legais aplicáveis.
80. Com efeito, atento o disposto no artigo 22º nº 4 da CDT Portugal/Itália, o “limite máximo” do crédito de imposto previsto na parte final deste preceito deveria ser de Euro 2.038, 10, e não de apenas 1.490,71.
81. Pelo que, a douta Sentença e a liquidação impugnada interpretam e aplicam erradamente esta disposição legal.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, declarando a nulidade da douta Sentença recorrida, ou revogando-a, julgando a impugnação judicial integralmente procedente e, por isso, anulando a liquidação impugnada, com o consequente reembolso adicional aos contribuinte do valor de Euro 3.979,29, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios e da remuneração compensatória a que aludem os artigos 94º, 96º e 97º nº 1 do CIRS e 43º da LGT, V. Exas. farão, mais uma vez, inteira Justiça..(…)”

A Recorrida não contra alegou.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há:
a) Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
b) Erro de julgamento da matéria de facto;
c) Erro de julgamento da matéria de direito, por errada aplicação dos artigos 60.º n.º 5 da LGT e 267.º n.º 5 da CRP e dos artigos 15.º n.º 2 b) e 22.º n.º 4 da CDT celebrada entre Portugal e Itália, e o artigo 80.º-D do CIRS.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

A) Em 12/03/2002, os impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de Imposto sobre o rendimento das pessoas Singulares referente ao ano de 2001, a que Juntaram o anexo J referente a rendimentos obtidos no estrangeiro no valor de €11.343,79 e imposto pago no valor de 5.470.76.
B) Em 03/08/2002, é efectuada a liquidação de IRS com base em tal declaração, da qual resultou o reembolso de € 410,29. (Doc. 1)
C) Em 04/11/2002, os contribuintes apresentaram reclamação graciosa junto do Serviço de Finanças de Ovar – 1ª, a qual veio a ser indeferida.
D) Em 04.12.2002 foram os impugnantes notificados para exercer o seu direito de audição (Por oficio datado de 29/11/2002 com o n° 005349 do Serviço de Finanças de Ovar - 2) – fls. 23 a 25 do PA apenso.
E) Em 8/01/2003, apresentaram a presente impugnação, pedindo a anulação da liquidação, referida no ponto 2.
F) Em 19/10/2005, a Direcção de Serviços das Relações Internacionais, notificou a impugnante mulher para apresentar a declaração emitida pelas autoridades fiscais de Itália, que descriminasse os correspondentes imposto pago e os descontos obrigatórios suportados pela segurança social no ano de 2001, com a respectiva tradução.
G) E em virtude de tal documento não ter sido apresentado, foi corrigida a declaração de IRS do ano de 2001, retirando aos impugnantes o crédito de imposto por dupla tributação Internacional, donde resultou o valor a pagar de € 1.080,42. (Doc. 2)
H) Liquidação essa que se desconhece se foi objecto de reclamação graciosa ou impugnação judicial.
*
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.
*

Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto baseia-se, essencialmente, nos documentos e informações constantes do processo. (…)”

3.2 Os Recorrentes nas conclusões 67.ª a 72.ª apontam erro de julgamento da matéria de facto das alíneas G) a H).
As referidas alíneas reportam-se a factos posteriores à liquidação de IRS 46024327260 realizada em 03.08.2002, que não são essenciais para a decisão.
Nesta conformidade, e por não ter qualquer relevância para a decisão não se procede qualquer alteração.

3.3. Como vista à decisão impõe-se, ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 712.º, do Código de Processo Civil o aditamento das alíneas I) a M) uma vez dos autos existem elementos que sustentam tal alteração:

I) Em 12.03.2002, foi apresentado o modelo 3 do IRS, do qual constava rendimentos de trabalho dependente do sujeito passivo A (G…) no valor de 12 8631,34 e retenções na fonte de € 1 758,61 e do sujeito passivo B (C…) 15 563,85 e retenção de 809,85. (fls. 16 a 19 dos autos)

J) Do anexo “J” consta como titular do rendimento obtido no estrangeiro, C… e o valor de € 11 343,79 e de imposto pago no estrangeiro de € 5 470,76 no ano de 2001. (fls. 16 a 19 dos autos);

L) Em 29.11.2002 pelo Serviço de Finanças de Ovar foi emitida informação na qual foi analisados os fundamentos de facto e de direito arguidos pelos reclamantes e o mérito do pedido, na Reclamação graciosa, concluindo–se “… que não assiste razão ao reclamante não havendo lugar a qualquer crédito de imposto em virtude de ter permanecido em Itália por um período de 95 dias.” E em consequência, concluíram pelo indeferimento mantendo a liquidação de IRS 46024327260 realizada em 03.08.2002. (cfr. 21 e 22 dos autos):

M) Por oficio n.º 005444 datado de 19.12.2002, relativo liquidação de IRS 46024327260 realizada em 03.08.2002, foram os impugnantes notificados do despacho de 19.12.2002, do qual consta do ponto n.º 3 que :” Assim, com base nos pressupostos enunciados no projeto de decisão de 29 do mês passado, inserto a fls. 21 e 22, oportunamente notificado e que aqui se dá por integralmente por reproduzido INDEFIRO a pretensão (…)”(fls 8 dos autos);

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. O Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por falta de pronúncia, nos termos dos artigos 668º nº 1 d) do CPC e 125º nº 1 do CPPT.
Vejamos:
Os artigos 125.º do CPPT e art.º 668.º , n.º 1, alíneas d) do CPC preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 660.º, nº 2 do CPC, (atual artigo 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outras não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, exceto se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
Alegam que os Recorrentes que invocaram expressamente no ponto 15 da petição inicial de impugnação que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, padecia de vício de forma por falta de fundamentação de direito, em violação, entre outros, dos artigos 77.º da LGT e 268.º nº 3 da CRP.
E que a sentença não emitiu qualquer pronúncia de mérito acerca desta questão.
Com efeito a sentença recorrida não se debruça sobre falta de fundamentação pelo que procede neste segmento o recurso conduzindo à nulidade da mesma.
No entanto, e por força do art.º 712.º do CPC, uma vez que nos autos existem elementos suficientes, compete a este Tribunal dela tomar conhecimento, em substituição.
A fundamentação dos atos administrativos está consagrada no nº 3 do art.º 268.º, da CRP, que preceitua que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)(…)”
Relativamente aos atos tributários preceitua o art.º 77.º da LGT que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Dos artigos 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
A fundamentação pode ainda consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, por força do art.º 125.º do CPA.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Baixando ao caso em recurso, o despacho de 19.12.2002, que indeferiu a reclamação graciosa (oficio 05444) no ponto 3 faz fundamentação por remissão para “…o projeto de decisão de 29 do mês passado, inserto a fls. 21 e 22, oportunamente notificado e que aqui se dá por integralmente por reproduzido.”
A fundamentação tem por pressuposto informação de 29.11.2002 onde se analisa os fundamentos de facto e de direito arguidos pelos Reclamantes e analisa o mérito do pedido.
Concluindo que não assiste razão aos Reclamantes por não haver lugar a qualquer crédito de imposto em virtude de ter permanecido em Itália por um período de 95 dias propondo o indeferimento e em consequência mantendo-se a liquidação de IRS 46024327260 realizada em 03.08.2002.
Da fundamentação referida resulta o entendimento claro do percurso cognitivo e valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão e os motivos por que se decidiu pelo indeferimento.
Nesta conformidade, julga-se improcedente o vicio de falta de fundamentação.

4.2. Nas conclusões – 61.ª a 66.ª – os Recorrentes alegam que a sentença interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 60.º nº 1 a) da LGT, relativo à concessão da oportunidade do exercício do direito de audição prévia imediatamente antes da emissão da liquidação, violando o disposto nos artigos 60.º nº 5 da LGT e 267.º nº 5 da CRP.
Entendem os Recorrentes que a liquidação emitida, ora impugnada, não coincide, é divergente, dos valores autoliquidados e por si declarados, em prejuízo destes.
E que por esse motivo, não se verifica a dispensa de direito de audição prévia a que alude o nº 2 do artigo 60º da LGT.
Vejamos:
Está em questão a liquidação de IRS 46024327260 realizada em 03.08.2002, ou seja liquidação de IRS do ano de 2001 de que resultou imposto a reembolsar no valor total de € 410,29.
Esta liquidação foi apurada com base na apresentação do modelo 3 do IRS, apresentado pelos contribuintes em 12.03.2002.
Com efeito a sentença recorrida considerou ter ocorrido o exercício do direito audição nos seguintes termos: “Como também resulta da factualidade dada como provada, em 04.12.2002 foram os impugnantes notificados para exercer o seu direito de audição (Por oficio datado de 29/11/2002 com o n° 005349 do Serviço de Finanças de Ovar - 2) - fls 23 a 25 do PA apenso. “
A audição que a sentença recorrida se reportava era à audição antes despacho de indeferimento da reclamação graciosa e não à da liquidação.
Com efeito a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento tendo por pressuposto factual outra realidade que não a que os Recorrentes pretendiam ver apreciada.
Importa agora verificar se houve violação do n.º5 do art.º 60.º da LGT e do n.º5 do art.º 267.º da CRP.
O n.º 5 do art.º 267.º da CRP assegura a participação dos cidadãos na formação das decisões ou nas deliberações que lhe disserem respeito.
O art.º 60.º da LGT densifica o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões relativas a factos tributários.
A alínea a) do n.º1 do art.º 60.º da LGT prevê a participação dos contribuintes antes da liquidação.
No entanto, a alínea a) do n.º 2 do art.º 60.º do mesmo diploma prevê a dispensa da audição no caso da liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte.
Em síntese, ao contribuinte é assegurado, por força do n.º 5 do art.º 267.º da CRP e 60.º da LGT, a participação na formação das decisões ou deliberações que lhe disser respeito, nomeadamente antes da liquidação. Porém, por força da alínea a) do n.º 2 do art.º 60.º do referido diploma a Administração fica dispensada, caso a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte.
E como se refere o acórdão do STA, n.º 0759/06 de 15.11.2006 “(…) Nos termos do artigo 60.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, encontra-se assegurada “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito”, através do exercício do direito de audição, “sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”.
Ora, por força do n.º 2 deste artigo 60.º, a audição é dispensada “no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável”.
Ou seja: o artigo 60.º da LGT, epigrafado “princípio da participação”, obriga a administração tributária a ouvir o contribuinte antes de tomar decisões que o afectem, sendo que, nos termos do seu n.º 1, por via de regra, a participação do contribuinte é assegurada através do exercício do direito de audição. Pretendeu, deste modo, o legislador fiscal concretizar o princípio constitucional da “participação dos cidadãos nas decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” (artigo 265.º, n.º 5, da Constituição), criando uma disposição legal que evita que o contribuinte sofra uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenha previamente oportunidade de expor a sua opinião.
Ora, a ratio deste preceito não é prejudicada pela excepção constante do n.º 2 do mesmo artigo 60.º da LGT. Aliás, bem se compreende que não seja necessária a audição do contribuinte quando “a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável” (segunda parte deste último inciso normativo). E, do mesmo modo, a participação do contribuinte também não sai prejudicada, por não poder exercer o direito de audição, que é dispensado pela lei, “no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte” – artigo 60.º, n.º 2, primeira parte, da LGT.
É que, nesta última situação, a intervenção da administração tributária é também realizada de acordo com o declarado pelo contribuinte. Daí que a lei “dispense” o direito de audição, já que o conteúdo deste direito seria idêntico ao conteúdo da declaração ao abrigo da qual a administração tributária age. (destacado nosso).
Entendem os Recorrentes que face à apresentação do modelo 3 do IRS declararam um crédito de imposto de € 5 470.76 a deduzir à coleta de IRS, tendo a Administração considerado na liquidação o valor de € 1 490,71, deveria ter ocorrida a sua audição.
Resulta da matéria assente que os Recorrente apresentaram declaração modelo 3 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao ano de 2001, a que juntaram o anexo J referente a rendimentos obtidos no estrangeiro no valor de € 11.343,79 e imposto pago no valor de € 5.470.76.
E em 03.08.2002, foi efetuada a liquidação de IRS com base em tal declaração, da qual resultou o reembolso de € 410,29.
Foi com base nestes elementos que a Administração fiscal procedeu à liquidação do IRS.
Como refere o Conselheiro Jorge de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário Anotada, 6.ª edição, volume I, pag. 431, “(…) Aquela fórmula « com base na declaração do contribuinte» deve ser interpretada, de harmonia com aquela garantia constitucional, com o alcance de só dispensar a audição quando a liquidação for efetuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factuais e jurídico”.(…)”
A liquidação de IRS teve por suporte os valores apresentados no modelo 3 e respetivos anexos, apresentado pelos Recorrentes, limitando-se a Administração Fiscal a dar um tratamento matemático aos dados aí contido, pelo que não está obrigada a proceder à audição antes da liquidação.
Nesta conformidade, não houve violação do direito de audição antes da liquidação, pelo que não verifica a violação do n.º5 do art.º 60.º da LGT e do n.º5 do art.º 267.º da CRP.
Por conseguinte, improcede as conclusões n.º 62.ª a 66.ª das alegações.

4.3. Nas conclusões – 73.ª a 78.ª – os Recorrentes alegam que a sentença recorrida interpreta e aplica erradamente o disposto nos artigos 15.º n.º 2 b) da CDT celebrada entre Portugal e Itália, sufragando uma liquidação que padece de vício substancial de violação dessas disposições legais.
Vejamos:
A questão que importa resolver é a de saber se sentença recorrida interpreta e aplica erradamente o disposto nos artigos 15.º n.º 2 b) da Convenção entre a República de Portugal e a República de Itália para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em matéria de Impostos sobre o Rendimento.
Os Recorrentes alegam que os rendimentos provenientes de Itália só podiam ter sido tributados em Itália (Estado do trabalho), atento o disposto no artigo 15º nº 2 b) “a contrario” da CDT Portugal/Itália.
E não, como o foram, também em Portugal (Estado da residência) (artigo 15º nº 2 b) “a contrario” da CDT Portugal/Itália).
Assim, a liquidação ora impugnada não deveria tributar, como tributou, aquela parcela de rendimento (do trabalho dependente) proveniente de Itália, paga por entidade Italiana e tributada em Itália.
Dispõe o n.º 1 do art.º 676.º do CPC (atual art.º 627.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
Assim da interpretação do n.º 1 do art.º 676.º do CPC (atual art.º 627.º ) º o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões novas que não tenham sido anteriormente apreciadas pelo tribunal recorrido.
No caso em apreço os Recorrentes / Impugnantes na petição inicial - 11 a 22 - reportam-se à alínea a) do n.º 2 do art.º 15.º da CDT - fazendo um enquadramento da situação factual e aceitando-a.
E concluem que a alínea a) do n.º 2 do artigo 15.º da CDT “apenas estabelece uma das situações em que o rendimento, sem prejuízo da possibilidade de ser tributado no Estado da Fonte, pode ser tributado também no Estado da residência – a permanência do respetivo beneficiário no Estado da fonte por um período não excedente a 183 dias.
E prossegue
“E como a impugnante mulher permaneceu e trabalhou em Itália por um período apenas de 95 dias, que no Estado da fonte (Itália), quer o estado da residência (Portugal) estavam legitimados “in casu” a tributar a parcela de rendimentos em causa, conforme aliás se verificou”
Em lado algum foi trazido à colação a aplicação da alínea b) do n.º 2 do art.º 15.º da CDT, e posta em questão a sua aplicação, admitindo-se mesmo que a competência tributária é cumulativa de ambos os países.
Os Recorrentes nunca questionaram que os rendimentos provenientes de Itália só podiam ter sido tributados em Itália (Estado do trabalho), atento o disposto no artigo 15º nº 2 b) “a contrario” da CDT Portugal/Itália.
Não tendo sido o tribunal de primeira instância questionado e não se pronunciado sobre tal, o tribunal de recurso fica impedido de conhecer a questão.
Por conseguinte não se conhece a questão equacionada nas conclusões 73.ª a 78.ª do recurso.

4.4. Nas conclusões – 79.ª a 81.ª – os Recorrentes alega que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, por errada aplicação do 22.º nº 4 da CDT celebrada entre Portugal e Itália, e o do artigo 80.º-D do CIRS.
Decidindo:
Preceitua o n.º 4 da art.º 22.º da CDT que: ”Quando um residente em Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Itália, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago em Itália. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução corresponde aos rendimentos que podem ser tributados em Itália.”
O art.º 80.º-D do CIRS na redação dada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho (atual artigo 81.º do CIRS), preceituava que ” 1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.
2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.
3 – (…).”
Da análise do n.º 4 do art.º 22.º da CDT resulta que Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente importância igual ao imposto sobre o rendimento pago em Itália contudo, a importância deduzida não poderá, exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução corresponde aos rendimentos que podem ser tributados em Itália.
Resulta da interpretação da alínea b) do n.º 1 do art.º 80.º do CIRS que os titulares de rendimentos obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.
Os Recorrentes na petição inicial pugnavam pelo reembolso do valor de € 5 470.76, acrescido de encargos legais, por entenderem que a eliminação da dupla tributação se faz através da dedução ao imposto português do imposto suportado em Itália.
Decorre da interpretação conjunta do art.º 24.º da CDT e da n.º 1 do art.º 80.º-D do CIRS, que só há lugar a crédito do Imposto pago no estrangeiro, se o imposto calculado antes da dedução corresponde aos rendimentos que podem ser tributados em Itália, for a menor das importâncias.
Em sede de recurso, os Recorrente, alteraram a sua pretensão, admitem que, atento o disposto no artigo 22.º nº 4 da CDT Portugal/Itália, o “limite máximo” do crédito de imposto previsto na parte final deste preceito deveria ser de Euro 2.038, 10, (anteriormente 5 470,76) e não de apenas 1.490,71.
Como supra se disse, o Tribunal de recurso está impedido de conhecer questões novas em sede de recurso. No entanto e por que a sentença recorrida considerou que a correção efetuada pela Administração Fiscal, foi devidamente efetuada, proceder-se-á à sua sindicância, sem nos debruçarmos sobre o raciocínio ora expendido em sede de recurso.
A sentença recorrida julgou que “ Conforme se torna evidente e resulta claro dos factos dados como provados na liquidação de IRS aqui impugnada (Doc 1) foi levado em consideração o crédito de imposto no valor de € 1490,71 – veja-se 2ª coluna na rubrica “deduções à colecta “ onde é mencionado o valor de € 1.911.69 (1 911,69) - € 420,98 )
Assim sendo e tal como pretendiam os impugnantes, foi considerado na liquidação de iRS de 2001 o direito à dedução do imposto pago em Itália referente ao rendimento do trabalho dependente – Categoria A, ao abrigo da Convenção entre Portugal e Itália para evitar a dupla tributação internacional em matéria de imposto sobre o rendimento do trabalho.
Dos autos resulta que os Impugnantes apresentaram a declaração mod. 3 do IRS de 2001 com residência em Portugal, fazendo constar além do rendimento de trabalho obtido em Itália (€ 11 343 79 ) o rendimento do trabalho dependente – categoria A obtido em Portugal pelo sujeito passivo A de € 12 863,34 e de € 4220.06 obtido em Portugal pelo sujeito passivo B.
Assim não se compreende que os impugnantes venham solicitar o valor do imposto pago em Itália ( € 5.470.76 ), quando o valor a que teriam direito seria a fração do imposto sobre o rendimento calculado de acordo com o estabelecimento no art.º 22.º nº 4 da Convenção e artº 80º D do CIRS.
Estabelece o artº 22º, nº 4 da Convenção:
(…)
Por via do artº 80º D atual 81º do CIRS, estipula que o valor do credito de imposto corresponde á menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.
Aplicando a formula para calculo da fração da coleta do IRS que. (Rendimento liquido obtido no estrangeiro + IR pago no estrangeiro) €11 343,79 x (valor da coleta a considerar para o cálculo) € 37535,66 / (rendimento total bruto ) 28427,19= € 1490.70.
Este foi o valor levado á consideração como crédito do imposto.
Pelo que não se vislumbra qualquer ilegalidade quanto á liquidação posta em causa e aqui impugnada…)”
E concordamos com o julgamento efetuado pela sentença recorrida, na medida em que a eliminação da dupla tributação, no caso em apreço, não se faz através da dedução ao imposto português do imposto suportado em Itália (€ 5 470.76,) mas sim através de cálculo antes da dedução correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Itália.
Nesta conformidade improcedem as conclusões 79.ª a 81 do recurso.

E assim formulamos as seguintes conclusões / sumário:
I- Dos artigos 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
II- Ao contribuinte é assegurado, por força do n.º 5 do art.º 267.º da CRP e 60.º da LGT, a participação na formação das decisões ou deliberações que lhe disser respeito, nomeadamente antes da liquidação. Porém, por força do n.º 2 do art.º 60.º do referido diploma a Administração fica dispensada, no caso da liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte
III- Da análise do n.º 4 do art.º 22.º da CDT resulta que Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente importância igual ao imposto sobre o rendimento pago em Itália contudo, a importância deduzida não poderá, exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução corresponde aos rendimentos que podem ser tributados em Itália.
IV- Resulta da interpretação da alínea b) do n.º 1 do art.º 80.º do CIRS que os titulares de rendimentos obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.

5. DECISÃO
Neste termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário, em:
a) Julgar parcialmente nula a sentença recorrida, por omissão de pronúncia, relativa à nulidade processual invocada na 1.ª conclusão;
b) E em substituição julgar improcedente o vicio invocado de falta de fundamentação da liquidação;
c) E nas demais questões equacionadas negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 14 de abril de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento