| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 09/09/2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...23 e apensos a que foi chamada por reversão, para pagamento das dívidas provenientes de IUC, IRC e IVA.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I- A sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, já que não deu como provado, nem como não provado o facto constante do artigo 22 da PI: O Sr. «BB» era gerente de facto
II- O dever de fundamentação da sentença não foi cumprido pelo tribunal «a quo», designadamente no que concerne à identificação dos factos provados e não provados.
III- Dos factos instrumentais, dados como provados nos pontos 30), 31), 32) e 33) da douta sentença recorrida, seria possível ao Tribunal «a quo» dar como provado que o Sr. «BB» exerceu a gerência de facto da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda.
IV- O Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento, porque não deu como provado um facto essencial que, pela prova produzida e pelo raciocínio lógico dedutivo assente no depoimento das testemunhas e na prova documental constante dos autos, deveria ter sido dado como provado, por não permitir extrair outra conclusão que não a da sua comprovação.
V- Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 14, 17, 19, 20 e 22 da petição inicial.
VI- Atendendo aos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC» (min 00:07:29; min 00:34:47; min 00:15:45), conjugados com os documentos 6 a 8 juntos com a PI, sempre o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que a Recorrente não contactou com clientes, nem fornecedores da [SCom01...], Unipessoal, Lda, nem efetuou vendas para a sociedade.
VII- Através da prova testemunhal produzida, concretamente dos depoimentos gravados nos min 00:06:48; min 00:15:03 a 00:15:28; min 00:31:46 a 00:32:01 e min 00:34:05 a 00:34:35, deveria ter sido dado como provado que a Recorrente não contratou trabalhadores, nem organizou o trabalho da empresa (ponto 17 da PI).
VIII- Os depoimentos das testemunhas conjugados com a prova documental junta aos autos, nomeadamente, os documentos 3 a 10 juntos com a petição inicial, onde a sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda surge representada pelo Sr. «BB», e com a sentença proferida no âmbito do processo crime n.º 79/15.... que correu termos no Juízo Local Criminal de Fafe, onde se deu como provado que “a arguida [«AA»] era uma mera gerente de direito e não de facto pois na realidade quem geria os destinos da empresa era o seu marido”, permitiriam ao Tribunal «a quo» dar como provado que o gerente de facto era o Sr. «BB».
IX- A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, quando concluiu pela fundamentação do despacho de reversão, já que não teve em conta os períodos a que as dívidas respeitam e, que a reversão, a ser efetuada, deveria ter sido ao abrigo da al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.
X- É em função da data de vencimento das dívidas tributárias que se determina o regime de responsabilidade da Recorrente, pelo que estando em causa dívidas cuja data limite de pagamento é posterior à dissolução e liquidação da sociedade devedora originária, momento a partir do qual se extinguem os poderes de gestão dos gerentes, a reversão só poderia ser efetuada ao abrigo da al. a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
XI- A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito ao ter concluído pela legitimidade substantiva da Recorrente, já que os factos que constam dos pontos 28) e 29) dos factos provados são insuficientes para concluir pelo exercício da gerência de facto pela Recorrente.
XII- A assinatura de dois atos pontuais pela Recorrente, não é suficiente para formar a convicção do exercício de facto da administração da devedora originária no período a que se reportam as dívidas exequendas, sobretudo, quando a demais prova produzida aponta no sentido de que o gerente de facto era o Sr. «BB».
XIII- A prova produzida pela AT é insuficiente para concluir pelo exercício da gerência de facto por parte da Recorrente
Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita:
JUSTIÇA!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela procedência do recurso, porquanto:
«(…)
Ainda que se não acompanhe a recorrente no que atine (i) à nulidade assacada à sentença recorrida, porquanto esta se mostra suficientemente fundamentada e (ii) ao erro de julgamento a respeito do exercício da gerência de facto da devedora originária, cremos caber-lhe razão, em face do que consta do assentado acervo fáctico, quanto à indevida subsunção da discutida reversão na previsão da alínea b) do nº1 do artº 24º da LGT.
É que, considerando-se provada a registralmente documentada dissolução e liquidação da sociedade devedora originária em data anterior (07/01/2013) ao do termo do prazo de pagamento das reclamadas dívidas tributárias (cfr. factos provados 2 e 6 a 19) – e com ela a cessação das funções de gerência até então exercidas pela oponente -, a reversão em causa deveria operar com base na previsão contida na alínea a) do nº1 do cit. artº 24º da LGT – com a consequente colocação a cargo da AT do ónus da demonstração do pressuposto da culpa do revertido na insuficiência do património da devedora originária para a satisfação da reclamada dívida tributária (cfr., entre outros, Acórdão do TCAS de 30/03/23, tirado no Proc. nº 2949/12.9BELRS, editado in www.dgsi.pt).
Pressuposto esse de que, porém, não foi feita prova nos autos - encontrando-se, por isso, omisso(s) do probatório o(s) facto(s) que o consubstancia.
Circunstância/falha determinante, salvo o devido respeito, da procedência da apresentada oposição.
Anotando-se, por último, que o ora exposto entendimento corresponde ao expresso pelo Ministério Público na 1ª instância (cfr. Refs 005760770 e 007351663).
(…).».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, bem como de erros de julgamento de facto e de direito, ao concluir que ficou demonstrado o exercício da gerência por banda da Recorrente e por não levar em conta que, face à dissolução e liquidação da sociedade antes do termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas, a reversão apenas poderia operar ao brigo da alínea a), do nº 1 do artigo 24º da LGT.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão da causa resultaram provados os seguintes factos:
1) A sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.” foi constituída em 2004, sob a forma de sociedade unipessoal por quotas, sendo a Oponente sua gerente única desde a data da constituição (fls. 6 a 8 do processo de execução fiscal apenso).
2) Em 7/1/2013, foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.” (fls. 6 a 8 do processo de execução fiscal apenso).
3) Em 6/12/2010, foi celebrado pela sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, representada pela aqui Oponente, contrato no âmbito do programa PRODER (fls. 45 a 48 do processo físico).
4) A sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.” foi submetida a ação inspetiva credenciada pela ordem de serviço n.º ...59 de 5/7/2013, de âmbito geral e com incidência no exercício de 2011, despoletada por informação remetida pelo Proder (Ministério da Agricultura) onde se mencionou que no âmbito do controlo in loco à referida sociedade comercial foram detetadas situações irregulares, com indícios de fraude fiscal (relatório de inspeção tributária a fls. 10 a 13 do processo de execução fiscal apenso).
5) No âmbito da ação inspetiva mencionada no ponto precedente foram efetuadas regularizações voluntárias em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos períodos de 201303T no montante de 13.626,81 (imposto em falta e do período 201306T, no montante de 2.822,51€ (imposto em falta) e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas acrescendo ao resultado fiscal o montante de 5.924,70€ (relatório de inspeção tributária a fls. 10 a 13 do processo de execução fiscal apenso).
6) Em 1/1/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...05/000, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do período de tributação de 2011, no montante de 88,87€, com prazo de pagamento voluntário em 9/12/2013, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 2 e 3 do processo de execução fiscal apenso).
7) Em 1/1/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...23, para cobrança da dívida mencionada no ponto precedente (fls. 1 do processo de execução fiscal apenso).
8) Em 24/1/2014, foram emitidas, pela Autoridade Tributária, as certidões de dívida n.ºs ...96, ...97, ...98 e ...99, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos períodos de tributação de 201103T e 201106T, nos montantes de 13.626,81€, 1.291,75€, 2.822,51€ e 239,10€, respetivamente, com prazo de pagamento voluntário em 31/12/2013, nas quais consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 44 a 50 do processo de execução fiscal apenso).
9) Em 25/1/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...85, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 43 do processo de execução fiscal apenso).
10) Em 1/5/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...67, para cobrança de dívidas de Imposto Único de Circulação do ano de 2011, relativa ao veículo de matrícula ..-5-TN, no montante de 53,78€, com prazo de pagamento voluntário em 18/12/2013, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 52 a 54 do processo de execução fiscal apenso).
11) Em 1/5/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...22, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 51 do processo de execução fiscal apenso).
12) Em 6/8/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...41, para cobrança de dívidas de Imposto Único de Circulação do ano de 2012, relativa ao veículo de matrícula ..-5-TN, no montante de 52,89€, com prazo de pagamento voluntário em 18/12/2013, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 56 a 58 do processo de execução fiscal apenso).
13) Em 6/8/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...77, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 55 do processo de execução fiscal apenso).
14) Em 15/9/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...07, para cobrança de dívidas de Imposto Único de Circulação do ano de 2012, relativa aos veículos de matrícula SQ-..-.. e ..-..-JG, no montante de 100,00€, com prazo de pagamento voluntário em 31/12/2013, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 60 a 62 do processo de execução fiscal apenso).
15) Em 15/9/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...09, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 59 do processo de execução fiscal apenso).
16) Em 13/1/2016, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...89, para cobrança de dívidas de Imposto Único de Circulação do ano de 2011, relativa ao veículo de matrícula ..-..-EV, no montante de 557,65€, com prazo de pagamento voluntário em 9/1/2016, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 64 a 66 do processo de execução fiscal apenso).
17) Em 13/1/2016, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 63 do processo de execução fiscal apenso).
18) Em 10/5/2016, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...81, para cobrança de dívidas de Imposto Único de Circulação do ano de 2012, relativa ao veículo de matrícula ..-..-EV, no montante de 557,65€, com prazo de pagamento voluntário em 20/1/2016, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 68 a 70 do processo de execução fiscal apenso).
19) Em 10/5/2016, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...84, para cobrança das dívidas mencionadas no ponto precedente (fls. 67 do processo de execução fiscal apenso).
20) Em 10/10/2016, foi proferido despacho de preparação de reversão no processo de execução fiscal n.º ...23 e apensos do qual se extrata por relevante para estes autos:
“ (…).
DESPACHO
Face às diligências de fls. que antecedem, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA» (…), na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada. (…).
PROJECTO DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerça, ainda, que somente de facto, funções de administração ou gestão, em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24º/nº 1/b) da LGT].
1) Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 a 3 da LGT e 153º//2/b do CPPT), decorrente do resultado penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre potenciais bens do devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis (…) ” (fls. 21 e 22 do processo de execução fiscal apenso).
21) Por carta datada de 10/10/2016, enviada sob registo ...16..., de 26/10/2016, cujo aviso de receção se mostra assinado em 27/10/2016, foi a Oponente notificada para o exercício do direito de audição prévia (fls. 23 a 25 do processo de execução fiscal apenso).
22) Em 10/11/2016, deu entrada, no órgão de execução fiscal, o direito de audição da aqui Oponente ao projeto de reversão (fls. 26 a 33 do processo de execução fiscal apenso).
23) Em 21/8/2017, após análise ao direito de audição prévia exercido pela Oponente, foi determinada a citação da Oponente para a execução fiscal n.º ...23 e apensos (fls. 34 do processo de execução fiscal apenso).
24) Em 21/8/2017, foi proferido despacho de reversão através do qual se chamou a aqui Oponente à execução fiscal n.º ...23 e apensos e do que se extrata com relevo para estes autos:
“ (…).
- A apreciação a defesa apresentada no âmbito do exercício do direito de audição, esta amplamente explanada na informação infra, cujos fundamentos se dão aqui por inteiramente reproduzidos, concluindo-se ser de prosseguir a reversão Assim, concretizada a audição e verificadas as condições previstas reverto, nos termos da al b) do art ° 24° da LGT e art ° 153° do CPPT, a presente execução contra o responsável subsidiaria «AA», NIF ...33
Proceda-se a citação nos termos d o art ° 160° do CPPT e com observância do disposto no n° 03 do art ° 191° do CPPT e n°s 03 e 05 art ° 23° da LGT” (Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
25) O despacho de reversão mencionado no ponto precedente foi acompanhado da informação da qual se extrata com relevo para os autos:
“(…) Em consulta aos elementos existentes cumpre-me informar
Em consulta a certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial verifica-se que a pretensa responsável subsidiaria é a gerente de direito e para obrigar a sociedade tem que constar a sua assinatura
A aqui requerente alega que a gerência de facto era exercida pelo seu mando «BB»
Assim, verifica-se, que a aqui requerente, tinha que ter conhecimento de toda a actividade da empresa uma vez que era obrigada a intervir. Conforme se verifica no processo ...167 a sociedade em questão recebeu subsídios do Instituto de Financiamento da agricultura e Pescas IP onde assinou os termos do empréstimo e cuja assinatura foi reconhecida por notaria
O documento junto, de um processo que corre ou correu junto do Tribunal da Relação de Guimarães, e vago refere "da prova tenha ficado a ideia que o gerente de facto e «BB», mas não diz o período, não junta a conclusão se “da ideia” foi feita prova.
Quanto ao relatório da inspecção tributaria, quem tinha que ser “chamado” - notificado – é o representante da cessação Ser representante da cessação não implica que tenha sido gerente de facto
A pretensa responsável subsidiaria, diz não ter conhecimento de nada, no entanto junta documentos que só poderão ser do conhecimento de quem tem acesso a sociedade, tal como as declarações de IVA enviadas que juntou
O facto de a sociedade aderir ao PERES não invalida a reversão, aliás deve ser efectuada, tendo em conta as prescrições que podem ocorrer, nomeadamente as do art ° 48 n° 3 da LGT. (…)” (Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
26) A Oponente foi citada para a reversão operada no processo de execução fiscal n.º ...23 e apensos, cujo montante da dívida exequenda ascendia a 15.930,47€, por carta enviada sob registo ...26..., cujo aviso de receção se mostra assinado por terceira pessoa em 26/2/2020 (fls. 34 a 38 do processo de execução fiscal apenso).
27) A presente oposição foi remetida ao Serviço de Finanças ... por registo CTT datado de 4/12/2017 (fls. 4 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
Mais se provou que:
28) A Oponente requereu o início de atividade da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78 (fls. 73 a 76 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
29) Em 13/1/2011, a Oponente em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, deduziu reclamação graciosa (fls. 77 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
30) Em 26/1/2012, «BB», em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, celebrou e escrito denominado “contrato de fornecimento e pagamento” (fls. 46 e 47 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
31) Em 12/4/2012, «BB», em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, celebrou e escrito denominado “compromisso de parceria” (fls. 50 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
32) Em 17/7/2012, «BB», apresentou-se em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, Cartório Notarial ... (fls. 53 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
33) Em 9/4/2013, «BB», em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, celebrou e escrito denominado “contrato de fornecimento e pagamento” (fls. 48 Petição Inicial (340675) Petição Inicial (005661754) de 18/12/2017 11:58:27).
34) Nos anos de 2011 a 2013, a Oponente exerceu a atividade de confeção na casa de habitação da sua mãe (depoimentos de «BB» e de «CC»).
B) FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido.
*
Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo executivo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo eletrónico em que o mesmo se encontra.
A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).
No que tange à prova testemunhal, nos presentes autos, foram inquiridas três testemunhas, «BB», marido da Oponente e por esta identificado como gerente de facto da devedora originária, «CC», sobrinho da Oponente e trabalhador da devedora originária nos anos de 2011 a 2013 e «DD», contabilista certificada da devedora originária nos anos de 2011 a 2013.
Os depoimentos prestados por «BB» e «CC» não se mostraram credíveis ao Tribunal.
Na verdade, quanto a «BB» o mesmo apresentou uma postura de total desrespeito perante o Tribunal afirmando que pôr a empresa em nome da mulher não era nenhum crime. Mas mais, a testemunha, dado o grau de parentesco com a Oponente (seu marido) partilha um património comum, pelo que tem manifesto interesse no desenrolar da presente causa, ao que acresce ainda ao facto do seu depoimento ter sido prestado de forma pouco espontânea proferindo afirmações vagas, já que não corroborou o seu depoimento com circunstâncias concretas que tenham ocorrido e nas quais tenha exercido em representação da devedora originária ou explicou ao Tribunal o porquê da Oponente ter praticado os atos existentes nos autos e não o próprio.
Além do mais é relevante lembrar que a testemunha instada pelo Tribunal, por assumir a qualidade de representante da cessação da devedora originária, a conceder autorização para que pudesse consultar informação bancária da devedora originária se recusou a fazê-lo.
Por outra via, a testemunha «CC» prestou um depoimento também ele pouco espontâneo, limitando-se a afirmar que foi contratado pelo seu tio e não pela tia que exercia a atividade de confeção na casa da mãe desta.
Quanto à testemunha «DD», dada a falta de memória da mesma quanto aos factos relevantes nos autos, o seu depoimento não foi valorado pelo Tribunal.
Assim, os depoimentos de «BB» e «CC», apenas se mostraram relevantes para prova do facto ínsito em 34) da factualidade assente.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade da sentença
O Recorrente sustenta a nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto, já que não deu como provado nem como não provado o facto constante do artigo 22 da PI: O Sr. «BB» era gerente de facto, pelo que não foi cumprido o dever de fundamentação da sentença.
As nulidades da sentença encontram-se taxativamente previstas nos artigos 615º CPC e 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e respeitam a vícios estruturais ou intrínsecos da sentença, também conhecidos por erros de atividade ou de construção da própria sentença, que não se confundem com eventual erro de julgamento de facto e/ou de direito.
Segundo o artigo 615º, nº 1 al. b), do CPC, é nula a sentença quando “Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”.
Como vem entendendo uniformemente a doutrina (Cfr. ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140.) e a jurisprudência (Cfr., entre muitos outros, os acórdãos proferidos pelo STA em 10-10-90, no proc. nº 11946, em 31-1-90, no proc. nº 11921, em 29-5-91, no proc. nº 24722, em 22-2-1995, no proc. nº 18494, em 5-2-1997, no proc. nº 21024, em 12-7-2000, no proc. nº 25056, em 21-1-2003, no proc. nº 633/02, em 14-7-2008, no proc. nº 510/08, e em 3-12-2008, no proc. nº 540/08.), esta nulidade só ocorre quando se verifica falta absoluta de fundamentação, e não quando a fundamentação enunciada é insuficiente, medíocre, contraditória ou errada.
Ensina ALBERTO DOS REIS na obra citada que «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.»
Uma vez que não se verifica, no caso, total falta de motivação, não podemos concluir pela nulidade da sentença.
3.2.2. Da falta de prova da culpa
Alega ainda a Recorrente que há erro de julgamento da matéria de direito, já que não teve em conta os períodos a que as dívidas respeitam e, que a reversão, a ser efetuada, deveria tê-lo sido ao abrigo da al. a) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
E, tal como o EPGA, também nós entendemos que assiste razão à Recorrente quanto a esta questão.
Desde logo, a Recorrente alega na p.i. que na citação não vem provada a culpa da executada pelo facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação das dívidas fiscais (cfr, artigo 7 da p.i.) e que estando este facto omisso, a reversão torna-se inviável por não estarem demonstrados os pressupostos de facto em que assenta a reversão (cfr. artigo 11 da p.i.). Assim, afigura-se-nos que está em causa a fundamentação substancial do despacho de reversão, designadamente quanto ao pressuposto da culpa.
No caso, verifica-se que em 7/1/2013 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda”, ao passo que o despacho de reversão foi proferido ao abrigo da al. b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do termo dos prazos para pagamento voluntário que ocorreram em 31/12/2012, 18/12/2013, 9/12/2013, 18/12/2013, 31/13/2013, 8/01/2016 e 20/01/2016.
O momento temporal relevante é o da data efetiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário. Ora, as liquidações dos impostos em causa ocorreram na sequência de uma ação inspetiva, realizada já em momento ulterior ao da dissolução e encerramento da liquidação da sociedade, ou seja, em momento ulterior à sua extinção, motivo pelo qual há uma impossibilidade conceptual de aplicação do disposto no artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, pois o regime previsto nesta norma pressupõe o exercício de funções de gestão à data em que o prazo legal de pagamento ocorreu – cfr., neste sentido, os acórdãos do TCA Sul de 22/05/2019 e 26/05/2022, proferidos nos processos nº 300/08.1BESNT e 1506/11.1BELRA, bem como do TCAN de 29/05/2025, proferido no proc. 00293/12.0BECBR (em que a aqui Relatora interveio como 1ª Adjunta), todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Inexistindo sociedade comercial, por força da extinção, já não existem os seus órgãos sociais, designadamente a gerência [cfr., v.g., os Acórdãos do TCAS, de 22.05.2019, proc. 300/08.1BESNT) e de 16.12.2020 proc. 496/13.0BECTB)].
Na verdade, nos casos em que a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, não tem aplicação o regime constante da al. b) do nº 1 do mencionado artigo 24º da LGT, pese embora o regime previsto no artigo 22º da LGT, lido em consonância com o artigo 147º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), possa ser aplicado em casos como o dos autos e, bem assim, a própria al. a) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
Daí que, aliás, exista o regime próprio no CSC atinente a dívidas fiscais não exigíveis à data da dissolução, distinto do regime geral e até em termos mais exigentes, que poderá ser convocado pela AT (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.09.2014, proc. 04767/11).
Como tal, assiste razão à Recorrente, exceto no que respeita à dívida proveniente de IUC, referente às viaturas com as matrículas SQ-..-.. e ..-..-JG, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/12/2012.
3.2.3. Da gerência de facto
Importa, então, analisar, para efeito de responsabilização da Recorrente pelo pagamento desta última dívida, se a AT demonstrou o exercício efetivo da gerência.
Alega, a este propósito, a Recorrente que a prova produzida pela AT é insuficiente para concluir que exerceu a gerência de facto; por outro lado, entende que « Dos factos instrumentais, dados como provados nos pontos 30), 31), 32) e 33) da douta sentença recorrida, seria possível ao Tribunal «a quo» dar como provado que o Sr. «BB» exerceu a gerência de facto da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda.», « Dos factos instrumentais, dados como provados nos pontos 30), 31), 32) e 33) da douta sentença recorrida, seria possível ao Tribunal «a quo» dar como provado que o Sr. «BB» exerceu a gerência de facto da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda. » e « Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 14, 17, 19, 20 e 22 da petição inicial.».
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença nesta parte:
«(…)
Ora, o n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária consagra que: “1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) (…);
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Assim, do regime constante da disposição legal acima transcrita, resulta que o chamamento dos “administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, cabe logo em primeira linha aos gerentes de direito, o que claramente resulta da terminologia utilizada pelo legislador tributário “ainda que somente de facto” (neste sentido vd. João Sérgio Ribeiro, Ainda a responsabilidade tributária dos administradores, diretores e gerentes: as presunções e o exercício efetivo do cargo, Scientia Ivridica Revista de Direito Comparado Português e Brasileiro, Tomo LXI, n.º 329 - maio/agosto, 2012, Universidade do Minho, pág. 269 a 292 e Maria de Fátima Ribeiro, Responsabilidade dos administradores meramente nominais pelos actos praticados por administrador de facto, Revista de Direito Comercial, pág. 519 a 556).
Não se desconhece a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que exige para este chamamento à execução a prova da gerência de facto.
Na verdade, constitui jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores que provada que seja a gerência de direito, continua a ser necessário provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização (cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28/2/2007, proferido no processo 1132/06, publicado em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/95ea45b1b46109a88025729d005875f5?OpenDocument).
Decorre, pois, que a gerência/administração de facto não se presume, sem mais, da gerência/administração de direito, embora o exercício dos poderes de facto se possa inferir do global conjunto da prova que venha a ser recolhida, mediante o recurso às regras da experiência.
A denominada gerência de facto de uma sociedade comercial consiste no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade primitiva devedora. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a sociedade comercial, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros - neste sentido, Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, in Código de Processo das Contribuições e Impostos, anotado e comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139 - citado, de entre muitos outros, nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte de 18/11/2010 e de 20/12/2011, proferidos nos processos 00286/07 e 00639/04, respetivamente, ambos publicados em www.dgsi.pt.
São, pois, os gerentes de facto quem exterioriza a vontade das sociedades nos seus negócios jurídicos, são eles quem manifesta a capacidade de exercício de direitos da sociedade, praticando atos que produzem efeitos na esfera jurídica desta.
O gerente/administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o ato em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o ato respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o ato em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o ato tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.
Com tal jurisprudência em mente, retomando o caso sub iudice, temos que, em 21/8/2017, foi proferido despacho de reversão através do qual se chamou a aqui Oponente à execução fiscal n.º ...23 e apensos nos termos e para os efeitos do artigo 24.º, n.º 1, al. b) da Lei Geral Tributária.
Do probatório ressalta que a Oponente era gerente de direito da sociedade devedora originária desde a sua constituição, pelo que nessa medida se assume (porque aquele assumiu perante terceiros) como responsável pelo pagamento das dívidas desta aos seus credores.
Os autos demonstram que a Oponente se apresentou perante a Autoridade Tributária como representante da sociedade comercial devedora originária, deduzindo reclamação graciosa, foi a própria que requereu a constituição da sociedade comercial [SCom01...] Unipessoal, Lda., contribuinte fiscal n.º ...78 e que, através da celebração do contrato no âmbito do programa Proder, criou as condições necessárias para que aquela sociedade comercial exercesse a sua atividade.
Com efeito, assumindo a sociedade comercial [SCom01...] Unipessoal, Lda. a forma de sociedade unipessoal por quotas, a Oponente era a única pessoa com capacidade legal para a representar, pelo que, existindo três documentos assinados pela Oponente nos autos, decorre da experiência comum que vários outros terão de existir.
A Oponente identifica como gerente de facto o seu marido «BB».
«BB» apresentou-se perante o Tribunal afirmando que pôr a empresa em nome da mulher não é crime, só que tal conduta visando afastar os credores do seu património leva a situações como a dos presentes autos, em que o único representante da sociedade devedora conhecido pelos credores é aquele que surge no registo comercial e que perante eles se apresenta como representante da mesma nos atos/contratos que celebra, para depois se verem confrontados com a alegação de que a gerência era exercida por terceiro cuja identidade desconhecem.
Ora, estas situações seriam aptas a escusar a responsabilidade do gerente de direito quando e na medida em que este apenas assumisse tais funções de direito e se apresentasse numa situação de dependência económica ou outra com o alegado gerente de direito, o que demonstram os autos, não era o caso da Oponente que exercia atividade por conta própria na confeção que tinha na casa da sua mãe. Facto que não a impossibilitou de exercer a gerência de facto da devedora originária, já que confrontada com a necessidade de deduzir reclamação graciosa perante a Autoridade Tributária o fez sem qualquer reserva, assim como assinou o contrato no âmbito do programa Proder.
Com efeito, revela o probatório que nos anos de 2011 a 2013 a Oponente, conjuntamente com «BB», exerceu a gerência de facto da devedora originária.
Com efeito, os atos praticados pela Oponente em representação da devedora originária existentes nos autos – o início de atividade, a apresentação de reclamação graciosa e a celebração do contrato no âmbito do programa Proder – que permitiram que aquela sociedade comercial exercesse a sua atividade. E sendo a sociedade comercial [SCom01...] Unipessoal, Lda., constituída sob a forma de sociedade unipessoal por quotas na qual a única sócia e gerente era a aqui Oponente, pode até afirmar-se que esta estava numa posição de domínio o que afasta ou põe em crise a convicção de que a mesma era alheia ao desenvolvimento da atividade da sociedade devedora originária.
Assim, não é credível que a Oponente não estivesse inteirada do destino dos documentos que assinou ou da responsabilidade da sua atuação, pois toda a sua conduta leva a crer precisamente o contrário, ou seja, que a Oponente não tinha como desconhecer as implicações legais da sua atuação e que não se limitava a assinar a mando sem aferir do destino do que assinava, até porque a sua posição não denota a aventada dependência ou reverência a que alude a jurisprudência, segundo a qual “[e]stas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efetivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome» - vd. acórdão. do Tribunal Central Administrativo do Norte de 2/6/2022, proferido no processo 01860/09.5BEPRT e publicado em www.dgsi.pt.
O exercício efetivo da gerência por parte da Oponente resulta, assim, comprovado pelos documentos que assinou e que vinculam a devedora originária.
De tais elementos decorre um fio condutor no que concerne ao envolvimento da ora Oponente na vida da sociedade, o que significa que tem de entender-se que ficou demonstrada a prática por parte da Oponente de atos em representação da sociedade, sendo que o facto de também o seu marido exercer a gerência de facto da devedora originária em nada afeta o que fica exposto, na medida em que, a questão essencial, é o papel da Oponente ao permitir que a atividade da sociedade se desenvolvesse nos termos apontados.
Tudo o que vem dito não colide com o facto de a Oponente exercer outra atividade, pois a gerência não implica a presença física nas instalações da devedora originária, nem implica exclusividade.
A gerência efetiva implica que os gerentes atuem em nome e representação da sociedade, exteriorizando a sua vontade perante terceiros, precisamente o que a Oponente fazia.
Como se sabe, “é gerente efectivo ou de facto o que é órgão, actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo acto e exteriorizando a vontade social perante empregados e estranhos, quer obrigando a empresa quer realizando negócios, enfim, exercendo uma gerência que consubstancia no uso efectivo dos poderes de administração e representação da sociedade” – vd. o acórdão. do Supremo Tribunal Administrativo de 8/3/1995, proferido no processo 018834, cujo sumário se encontra publicado em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6c7a4eed73f4fa1c802568fc003941a2?OpenDocument .
Destarte, os elementos presentes nos autos são suficientes para afirmar a prática de atos de administração efetiva pela Oponente.».
A sentença recorrida mobilizou o quadro legal pertinente, que também interpretou corretamente, conforme à jurisprudência que os nossos Tribunais superiores vêm seguido. Contudo, cremos que não o aplicou adequadamente à factualidade apurada nos autos.
Vejamos porquê:
A AT carreou para os autos prova dos seguintes factos:
- A sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.” foi constituída em 2004, sob a forma de sociedade unipessoal por quotas, sendo a Oponente sua gerente única desde a data da constituição;
- A Oponente requereu o início de atividade da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”;
- Em 6/12/2010, foi celebrado pela sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, representada pela aqui Oponente, contrato no âmbito do programa PRODER;
- Em 13/1/2011, a Oponente em representação da sociedade comercial “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...78, deduziu reclamação graciosa.
Temos assim que a Recorrente era sócia única e gerente nominal da devedora originária, apresentou declaração de início de atividade (no ano de 2004), em dezembro de 2010 outorgou um contrato com o PRODER e em janeiro de 2011 apresentou uma reclamação graciosa. Estes atos apenas poderiam ser praticados por ela, por ser a gerente nominal.
No entanto, a Recorrente sempre enjeitou a gerência de facto, atribuindo-a a seu marido que, como se comprovou nos autos, nos anos de 2012 e 2013, praticou os atos descritos nos pontos 30 a 33 dos factos provados, dos quais o Tribunal a quo inferiu, e bem, que também este exercia a gerência da devedora originária.
Cumpre, então, determinar se o conjunto de atos praticados pela Recorrente evidenciam o exercício das funções de gerente à data, aqui relevante, de 31/12/2012.
A nosso ver, a resposta tem de ser negativa pois, mesmo que se tratasse de uma gerência bicéfala (exercida por ambos os cônjuges), nenhum dos atos típicos da gerência praticados pela Recorrente pode ser reportado àquela data ou a qualquer outra do ano de 2012.
Nesta medida, também relativamente a esta dívida, no limite, a reversão apenas poderia operar ao abrigo da alínea a) do nº 1, do artigo 24º da LGT.
Nestes termos, importa conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, restando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – O artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, não é aplicável nas situações em que quer a emissão da liquidação quer o termo do prazo para pagamento da dívida tributária ocorreram em momento ulterior ao da dissolução e encerramento da liquidação da sociedade devedora originária.
II - Não pode julgar-se provado o exercício da gerência, se os atos praticados pela Recorrente, que sempre enjeitou a gerência de facto, não se reportam ao termo do prazo de pagamento da dívida exequenda.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, ordenando a extinção da execução fiscal na parte revertida contra a Recorrente.
Custas a cargo da Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 29 de janeiro de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Patrocínio – 1ª Adjunta
Cláudia almeida – 2ª Adjunta |
