| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] – Unipessoal, Lda. veio interpor recurso do despacho que indeferiu a produção de prova nos termos do artº 113º nº 1 do CPPT proferido em 15-012020 e ainda contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 08 de março de 2021 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra o IRC e IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016, no valor global de 1.360.803,00€.
Nas suas alegações, a Recorrente no recurso do despacho de dispensa da produção de prova concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
i. Salvo o devido respeito, a Impugnante alegou factualidade, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de direito), que se mostra carenciada de produção de prova adicional - designadamente testemunhal.
ii. De resto, face à posição firmada nos autos pela Administração Tributária, está igualmente em causa matéria de facto controvertida – e atinente à demonstração dos pressupostos factuais de que depende a determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
iii. Acresce que a específica natureza do contencioso tributário em causa – mormente no que tange à determinação da matéria colectável por métodos indirectos - não apenas recomenda, mas impõe, a realização de todas as diligências probatórias.
iv. Como invocado na petição, a intervenção do representante da Impugnante no procedimento de revisão da matéria tributável – concretamente do seu contabilista - foi malbaratada pela AT, sendo certo que as correcções em causa nos autos se fundam, nomeadamente, em alegadas “falhas da contabilidade”, bem como em registos contabilísticos e movimentos bancários.
v. Salvo o devido respeito, a inquirição do contabilista da Impugnante – pessoa com conhecimento pessoal e directo – se afigura da maior relevância não apenas para prova dos factos alegados pela Impugnante, mas igualmente para contraprova dos factos invocados pela AT.
vi. Ao determinar a matéria colectável por métodos indirectos, a AT fez
incidir sobre a Impugnante o ónus de demonstrar o excesso da quantificação.
vii. Já no que tange às correcções meramente aritméticas – mormente quando a despesas consideradas como “indevidamente documentadas” – a nossa
jurisprudência tem vindo a entender que a ineficácia probatória da escrituração
não impede o seu suprimento por outros meios de prova admitidos em direito Cfr. Ac. TCAS de 20.04.2010, proc. n.º 03632/09.
.
viii. A inquirição de testemunhas constitui um contributo relevante para a descoberta da verdade não apenas como meio principal de prova mas, igualmente, como meio complementar – mormente da prova documental.
ix, Vale isto por dizer que a inquirição de testemunhas apenas deverá ser afastada quando seja evidente a sua desnecessidade face à natureza das correcções e as várias soluções plausíveis do litígio – o que não é de todo o caso.
x. No que tange à esmagadora maioria das correcções em causa, a AT presumiu que os movimentos financeiros em TPA correspondem à contrapartida por vendas de bens, tendo a Impugnante invocado – mormente nos artigos 170, 171 e 174 da petição - que os movimentos em causa foram efectuados através de cartões bancários “KUMBU” adquiridos e utilizados pelo sócio gerente «AA»; que tais movimentos foram efectuados com a finalidade de capitalizar a Impugnante para o exercício da sua actividade; que tais movimentos foram efectuados por recurso a meios financeiros próprios; que os cartões em causa foram carregados na respectiva dependência bancária pelo sócio gerente da Impugnante, ora por um seu funcionário, em nome e por conta daquele.
xi. Tal factualidade, para além de relevante para a boa decisão da causa, é carenciada de produção de prova testemunhal, particularmente do depoimento das pessoas que tiveram intervenção directa nos factos em causa – tanto o sóciogerente da Impugnante (em declaração de parte), como o mencionado funcionário da Impugnante.
xii. Estando em causa um procedimento inspectivo e a determinação da
matéria colectável por métodos indirectos, é relevante a inquirição do técnico de contas que, não apenas executou os registos contabilísticos em crise, como acompanhou o procedimento inspectivo e, para mais, representou a Impugnante na comissão de revisão.
xiii. Está também em causa relevante matéria factual relacionada com factos pessoais do sócio gerente da Impugnante (sociedade unipessoal por quotas) – motivo pelo qual foi solicitada a prova por declaração de parte.
xiv. Como tem vindo a ser entendimento pacífico e uniforme da nossa Jurisprudência cf. Acórdãos do Tribunal da Relação de Guimarães de 03.04.2014, proc. n.º 3310/13, de 07.01.2016, proc. n.º 57/14, www.colectaneadejurisprudencia.com, da Relação do Porto de 18.12.2013, proc. n.º 114/09, da Relação de Coimbra de 17.1.2017, proc. n.º 143/13 , a omissão da indicação dos factos sobre os quais recairão as declarações de parte não constitui fundamento de indeferimento, dando azo, quando muito, a um despacho de aperfeiçoamento.
xv. O douto Despacho aqui recorrido, com o devido respeito, padece de erro de julgamento, de errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 113.º do CPPT, 466.º e 452.º n.º 2 do CPC.
Nestes termos, nos melhores de Direito e
com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando o douto Despacho aqui recorrido e ordenando a produção de prova testemunhal e declarações de parte, com os ulteriores termos processuais, V. Exas. farão, como sempre, inteira
JUSTIÇA!”
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Em 15-09-2020 foi proferido o seguinte despacho pelo Mº Juiz do tribunal a quo:
“Fls. 1383-1395
Não está em causa uma decisão cuja impugnação com o recurso da decisão final comprometa o seu efeito útil, porque, caso o recurso tenha provimento, as testemunhas e a parte arroladas terão de ser ouvidas - cfr. 285.º, 2ª parte do n.º 2 do art.º286.º e, por remissão do art.º 2.º, al e) do CPPT, art.º 644.º, n.º2, al. h) do CPC.
Portanto, não estando aqui em causa a situação que o art.º 285.º, n.º 2 alude (comprometimento do efeito útil), ou nenhuma das decisões que o art.º 644, n.ºs 1 e 2 prevê, a decisão só pode ser impugnada no recurso que venha a ser interposto da decisão final, ou após o trânsito dessa decisão – art.º 285.º, n.º 1 do CPPT, e art.º 644.º, n.ºs 3 e 4 do CPC também por remissão do art.º 2.º, al e) do CPPT.
Pelo exposto admito o recurso interposto que apenas subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final.
Notifique.
* A Recorrida não contra-alegou.
*
No âmbito do recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 08 de março de 2021 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra o IRC e IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016, no valor global de 1.360.803,00€ alegou o seguinte:
“CONCLUSÕES:
i. A sentença recorrida é, salvo o devido respeito, perfeitamente injusta – desde logo porque o Tribunal a quo, numa matéria particularmente exigente em termos de prova para o Contribuinte, decidiu pela dispensa da prova testemunhal – conforme resulta circunstanciadamente exposto no recurso interlocutório que há-de subir também neste momento.
ii. A decisão judicial ora recorrida é sobretudo injusta por ter desconsiderado todo o acervo documental junto pela Recorrente para demonstrar a inexistência das vendas que lhe são imputadas – concluindo o Tribunal a quo, paradoxalmente, pela falta de prova quando dispensou a prova testemunhal oferecida pela Recorrente.
iii. Ressuma de todo o procedimento que a AT impôs sempre à Recorrente, na prática, a prova de facto negativo – mormente que os movimentos em TPA não correspondem a contrapartidas por transacções de bens – e o Tribunal a quo veio a julgar pela ocorrência de vendas presumidas apenas e só porque o TPA serve para registar vendas.
iv. O Tribunal a quo entende que incumbia à Recorrente demonstrar que o seu sócio gerente tinha capacidade financeira para efectuar os movimentos em causa – olvidando que não estava em causa o procedimento previsto no artigo 89.º-A n.º 2 c) da LGT – relacionado com manifestações de fortuna.
v. Considerando a documentação junta aos autos e a posição firmada pelas partes no processo, o Tribunal a quo deveria ter dado como provada a seguinte factualidade:
a) A Recorrente não foi notificada para suprir quaisquer falhas na sua
contabilidade (cfr. RIT);
b) No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, foram consideradas como demonstradas as entradas de capital no montante somado de €389.468,62 quanto ao exercício de 2014 e de €270.000,00 quanto ao exercício de 2015, que a AT considerou respeitarem a «AA» (Cfr. doc. n.º5);
c) Em relação aos registos contabilísticos e aos movimentos bancários dos períodos de tributação em causa, foram levados ao conhecimento da AT, no decurso do procedimento, os correspondentes cheques, comprovativos de transferência bancária e talões de levantamento (doc. n.º 6);
d) No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, a Recorrente entregou à AT as cópias dos talões/recibos de carregamento dos cartões bancários em causa, tendo inclusivamente exibido os originais de todos os talões de carregamento correspondentes aos movimentos em causa (Cfr. doc. n.º 14);
e) A Recorrente uma sociedade unipessoal por quotas que se dedica também,
na sua actividade, à compra e venda e arrendamento de bens imóveis (Cfr. pág 5 do RIT);
f) O aumento de capital referido no ponto 8 da matéria assente foi devidamente
inscrito na contabilidade da Recorrente nas contas #1201 e #511 (Cfr. RIT e doc. n.º 7);
g) Com base nos elementos contabilísticos dos anos de 2014, e 2016 a Recorrente apenas tinha em inventário €90.500,00, €851.214,40, €1.130.959,71, respectivamente – os quais correspondem a imóveis adquiridos sem recurso a financiamento (doc. n.º17);
h) Encontram-se evidenciados na contabilidade da Recorrente os movimentos financeiros relacionados com os investimentos em imóveis com base em capitais próprios e ser recurso a financiamento (cfr. doc. n.º 19);
i) Do balanço da Recorrente resulta evidenciada a inexistência de activo circulante para além de imóveis pelo que não tinha uma estrutura susceptível de gerar transmissões de bens no valor de €1.296.286,04 em 2014, de €758.788,68 em 2015 e de
€192.667,89 em (doc. n.º 17);
j) A actividade da Recorrente é o comércio internacional – concretizado pela
exportação para Angola, mormente para o seu único cliente (Cfr. RIT);
K) Relativamente às importações efectuadas em nome e por conta da Recorrente, todos os desalfandegamentos de mercadorias no território angolano têm origem em Portugal e correspondem integralmente às vendas registadas na contabilidade
(doc. n.º 18);
l) Conforme resulta de páginas 10 dos RIT de 2014, 2015 e 2016, a AT procedeu à circularização entre os fornecedores da Recorrente – mormente, “[SCom02...] Lda”, “[SCom03...] Lda”, “[SCom04...]”, “[SCom05...]
[SCom06...] S.A.” e “[SCom07...]” - e em todas as diligências de cruzamento de informação efectuadas, não apurou qualquer irregularidade da escrita da Recorrente (Cfr. fls. 1402, 1447, 1506, 1567, 1619, 1680, 1738, 1796, 1843 e 1890 dos autos);
m) Durante os anos de 2009 e 2015, o sócio gerente da Recorrente obteve pagamentos por entidades estatais de, pelo menos, €1.878.493,35 (Cfr. doc. n.º 1 com alegações escritas);
n) Os cartões n.º ...36, ...91 ou ...81, por exemplo, já eram movimentados pelo sócio gerente no ano de 2012, bem como no ano de 2013, o mesmo sucedendo, por exemplo, quanto aos cartões n.º ...74 e ...46, movimentados pelo sócio gerente no ano de
2014 e, igualmente, quanto aos cartões n.º ...39, ...71, ...89 movimentados pelo sócio gerente nos anos de 2015 2016 (Cfr. docs n.º 14 e 15).
vi. O Tribunal a quo omitiu, nos factos assentes, a selecção da aludida factualidade, sendo certo que a mesma se afigura totalmente relevante no quadro do litígio e em função das possíveis soluções de Direito - o que constitui erro no julgamento da matéria de facto e determina que se dê como provada a inerente factualidade supra referida.
vii. Como ressuma dos RIT, sob a epígrafe dos “factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, quando a AT conclui que «(...) não existe correspondência entre os valores efectivamente depositados na conta bancaria (…) e os valores registados na contabilidade”, refere-se aos valores de vendas de bens declarados.
viii. Partindo da presunção de que os valores registados em TPA estariam relacionados com vendas de bens, partiu o agente inspector para a presunção de omissão de vendas de bens – não sendo admissível a formulação de presunção sobre uma presunção.
ix. Tal suposição tem por base um juízo subjectivo de generalização no sentido de que, porque o TPA serve usualmente para pagamento de clientes, tal fluxo apenas pode estar relacionado com vendas de bens.
x. Refere o agente inspector, a esse respeito, que «face às falhas na contabilidade e aos indícios de omissão de rendimentos, vai-se proceder (…) à correcção da matéria colectável (…) com recurso a métodos indirectos.» - quando, na realidade, a AT não apurou qualquer irregularidade na escrita da Recorrente que indiciasse a omissão de vendas.
xi. Outrossim, o agente inspector limitou-se a concluir que SE o TPA apenas serve para pagamento de clientes E SE às entradas de valores em TPA não correspondem registos de vendas, ENTÃO foram omitidas vendas…
xii. Isto é, num raciocínio em círculo, os pressupostos eleitos pela AT para a aplicação de métodos indirectos correspondem exactamente ao próprio resultado de tal aplicação – o que não faz qualquer sentido!
xiii. Nos termos do disposto no artigo 87.º LGT a avaliação indirecta só poderá efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável do imposto, e não, portanto, em caso de mera dificuldade ou perante a singela invocação da existência de “falhas na contabilidade”.
xiv. Em lado algum do RIT o agente inspector invocou, e portanto também não demonstrou, que tais “falhas” determinaram, necessariamente, a impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável – como é pressuposto para a avaliação indirecta.
xv. No caso em apreço não estão em causa quaisquer falhas da contabilidade não supridas no prazo legal – como estatui o artigo 88.º a) da LGT - desde logo porque, como resulta do RIT, a Recorrente não foi notificada para suprir quaisquer falhas.
xvi. Mais: a AT não apurou a falhas na contabilidade relacionadas com a falta de registo de vendas, porquanto, como se denota de todos os elementos que a AT deliberadamente omitiu, resultantes da circularização e troca de informações, não
apurou a existência de quaisquer vendas de bens omitidas.
xvii. Tendo constatado a entrada de meios financeiros por TPA - documentada por deliberação de prestações suplementares (ponto 7 da matéria assente), e por escritura de aumento de capital (ponto 8 da matéria assente) – e efectuadas através de cartões carregados pelo sócio gerente da Recorrente (ponto 19 da matéria assente) a AT decidiu presumir, sem mais, que tal entrada de meios financeiros estava relacionada, outrossim, com vendas omitidas.
xviii. A AT não apurou qualquer divergência entre os valores dos inventários declarados e os constantes nos inventários exibidos pela Recorrente e tampouco apurou a existência de quaisquer irregularidades na organização ou execução da contabilidade quanto à facturação, inventariação ou preço de venda, nem subfacturação ou compras omitidas (Cfr. fls. 1402, 1447, 1506, 1567, 1619, 1680, 1738, 1796, 1843 e 1890 dos autos).
xix. De resto, das evidências de trabalho do procedimento inspectivo – cujo resultado, repete-se, a AT pretendeu omitir deliberadamente – resulta também que todas as operações estão devidamente reflectidas na contabilidade da Recorrente e resultam de vendas de bens que foram exportados para Angola (Cfr. in exemplis, docs. a fls 1619 e 1690 dos autos e doc. n.º 18).
xx. Ainda no decurso do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, a Recorrente solicitou expressamente à AT, em cumprimento do princípio do inquisitório, que diligenciasse pela obtenção de todos os registos alfandegários de exportações de mercadorias em nome e por conta da Recorrente. xxi. Conforme resulta do procedimento de revisão da matéria tributável, a AT colocou em causa, de igual modo, o intuito, por parte da gestão da Recorrente, de dotar a empresa de meios financeiros destinados à aquisição de imóveis sem recurso a financiamento bancário – invocando uma concatenação entre as entradas e saídas de fluxos financeiros.
xxii. Todavia, caso a AT tivesse diligenciado pela busca da verdade material, como lhe impõe o princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT, teria constatado que, como provado nos autos, se encontram devidamente evidenciados na contabilidade da Recorrente os movimentos financeiros relacionados com os investimentos imobiliários nos anos em caus sem recurso a financiamento (cfr. doc. n.º 19).
xxiii. Logo, no caso em apreço, não se demonstra a ocorrência de “falhas na contabilidade” referidas no RIT, e sobretudo não se demonstra que, ainda que verificadas, aquelas impossibilitassem, de facto, o apuramento da matéria tributável por avaliação directa Cfr. Ac. TCAN de 13.11.2014, dado no proc. n.º 00169/08.6BEBRG. .
xxiv. Com efeito Cfr. Ac. TCAN de 26.02.2015, dado no proc. n.º 00240/07.1BEBRG, e no mesmo sentido Cfr. Ac. TCAS de 04.11.2019, no proc. n.º 116/10.5BEALM e Ac. TCAS de 05.07.2020, proc. n.º 2838/04.0BELSB. : «Não basta a existência de irregularidades na
contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.». xxv. No caso de correcções técnicas, conforme deveria ter sucedido, «…a Administração limita-se a não aceitar os valores declarados pelo contribuinte nas suas
declarações ou na sua contabilidade ou escrita – seja porque nela existem erros ou
omissões, seja porque existe uma divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto” Cfr. Joaquim Freitas Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª edição, pp. 198 e segs. .
xxvi. Não foi assim que a AT actuou – bem pelo contrário, optou por desconsiderar em absoluto os elementos do sujeito passivo e a sua contabilidade e, mais do que isso, omitiu a existência de elementos de conhecimento oficioso consonantes com a contabilidade e, bem assim, elementos recolhidos de terceiros no âmbito do próprio procedimento inspectivo, igualmente consonantes com a contabilidade – para, deliberadamente, fundar a pretendida avaliação indirecta. xxvii. Salvo o devido respeito, o argumento usado pelo Tribunal a quo para validar a avaliação indirecta afigura-se é manifestamente insuficiente para demonstrar e concretizar a existência e falhas na contabilidade – muito menos determinantes, de forma inelutável, da determinação da matéria colectável por métodos indirectos.
xxviii. Para mais, nos termos do disposto no artigo 88.º a) da LGT as “falhas na contabilidade” relevam para este efeito “quando não supridas no prazo legal”, sendo
que a Recorrente nunca foi notificada para suprir qualquer irregularidade.
xxix. Como decidido por este TCAN Cfr. Ac. TCAN de 26.04.2018, no proc. n.º 01866/04.0BEPRT. :
«Nesta medida, e em relação à questão da omissão à contabilidade de algumas facturas de vendas, não podemos deixar de reconhecer que não está em causa matéria capaz de conduzir à aplicação de métodos indirectos, porquanto, a aludida omissão (…) é susceptível de ser corrigida, quer pelo contribuinte quer pela Administração Fiscal, mediante a mera adição do montante nelas inscrito à matéria tributável de imposto, quer se trate do valor da venda para efeitos de imposto sobre
o rendimento quer se trate do montante de imposto nelas inscrito como
IVA liquidado em sede de IVA, obtendo-se, assim, a matéria tributável real. Neste ponto, tem toda a pertinência o exposto na decisão recorrida no sentido de que impendia sobre a AT o dever de conceder um prazo para a Impugnante proceder às correcções devidas à contabilidade e às declarações por si apresentadas sob pena destas serem efectuadas oficiosamente e mediante meras correcções técnicas.»
xxx. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de Direito – a impor a anulação da sentença recorrida.
xxxi. Relativamente à correcção de imposto a pagar resultante da tributação autónoma de despesas não documentadas, o Tribunal a quo omitiu pronúncia sobre os vícios imputados – o que constitui nulidade da sentença.
xxxii. Para promover a tributação autónoma do que qualifica como despesas confidenciais ou não documentadas o agente inspector elaborou um quadro no RIT, onde inscreveu a natureza do movimento financeiro, sendo certo que, no decurso do procedimento administrativo – mormente em sede de revisão da matéria tributável – a Recorrente carreou elementos documentais destinados a demonstrar qual o efectivo destinatário dos fluxos financeiros.
xxxiii. Quanto às saídas de fluxos financeiros, não vislumbra a Recorrente por que motivo o agente inspector desconsidera as transferências bancárias efectuadas para a conta do sóciogerente, o mesmo sucedendo no caso de cheques emitidos a favor de tal sócio-gerente – na medida em que, para promover a tributação autónoma, conclui desconhecer quem foi o beneficiário de tais movimentos.
xxxiv. Tampouco se entende por que conclui pela indocumentação de tais movimentos, porquanto, como provado nos autos, foram levados ao conhecimento da AT os respectivos cheques, comprovativos de transferência bancária e talões de levantamento (doc. n.º 6).
xxxv. O atual regime de tributação autónoma das “despesas não documentadas”, intercepciona-se, por força das opções terminológicas do legislador fiscal, com o regime da aceitabilidade dos encargos para efeitos da determinação do lucro tributável em sede de IRC, tal como resulta, essencialmente, dos atuais artigos 23.º e 45.º/1/g) do CIRC.
xxxvi. Ora, quando é conhecido ou cognoscível o destinatário da despesa incorrida pelo sujeito passivo de IRC, inexiste em absoluto a referida justificação para
a tributação autónoma da despesa em causa.
xxxvii. Conhecendo, ou sendo possível conhecer, o receptor do encargo incorrido pelo sujeito passivo de IRC, poderá a AT verificar e, se necessário, proceder à reposição da legalidade tributaria – mormente, verificados os respectivos pressupostos, pela tributação como adiantamento por conta de lucros.
xxxviii. Não subsiste assim qualquer fundamento legal para agravar fiscalmente a saída de meios financeiros para a esfera do sócio - muito menos quando, como no caso em apreço, a AT pretende fazê-lo através da tributação autónoma agravada de uma pretensa “despesa não documentada”.
xxxix. O entendimento que realiza devidamente a racionalidade e intencionalidade próprias da juridicidade da tributação autónoma de despesas “não documentadas” é a que entende como tais aquelas relativamente às quais não é cognoscível o respetivo beneficiário – o que não é de todo o caso.
xl. Não está aqui em causa apurar se as despesas em apreciação estão devidamente documentadas, na medida em que não está em questão a sua dedutibilidade ao lucro tributável da Recorrente – já que as saídas de meios financeiros não são custo fiscal. xli. No que tange às referidas despesas, é incontroverso que são devidamente conhecidos os destinatários (imediatos) das mesmas, não havendo assim dúvidas de quem as efectivamente recebeu – cheques, comprovativos de transferências bancárias e levantamentos do sócio de uma sociedade unipessoal por quotas. xlii. Afigura-se evidente a falta dos pressupostos de facto e de Direito para a qualificação das saídas de meios financeiros como despesas confidenciais ou não documentadas sujeitas a tributação autónoma – a determinar a anulação da correcção em causa.
xliii. Vai nesse sentido a jurisprudência jurisdicional arbitral que glosou sobre o tema, e que tivemos o ensejo de acompanhar de perto Cfr. Processo nº 20/2014-T, in www.caad.org.pt. e a Jurisprudência Superior Cfr. Ac. STA de 18.02.2009, dado no proc. n.º 0600/08 e, no mesmo sentido Ac. do TCA-Sul de 10-07-2012, proferido no processo 05303/12, de 30-10-2012, dado no proc. n.º 05400/12, de 20-11-2012, dado no proc. n.º 05335/12 e de 02-10-2012, dado no proc. n.º 05284/12. : “o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.”.
xliv. Para infirmar que os movimentos financeiros em causa estão relacionados com entradas para realização de aumento de capital da Recorrente, refere o agente inspector que “Não há coerência entre o valor do aumento de capital, 450.000,00€, e os valores provenientes dos movimentos de TPA, 907.930,00€.”.
xlv. Ora, como resulta expresso do RIT, a Recorrente invocou que o valor das entradas tinha duas origens: i) prestações suplementares do sócio gerente e ii) entradas para realização de aumento de capital.
xlvi. Em relação à primeira, em momento anterior aos factos em causa (em 01.02.2013), e como provado, foi deliberada a realização de prestações suplementares
de capital, por parte do sócio gerente, até ao montante de €1.500.000,00 - de acordo com a sua capacidade financeira e entre os anos de 2013 a 2016 (doc. n.º 8 petição e facto provado no ponto 7).
xlvii. Em relação à segunda, e como igualmente provado nos autos, em 21.01.2014 verificou-se o aumento de capital da Recorrente, tendo sido registado contabilisticamente o valor de €450.000,00 (doc. n.º 7 petição e facto provado no ponto
8.
xlviii. Afigura-se que a Recorrente logrou demonstrar que os valores das entradas a que a AT faz referência se destinaram a permitir o aumento de capital (no valor de €450.000,00) e, bem assim, a realizar as prestações suplementares de capital segundo disponibilidades financeiras (pelo remanescente de €457.930,00).
xlix. Para infirmar as referidas operações, o inspector tributário limitou-se a invocar meras questões formais, absolutamente desgarradas do aludido suporte documental e da materialidade das entradas de capital - nomeadamente no sentido de que, i) inexistiu deliberação para o aumento de capital e ii) o valor das entradas não corresponde ao valor do aumento de capital.
I. Nos termos da lei, a deliberação do aumento de capital apenas bule com a sua eficácia e não com a sua validade, e, ainda assim, para efeitos meramente internos entre os sócios – nos termos do disposto no artigo 88.º CSC.
Ii. Como escamoteado pelo agente inspector, e como provado nos autos, o aumento de capital em causa foi titulado por escritura pública (Cfr. doc. n.º 9) e foi devidamente inscrito na contabilidade da Recorrente (contas #1201 e #511) (Cfr. RIT e doc. n.º 7).
Iii. Estando em causa uma sociedade unipessoal, seria absurdo estabelecer qualquer óbice à eficácia – e muito menos à validade – de um aumento de capital por
falta de deliberação do sócio único.
Iiii. No que tange à realização das prestações suplementares, para o cômputo
das entradas, o agente inspector desconsidera a realização de prestações suplementares de capital, que constam expressamente de deliberação, concluindo que não existe coerência entre o valor do aumento e o valor das entradas (?).
Iiv. A ser assim, o agente inspector deveria pelo menos ter considerado o parcial de €450.000,00 que integra o aumento de capital objecto da competente escritura – o que se absteve de fazer com base em argumentos formais que nada relevam quanto à validade de tal aumento de capital.
Iv Mais: o agente inspector refere que o aumento de capital deveria ser feito através de conta bancária – em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 63.º-C da LGT, sendo que, como se denota do quadro a fls. 19 a 21 do RIT, todos os movimentos em causa foram efectuados através da conta bancária da Recorrente junto da Banco 1....
Ivi. No que respeita às prestações suplementares efectuadas nos exercícios de 2015 e 2016, refere o agente inspector – novamente como argumento meramente formal - que o pacto social não permite a constituição de prestações suplementares, o que não significa que o sócio único não possa, motu próprio, efectuar prestações suplementares.
Ivii. De resto, como provado, existe deliberação social, efectuada em momento anterior (em 01.02.2013), no sentido da realização de prestações suplementares de capital, por parte do sócio gerente, até ao montante de
€1.500.000,00 - entre os anos de 2013 a 2016 (cfr. doc. n.º 8).
Iviii. Logo, ao proceder à correcção em causa, afigura-se evidente que a AT incorreu, simultaneamente, em erro nos pressupostos de facto e erro na aplicação do Direito – a determinar a sua anulação.
Iix. Face à omissão de pronúncia do Tribunal a quo quanto às sobreditas correcções, deve este Tribunal ad quem julgar em substituição.
Ix. Para proceder à correcção em causa, o agente inspector conclui que os fluxos financeiros de entrada na conta bancária da Recorrente, durante os períodos de tributação em causa, se presumem resultantes de transmissões de bens decorrentes da
sua actividade comercial.
Ixi. Como resulta do procedimento, a Recorrente teve o ensejo de esclarecer a AT que tais movimentos “dizem respeito a valores de entradas para a realização de aumento de capital social e prestações suplementares de capital efetuados através de cartões Bancários usados pelo sócio «AA».» e, bem assim, que «Estes movimentos de capital foram efectuados para dotar a empresa de capitais necessários à aquisição de imóveis sem recurso a crédito bancário.».
lxii. Para demonstrar o alegado, a Recorrente disponibilizou à AT todo o relevante acervo documental, mormente os próprios cartões bancários em causa, bem como os respectivos talões/recibos de carregamento originais – todos, sem excepção, movimentados pelo sócio «AA» (Cfr. pontos 18 e 19 da matéria assente).
lxiii. Na sentença recorrida, refere o Tribunal a quo que “o sócio gerente da Impugnante não tinha as elevadas disponibilidades de capital que alega, resultantes de mútuos no valor de 3.000.000,00, para efectuar suprimentos à Impugnante” – referindo que os mútuos dizem respeito a sociedades igualmente detidas pelo sócio gerente da Recorrente.
lxiv.Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, e conforme resulta provado nos pontos 10 e 15 do probatório, os mútuos ali referidos foram inegavelmente concedidos a «AA» – sendo que, independentemente do destino contratado, é insofismável que o aludido mutuário pôde dispor livremente dos respectivos meios financeiros – conquanto, obviamente, lograsse cumprir os seus compromissos com a banca, como está também provado que sucedia (Cfr. ponto 17 da matéria assente). lxv.Resulta igualmente provado que, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, foram consideradas como demonstradas as verbas no montante somado de €389.468,62 quanto ao exercício de 2014 e de €270.000,00 quanto ao exercício de 2015, que a AT considerou respeitarem a «AA» (Cfr. doc. n.º5).
lxvi. Deste modo, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, é inegável a capacidade financeira do sócio gerente da Recorrente nos anos em causa – sendo certo que não estava em causa nos autos, como não podia estar, demonstrar tal capacidade financeira.
lxvii. Aquilo que incumbia à Recorrente – e que logrou - era demonstrar a titularidade dos cartões bancários através dos quais tal capitalização foi efectuada – mormente, por referência a quem procedeu à dotação dos inerentes fundos que deram entrada na esfera jurídico societária (Cfr. pontos 18 e 19 da matéria assente)
lxviii. De igual modo, incumbia à Recorrente justificar a natureza de tal movimento financeiro – o que igualmente logrou fazer, atendendo à existência de aumento e prestações suplementares de capital (pontos 7 e 8 da matéria assente). lxix. Mais do que isso, a Recorrente justificou também a finalidade da capitalização para a prossecução do seu objecto imobiliário – como se denota dos investimentos efectuados sem recurso a financiamento, conforme se denota da contabilidade inspecionada pela AT (Cfr. doc. n.º 19).
lxx. No intuito de carrear para os autos toda a prova documental possível, a Impugnante solicitou também à Banco 1... a emissão de extracto bancário com referência aos movimentos ...67 POS VENDA (TPA) para os anos de 2013 a 2016 (doc. n.º16) de onde resulta evidenciada a relação entre a utilização dos aludidos
cartões cujos fundos, como provado, foram indiscutivelmente aprovisionados por «AA».
lxxi. Desconsiderando toda a prova documental, o Tribunal a quo decide pela improcedência da impugnação com a mera invocação de que não logrou compreender a utilização repartida dos aludidos cartões por diversos momentos.
lxxii. Salvo o devido respeito, caso o Tribunal a quo não tivesse dispensado a inquirição das testemunhas arroladas, teria certamente visto dissipadas as dúvidas que agora suscita e, sempre salvo o devido respeito, teria também permitido à Recorrente satisfazer a prova que agora considera incumprida.
lxxiii. Compulsado o elemento documental a que o Tribunal a quo faz referência (doc. n.º 16), no dia 19.07.2014 consta um registo de €32.073,00 através dos aludidos cartões bancários, sendo certo que não se vislumbra de que modo a circunstância de tal montante se encontrar repartido em diversas operações coloca em causa a insofismável
prova de que tais cartões foram carregados pelo próprio sócio gerente da Recorrente.
lxxiv. Por conseguinte, não estão em causa movimentos financeiros relativamente a cartões bancários em que se desconheça quem efectivamente os aprovisionou com os inerentes fundos e tampouco estão em causa entradas de capital destituídas de causalidade na esfera da própria empresa receptora.
lxxv. Outrossim, estão em causa entradas de capital justificadas com prévias deliberações de prestações suplementares e aumentos de capital, sendo que a capitalização foi efectivamente concretizada em investimentos imobiliários – decorrendo linear da contabilidade da Recorrente, face à inexistência de passivo bancário.
lxxvi. Sendo incontroverso que a Recorrente foi capitalizada através da utilização dos cartões bancários aprovisionados por «AA», a circunstância de os fundos dos mesmos serem movimentados pelas quantias remanescentes do saldo de cada um desses meios de pagamento – ainda que residuais e repartidos - em nada, absolutamente nada, contraria a versão dos factos levada a juízo pela Recorrente.
lxxvii. Não obstante a reconhecida atipicidade do meio, nada obsta à utilização do TPA como qualquer outro mecanismo destinado a permitir fluxos financeiros, conquanto os mesmos sejam devidamente justificados – como foi o caso.
lxxviii. Tendo em conta que a actividade da Recorrente é unicamente centrada na venda de bens para o território de Angola, e tendo em conta que todas as importações de bens em Angola correspondem integralmente às vendas contabilizadas nos exercícios em causa, não logra a Recorrente antever de que outro modo poderia demonstrar que não procedeu a quaisquer vendas não declaradas!
lxxix. De resto, provindo os meios de pagamento através de cartões bancários usados e aprovisionados pelo sócio gerente da Recorrente, domiciliado em Angola (Cfr. ponto 9 da matéria assente), as presumidas vendas que a AT entende corresponderem ao que qualifica como “pagamentos” teriam necessariamente de ter ocorrido naquela geografia!
lxxx. No entanto, da prova documental, bem como dos elementos coligidos pela AT no decurso do procedimento inspectivo, resulta inequívoca a inexistência de quaisquer presumidas vendas de bens, muito menos para a única geografia onde a Recorrente efectuava vendas!
lxxxi. Para além do vasto acervo documental que fez o esforço de juntar aos autos, e para além da prova testemunhal que ofereceu (declinada pelo Tribunal), não antevê a Recorrente que outra prova adicional poderia ter aportado para demonstrar que os
movimentos em causa não têm qualquer relação com vendas de bens.
lxxxii. Da concatenação entre os referidos elementos documentais resulta que, por referência à identificação dos cartões constantes na referida declaração bancária, resultam evidenciados os carregamentos de tais cartões por «AA» – igualmente identificados nos movimentos de entrada de capital na Recorrente.
lxxxiii. Resulta evidenciado que tais cartões bancários já eram pertença de «AA» mesmo antes dos exercícios em causa – como é o caso, a título meramente exemplificativo, dos cartões n.º ...36, ...91 ou ...81 – que, conforme se evidencia dos extractos junto aos autos, já eram propriedade do sócio gerente no ano de 2012, bem como no ano de
2013 (Cfr. docs n.º 14 e 15),
lxxxiv. Logo, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, afigura-se devidamente demonstrada nos autos a natureza, origem e finalidade dos movimentos em causa, e evidenciado que os fluxos financeiros em causa não têm qualquer relação com a venda
de bens por parte da Recorrente.
lxxxv. Desde logo, a Recorrente demonstrou que todas as vendas de bens para o seu único mercado, a Angola, têm reflexo contabilístico e encontram-se evidenciadas tanto as exportações da Recorrente com base em Portugal, como as importações com base em Angola.
lxxxvi. Aliás, a tese da AT não faz qualquer sentido, sendo inequívoco que, à luz das regras da experiência comum, não faria qualquer sentido que a Recorrente pretendesse ocultar a realização de vendas – que pressupõe a omissão de compras - à medida que registava, no seu próprio TPA, o recebimento dos correspondentes meios de pagamento (?).
lxxxvii. Estando em causa, na tese da AT, transmissões de bens no valor
de €1.296.286,04 em 2014, de €758.788,68 em 2015 e de €192.667,89 em 2016, afigura-se também evidente que a estrutura da Recorrente não comporta, nem sequer era susceptível de comportar, semelhante volume de negócios - como se evidencia do seu balanço (doc. n.º 17).
lxxxviii. Com efeito, e com base nos elementos contabilísticos dos anos de
2014, 2015 e 2016 a Recorrente apenas tinha em inventário €90.500,00, €851.214,40, €1.130.959,71, respectivamente – os quais correspondem aos imóveis entretanto adquiridos com recurso aos meios financeiros aportados pelo sócio e sem recurso a qualquer financiamento bancário.
lxxxix.A este respeito cumpre notar que da circularização feita pela AT a todos os fornecedores da Recorrente não resultou qualquer ajuste, mínimo que fosse, aos inventários, nem apurou a AT qualquer circunstância que pudesse sequer indiciar a omissão de compras, subfacturação ou qualquer outra prática que pudesse permitir a realização de vendas na magnitude que a AT presume ter ocorrido.
xc. Em sentido inverso, cumpre notar que, como é sabido, o plano nacional de inspecção tributária por diversas vezes se dirigiu a sectores onde decresceu a utilização de terminais de pagamento precisamente por entender que estaria em causa a omissão do registo e declaração de vendas!
xci. Aliás, ainda que se considerasse que os movimentos financeiros em terminal de pagamento foram efectuados por clientes da Recorrente – o que não se concede, na medida em que foi demonstrado o oposto – certo é que toda e qualquer mercadoria expedida para Angola passou necessariamente pelo crivo da AT, por via do necessário controlo aduaneiro (Cfr. fls. 1402, 1447, 1506, 1567, 1619, 1680, 1738,
1796, 1843 e 1890 dos autos),
xcii. Vale isto por dizer que a própria AT – que precisamente pretende imputar à Recorrente a realização de vendas de mercadorias por referência a pagamentos com origem em Angola - tem conhecimento oficioso da inexistência
dessas mesmas transmissões de bens, muito menos com a magnitude que imputa! xciii. Em suma e ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a Recorrente evidenciou documentalmente a relação entre as entradas de meios financeiros e as correspondentes operações na esfera do sócio - destinadas a capitalizar a empresa e a permitir a realização de investimentos imobiliários sem recurso a financiamento. xciv. Confrontado com a evidência documental de que os influxos financeiros em causa tiveram origem em entradas efectuadas pelo sócio gerente – cópia de cartões, talões de carregamento de cartões, extractos bancários, etc, - o Tribunal considera incumprido o referido ónus - o que faz paralelamente com a dispensa da inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente, e sem explicitar que elementos seriam, afinal, passíveis de demonstrar tal factualidade.
xcv. Salvo o devido respeito, pretende o Tribunal onerar a Recorrente com uma verdadeira diabolica probatio – na medida em que parece pretender impor-lhe a prova de facto negativo, praticamente impossível de cumprir.
xcvi. Quer quanto à prova nos autos, quer quanto ao seu objecto, salvo o devido respeito, não é perceptível a decisão recorrida quando o Tribunal a quo decide que a Recorrente não fez prova do que alegou “designadamente no que diz respeito aos empréstimos do seu sócio gerente”.
xcvii. Desde logo, não estão em causa nos autos quaisquer suprimentos, mas prestações suplementares de capital – que, como provado, estão suportadas em prévia deliberação.
xcviii. Para proferir a decisão em causa, o Tribunal a quo nada refere quanto aos invocados e provados aumento de capital escriturado; quanto à deliberação social de prestações suplementares; quanto à circunstância de os cartões bancários terem sido carregados pelo sócio gerente; quanto à declarada concretização de investimento imobiliário; quanto à inexistência de qualquer discrepância contabilística ou aduaneira relativa a vendas de bens, etc, etc.
xcix. Verifica-se, assim omissão de pronúncia quanto à decisão referente à matéria de facto julgada provada, com a consequente nulidade da decisão, nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT e 615.º n.º 1 d) do CPC.
c. Por outro lado, para concluir que os movimentos de TPA constituem a contrapartida de venda de bens, o Tribunal quo sustenta-se, unicamente, nos próprios movimentos TPA.
ci. O Tribunal a quo decide assim, salvo o devido respeito, com base num juízo conclusivo firmado sobre um argumento simplista – não erigido como fundamento das correcções em causa - sem proceder a uma concatenação com o acervo documental constante dos autos e, sobretudo, com a factualidade invocada pela Recorrente.
cii. De igual modo, o Tribunal a quo não esclarecee, de que modo tal juízo conclusivo se conjuga com a decisão dada quanto à matéria de facto provada – por forma a exteriorizar um percurso decisório fundado na prova.
ciii. Incorreu o Tribunal a quo em vício de fundamentação insuficiente, a implicar a nulidade da sentença posta em crise (art. 125.º do CPPT e 615.º n.º 1 b) do CPC).
civ. De todo o modo, sempre haveria de concluir-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto - por errada apreciação da factualidade vertida nos pontos 7, 8, 10, 15, 18 e 19 da matéria assente.
cv. De igual modo, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto – dado que não selecionou para o probatório, como deveria, a factualidade supra aludida na conclusão v) do presente recurso.
cvi. Conforme resulta dos autos, quer a AT, quer o Tribunal a quo, decidiram pela ocorrência de vendas presumidas considerando apenas que o TPA serve para registar vendas (e nada mais), sendo que basta olhar para o vasto elenco de factos que a Recorrente logrou provar [factos 7, 8, 10, 15, 18 e 19 da matéria assente, e ponto 17 a), b), c), d), e), f), g) h) i), j) l) e m)] decorrente do seu inerente esforço, para concluir que logrou cumprir o seu ónus probatório em termos tais que, perante a dúvida quanto à existência ou inexistência dos factos tributários, tal dúvida deve ser ponderada a seu favor nos termos do disposto no artigo 100.º n.º 1 da LGT Ac. STA de 01.06.2011, proc. 0211/11. Cfr. Ac. TCAN de 18.06.2020, proc. n.º 00114/11.1BECBR. .
cvii. O disposto no nº 2 do aludido normativo apenas afasta a existência de dúvida fundada quando a aplicação da avaliação indirecta tiver por fundamento “a inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição” - o que não é caso.
cviii. A decisão recorrida foi julgada em uma página, foi apenas considerada prova documental e o comportamento processual das partes pautou-se pela boa-fé - pelo que se afigura que processo não teve especial complexidade, à luz dos critérios legais elencados nas alíneas a) a c) do nº 7 do artigo 530.º do CPC.
cix. A Jurisprudência Superior tem vindo a propender univocamente para a necessidade de sopesar a tributação em custas, no sentido da dispensa do remanescente da taxa de justiça, nas situações em que o montante da taxa de justiça se afigure manifestamente desproporcionado face do concreto serviço prestado Cfr. Acs. STA de 31.10.12 no proc. n.º 0819/12, de 26.04.2012, dado no proc. n.º 0768/11, de 01.02.2017, dado no proc. n.º 891/16, de 08.10.2014, dado no proc. n.º 221/12, e de 23.05.2019, dados nos procs. 01223/16.6BEPRT e 01224/16.4BEPRT e Ac. STA Pleno Secção do CT de 04.03.2019, dado no Proc. 0436/18.0BALS. - como requer.
NESTES TERMOS e nos melhores de
Direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de
JUSTIÇA!“
*
A Recorrida não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser dado provimento ao recurso apresentado relativo ao despacho interlocutório. (Fls. 2261 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de conhecer em primeira linha do recurso do despacho interlocutório relativo à dispensa da prova testemunhal e de seguida conhecer do recurso da sentença, se a nada mais obstar, quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia; erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante dedica-se essencialmente ao comércio por grosso, a que corresponde o CAE 46900, mais concretamente à exportação para o mercado de Angola – art.º 1 da PI, não impugnado;
2. A Impugnante foi objecto de acções inspectivas desenvolvidas sob as ordens de serviço n.ºs ...90, ...91 e ...51, incidentes sobre IRC e IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016, respectivamente, de que resultaram os Relatórios de Inspecção Tributária, que aqui se dão por reproduzidos com o seguinte destaque:
(Exercício de 2014)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
(…)”
(Exercício de 2015)
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
(Exercício de 2016)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
3. A AT justificou decidiu ampliar o prazo da inspecção com os seguintes fundamentos, datados de 25/9/2017 e de 14/12/2017 que, respectivamente, aqui se dão por reproduzidos, com o seguinte destaque (doc n.º 4 da PI):
“As acções inspectivas em causa, tem como motivo subjacente a sua emissão aferir a legalidade das operações subjacentes ao direito de crédito de IVA, nos exercícios de 2014, 2015 e 2016, relativo ao reembolso de IVA formulado na declaração periódica do período de 2016 12T, no montante de 50.000,00 €, tendo sido posteriormente alterado o seu âmbito, de parcial para geral, de modo abranger o IRC ao abrigo do disposto no n o 1 do artigo 15 0 do mesmo diploma, uma vez que o sujeito passivo procedeu à contabilização de diversos encargos relativos a bens e serviços utilizados para fins pessoais do sócio, que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa.
Dada a necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e de uma análise mais pormenorizada dos montantes realizados por Terminal de Pagamento Automático (T PA) evidenciados a credito na conta bancária com o NIB ...37 sob a Banco 1..., relativos aos anos de 2014, 2015 e 2016, nos montantes de 907.930,00 €, 472.480,00 €, e 160.440,00 €, respectivamente, parcialmente registados na contabilidade, e por se se estar no términus do prazo de conclusão dos procedimentos de inspecção previsto no n o 2 do artigo 36 0 do RCPITA, tornando-se necessário prorroga aquele prazo, por se verificarem as condições estabelecidas na alínea a) do n o 3 do mencionado artigo. Deste modo, somos de parecer que se deve proceder à prorrogação do prazo de conclusão das mesmas, por um período de 3 meses.
(…)”
“,….uma vez que o sujeito passivo procedeu à contabilização de diversos encargos relativos a bens e serviços utilizados para fins pessoais do sócio, que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa.
Em 25-09-2017, por despacho proferido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de
Inspecção Tributária, foi prorrogado o prazo da acção inspectiva por 3 meses. Contudo, por se estar a inspeccionar os exercícios de 2014, 2015 e 2016, em sede de IRC e IVA, e das circunstâncias que condicionaram os trabalhos, no período já decorrido, não será possível concluir a acção no prazo estabelecido no n o 2 do artigo 36 0 do RCPITA, tornando-se necessário prorrogar aquele prazo, por mais três meses, por se verificarem as condições estabelecidas na alínea a) do n o 3 do mencionado artigo 36. 0 do RCPITA.
Deste modo, somos de parecer que se deve proceder à prorrogação do prazo de conclusão das mesmas, por mais 3 meses. (…)”
4. Não se conformando nem com a aplicação de métodos indirectos, nem com a sua quantificação, a Impugnante apresentou três pedidos de revisão da matéria colectável, nos termos do disposto nos artigos 91º a 94 da LGT – fls. 72 a 79 do PA;
5. Em virtude da falta de acordo entre o representante da Impugnante e o da AT, a decisão do procedimento coube ao Director de Finanças ..., que, por despachos datados de 17-10-2018, decidiu fixar a matéria colectável, nos seguintes termos (conforme folhas 80 a 89 do PA):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
6. Nesta sequência a Impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA e IRC, e juros compensatórios, dos anos de 2014, 2015 e 2016 e para pagar o montante global de 1.360.803,00€ - doc 1 da PI;
7. Em 1/2/2013 foi deliberada a realização de prestações suplementares de capital, à Impugnante por parte do sócio gerente, até ao montante de 1.500.000,00€, de acordo com a sua disponibilidade financeira e entre os anos de 2013 a 2016 - doc 8 da PI;
8. Em 21/1/2014 verificou-se um aumento de capital da Impugnante, tendo sido
registado o valor de 450.000.000,00€ - doc 7 e 9 da PI;
9. O sócio gerente da Impugnante tem domicilio pessoal e fiscal em Angola – doc 10 da PI;
10. Em 18/7/2013, o sócio gerente da Impugnante constitui uma “Procuração Irrevogável” ao Banco 2... , S.A a quem “confere os poderes especiais para com garantia das responsabilidades no contrato de mútuo no valor de 35.000.000,00 ( trinta e cinco milhões de Kwanzas), assegurado o reembolso do capital e pagamento de juros remuneratórios (…)” – doc 11 da PI;
11. Em 4/6/2014 foi apresentado no cartório notarial da comarca de Malange, para autenticação, um contrato de mútuo celebrado entre o Banco 3..., S.A.R.L e a sociedade “[SCom08...] e [SCom09...]” (como mutuária) – doc 11 da PI;
12. Em 16/7/2014 o “Banco 3...” autoriza um crédito à sociedade “[SCom08...]” de 4.000.000,00 USD para a “construção de uma nave, compra de viaturas e mercadoria diversa” – doc 11 da PI;
13. Em 9/11/2014 foi celebrado um contrato de mútuo entre o Banco 3..., S.A (Mutuante) e “Firma [SCom08...]” (Mutuário), representada por «AA»
«AA», no valor de 581.491,732,90 Kwanzas, que se destina
“exclusivamente a fins comerciais” – doc 11 da PI
14. Em 20/3/2015 foi apresentado no cartório notarial da comarca de Malange, para autenticação, um contrato de mútuo celebrado entre o Banco 4... e a sociedade “[SCom08...]” ( como “Mutuário”), representada por «AA»” – doc 11 da PI;
15. Em 18/3/2015 foi celebrado um contrato de mútuo entre o Banco 5..., S.A, e «AA» (como mutuário) no valor de 25.000.000,00 Kwanzas, que se destina ao “pagamento de mercadorias que estão a ser carregadas no exterior e o seu respectivo envio para Angola” – Doc 11 da PI;
16. Em 11/12/2014 a Empresa [SCom08...] Lda era cliente do Banco 6...” e tinha, para este banco, reconhecida idoneidade – Doc 12 da PI;
17. Em 11/12/2014 o cliente do banco Banco 7..., «AA», sempre se comportou para com este banco de maneira idónea, cumprindo pontualmente e integralmente todos os seus compromissos – doc 12 da PI;
18. Os cartões bancários emitidos pelo “Banco 2...”, denominados “Kumbu”, a que se referem os movimentos do RIT foram completa e devidamente identificados – art.º 171 da PI e doc 13 deste articulado, não impugnado;
19. Os cartões bancários em causa foram carregados nas dependências bancárias daquele banco, por «AA», ou por um seu funcionário em nome e por conta daquele – art.º 174 da PI, não impugnado e docs 14 e 15 da PI;
20. A impugnante solicitou à Banco 1... a emissão de extracto bancário com referência aos movimentos ...67 pós venda (TPA) para os anos de 2013 a 2016 – doc 16 da PI que aqui se dá por reproduzido;
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Incumbe ao Tribunal conhecer todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas estas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (cfr. art.º 608º, n.º 2, do Código de Processo Civil [CPC], aplicável ex vi art.º 2º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário [CPPT]).
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir:
Do recurso apresentado pela Recorrente quanto ao despacho de dispensa da
prova testemunhal proferido em 15-01-2020;
Do recurso interposto da decisão final:
Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Do erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito.
A Recorrente interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 08 de março de 2021 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra o IRC e IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016, bem como da decisão interlocutória que dispensou a requerida diligência de inquirição de testemunhas.
Alegou que a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, e incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
Comecemos pelo recurso interposto do despacho judicial interlocutório, que negou a produção de prova testemunhal.
Da apreciação do recurso do despacho interlocutório, que negou a produção
de prova testemunhal.
Sustenta a Recorrente que o referido despacho enferma de erro de julgamento, nomeadamente, por ter dispensado a inquirição de testemunhas que
arrolou e que essa inquirição se afigurava de especial relevância
Vejamos.
A Recorrente intentou impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC e IVA do exercício de 2014, 2015 e 2016, liquidada adicionalmente na decorrência de procedimento inspetivo e determinação da matéria coletável por aplicação de métodos indiretos, assim como correções meramente aritméticas, tendo por objetivo a sua anulação.
Notificada para indicar quais os factos invocados que pretendia demonstrar por intermédio da diligência requerida, apresentou resposta, informando que pretendia a inquirição das testemunhas arroladas, nomeadamente, à matéria dos artigos 99, 103, 127, 129, 130, 131, 132, 149, 150, 156, 157, 159, 160, 166, 168, 169, 170, 174, 183, 184, 225, 229 e 243 da petição inicial.
Por já ter sido apreciada neste Tribunal esta questão, em que o recorrente é o mesmo e a situação idêntica invocamos o acórdão deste TCAN proferido em 09-10-2025 no Proc. 120/19.8 BEMDL-S1, que se transcreve e com o qual se concorda, com a ressalva que os artigos a que deveriam responder as testemunhas indicadas são diferentes e as liquidações impugnadas respeitam a IRC e IVA do exercício de 2014, 2015 e 2016: “(…)
Dispõe o n. º1 do artigo 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que: “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
“Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários” – cfr. n.º 1 do artigo 113.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
“Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias, as quais são produzidas no respetivo tribunal, (…)” – cfr. artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Desta forma, consagra-se o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
No mesmo sentido, o n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
Nestes termos, em sede do processo judicial tributário compete ao juiz avaliar casuisticamente se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos e, em caso afirmativo, cotejar da necessidade da sua produção face à causa de pedir, atendendo, nessa medida, aos factos controvertidos e relevantes para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções plausíveis de direito.
Tal actuação decorre desde logo da impossibilidade da produção da prova testemunhal à luz do que dispõe o Código Civil nos artigos 392.º, 393.º, 394.º e 395.º. Parafraseando Jorge Lopes de Sousa (in Código do Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, pag. 179 e 180), “(…) É o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz.
No entanto, a necessidade de realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso ser apreciada em recurso a correção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência.
Assim, se for requerida pelas partes ou pelo Ministério Público a realização de uma diligência o juiz só não a deve levar a cabo se a considerar inútil ou dilatória, em despacho fundamentado.
” Com efeito, decorre do n.º 1 do artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “São admitidos os meios gerais de prova” Nestes termos, “não obstante o juiz não estar obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, contudo deve ponderar sobre a admissibilidade dos meios de prova no caso concreto.
Nesse sentido deve ponderar a realização de diligências úteis à descoberta da verdade material, mormente quando existam factos controversos que careçam de prova bastante, de modo a que seja, sempre que possível, a não ficarem dúvidas sobre essa factualidade controvertida.
Significa isto, que a omissão de diligências necessárias à descoberta da verdade material, acarreta um défice instrutório, quando em face do alegado e da análise dos elementos dos autos, se possa antever que a realização de algum meio de prova poderia ser modo de aquisição processual de melhor esclarecimento dos factos, tanto mais que não se vislumbra fossem diligências irrelevantes para os termos da causa.” – cfr.
Acórdão do TCA Norte de 23.11.2023, proc. n.º 01045/11.1BEBRG.
No caso presente, a Recorrente, notificada para indicar quais os factos invocados que pretendia demonstrar por intermédio da diligência requerida, apresentou resposta, informando que pretendia a inquirição das testemunhas arroladas, nomeadamente, à matéria dos artigos 72, 73, 75, 78, 79, 86, 94, 95 e 147 da petição inicial.
A Recorrente intentou impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2013, liquidada adicionalmente na decorrência de procedimento inspectivo e determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos, assim como correcções meramente aritméticas, tendo por objectivo a sua anulação. Para tal, e como decorre das conclusões apresentadas, pretende a realização da prova arrolada para contrapor a factualidade que esteou a determinação da matéria colectavel por via indirecta, nomeadamente para comprovar que os movimentos financeiros em TPA não correspondem à contrapartida por venda de bens, mas que os cartões em causa foram carregados na respectiva dependência bancária pelo seu sócio-gerente e que tais movimentos foram efectuados com a finalidade de capitalizar a Recorrente para o exercício da sua actividade. Ora, dos artigos supra enunciados resultam factos passiveis de serem comprovados pela Recorrente, por forma a contrapor as conclusões que resultaram na emissão da liquidação impugnada. Com efeito, os factos em causa não se mostram despicientes para apreciar e decidir da justeza da liquidação de IRC do exercício de 2013 em questão nos presentes autos. Na verdade, tendo em consideração a elencada causa de pedir e o alegado, conclui-se que o mesmo carece não só de prova documental (eventualmente apresentada) mas, também, da prova testemunhal que possa esclarecer e complementar aquela, quiçá, no sentido de que da prova documental resulta o alegado. Saber se a prova testemunhal a produzir, conjugada com os documentos que se encontram nos autos, será suficiente para comprovar a factualidade alegada pela Recorrente é questão a verificar a final, não se podendo permitir que o direito que a Recorrente tem a provar o alegado seja coarctado pela dispensa da inquirição das testemunhas arroladas. Por outro lado, não antevemos da impossibilidade da realização da prova testemunhal pretendida à luz do que dispõe o Código Civil nos artigos supra mencionados. Concludentemente, no caso sob apreço, a realização da prova testemunhal é pertinente para a boa decisão da causa, não se podendo manter o despacho recorrido. Relativamente às declarações de parte estatui o n.º 1 do artigo 466.º do Código de Processo Civil que “As partes podem requerer, até ao início das alegações orais em 1.ª instância, a prestação de declarações sobre factos em que tenham intervindo pessoalmente ou de que tenham conhecimento direto” “Estamos no âmbito mais amplo do direito que assiste à parte de provar os factos por si alegados e que sustentam a sua pretensão, ou de fazer a contraprova dos factos contra si invocados, no quadro do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva (art. 20 da C.R.P.), pelo que, nessa medida, e salvas as restrições de inadmissibilidade legal, é a cada uma das partes que incumbe eleger os meios de prova adequados à demonstração com que está onerada ou que, de algum modo, convém à prossecução dos seus interesses. Por conseguinte, as limitações a impor aos meios de prova utilizáveis em cada caso devem mostrar-se “materialmente justificadas e respeitadoras do princípio da proporcionalidade” – cfr. Acórdão da Relação de Lisboa de 26.04.2022, proc. 117793/18.5YIPRT-A.L1-7 Com efeito, e no sentido do Aresto que aqui enunciamos “como meio de prova que é e inscrita no âmbito da livre apreciação pelo tribunal, a validade das declarações de parte não pode ser desconsiderada antecipadamente sob o pretexto da sua pressuposta ou previsível desnecessidade ou desinteresse, seja porque o juiz valoriza, em particular e à partida, outros meios de prova, seja porque formou já a sua convicção face à prova produzida; III- Assistindo à parte o direito de provar os factos por si alegados e que sustentam a sua pretensão, ou de fazer a contraprova dos factos contra si invocados, é à mesma que, salvas as restrições de inadmissibilidade legal, incumbe eleger os meios de prova adequados à demonstração com que está onerada ou que, de algum modo, convém à prossecução dos seus interesses” No caso sob apreciação e atendendo que vem sustentado pela Recorrente “que i) os movimentos em causa foram efectuados através de cartões bancários “KUMBU” adquiridos e utilizados pelo socio gerente «AA»”, nem sequer se pode considerar que os factos não serão do conhecimento directo do sócio gerente da Recorrente. Assim, estando em causa um meio de prova ao alcance da Recorrente que a lei expressamente consagra (artigo 466.º do Código de Processo Civil), não se entrevê motivo válido para a sua não admissão, não podendo manter-se o despacho recorrido que indeferiu as declarações de parte do sócio gerente da Recorrente. (…)”
Face ao exposto, o recurso interlocutório merece provimento, e, por conseguinte, fica prejudicada a decisão dos demais fundamentos desse recurso, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 ex vi artigo 663.º, n.º 2, ambos do CPC.
Relembra-se que o tribunal só dá provimento à impugnação das decisões interlocutórias, impugnadas conjuntamente com a decisão final nos termos do n.º 3 do artigo 644.º do CPC, quando a infração cometida possa modificar aquela decisão ou quando, independentemente dela, o provimento tenha interesse para o recorrente – cfr. artigo 660.º do CPC.
Concluindo, não se podendo, pois, afirmar que a produção da prova testemunhal é inútil, nem se podendo afiançar que a inquirição das testemunhas não tem interesse para a boa decisão da causa, impõe-se revogar esse despacho, o qual terá de ser substituído por outro que admita a produção da prova testemunhal oferecida, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução, seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.
Termos em que se reitera conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório, ficando, assim, prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença.
Para o efeito, ordena-se a baixa dos autos à 1.ª instância, para que sejam realizadas as pertinentes diligências de prova no sentido desse apuramento.
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Atenta a procedência do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida, não efetuando o pagamento da taxa de justiça por não ter contra-alegado – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elaborase o seguinte sumário:
I – No processo de impugnação judicial compete ao juiz examinar se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que disciplinam a admissibilidade desse meio de prova, e, no caso afirmativo, aferir da relevância da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
II – O tribunal só não deve realizar uma diligência instrutória requerida se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório, revogando-o e anulando todos os atos subsequentes com ele incompatíveis;
b) julgar prejudicado o conhecimento do recurso interposto relativamente à decisão final;
c) Ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para proceder à inquirição de
testemunhas com o subsequente prosseguimento dos autos se nada houver a obstar.
d) Custas pela Recorrida que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não
contra-alegou;
Porto, 06 de novembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Graça Martins (1.ª Adjunta)
Virgínia Andrade (2.ª Adjunta) |
