| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», titular do número de identificação fiscal ...92, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, nos termos da qual foi julgada improcedente a oposição à execução fiscal n.º ...64 e apenso [originariamente instaurada contra a devedora sociedade «[SCom01...], UNIPESSOAL, LDA.»], revertida contra o oponente, a correr termos no Serviço de Finanças ..., para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios (JC), do terceiro trimestre de 2014, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou no dia 15-03-2018, no valor de € 55.956,31.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou improcedente a oposição deduzida por «AA», NIF ...92, à execução fiscal n. ...64 e apensos, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda., para cobrança coerciva de uma dívida de IVA, relativa ao 3º trimestre do ano de 2014, no montante global de € 55.956,31 (cinquenta e cinco mil novecentos e cinquenta e seis euros e trinta e um cêntimos).
2. Da douta sentença resulta que o Recorrente, no exercício do seu direito de defesa e de oposição à reversão, alegou sinteticamente o seguinte: “i) ocorre caducidade da liquidação do imposto e prescrição da dívida tributária; ii) nunca exerceu a administração da sociedade devedora originária e está isento de culpa; iii) falta de fundamentação quanto ao elemento subjectivo; iv) a devedora originária possuía bens suficientes para pagar a dívida ao fisco.
3. Quanto à motivação do Tribunal a quo, resulta da douta sentença recorrida o seguinte: “A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
“Relativamente aos factos provados F) e G), cumpre fazer alguns esclarecimentos adicionais.
“Quanto ao facto provado F), importa dizer, em primeiro lugar, que a sua redacção não é conclusiva, dado que, tal como se afirma no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 06-10-2021, proferido no processo nº 616/12.2TYVNG-F.P1.S1, “a figura do administrador/gerente de facto está perfeitamente absorvida pelo sistema jurídico, tratando-se de uma expressão de contornos híbridos – de facto e de direito perfeitamente apreensível a se. Face ao exposto, inexistem quaisquer razões para se expurgar da materialidade assente, o facto dado como provado na alínea EE) [“EE) Nas datas referidas em B) e C), AA “gerência, de facto”, a insolvente, a sociedade [SCom02...], Lda. e a sociedade [SCom03...] Unipessoal, Lda., tomando as decisões inerentes à actividade e giro comercial de todas estas sociedades”], uma vez que se trata de uma expressão de uso corrente cuja prova pode ser feita por qualquer meio, improcedendo igualmente neste conspecto as conclusões da Recorrente” (sublinhado nosso).
4. “Relativamente ao facto provado F), importa também dizer, em segundo lugar, que para prova deste facto a lei não exige nenhum meio de prova específico (prova legal), o que significa que nesta matéria vigora o princípio geral da prova livre, ou seja, este facto poderá ser demonstrado através de todos os meios de prova admitidos em direito, entre os quais se inclui a presunção judicial (cfr. art. 349º e 351º do Código Civil [CC] e 115º, n º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tribuário [CPPT]).
5. “A certidão permanente junta aos autos (cfr. fls. 20 a 23 do suporte físico dos autos) demonstra que a sociedade devedora originária foi constituída em 17- 09-2007, tendo o oponente sido, desde sempre, o seu único sócio e gerente.
“Este facto permitiria, só por si, dar por assente, por presunção judicial, que o oponente geria, de facto, a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, tomando as decisões inerentes à sua actividade e giro comercial, pois, conforme se afirma no supracitado acórdão do TCAS de 27-10-2016, proferido no processo nº 08717/15, “resulta das regras da experiência comum que se uma sociedade apenas tem um gerente nomeado, e portanto, o único que pode obrigar legalmente a sociedade perante terceiros, esse gerente não é apenas de direito, mas é também de facto, pois se assim não fosse, como poderia a sociedade laborar regularmente se mais ninguém tem poderes para a obrigar?”.
Adicionalmente, o Serviço de Finanças inquiriu testemunhas no âmbito do procedimento de reversão, as quais confirmaram que o oponente era gerente da devedora originária. Efectivamente, «BB», funcionária da devedora originária, declarou que “receb[ia] ordens de várias pessoas, familiares entre si, onde se inclui o Sr. «AA», recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o filho” e «DD», funcionária da devedora originária, declarou que “falou com a D.ª «CC» e com o Sr. «AA», com os quais celebrou um contrato verbal. Recebia ordens, quer da D. «CC», quer do Sr. «AA», e disse que as compras eram feitas pelos dois (D.ª «CC» e Sr. «AA»), recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o pai deste” (cfr. fls. 55 e 56 do suporte físico dos autos).
6. Em face desta prova, o máximo que se pode afirmar é que o oponente não seria o único gerente de facto da [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, dado que esta sociedade apresenta as características, sobejamente conhecidas de todos, de uma sociedade familiar em que todos os membros da família têm uma palavra a dizer acerca dos destinos da actividade.
7. É certo que o oponente negou que tivesse exercido a gerência, imputando-a ao seu falecido pai, mas nenhuma prova foi produzida acerca de tal matéria, nem tão-pouco foi esclarecido “como era ultrapassada na prática a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros” (cfr. os supracitados acórdãos do TCAS [processo nº 08717/15] e do TCAN [processo nº 00045/22.0BEBRG]), motivo pelo qual se conclui que o oponente não produziu contraprova apta a tornar o facto F) duvidoso (art.º 346º do CC).
“Relativamente ao facto provado G), o oponente juntou aos autos um mapa de depreciações e amortizações de 2013 (cfr. fls. 214 do SITAF), o qual demonstra que a sociedade devedora originária era proprietária, em 31-12-2013, de bens que foram adquiridos pelo montante total de 46.433,50 €, ou seja, de valor inferior à dívida exequenda.
“Adicionalmente, o balancete junto aos autos (cfr. fls. 30 a 33 do suporte físico dos autos) demonstra que a sociedade devedora originária tinhas as contas 11 (“caixa”), 12 (“depósitos à ordem”), 31 (“compras”), 33 (“matérias primas”) e 43 (“activos fixos tangíveis”) saldadas, ao que acresce ainda a circunstância de ter cessado actividade em 30-07-2014 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária [RIT] junto aos autos a fls. 24 a 27 do suporte físico dos autos).
“Importa, finalmente, esclarecer que o Tribunal considera que estes factos (a nomeação como gerente, as declarações prestadas pelas trabalhadoras, os factos registados nos documentos contabilísticos e a cessação de actividade) não são factos essenciais (art.º 5º, nº 1, do Código de Processo Civil [CPC]), mas sim factos instrumentais (art.º 5º, nº 2, al. a), do CPC), na medida em que tais factos não concretizam e densificam a previsão normativa em que se funda a pretensão deduzida pela administração tributária, sendo, ao invés, factos cuja ocorrência conduz à demonstração, por dedução, dos factos essenciais (os factos instrumentais têm, por isso, uma função probatória, porquanto servem fundamentalmente para formar a convicção do julgador sobre a ocorrência ou não dos factos essenciais).
8. Os factos instrumentais não devem, portanto, ser levados ao probatório, embora devam ser considerados na fundamentação da decisão da matéria de facto (é por isto que a discriminação dos factos que o juiz considere provados, imposta pelo art.º 607º, nº 3, do CPC, respeita tão só aos factos essenciais, situando-se o campo privilegiado dos factos instrumentais na motivação da convicção do julgamento de facto, sendo este o sentido do segmento “indicando as ilações tiradas de factos instrumentais ” constante do art.º 607º, nº 4 do CPC).
“Foram estes, em suma, os motivos que levaram o Tribunal a dar os factos F) e G) como provados.
9. “A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.”
10. Quanto à subsunção dos factos ao direito, refere a douta sentença recorrida, relativamente à caducidade/prescrição: “O oponente alega que “de acordo com o disposto no Código de Procedimento e Processo Tributário (…) as dívidas tributárias são notificadas ao devedor subsidiário no prazo de quatro anos ” (art.º 8º da p.i.), no que não lhe assiste razão, dado que não existe nenhuma disposição no CPPT que estabeleça essa obrigação.
“O oponente afirma também que foi citado “em Dezembro de 2019, pelo que, nesta data, as dívidas já se encontravam prescritas, não tendo ocorrido qualquer causa de suspensão ou interrupção da prescrição” (art.º 9º da p.i.)
“Também neste ponto não lhe assiste razão. Senão vejamos.
“As dívidas de IVA “prescrevem (…) no prazo d e oito anos contados (…) a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou (…) a exigibilidade do imposto” (art.º 48º, nº 1, da Lei Geral Tributária [LGT]).
“Estando em causa dívida de IVA do ano de 2014, o prazo de prescrição começou a correr no dia 01-01-2015 e completar-se-ia, na ausência de causas de interrupção ou suspensão, no dia 01-01-2023 (cfr. art.º 279º, al. c), do CC).
“É, portanto, manifesto que, aquando da citação (cfr. facto provado E)), ainda não tinha decorrido o prazo de prescrição.
“Termos em que julgo estes fundamentos da oposição improcedentes.”
11. Quanto aos erros sobre os pressupostos, resulta da douta sentença recorrida o seguinte: “O oponente alega que ocorre erro sobre os pressupostos de facto da reversão porque: a) não exerceu, de facto, a gerência da sociedade devedora originária (art. 11º a 31º da p.i.); b) está isento de culpa (art.ºs 32º a 42º e 52º a 54º da p.i.); c) a devedora originária possuía bens suficientes para pagar a dívida (art.ºs 47º a 51º da p.i.).
“No que diz respeito à gerência e ao património da sociedade devedora originária, o probatório desmente o alegado (cfr. factos provados F) e G) e respectiva motivação).
“Já no que diz respeito à culpa, a mesma presume-se, nos termos do art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT (disposição na qual a reversão se baseou – cfr. facto provado D)), pelo que incumbia ao oponente ilidir tal presunção, o que este não fez.
“Termos em que julgo estes fundamentos da oposição improcedentes.
12. Quanto à fundamentação do elemento subjetivo, resulta da douta sentença recorrida o seguinte: “O oponente alega que “do cotejo [d o despacho de reversão] não consta o elemento subjetivo atinente à responsabilização do oponente pelo que, encontrando-se amputada de factos, está ferida de nulidade” (art. 43º a 46º da p.i.).
13. Concluindo, assim, o Tribunal a quo que, “Em face de tudo quanto se deixou supra exposto, julgo a presente oposição improcedente e, consequentemente, deverá a execução prosseguir os seus normais termos.”
14. Ora, erradamente a douta sentença decidiu que, no caso sub judice, os eventuais factos apurados na sequência do exercício do direito de audição do Oponente/Recorrente não eram suscetíveis de influenciar e de alterar as decisões de reversão do processo de execução fiscal aqui em causa, afigurando-se indiscutível que as decisões finais adotadas, e nos exatos termos em que o foram, constituíssem as únicas legalmente possíveis.
Efetivamente, em harmonia com o preceituado no nº 1 do artigo 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena o ato que dá início ao procedimento tendente à efetivação da responsabilidade subsidiária.
E, sendo este um ato administrativo, o mesmo encontra-se sujeito a fundamentação (cfr. nº 3 do artigo 268º da CRP, artigos 124º e 125º do CPA e em especial os nº 4 do artigo 22º, nº 4 do artigo 23º e artigo 77º, todos da LGT).
15. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. nº 2 do artigo 23º da LGT e nº 2 do artigo 153º do CPPT, e bem assim, exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. nº 1 do artigo 24º relativamente aos impostos e nº 1 do artigo 8º do RGIT no que concerne às coimas.
E, portanto, apenas estes pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária tributária que se encontra a ser efetivada devem constar da motivação decisória do órgão de execução fiscal.
16. Quanto ao pressuposto do exercício efetivo do cargo de gerente nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, nunca foi controvertido pelo ora Recorrente, sendo mesmo, assumido pelo próprio na sua P.I “O aqui oponente nunca foi, de facto, gerente da sociedade comercial, devedora originária, no período correspondente ao terminus do prazo legal de entrega do IVA.
De igual forma, e no que concerne ao pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, assumiu o Recorrente que a sociedade tinha bens suficientes para saldar a dívida tendo o tribunal a quo feito tabua rasa de tais argumentos.
Cabendo apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos.
17. No caso vertente, o Recorrente foi notificado para o direito de audição nos termos do art. 23º nº 4 da LGT, que exerceu (conforme consta da factualidade dada como provada) esgrimindo argumentos que, no seu entender, afastariam a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa e por não exercer a gerência da sociedade.
E, nessa conformidade, erradamente não decidiu a sentença ora recorrida julgar provado o facto g), como se reproduz: “A Fazenda não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente ora Recorrente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu despacho de reversão apenas com fundamento no falecimento do devedor principal…”.
18. Todavia, em bem da verdade se diga que resulta do despacho que ordenou a conversão, em definitivo, do projeto de reversão, elaborado na sequência do exercício do direito de audição pelo aqui Recorrente, que:
“A análise e decisão, por parte do Chefe do Serviço de Finanças, no âmbito da audição prévia, prende-se com situações de facto e inequívocas, que se prendam com o conhecimento e esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reversão.
19. Por outro lado, cabe referir que, o direito de defesa, na presente reversão se encontra ferido, cabendo sim, em sede de oposição, o tribunal a quo discutir e decidir os factos e argumentação levantados, já que os mesmos constituem matéria com características da competência judicial.
20. Assim, em face da informação supra e, após a análise de todos os elementos trazidos aos autos, o Tribunal a quo devia considerar a presente oposição procedente e, em consequência, absolver o revertido/Recorrente.
Os elementos em que se apoiou o órgão de execução fiscal eram insuficientes para reverter a execução contra o ora Recorrente, o que vale por dizer que, na ótica do Recorrente, o despacho de reversão, e os argumentos invocados, face à prova já recolhida, eram suscetíveis de alterar o sentido da decisão.
21. Não obstante, entendeu o Tribunal a quo ignorar in totum que o exercício do direito de audição em sede de reversão possui dois efeitos fundamentais: numa primeira hipótese, o visado poderá demonstrar, desde logo, perante a Administração Tributária que não existe qualquer fundamento para a pretendida reversão e, em consequência, o processo será extinto, o que fez!. Ou, então, a Administração Tributária não retira qualquer ilação da audição prévia realizada e faz prosseguir o processo de reversão.
22. Ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a Administração Tributária não ponderou a argumentação exposta pelo Oponente/Recorrente aquando do exercício do direito de audição, como, aliás, aquele tribunal também não fez, ao dar como assente no probatório que a decisão da AT foi elaborada após uma análise crítica aos argumentos explanados.
23. Em bom rigor, não se encontrando reunidos os pressupostos para efetivação da reversão da dívida exequenda – novamente: o exercício efetivo da gerência e a insuficiência económica da devedora originária – relegando para a fase judicial - em sede de oposição – a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram insuscetíveis de abalar os respetivos pressupostos. Vale isto por dizer que, perante a prova recolhida, o órgão de execução não tinha a convicção necessária e suficiente para efetivar a reversão contra o ora Recorrente, sendo que este, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, facultou esclarecimentos de pressupostos desconhecidos até à decisão da reversão.
24. Ao Órgão da Execução Fiscal, e posteriormente ao Tribunal a quo, era exigível que se pronunciasse sobre o direito de audição prévia, no sentido de indeferir o projeto de reversão.
Só após findo o prazo de audição podia ser tomada uma decisão respeitante à reversão, a partir dos elementos coligidos, o que não sucedeu.
Ao abrigo do princípio do inquisitório, não reuniu o órgão de execução fiscal prova bastante para preencher os pressupostos da reversão da execução fiscal, designadamente, prova do exercício da gerência de facto e da insuficiência económica da sociedade devedora originária.
25. Conclui-se, portanto, que ocorreu a violação do direito de audição do Recorrente, sofrendo o despacho de reversão de vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do nº 7 do artigo 60º da L.G.T., pois que, para além ter sido alegada (em sede de direito de audição) factualidade ou circunstância que a AT não teve em conta no projeto de reversão, que tinha toda a probabilidade de influenciar a decisão tomada e detinha utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária.
26. Nos presentes autos, concretamente dos factos levados ao probatório, resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser aquela, pelo que será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente diferente daquele que foi proferido. Ora, no caso que nos ocupa, por tudo quanto foi exposto, ou seja, perante a prova angariada pela AT outra poderia e deveria ser a sua atuação, mediante a não reversão da divida exequenda. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e todos os elementos constantes do probatório, considera o Recorrente que a Fazenda Pública e o Tribunal a quo decidiram contra o dispositivo dos artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT.
TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO
JUSTIÇA»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo pelo não provimento do recurso.
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
As questões que cumpre apreciar e decidir prendem-se em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à decisão (i) da não violação do direito de audição e (ii) da verificação dos pressupostos da reversão.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Factos provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) O PEF nº ...64 e apenso (...72) foi instaurado em 20-03-2018 contra a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, para cobrança de dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respectivos juros compensatórios (JC), do terceiro trimestre de 2014, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou no dia 15-03-2018 (cfr. fls. 15 a 16v. e 84 a 85v. do suporte físico dos autos);
B) No âmbito do PEF nº ...64 e apenso (...72), em 03-12-2019 foi elaborado, no Serviço de Finanças ..., um documento intitulado “projecto de decisão”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 34, frente e verso, do suporte físico dos autos);
C) Por requerimento de 13-12-2019, o oponente pronunciou-se sobre o “projecto de decisão” referido na alínea anterior (cfr. fls. 36 a 44 do suporte físico dos autos);
D) No âmbito do PEF nº ...64 e apenso (...72), em 06-02-2020 foi elaborado, no Serviço de Finanças ..., um documento intitulado “despacho de reversão”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 78 a 80 do suporte físico dos autos);
E) O oponente foi citado para o PEF nº ...64 e apenso (...72) no dia 17-02-2020 (cfr. fls. 82 a 83 do suporte físico dos autos);
Mais se provou o seguinte:
F) Em 15-03-2018 o oponente geria, de facto, a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, tomando as decisões inerentes à actividade e giro comercial desta sociedade;
G) Em 06-02-2020 a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, não dispunha de património suficiente para pagamento da dívida exequenda e acrescido do PEF nº ...64 e apenso (...72).
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FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.
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MOTIVAÇÃO
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
Relativamente aos factos provados F) e G), cumpre fazer alguns esclarecimentos adicionais.
Quanto ao facto provado F), importa dizer, em primeiro lugar, que a sua redacção não é conclusiva, dado que, tal como se afirma no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 06-10-2021, proferido no processo nº 616/12.2TYVNG-F.P1.S1, “a figura do administrador/gerente de facto está perfeitamente absorvida pelo sistema jurídico, tratando-se de uma expressão de contornos híbridos – de facto e de direito – perfeitamente apreensível a se. Face ao exposto, inexistem quaisquer razões para se expurgar da materialidade assente, o facto dado como provado na alínea EE) [“EE) Nas datas referidas em B) e C), AA “geria, de facto”, a insolvente, a sociedade [SCom02...], Lda. e a sociedade [SCom03...] Unipessoal, Lda., tomando as decisões inerentes à actividade e giro comercial de todas estas sociedades”], uma vez que se trata de uma expressão de uso corrente cuja prova pode ser feita por qualquer meio, improcedendo igualmente neste conspecto as conclusões da Recorrente” (sublinhado nosso).
Relativamente ao facto provado F), importa também dizer, em segundo lugar, que para prova deste facto a lei não exige nenhum meio de prova específico (prova legal), o que significa que nesta matéria vigora o princípio geral da prova livre, ou seja, este facto poderá ser demonstrado através de todos os meios de prova admitidos em direito, entre os quais se inclui a presunção judicial (cfr. art.ºs 349º e 351º do Código Civil [CC] e 115º, n º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tribuário [CPPT]).
Note-se, no entanto, que, conforme observa o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “[n]ão há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito, e por isso, não há uma presunção legal, nesta matéria. (…) [mas] o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso (como, por exemplo, a existência ou não de várias pessoas com a qualidade de gerente de direito e a respectiva aptidão ou não para o exercício efectivo da gerência) e tendo em atenção os factos afirmados ou não no processo (…) o tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, mesmo sem a prova positiva da prática de actos de gerência, se entender que há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. Mas, se o tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal, isto é, se o tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal. (…) No entanto, esta presunção, sendo uma presunção judicial, pode ser ilidida por mera contraprova, pelo que se, perante as circunstâncias particulares do caso, se suscitarem dúvidas sobre se a gerência de facto foi efectivamente exercida pelo gerente de direito, a ponto de não se poder afirmar a existência de uma forte probabilidade de a gerência de facto ter sido exercida, essas dúvidas devem ser valoradas processualmente contra a Fazenda Pública e não contra esse gerente, pois é sobre aquela que recai o ónus da prova dos factos em que assenta a decisão de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário” (cfr. CPPT anotado e comentado, vol. III, Áreas Editora, 6ª ed., pp. 457-458; os sublinhados são nossos).
Também a jurisprudência dos Tribunais Superiores desta jurisdição tem vindo a adoptar esta orientação, afirmando, de forma reiterada, que o juiz pode inferir o exercício das funções de gerente do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos de probabilidade, mas não pode retirá-lo, apenas e só, de forma mecânica, atenta a ausência de presunção legal, do facto de o revertido ter sido designado gerente (cfr. acórdão de 28-02-2007 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário [SCT] do Supremo Tribunal Administrativo [STA], processo nº 01132/06, de cuja fundamentação se destaca o seguinte: “Se em causa estivesse o modo como o Tribunal recorrido, usando uma presunção judicial, chegara à convicção de que o revertido exercera, efectivamente, a gerência, este Supremo Tribunal Administrativo não poderia censurar o acórdão, nesse segmento, porque ao Supremo não cabe sindicar os juízos de livre apreciação da prova feitos pelas instâncias. Porém, no caso, do que se trata não é de verificar se o Tribunal a quo acertou ou errou ao inferir a gerência de facto da gerência de direito. Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”; vd. também, em sentido idêntico, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte [TCAN] de 11-01-2024, processo nº 01760/13.4BEBRG, em cujo sumário se consignou, para o que agora releva, o seguinte: “V – No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. / VI - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias”).
Conforme o próprio STA esclareceu em acórdão de 10-12-2008, proferido no processo nº 0861/08, “o que se entendeu no acórdão [do Pleno da SCT de 28-02-2007, proferido no processo nº 01132/06], sobre esta matéria, é que não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto. E, de facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito. No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum”, sendo que “com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas (…), o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte («certeza jurídica») de esse exercício da gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ele tenha acontecido”. É ainda afirmado, neste acórdão do STA, o seguinte: “Assim, é de concluir que no acórdão recorrido há um erro de direito ao partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o Oponente tinha não se pode presumir a gerência de facto, pois é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há a tal forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido. Para além disso, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há, num processo judicial, apenas a ter em conta o facto de o gerente ter essa qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não no processo e a prova”(negrito e sublinhado nosso).
Veja-se ainda, em sentido idêntico, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de 27-10-2016, proferido no processo nº 08717/15, de cuja fundamentação se extrai o seguinte: “o Recorrido era o único gerente de direito da sociedade executada originária, e nessa medida, a sociedade obriga-se unicamente pela sua assinatura. Ora, resulta das regras da experiência comum que se uma sociedade apenas tem um gerente nomeado, e portanto, o único que pode obrigar legalmente a sociedade perante terceiros, esse gerente não é apenas de direito, mas é também de facto, pois se assim não fosse, como poderia a sociedade laborar regularmente se mais ninguém tem poderes para a obrigar? (…) Aqui chegados, a primeira conclusão a tirar é que, dos factos inscritos na matrícula da sociedade na conservatória do registo comercial se pode concluir, com base nas regras da experiência comum, que o Recorrido sendo o único gerente de direito nomeado, e o único com poderes para vincular a sociedade, exercia não só a gerência de direito, mas também a gerência de facto. Assim sendo, e numa primeira fase, e ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, importa validar o juízo que o órgão de execução fiscal fez para sustentar a reversão, de que o Recorrido exercia de facto a gerência da sociedade executada originária, estando, portanto, suficientemente demonstrado esse pressuposto legal. (…) O que ora se conclui não impede que o Oponente, ora Recorrido, num segundo momento, designadamente em tribunal, tenha provado que não exerceu de facto a gerência da sociedade executada originária. (…) Por outras palavras, para que se possa concluir que o Recorrido não exercia de facto a gerência da sociedade executada importava que este explicasse ao tribunal como é que a sociedade laborava sem a sua assinatura, como era ultrapassada essa questão. É a apreciação de todo o circunstancialismo de como era ultrapassada na prática a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros que é decisiva para se poder dar como provado o não exercício da gerência de facto” (sublinhados nossos).
Ou ainda o acórdão do TCAN de 09-11-2023, proferido no processo nº 00045/22.0BEBRG, de cuja fundamentação se destaca o seguinte: “No caso dos autos (…) além de resultar demonstrado ter sido o oponente o único gerente inscrito no período das dívidas (…), de a assinatura do oponente ser imprescindível para obrigar a sociedade, que nessa altura se manteve em actividade, o oponente não alegou quaisquer factos que infirmassem tais constatações (pelo que, logicamente, não se provaram factos que possam conflituar com um juízo presuntivo quanto à efectividade da gerência). (…) O facto de o oponente nada ter alegado, a propósito da gerência de facto, permitiu que o tribunal recorrido considerasse adequado e admissível no caso concreto realizar a presunção judicial nos moldes em que efectuou. Assim, confirma este tribunal o julgamento da primeira instância que observou a qualidade de gerente único da devedora originária, falhando explicação para a laboração da sociedade, designadamente, como se obrigava e como operava o seu giro comercial sem a assinatura do oponente, nem estando indicado como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros, circunstância que se afigura decisiva para poder associar o exercício da gerência de facto ao revertido em tal período; sendo esta conclusão fortalecida pela prática de actos pelo mesmo, em nome e em representação da sociedade devedora originária, solicitando o pagamento de dívidas em prestações junto do órgão de execução fiscal (…) Portanto, neste contexto, a assinatura de tais requerimentos não poderá ser considerada acto isolado, dado desconhecer-se, então, quem praticava todos os restantes actos necessários à laboração da empresa. Sendo, antes, entendidos com viabilidade para reforçar a admissibilidade de presumir judicialmente a gerência de facto pelo Recorrente” (sublinhados nossos).
Também o Conselheiro João Sérgio Ribeiro refere que “indagar acerca do exercício efetivo das funções de gestão é algo excecional que poderá de facto acontecer e ser justificado, mas, em condições normais (tendo sido este certamente o pressuposto da lei), é de esperar que os administradores, diretores e gerentes, de facto, o sejam. (…) no que concerne às pessoas que exerçam funções de administração e gestão somente de facto sem que tenham um título formal, não temos dúvidas que será a Administração que terá de fazer essa prova. Contudo, esse juízo não pode valer, segundo nos parece, para as situações em que estejamos perante administradores, diretores ou gerentes. Aponta nesse sentido não só a já aludida letra da lei, mas também o desejo de praticabilidade e necessidade de haver conformidade com a realidade dos factos. Praticabilidade porque havendo publicidade da qualidade de administrador, diretor ou gerente, eventualmente através do registo comercial, é legítimo esperar que de facto o sejam. Aliás, seria impensável que em todas as situações envolvendo estes profissionais a Autoridade Tributária tivesse de aferir o efetivo exercício das funções, desconsiderando os próprios registos ou outros elementos oficiais. Depois, a normal realidade dos factos aponta para a circunstância de quem é administrador, diretor ou gerente exercer efetivamente essas funções que lhe são inerentes” (cfr. o artigo “Ainda a responsabilidade tributária dos administradores, diretores e gerentes: as presunções e o exercício efetivo do cargo”, pp. 285-286, in Scientia Ivridica, nº 329, Maio/Agosto de 2012).
Igualmente, o Conselheiro Gustavo Lopes Courinha considera que “quanto a estes gerentes [de direito], existe uma presunção, que é de cariz meramente judicial, de que eles serão, simultaneamente e por mero decurso da evidência empírica, gerentes de facto. Quer dizer, a mera condição de gerente de Direito faz pressupor, segundo juízos comuns da experiência, o consequente exercício da função, i.e., a efectividade do cargo. (…) [pelo que] a existência de uma tal presunção natural obriga o gerente, acaso queira lograr afastar a responsabilidade prevista no artigo 24º da LGT, a efectuar prova que possa, ao menos, abalar a convicção do juiz, tornando duvidosa a presunção judicial e o grau de probabilidade associado às regras da experiência em que esta se funda” (cfr. Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pp. 196 e 198; sublinhado nosso).
Este Tribunal subscreve estas orientações jurisprudenciais e doutrinais, tendo a matéria de facto sido fixada e apreciada à sua luz.
Feitos estes esclarecimentos preambulares, importa agora analisar a prova constante dos autos.
A certidão permanente junta aos autos (cfr. fls. 20 a 23 do suporte físico dos autos) demonstra que a sociedade devedora originária foi constituída em 17-09-2007, tendo o oponente sido, desde sempre, o seu único sócio e gerente.
Este facto permitiria, só por si, dar por assente, por presunção judicial, que o oponente geria, de facto, a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, tomando as decisões inerentes à sua actividade e giro comercial, pois, conforme se afirma no supracitado acórdão do TCAS de 27-10-2016, proferido no processo nº 08717/15, “resulta das regras da experiência comum que se uma sociedade apenas tem um gerente nomeado, e portanto, o único que pode obrigar legalmente a sociedade perante terceiros, esse gerente não é apenas de direito, mas é também de facto, pois se assim não fosse, como poderia a sociedade laborar regularmente se mais ninguém tem poderes para a obrigar?”.
Adicionalmente, o Serviço de Finanças inquiriu testemunhas no âmbito do procedimento de reversão, as quais confirmaram que o oponente era gerente da devedora originária. Efectivamente, «BB», funcionária da devedora originária, declarou que “receb[ia] ordens de várias pessoas, familiares entre si, onde se inclui o Sr. «AA», recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o filho” e «DD», funcionária da devedora originária, declarou que “falou com a D.ª «CC» e com o Sr. «AA», com os quais celebrou um contrato verbal. Recebia ordens, quer da D. «CC», quer do Sr. «AA», e disse que as compras eram feitas pelos dois (D.ª «CC» e Sr. «AA»), recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o pai
deste” (cfr. fls. 55 e 56 do suporte físico dos autos).
Em face desta prova, o máximo que se pode afirmar é que o oponente não seria o único gerente de facto da [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, dado que esta sociedade apresenta as características, sobejamente conhecidas de todos, de uma sociedade familiar em que todos os membros da família têm uma palavra a dizer acerca dos destinos da actividade.
É certo que o oponente negou que tivesse exercido a gerência, imputando-a ao seu falecido pai, mas nenhuma prova foi produzida acerca de tal matéria, nem tão-pouco foi esclarecido “como era ultrapassada na prática a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros” (cfr. os supracitados acórdãos do TCAS [processo nº 08717/15] e do TCAN [processo nº 00045/22.0BEBRG]), motivo pelo qual se conclui que o oponente não produziu contraprova apta a tornar o facto F) duvidoso (art.º 346º do CC).
Relativamente ao facto provado G), o oponente juntou aos autos um mapa de depreciações e amortizações de 2013 (cfr. fls. 214 do SITAF), o qual demonstra que a sociedade devedora originária era proprietária, em 31-12-2013, de bens que foram adquiridos pelo montante total de 46.433,50 €, ou seja, de valor inferior à dívida exequenda.
Adicionalmente, o balancete junto aos autos (cfr. fls. 30 a 33 do suporte físico dos autos) demonstra que a sociedade devedora originária tinhas as contas 11 (“caixa”), 12 (“depósitos à ordem”), 31 (“compras”), 33 (“matérias primas”) e 43 (“activos fixos tangíveis”) saldadas, ao que acresce ainda a circunstância de ter cessado actividade em 30-07-2014 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária [RIT] junto aos autos a fls. 24 a 27 do suporte físico dos autos).
Importa, finalmente, esclarecer que o Tribunal considera que estes factos (a nomeação como gerente, as declarações prestadas pelas trabalhadoras, os factos registados nos documentos contabilísticos e a cessação de actividade) não são factos essenciais (art.º 5º, nº 1, do Código de Processo Civil [CPC]), mas sim factos instrumentais (art.º 5º, nº 2, al. a), do CPC), na medida em que tais factos não concretizam e densificam a previsão normativa em que se funda a pretensão deduzida pela administração tributária, sendo, ao invés, factos cuja ocorrência conduz à demonstração, por dedução, dos factos essenciais (os factos instrumentais têm, por isso, uma função probatória, porquanto servem fundamentalmente para formar a convicção do julgador sobre a ocorrência ou não dos factos essenciais).
Os factos instrumentais não devem, portanto, ser levados ao probatório, embora devam ser considerados na fundamentação da decisão da matéria de facto (é por isto que a discriminação dos factos que o juiz considere provados, imposta pelo art.º 607º, nº 3, do CPC, respeita tão só aos factos essenciais, situando-se o campo privilegiado dos factos instrumentais na motivação da convicção do julgamento de facto, sendo este o sentido do segmento “indicando as ilações tiradas de factos instrumentais” constante do art.º 607º, nº 4 do CPC).
Foram estes, em suma, os motivos que levaram o Tribunal a dar os factos F) e G) como provados.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.»
*
Alteração da matéria de facto [art. 662.º, n.º 1 do CPC].
É sobre os factos constantes dos articulados que a produção de prova e respetivos meios incidirão [cfr. artigos 423.º, 4452.º, n.ºs 1 e 2, 454.º, 460.º, 466.º, n.º 1, 475.º, 490.º e 495.º, n.º 1 do CPC], porquanto são os acontecimentos ou factos concretos que o n.º 4 do artigo 607.º do CPC impõe que sejam discriminados e declarados provados e/ou não provados pelo juiz na sentença, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, que, se detetados, devem ser excluídos do acervo factual relevante [e/ou recusado o seu aditamento].
E, na discriminação dos factos que há de fazer, não tem o juiz que se pronunciar sobre todos os factos alegados pelas partes ou acerca dos que emergem oficiosamente do processo de execução fiscal ou do processo administrativo, tendo antes o dever de selecionar os que interessam para o exame e boa decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, devendo limitar-se àqueles que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.
Feito este sucinto, mas necessário, enquadramento sobre a natureza dos eventos que devem integrar a matéria de facto, a primeira ilação a extrair é que a alínea F) dos factos provados [«Em 15-03-2018 o oponente geria, de facto, a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, tomando as decisões inerentes à actividade e giro comercial desta sociedade»] não se pode manter, por encerrar em si mesma um conceito jurídico e uma conclusão.
Na verdade, a inserção daquela formulação resolve, por si só, a questão relativamente à “Gerência de facto”, que sendo um conceito jurídico, no âmbito do direito tributário, ter-se-á de ter por verificado, se for caso disso, através de factos concretos que permitam concluir pelo preenchimento desse conceito, designadamente através da evidência de cheques ou contratos assinados pelo oponente, de medidas e decisões concretas por este tomadas, da prova da contratação e relação com os trabalhadores, enquanto seus subordinados, de contactos com clientes e fornecedores, como representante da sociedade, eventos sempre circunscritos espácio-temporalmente.
Sendo assim, como é, elimina-se da matéria assente a sua alínea F).
Neste conspecto, também não pode proceder o pedido de alteração da alínea G) formulado pelo Recorrente [conclusão 17.] de modo a ficar a constar o seguinte: [“A Fazenda não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente ora Recorrente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu despacho de reversão apenas com fundamento no falecimento do devedor principal…”].
Pelas mesmas razões, os termos do pretendido aditamento não constituem factos simples, historicamente circunstanciados, mas sim uma ilação a extrair, se for o caso, da matéria de facto, daí ser insuscetível de a integrar, sendo certo que os factos relevantes encontram-se já devidamente fixados de acordo com a prova produzida nos autos e a posição assumida pelas partes.
Nesta conformidade, indefere-se o pretendido aditamento à matéria de facto.
*
IV - DE DIREITO:
Como já devidamente enunciado, as questões que urge responder relacionam-se com o erro de julgamento em que terá incorrido a propósito da (i) violação do direito de audição e (ii) da verificação dos pressupostos da reversão.
Esta evidência permiti-nos assentar que o julgamento realizado relativamente às outras questões não se mostra impugnado, pelo que a sentença transitou em julgado nessa parte [cfr. 635.º, n.º 5, do CPC].
Erro de julgamento quanto à violação do direito de audição prévia?
Quanto a esta temática assentamos, desde já, que a invocada violação do direito de audição prévia não é de conhecimento oficioso, pelo que só podia ser objeto de apreciação se fosse atempadamente suscitada pelo Recorrente perante o tribunal de primeiro conhecimento o que não se verificou, conforme resulta linearmente da leitura da causa de pedir da petição inicial [“CADUCIDADE E PRESCRIÇÃO” (arts. 6.º a 10.º) e “do não exercício da gerência/administração” (arts. 11.º a 45.º)].
E, assim sendo, na medida em que constitui uma questão nova, não pode este tribunal ad quem emitir pronúncia sobre a mesma.
Na verdade, como decorre do artigo 627.º, n.º 1 do CPC., aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com exceção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas.
Os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não a criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – neste preciso sentido vejam-se Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pág. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pág. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81.
Também a jurisprudência é pacífica nesse sentido. Vejam-se, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.03.2013, proc n.º 0836/12, e de 28.11.2012, proc. n.º 598/12, de 27.06.2012, disponíveis em www.dgsi.pt..
Razão pela qual, neste segmento, tratando-se de questão nova, a qual não é de conhecimento oficioso ou suscitada pela própria decisão recorrida, não se conhece do recurso, nesta parte.
Não obstante a conclusão acabada de retirar, e sem seu prejuízo, apenas no sentido de pacificar as partes, diremos de forma perfunctória que inexiste qualquer violação do direito de audição prévia, pois, o órgão de execução fiscal pronunciou-se sobre os fundamentos invocados pelo oponente [cfr. despacho de reversão vertido na alínea D) da matéria de facto].
Erro de julgamento sobre a falta de demonstração do pressuposto substantivo da reversão relativo ao exercício de gerência do oponente?
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
Preceitua este mesmo preceito legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário [e dos responsáveis solidários], sem prejuízo do benefício da excussão prévia [n.º 2.]
Por força do n.º 4 do normativo em análise, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Por sua vez, o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, sob a epígrafe – Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis subsidiários – prescreve no seu n.º 1 que:
«Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Do teor literal deste n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, extrai-se (i) que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, e (ii), por outro lado, não se mostra suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Este artigo 24.º da LGT comporta duas situações, perfeitamente demarcadas nas duas alíneas do seu n.º 1.
«A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. [vide, por todos, acórdão deste TCAN de 21.03.2024, proc. n.º 1763/13.1BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
Em suma, os pressupostos da reversão são cumulativos, pelo que a não verificação de qualquer um deles é impeditivo da responsabilização, no caso, da Recorrida, na qualidade de responsável, pelo pagamento da quantia exequenda. A prova da gerência de facto, enquanto facto constitutivo para operar a reversão, incumbe à ATA [art. 74.º, n.º 1, da LGT e art. 342.º, n.º 1, do Código Civil]. E, no presente caso, atenta a negação da gerência por parte do oponente, a qual atribui a seu pai, essa incumbência assume ainda maior relevância.
Realizado este enquadramento legal, impõe-se agora chamar à colação os factos relevantes com vista a dar resposta à questão em exegese.
Está assente, não sendo controvertido, que o oponente/Recorrente consta como gerente de direito da devedora originária e que a reversão tem como fundamento o disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, por a exequente imputar a gerência de facto ao oponente no tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos.
No despacho de reversão, depois de analisado o direito de audição prévia, quanto à demonstração da gerência de facto, é mencionado o seguinte:
«Dentro destes princípios que regulam o instituto da responsabilidade subsidiária e tendo em conta aquilo que foi alegado em sede de audiência prévia e a prova produzida nesta, é possível estabelecer os seguintes considerandos, relativamente ao gerente que exerceu o direito de participação na decisão de reversão, do seguinte modo:
Ø As diligências efetuadas e documentadas nos autos permitiram concluir que à gerência de direito, expressa no registo comercial, correspondeu um exercício efetivo ou de facto das funções de gerência, que se pode comprovar:
a) no relatório da ação de inspeção, onde consta que foi notificado na qualidade de representante legal da sociedade, e tendo exercido o direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo, regulado pelo artigo 60° da LGT e pelo artigo 60° do RCPITA, nessa qualidade;
b) na declaração de início de atividade;
c) no contrato da sociedade;
d) no termo de adesão ao DL67/2016 (PERES), onde solicita o pagamento em prestações de processos de execução fiscal, nos quais figura como revertido da mesma sociedade, plano esse que tem vindo a cumprir.
Aliás, «AA», NIF ...92 era e foi sempre o único gerente da sociedade devedora originária, e esta como é bom de ver, necessita sempre de alguém que lhe dê suporte.» [cfr. facto elencado em D) da matéria de facto].
Escrutinando esta fundamentação, dizemos que inexiste factualidade suficiente, alegada pela autoridade tributária e aduaneira, suscetível de comprometer o oponente com a gerência de facto, conforme passamos a densificar.
A notificação do oponente, para o exercício do direito de audição prévia, no âmbito da inspeção tributária, como representante legal da sociedade e a sua participação nessa qualidade, são eventos que se mostram insuficientes para a demonstração da gerência de facto.
Na verdade, a notificação e chamamento para o direito de audição do oponente no âmbito do procedimento inspetivo são uma decorrência da gerência nominal, enquanto representante legal designado da sociedade. Sendo certo, evidenciam os autos, que a resposta apresentada foi levada a cabo por escrito através do email do TOC da devedora originária, ou seja, sem ter sido lavrado auto de declarações. Por outro lado, nunca é dito que assumiu a gerência efetiva e de facto da sociedade. Antes pelo contrário, é mencionado que o oponente a negou e que existe a referência de que terá sido exercida por seu pai. Afirmamos, o que é compatível com as regras da experiência comum, razão pela qual o legislador tributário acolheu a possibilidade de a reversão poder operar contra aquele que exerce somente a gerência de facto, sem fazer qualquer exclusão das sociedades unipessoais. E é preciso atentar que o oponente não se limitou a negar a gerência de facto, mas imputou-a a seu pai, de modo consistente (no exercício do direito de audição prévia, na oposição e no presente recurso), cujo óbito, há notícia nos autos, terá ocorrido a 02.07.2018, ou seja, em data posterior à que está em causa nos autos, tendo juntado prova testemunhal para o efeito, a qual diga-se, não foi atendida pelo tribunal.
Por outro lado, quer o contrato de sociedade quer a declaração de início de atividade são elementos demonstrativos da, não controvertida, gerência de direito, esgotando-se aí a sua força probatória.
Outrossim, o termo de adesão ao DL67/2016 (PERES), onde solicitou o pagamento em prestações de processos de execução fiscal, tendo potencialidade para a demonstração da gerência de facto, se analisado conjugadamente com outros elementos de prova, a verdade é que, no caso, verifica-se que (i) a adesão ocorreu a 14.11.2016, ou seja, fora do período em causa nos autos [as dívidas reportam-se a IVA do 3.º trimestre de 2014, com data limite de pagamento a 15.03.2018], ficando, desde logo, prejudicada a sua valia probatória, e (ii) apresentando-se desacompanhada de outros elementos.
Assim, no caso objeto, não existe factualidade ou prova suficientemente segura, como seria exigível, para concluir pelo comprometimento do opoente com uma gerência de facto, nem por apelo a presunção judicial.
A propósito das presunções legais ou judiciais, no domínio do regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes contemplado na LGT, deixou-se judiciosamente consignado no acórdão do STA, entre outros, de 02.03.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0944/10, o seguinte:
« (…). Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar.
(…).»
Na linha doutrinária destes arestos, veio a formar-se jurisprudência no sentido de que sendo o revertido/oponente o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, ao tribunal era lícito inferir o exercício efetivo dessa gerência do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos correntes de possibilidade, pese embora não pudesse ser retirado mecânica e automaticamente do facto de ter sido designado gerente, por falta de presunção legal. [cfr. acórdão deste TCA Norte de 11.01.2024, proc. n.º 1760/13.4BEBRG, com intervenção do mesmo coletivo, em que foi relatora a aqui primeira adjunta, disponível para consulta ibidem].
Uma das situações em que será lícito ao juiz inferir o exercício efetivo da gerência com base na gerência nominal é quando resultar provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em atividade no período em causa [cfr. Acórdão do TCAN citado].
Todavia, mesmo nestes casos, há que atender às circunstâncias concretas de cada caso e à posição assumida pelas partes, não podendo haver uma ilação automática de que o gerente nominal único exerceu a gerência de facto, pois, senão seríamos novamente remetidos para o domínio da presunção legal, que não foi, como vimos, acolhida pelo legislador.
Donde, por um lado, fica afastada a presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerce a gerência de facto; e, por outro, conforme antecipamos e relatamos, também, os factos apurados e a posição assumida pelas partes, [desde logo, a do oponente que negou perentoriamente a gerência a qual atribuiu a seu pai, tendo juntado prova testemunhal para o efeito] não permitem afirmar a gerência de facto por parte do oponente ainda que com recurso a presunção judicial/natural.
Em complemento, e sem prejuízo, ao anteriormente referido, passamos a sindicar os termos que levaram o tribunal a quo a concluir pela gerência de facto, também, por recurso a presunção judicial. Para o efeito, passamos a extratar a fundamentação (inclusa no segmento da motivação) da sentença, desenvolvida nos seguintes moldes:
«Este Tribunal subscreve estas orientações jurisprudenciais e doutrinais, tendo a matéria de facto sido fixada e apreciada à sua luz.
Feitos estes esclarecimentos preambulares, importa agora analisar a prova constante dos autos.
A certidão permanente junta aos autos (cfr. fls. 20 a 23 do suporte físico dos autos) demonstra que a sociedade devedora originária foi constituída em 17-09-2007, tendo o oponente sido, desde sempre, o seu único sócio e gerente.
Este facto permitiria, só por si, dar por assente, por presunção judicial, que o oponente geria, de facto, a sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, tomando as decisões inerentes à sua actividade e giro comercial, pois, conforme se afirma no supracitado acórdão do TCAS de 27-10-2016, proferido no processo nº 08717/15, “resulta das regras da experiência comum que se uma sociedade apenas tem um gerente nomeado, e portanto, o único que pode obrigar legalmente a sociedade perante terceiros, esse gerente não é apenas de direito, mas é também de facto, pois se assim não fosse, como poderia a sociedade laborar regularmente se mais ninguém tem poderes para a obrigar?”.»
Análise:
Não descurando o entendimento jurisprudencial sobre a gerência uninominal, a verdade é que essa constatação não permite, como acima mencionamos, extrair uma ilação automática sobre a gerência de facto, mesmo por apelo à presunção judicial, num caso como o vertente em que o oponente não se limitou a negar a gerência, mas em que alegou, desde sempre, que quem esteve à frente dos destinos da sociedade foi o seu pai, o que, conforme afirmamos, é compatível com as regras da experiência. Situação esta que se afasta da que foi tratada no acórdão do TCA Sul mencionado na sentença.
«Adicionalmente, o Serviço de Finanças inquiriu testemunhas no âmbito do procedimento de reversão, as quais confirmaram que o oponente era gerente da devedora originária. Efectivamente, «BB», funcionária da devedora originária, declarou que “receb[ia] ordens de várias pessoas, familiares entre si, onde se inclui o Sr. «AA», recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o filho” e «DD», funcionária da devedora originária, declarou que “falou com a D.ª «CC» e com o Sr. «AA», com os quais celebrou um contrato verbal. Recebia ordens, quer da D. «CC», quer do Sr. «AA», e disse que as compras eram feitas pelos dois (D.ª «CC» e Sr. «AA»), recebendo o vencimento de várias pessoas, como a D. «CC», o Sr. «AA» ou o pai deste” (cfr. fls. 55 e 56 do suporte físico dos autos).
Em face desta prova, o máximo que se pode afirmar é que o oponente não seria o único gerente de facto da [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...84, dado que esta sociedade apresenta as características, sobejamente conhecidas de todos, de uma sociedade familiar em que todos os membros da família têm uma palavra a dizer acerca dos destinos da actividade».
Análise:
Lidos os autos de declarações, de «BB» e «DD», elaborados em sede do procedimento de reversão [cfr. fls. 64 e 65 do documento inserto de páginas 90 a 138 do Sitaf], resulta que as declarantes não revelaram razão de ciência relativamente a factos ocorridos no período relevante [2018], por terem afirmado terem trabalhado na devedora originária até 2015 e 2014, respetivamente.
Assim, desde logo por este motivo, não podia o tribunal, a partir daquelas declarações, ter extraído, como extraiu, a gerência de facto, por as regas da experiência comum não o permitirem.
Acresce que não deixamos de estranhar que não tenha sido feita qualquer alusão às declarações prestadas, no mesmo âmbito, por «EE», escriturária de contabilidade no gabinete que fazia a contabilidade da sociedade executada, das quais resulta que “quem levava os papeis para a contabilidade era o Sr. «FF»” [pai do oponente] e que “quando precisavam de falar com alguém da firma, ligavam para o Sr. «FF».”; e por «CC», esposa do oponente, que declarou trabalhar na devedora originária e que “quem decidia e dava ordens era o Sr. «FF» (sogro da testemunha), sendo quer ele, quer a testemunha, quer o Sr. «AA» que faziam as compras. Quem fazia os pagamentos, sempre em numerário, era o sogro da testemunha.” [cfr. fls. 67 e 68, respetivamente, do documento inserto de páginas 90 a 138 do Sitaf],
Ora, as declarações destas testemunhas, prestadas em sede de procedimento de reversão, por iniciativa do órgão de execução fiscal, dão consistência à tese do oponente, quanto ao não exercício da gerência, e não ao seu contrário.
Em suma, no caso objeto, não existe factualidade ou prova suficientemente segura, como seria exigível, para concluir pelo comprometimento do opoente com uma gerência de facto, nem por apelo a presunção judicial.
Neste conspecto, correndo na esfera jurídica da exequente o ónus probatório do pressuposto da gerência de facto, podemos afirmar com a certeza e segurança exigíveis que, no caso, em que o oponente nega a gerência efetiva, a qual imputa a um terceiro, seu pai, o mesmo não se mostra cumprido.
Destarte, soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão [no caso, a gerência de facto], verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge, no caso o Recorrente, como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao contrário do decidido pela primeira instância, que por este motivo não se pode manter no ordenamento na parte analisada.
Nesta conformidade, mostra-se, ainda, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
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Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência, incumbindo à AT a sua demonstração.
II - Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.
III - No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
IV - Soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão [no caso, a gerência de facto], verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge o Opoente como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
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IV – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente.
Custas pela Recorrida, Fazenda Pública, as quais não incluem taxa de justiça nesta instância por não ter contra alegado.
Porto, 09 de outubro de 2025
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio
Cláudia Almeida |
