| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 22 de abril de 2020 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico n.º ...16, que por si havia sido interposto da decisão de não provimento da Reclamação Graciosa n.º ...61, e, de forma mediata, contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e juros compensatórios, relativas aos meses de Novembro de 2013 a Março de 2014, inclusive, no valor global de € 16.545,40.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES
1ª) O recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pela recorrente contra liquidações de IVA e dos respetivos juros, tudo com referência aos períodos compreendidos entre os meses de novembro de 2013 e março de 2014, com o valor global de € 16.545,40.
2ª) A prova foi erradamente apreciada.
3ª) O direito foi erradamente interpretado e aplicado.
4ª) Atentas as normas jurídicas aplicáveis ao caso sub judice, a decisão deveria ter sido no sentido da procedência total da impugnação.
5º) A recorrente iniciou a atividade de suinicultura em 20/11/2011, que até aí era exercida pelo sócio e gerente da impugnante.
6º) Na passagem da atividade deste para aquela foi transmitido o estabelecimento e todo o envolvimento do mesmo, ou seja, o pessoal, a clientela, os fornecedores, o imobilizado e as existências. Isto é, a esfera empresarial foi transferida na sua globalidade.
7º) Na faturação dessa operação entendeu-se, e bem, que inexistia sujeição a IVA, de acordo com o nº 4, do art. 3º do CIVA.
8º) Ulteriormente a AT, na sequência de uma ação inspetiva, entendeu que a referida norma não era aplicável à situação aqui tratada.
9º) Por ser assim, a AT praticou uma liquidação adicional de IVA do valor de € 14.838,57.
10º) Essa liquidação foi emitida em outubro de 2013 e o imposto pago no mês seguinte.
11º) Em novembro de 2013, na sequência da mencionada liquidação e do respetivo pagamento do IVA, foi emitida uma nova fatura com menção expressa de que se destinava a substituir a anterior.
12º) Consequentemente a impugnante exerceu o direito à dedução do IVA de acordo com o circunstancialismo fáctico motivado pela AT.
13º) Tudo de acordo com o deliberado em assembleia da impugnante (DOC. Nº 2 da PI).
14º) Essa documentária foi dada a conhecer à AT, por e-mail, em 21 de dezembro de 2015, para o endereço ..........@......
15º) Uma vez que estão verificados na fatura os requisitos a que esta deve obedecer e ainda atenta a cronologia dos factos, impunha-se a aceitação pela AT da dedução do IVA.
16º) O IVA dedutível, eliminado pela AT e que originou a liquidação aqui impugnada, foi declarado em tempo útil.
17º) Não poderia ter sido declarado antes, uma vez que o mesmo resultou de ação inspetiva imediatamente anterior.
18º) A não aceitação do IVA deduzido pela impugnante traduz-se num grave atropelo ao mecanismo do IVA, desde logo por contrariar a neutralidade do imposto.
19º) Com a liquidação impugnada a AT duplica a arrecadação de IVA que lhe assiste, arrecadando inicialmente através do IVA liquidado e voltando a arrecadar ulteriormente através da não aceitação do IVA dedutível.
20º) A AT e o Tribunal perderam de vista que o direito à dedução nasce no momento em que pode ser exercido. Ora, o direito à dedução foi exercido imediatamente a seguir a ter nascido. Antes da ação inspetiva não havia esse direito, uma vez que não tinha sido liquidado o IVA. De acordo com o entendimento da AT, o direito à dedução teria caducado ainda antes de poder ser exercido!
21º) A AT começou por liquidar IVA que não devia ter liquidado e, de seguida, impede a dedução de IVA que devia permitir. Isto é, a AT arrecadou a dobrar um valor de IVA que não era sequer devido. Ou seja, a AT tinha direito a zero de IVA e conseguiu com este procedimento cobrar duas vezes um valor indevido.
22º) O princípio da legalidade tributária impõe à AT uma dupla vinculação: reserva de lei e preferência de lei. Por ser assim, a AT só pode atuar no seguimento de lei prévia que admita esse procedimento e, cumulativamente, tem de respeitar o bloco da legalidade. Ora, no caso em mérito, foram violadas ambas as vertentes.
23º) Foram violados, entre outros, os comandos contidos nos artigos 5º e 6º do RCPITA e 5º, 55º e 58º da LGT e os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, podendo mesmo alegar-se abuso de direito, enriquecimento sem causa e usura.
24º) Entende a recorrente que o sacrifício fiscal não é determinado por “papeis”, mas sim com base em factos, sendo que os “papeis” apenas são relevantes como meio de prova e para efeito da eventual inversão do ónus da prova. Ora, a verdade é que os factos são claríssimos e estão cabalmente demonstrados. Aliás, foi o ziguezague da AT que originou toda esta confusão com os “papeis”. Além do mais, foi respeitado aquilo que podemos aqui designar como moldura legal mínima.
25º) A recorrente entende que quanto à caducidade estamos perante um novo erro, uma vez que a caducidade visa “penalizar” quem se abstém de agir em tempo razoável e a impugnante atuou imediatamente a seguir à situação que foi criada pela inspeção tributária.
26º) A legalidade de uma liquidação não depende apenas do código de imposto na especialidade. Tem também, cumulativamente, de respeitar os princípios, aliás estruturantes, que integram o bloco da legalidade.
27º) Sendo ilegais as liquidações de imposto são também ilegais as liquidações dos respetivos juros.
28º) Assim, a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação das liquidações impugnadas, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.
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A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 288 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial unipessoal por quotas, que se encontra registada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal, desde 20-11-2008, pelo exercício da actividade de suinicultura (CAE 001 460), não tendo, até esta data cessado a sua actividade e tendo como único sócio e gerente «AA» – fls. 5 do Relatório, e doc 2 da PI;
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspectiva, de ordem interna, iniciada em 28/4/2016 e 23/5/2016, de âmbito parcial, que se destinou à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IVA que abrangeu o ano de 2013 – Fls. 4 do Relatório ínsito no PA;
3. «AA», com o número de identificação fiscal ...46 e domicílio fiscal na Rua ..., ... ... (...), encontra-se registado, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral, desde 16-10-2005, pelo exercício da actividade de suinicultura (CAE 001 460), não tendo, até esta data, cessado a sua actividade – art.º 8 da contestação, não impugnado.
4. A 02-01-2009, «AA» emitiu, contra a Impugnante, a Factura n.º 29-B, no valor de € 296 771,32, relativa à transmissão de “(…) porcas reprodutoras, leitões e porcos de engorda e rações (…)”, sem liquidação de IVA e com a menção expressa “(…) não sujeito a IVA nos termos do n.º 4 do artigo 3.º do Código do IVA (…), que aqui se reproduz, com o seguinte destaque ( Fls. 70 do PA) :
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(De notar que, talvez por lapso uma vez que «AA» é único sócio e gerente da Impugnante, a factura é emitida pela Impugnante “[SCom02...]” à própria Impugnante. Contudo, tanto a Impugnante como a AT estão de acordo que quem emite a factura é «AA». Cfr. Art.ºs 5.º a 7 da PI e 10 da contestação)
5. Durante o ano de 2013 «AA» foi sujeito a uma acção de inspecção tributária, da qual resultaram correcções, designadamente, quanto a sobredita Factura n.º 29-B, de 02-01-2009, a liquidação adicional do respectivo IVA no valor de 14.823,57€, na medida em a DDF-DIT entendeu que, na operação espelhada em tal documento, não estavam verificados os requisitos da não sujeição a IVA, ínsitos no artigo 3.º, n.º 4, do CIVA – doc 2 da PI, arts 9 e 10, da PI e art.º 11 da contestação.
6. Essa liquidação (facto 5) foi emitida em 10 de Setembro de 2013, com data limite de pagamento em 31/10/2013 – doc 2 da PI e 69 do PA;
7. Em 30/11/2013 a Impugnante deliberou sobre a correcção do IVA e a sua dedutibilidade, nos seguintes termos ( doc 2 da PI): “(…) (…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida](…)”
8. Nesse mesmo dia 30/11/2013, a Impugnante produz a seguinte declaração: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
9. Nesse mesmo dia são apostos os seguintes dizeres à factura n.º 29-B:
“
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]”
10. A Impugnante, contra quem a Factura n.º 29-B, de 02-01-2009, tinha sido emitida, procedeu à dedução do IVA adicionalmente liquidado a «AA», sobre o valor da factura em crise – Fls. 5 do Relatório;
11. Nesta sequência, e após o exercício de direito de audição, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, e para pagar o montante global de 16.545,40€ - doc 1 a 10 juntos na Reclamação graciosa;
12. Contra essa liquidação a Impugnante deduziu reclamação e recurso hierárquico, que foram indeferidos – Fls. 1 e ss do PA, e 93, na parte referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa; e Fls. 1 e ss do PA, e 17, do Procedimento de Recurso Hierárquico
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico n.º ...16, que por si havia sido interposto da decisão de não provimento da Reclamação Graciosa n.º ...61, e, de forma mediata, contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e juros compensatórios, relativas aos meses de Novembro de 2013 a Março de 2014, inclusive, no valor global de € 16.545,40.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, oficiosamente o Tribunal deverá corrigir a matéria de facto, nos termos do art. 662.º, n.º 1, do CPC e ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto por errada apreciação da prova.
- Erro de julgamento de direito;
Vejamos então.
Da correção oficiosa da matéria de facto.
Se os factos tidos como assentes e a prova produzida impuserem decisão diversa, a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto (art. 662.º, n.º 1, do CPC).
No caso dos autos a matéria de facto julgada provada e o teor da própria fatura reproduzida no número 4. revelam, sem margem para qualquer dúvida, que quem emitiu a fatura que consta do número 4. foi «AA» e não a sua sociedade unipessoal [SCom02...].
Aliás, as próprias partes nos artigos 5.º a 7.º da petição inicial e 10.º da contestação aceitam esse facto.
Logo, a afirmação proferida no parêntesis escrito a seguir à referida fatura, quando diz que “De notar que, talvez por lapso uma vez que «AA» é único sócio e gerente da Impugnante, a factura é emitida pela Impugnante “[SCom02...]” à própria Impugnante.” contraria frontalmente a afirmação que antecede a referida fatura e não corresponde à realidade, não só pelo motivo referido logo a seguir, como o próprio teor da fatura infirma essa afirmação, porque a fatura foi emitida por «AA», contribuinte fiscal n.º ...46.
Apesar de não ter sido invocada, mas para evitar qualquer eventual contradição na consolidação da matéria de facto, o Tribunal decide eliminar e dar por não escrito o parêntesis escrito na matéria de facto julgada provada no número 4.
Do Erro de julgamento de facto por errada apreciação da prova.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
A Recorrente na 2.ª conclusão invoca que “A prova foi erradamente apreciada.”.
Porém, quer nas conclusões, quer nas alegações não diz em que é que a prova foi erradamente apreciada ou porque é que foi apreciada erradamente.
No caso concreto, apesar de a Recorrente invocar a errada valoração da prova, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito.
A única conclusão que respeita à matéria de facto é a 2.ª que nada diz quanto a uma verdadeira impugnação do julgamento de facto. Invoca um erro de apreciação da prova mas não diz em quê e também não o faz nas alegações.
Podemos assim concluir que, analisadas as conclusões do recorrente o que ressalta é a sua insatisfação relativamente à interpretação dos factos e a subsunção deles ao direito - Cfr com a conclusão 28.º no cotejo das demais conclusões, pelo que em bom rigor não existe qualquer erro de julgamento de facto mas de direito que iremos apreciar.
Do Erro de julgamento de direito;
Da factualidade provada e conforme resulta das conclusões de recurso:
Durante o ano de 2013 «AA» foi sujeito a uma acção de inspecção tributária, da qual resultaram correcções, designadamente, quanto a sobredita Factura n.º 29-B, de 02-01-2009, a liquidação adicional do respectivo IVA no valor de 14.823,57€, na medida em a DDF-DIT entendeu que, na operação espelhada em tal documento, não estavam verificados os requisitos da não sujeição a IVA, ínsitos no artigo 3.º, n.º 4, do CIVA – doc 2 da PI, arts 9 e 10, da PI e art.º 11 da contestação.
11)Em novembro de 2013, na sequência da mencionada liquidação e do respetivo pagamento do IVA, foi emitida uma nova fatura com menção expressa de que se destinava a substituir a anterior.
12º) Consequentemente a impugnante exerceu o direito à dedução do IVA de acordo com o circunstancialismo fáctico motivado pela AT.
Entende a Recorrente que, a AT começou por liquidar IVA que não devia ter liquidado e, de seguida, impede a dedução de IVA que devia permitir. Isto é, a AT arrecadou a dobrar um valor de IVA que não era sequer devido. Ou seja, a AT tinha direito a zero de IVA e conseguiu com este procedimento cobrar duas vezes um valor indevido.
E que, foram violados, entre outros, os comandos contidos nos artigos 5º e 6º do RCPITA e 5º, 55º e 58º da LGT e os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, podendo mesmo alegar-se abuso de direito, enriquecimento sem causa e usura.
Vejamos.
Conforme resulta do probatório, a correção ao IVA deduzido tem por base a fatura n.° 29-B emitida por «AA», datada de 2009/01/02, a qual se refere à transmissão de “porcas reprodutoras, leitões e porcos de engorda e rações”, no valor total de 296.771,32 €, para a sociedade comercial “[SCom02...] Unipessoal, Lda”, NIPC ...36, da qual o mesmo, é único sócio e gerente, com a menção “não sujeito a IVA nos termos do n° 4 do art° 3o do Código do IVA”.
O n° 4 do art° 3o do CIVA exclui do conceito de transmissão e consequentemente da aplicação do imposto “as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n° 1 do art° 2o”.
A referida exclusão só será aplicável se apenas for transmitido um património, ou parte do mesmo que seja susceptível de constituir uma actividade independente, não estando aqui incluídas as cessões temporárias de estabelecimento, pois a norma refere-se apenas a transmissões a título definitivo, pelo que as cedências temporárias de exploração de estabelecimentos constituem operações tributáveis.
Deste modo a transmissão titulada pela fatura n° 29-B foi considerada como operação sujeita a imposto, por não se encontrarem reunidas as condições previstas no n° 4 do art. 3o do Código do IVA, tendo sido emitidas em resultado dessa acção inspectiva, a liquidação adicional n° ...29, no montante de €14.838,57 e respectivos juros compensatórios no valor de 2.488,00 €, cujo imposto foi pago pelo «AA», em Novembro de 2013.
Ora, a aqui recorrente procedeu à dedução IVA, a seu favor, no montante de 14.838,57 €, equivalente ao IVA resultante da liquidação adicional efectuada a «AA», antes mencionada e referente a factura emitida no ano de 2009- (factura n° 29 -B), sem que tenha havido emissão de nova factura, e feito referência expressa, de que fica sem efeito a factura inicialmente emitida/ substituída, bem como a nova factura ser enviada ao cliente acompanhada da respectiva nota de crédito, bem como a existência de comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da regularização e a nova factura referir expressamente esse facto.
Assim, calculou à margem da fatura n.° 29-B, antes emitida (em 2009-01-09) sem sujeição do imposto, o IVA de imobilizado e de existências e procedeu à sua dedução no período de novembro de 2013 (1311), sem possuir documento em forma legal onde viesse discriminado o imposto.
O que está em causa, portanto, é o direito à dedução do IVA, definido como um direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que se apure o imposto por si devido, relativamente às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença.
Em termos genéricos, o direito à dedução consiste num direito de crédito cujo nascimento ocorre no momento em que o imposto dedutível por um sujeito passivo é exigível na esfera jurídica de outro sujeito passivo (fornecedor dos bens/prestador dos serviços).
O direito à dedução está previsto nos art.°s 19.° a 26.° do CIVA, normas que determinam que apenas pode ser deduzido, ao imposto incidente sobre operações tributáveis, o IVA que se encontre mencionado em faturas emitidas em forma legal ou no recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.
De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão"
No caso em concreto, a desconsideração do direito à dedução do imposto teve por fundamento o facto de o imposto não constar de fatura passada em forma legal.
Nos termos do art.º 19.º, n.º 2, alínea a), e 6 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas em nome e na posse do sujeito passivo passadas na forma legal.
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:
a) Em faturas passadas na forma legal; (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)
(…)
6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos. (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)
Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos.
Nos termos do art.º 36.º, n.º 5, as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
A exigência da observância desses requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.04.2021, P. 01645/09.9BEBRG).
De facto, a existência de faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm de ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do IVA, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, a fim de evitar duplicação de deduções de IVA (nesta linha, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 03.02.2022, P. 00060/10.6BEPNF).
Ora, a fatura em causa foi emitida há mais de quatro anos e apenas menciona o justificativo da não aplicação do IVA, pelo que não pode servir de suporte à dedução de qualquer montante de imposto, segundo as normas citadas.
Mais, conforme estabelece o art.° 168.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, n.° 1 do art.° 19.° e alínea a) do n.° 1 do art.° 20.° do CIVA:
“Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a) IVA devido ou pago nesse Estado membro em relação aos bens e serviços que lhe tenham sido ou venham a ser fornecidos por outro sujeito passivo ou em relação a operações assimiladas a entregas de bens ou prestações de serviços;
(...)
No entanto não consta do probatório que a Recorrente procedeu ao pagamento do imposto ao «AA», e da fatura emitida em seu nome não consta qualquer liquidação de IVA.
Assim, não podia a Recorrente ter procedido à dedução do IVA liquidado adicionalmente sobre a Factura n.º 29-B, de 02- 01-2009, porque tal IVA não se encontra mencionado em tal fatura ou em qualquer outro documento passado na forma legal, pelo que, com tal atuação, violou o preceituado das normas conjugadas dos artigos 19.º, n.ºs 2, alínea a), e 6, e 36.º, n.º 5, alíneas b), c), e d), do CIVA.
Conforme já supra referido, o direito à dedução nasce quando o imposto dedutível se torna exigível (art.° 167.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, art.°s 22.°, n.° 1, do Código do IVA e 20.°, n.° 1, do Regime de Imposto nas Transmissões Intracomunitárias).
Exerce-se, em princípio, durante o mesmo período em que esse direito surgiu (art.° 179.° Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
No entanto existe ainda a possibilidade de poder ainda proceder à dedução após esse período. Neste caso, o direito à dedução fica dependente de determinadas condições e modalidades fixadas pelos Estados membros (art.°s 180.° a 182.° da mesma Diretiva).
Nos termos do n.° 2 do art.° 98.° do CIVA, “ ... o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente."
Entende a Recorrente que, a Administração Tributária não pode recusar-lhe a dedução do imposto mencionado em faturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.
E que, nada obsta então a que possa fazê-lo a partir do momento em que tiver na sua posse documentos que legitimem tal exercício.
Mais alega a recorrente no artigo 25º) que, A recorrente entende que quanto à caducidade estamos perante um novo erro, uma vez que a caducidade visa “penalizar” quem se abstém de agir em tempo razoável e a impugnante atuou imediatamente a seguir à situação que foi criada pela inspeção tributária.
Do compulso do processo, constata-se que o documento tido como de suporte ao IVA considerado dedutível na Declaração Periódica do mês de novembro de 2013, foi a fatura n.° 29 B emitida, (datada), de 2 de janeiro do ano de 2009, pelo «AA», à Recorrente e a ata n.° 7.
A fatura n.° 29 B emitida, já mencionada tem aposta a menção “não sujeito a IVA nos termos do n.° 4 do artigo 3o do Código do IVA", ou seja não contém o determinado na al. b) do n 0 5 do art° 36 ° do CIVA, "d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido”, já que foi emitida sem liquidação de IVA.
A ata n.° 7, de 2013.11 30, que a Recorrente invoca, tem como ponto único "Deliberar sobre a correção de IVA e a sua dedutibilidade". E refere que “A AT corrigiu a declaração do primeiro trimestre do ano de 2009, resultando uma liquidação adicional de 14.838,57 EUR., por ter entendido a AT que deveria ter sido liquidado o IVA nos termos gerais, quando da emissão da fatura o IVA foi considerado não sujeito. Sendo assim foi paga a liquidação adicional no valor de 14.838,57 EUR., IVA que e dedutível conforme o art ° 19° e seguintes do CIVA, pelo que foi deliberado exercer o direito à dedução do IVA na próxima declaração periódica a apresentar no serviço de finanças".
Ora, nos termos da al. a) do n.° 2 do art.° 19 ° do CIVA, já citado, estes não constituem documentos de suporte ao IVA dedutível nem contém os requisitos do art.° 36º do CIVA, conforme o disposto no n.° 6 do art.° 19.° do CIVA,
Mais, a liquidação aqui em causa, resultou de erro de enquadramento de operação declarada pela Recorrente e «AA», consubstanciada na fatura n.° 29 B emitida, (datada), de 2 de janeiro do ano de 2009, pelo «AA», à Recorrente.
A liquidação adicional promovida pela AT, concretizou-se na correção da Declaração Periódica de IVA de «AA», referente ao primeiro trimestre do ano de 2009, correspondente ao período de emissão da fatura em causa.
Pelo que a operação económica tributável nasceu no momento da emissão desta fatura.
O direito à dedução deve ser exercido, neste caso, até ao decurso de quatro anos após o seu nascimento (n.° 2 do art. 98 ° do CIVA), e nasce no momento em que o imposto dedutível se toma exigível. No caso de obrigação de emissão de fatura titulando a transmissão de bens ou a prestação de serviços o imposto toma-se exigível no momento da emissão da fatura ou no momento em que termina o prazo para a emissão (art. 8.° n.° 1 ais. a) e b) do CIVA).
A dedução do IVA no período de novembro de 2013 é ilegal, por só poder ser realizada até ao termo do período de janeiro de 2013.
Pelo que não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito.
Quanto à alegação de que foram violados, entre outros, os comandos contidos nos artigos 5º e 6º do RCPITA e 5º, 55º e 58º da LGT e os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, podendo mesmo alegar-se abuso de direito, enriquecimento sem causa e usura.
Porque genéricas, não concretizáveis e conclusivas tais alegações pela Recorrente não se irão delas conhecer.
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O direito à dedução do IVA, é definido como um direito atribuído a cada sujeito passivo de, quando se apure o imposto por si devido, relativamente às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença.
II- O direito à dedução está previsto nos art.°s 19.° a 26.° do CIVA, normas que determinam que apenas pode ser deduzido, ao imposto incidente sobre operações tributáveis, o IVA que se encontre mencionado em faturas emitidas em forma legal ou no recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.
III- De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão"
IV- De facto, a existência de faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm de ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do IVA, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, a fim de evitar duplicação de deduções de IVA
V- O direito à dedução deve ser exercido, neste caso, até ao decurso de quatro anos após o seu nascimento (n.° 2 do art. 98 ° do CIVA), e nasce no momento em que o imposto dedutível se toma exigível. No caso de obrigação de emissão de fatura titulando a transmissão de bens ou a prestação de serviços o imposto toma-se exigível no momento da emissão da fatura ou no momento em que termina o prazo para a emissão (art. 8.° n.° 1 ais. a) e b) do CIVA).
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 13 de fevereiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Carneiro (1.º Adjunto)
Paula Moura Teixeira, em substituição (2.ª Adjunta) |
