1. RELATÓRIO
A Recorrente, B…, SA., pessoa coletiva nº 5…, não conformada com a sentença proferida em 18.07.2016, que julgou improcedente a impugnação judicial que visava a liquidação de IMT, no valor de € 78.000,00 acrescido de €6.428,05 a título de juros compensatórios interpôs recurso tendo formulado nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

(...)i. Recorre-se da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IMT, no valor de € 78.000,00, acrescido de € 6.428,05, a título de juros compensatórios;

ii. A sentença é nula por omissão na especificação da matéria de facto imprescindível para a boa decisão da causa, por consideração à causa de pedir;

iii. Foi fundamento de impugnação a existência na esfera da recorrente, de declaração de utilidade turística, a título prévio, anterior à data do termo do prazo para revenda e à data da respectiva alienação, a qual confere a esta o direito à isenção de IMT, por aplicação automática da lei, com substituição automática da isenção prevista no art. 7º do CIMT pela prevista no artigo 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro;

iv. A sentença não especificou a matéria de facto relevante para a apreciação deste fundamento de impugnação, nomeadamente, a descrita nos artigos 7º, 9º, 14º, 16º, 17º, 18º, 21º, 24º, 27º e 28º da pi;

v. A sentença violou o disposto nos artigos 123º, nº2 e 125º, nº1 do CPPT e art.s 607º, nº3 e 4, 615º, nº1, al. b) do CPC;

vi. A sentença é também nula por omissão de pronúncia na medida em que o tribunal recorrido não apreciou o fundamento de impugnação constante da pi, nos art.s 53º a 87º, e com a designação “Ilegalidade da liquidação por errada sujeição da factualidade a tributação”;

vii. Concretamente, que a obtenção da declaração de utilidade turística, a título prévio, com data de Novembro de 2010, ou seja, com data anterior ao termo do prazo de 3 anos para revender e à data da própria alienação [de 10.12.2010], e da qual decorria a concessão automática do benefício fiscal de isenção de IMT prevista no artigo 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro, imporia à Administração Tributária que considerasse substituída automaticamente a isenção atribuída nos termos do art. 7º do CIMT pela isenção atribuída pelo artigo 20º do DL 423/83;

viii. A sentença recorrida violou o disposto nos artigos 123º, 1º e 125º, nº1 do CPPT; 608º, nº2 e 615º, nº1, al. d) do CPC;

ix. No caso concreto, existe um verdadeiro pressuposto impeditivo do direito à liquidação;

x. A recorrente obteve a declaração de utilidade turística a título prévio antes do termo do prazo de revenda de 3 anos e antes de ter efectuado a alienação do imóvel;

xi. Tal declaração de utilidade turística atribuía à recorrente o direito à isenção de IMT prevista no art. 20º do DL 423/83, com efeitos reportados à data da aquisição dos terrenos, ocorrida em 12.12.2007, tendo a recorrente o direito a pedir a restituição de IMT eventualmente pago;

xii. Obtida a declaração de utilidade turística, a concessão do benefício fiscal opera automaticamente, por o mesmo resultar directa e imediatamente da lei, e sem necessidade de qualquer reconhecimento expresso – cfr. artigo 5º do nº1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais e artigo 20º do DL 423/83;

xiii. A isenção de IMT concedida em 12 de Dezembro de 2007 pela aquisição de prédio para revenda foi substituída automaticamente, por força da lei [art. 20º do DL 423/83, 5º, nº1 do EBF], pela isenção de IMT prevista nesse mesmo artigo;

xiv. Nas datas da declaração de caducidade da isenção e da liquidação de IMT impugnada, existia vigente na esfera da recorrente um pressuposto impeditivo do direito à liquidação: precisamente o direito à isenção de IMT na aquisição dos terrenos conforme artigo 20º do DL 423/83;

xv. Incorreu o tribunal recorrido em erro de julgamento, por violação do Direito, nomeadamente, dos artigos 7º, nº1, 11º, nº5 do CIMT e 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro;

xvi. Não se verifica nenhuma das hipóteses previstas no art. 11º, nº5 do CIMT, justificativas do direito à caducidade de isenção do IMT;

xvii. É facto que o prédio foi revendido dentro do prazo de 3 anos e que não foi dado destino diferente do da revenda;

xviii. Não demonstrou a Administração Tributária, ou sequer consta da matéria de facto provada na sentença, qual o estado de construção do aparthotel e quais as alterações efectuadas ao terreno, posteriores à sua aquisição e até à data da revenda (10.12.2010), o que é pressuposto constitutivo do direito à liquidação;
xix. Incorreu o tribunal recorrido em erro de julgamento, por violação do Direito, nomeadamente, dos artigos 7º, nº1, 11º, nº5 do CIMT e 74º da LGT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado provado e procedente, revogando-se a Sentença recorrida e anulando-se consequentemente a liquidação de IMT impugnada.
Consigna ter efectuado o pagamento da taxa de justiça aquando a interposição do requerimento de recurso, conforme DUC e comprovativo do pagamento oportunamente junto com o referido requerimento.
Consigna estar junto à petição inicial instrumento de representação [substabelecimento] passado a favor do signatário do presente recurso. . (…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exm. Procurador - Geral Adjunto emitiu parecer considerando que não se verificava a nulidade da sentença e que a mesma não incorreu em erro de julgamento.


Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade (a) por falta de especificação da matéria de facto (b) por omissão de pronúncia (c) e em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito aos factos e violação dos artigos 7.º, n.º 1, 11.º, n.º 5 do CIMT, art.º 20.º decreto-lei n.º 423/83 de 5.12 e art.º 74.º da LGT.


3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)a) Por escritura de compra e venda realizada no dia 12/12/2007, no Cartório Notarial sito na Rua Arquitecto Cassiano Barbosa, nº 112-D, sala 6, no Porto, a impugnante adquiriu a totalidade do prédio urbano inscrito na matriz sob o número P1… pelo preço total de €1,200.000,00, discriminado parcelarmente da seguinte forma:
i. Parte do prédio urbano composto de terreno destinado a construção — parte do Lote Dois do Alvará de Loteamento ALV/515/07/DMU, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5610, pelo preço de €400.000,00;
ii. Parte do mesmo prédio, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5…, pelo preço de €400.000,00;
iii. Parte do mesmo prédio, descrita na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5612, pelo preço de €400.000,00.
(cf. fls. 16/19 dos autos que aqui se dá por reproduzida). ---
b) Na escritura referida em a) foi declarado expressamente que o prédio se destina a revenda (cf. fls. 16/19 dos autos). ---
c) A aquisição ficou isenta de IMT.---
d) Em 15/04/2008, foi emitido o Alvará de autorização de obras de construção nº ALV/417/08/DMU, em nome da impugnante, para o prédio identificado em a) (cf. fls. 20 dos autos).---
e) Em 21 de Julho de 2010, foi emitido parecer do Turismo de Portugal a deferir o projecto para classificação como unidade hoteleira (cf. fls. 47 dos autos).---
f) Em 09/08/2010, mediante o Averbamento nº 4 ao Alvará de Obras nº ALV/417/08/DMU, foi autorizada a alteração da licença para construção de aparthotel (cf. fls. 48/48v dos autos). ---
g) Em Novembro de 2010, no Diário da República, 2ª Série, nº 213, de 3 de Novembro, foi emitida a utilidade turística a título prévio para o empreendimento referido em f) (cf. fls. 49/49v dos autos). ---
h) Em 16/02/2011, foi emitido o Alvará de Licença de Utilização nº ALV/93/11/DMU – Processo 106582/10/CMP, para estabelecimento de Hotel – Apartamento de 4 Estrelas (cf. fls. 50 dos autos). ---
i) No decorrer de acção inspectiva levada a efeito à impugnante ao abrigo da ordem de serviço nº OI201104356, apurou-se que ao terreno para construção, referido em a), adquirido com o benefício de isenção foi dado destino diferente, verificando-se a caducidade da isenção nos termos do art. 11º do CIMT (cf. fls. 44/61 do PA).---
j) Consta do referido relatório que: “1- O sujeito passivo na data da aquisição do terreno para construção (Dezembro de 2007) procedeu ao registo na contabilidade na conta 31214 – Compras de mercadorias, conforme se encontra evidenciado no extracto da conta 31214, que se anexa (…); 2- No decorrer do ano de 2008, o referido prédio manteve-se na conta 3211 – mercadorias; 3-Em Novembro de 2009, o sujeito passivo procedeu á transferência deste prédio da conta “mercadorias” para a conta 351 – produtos e trabalho em curso, conforme extracto da conta 3211 e 351(…); 4- No decorrer do mês de Outubro de 2009, o sujeito passivo iniciou efectivamente a construção do aparthotel em Paranhos (…);
5 – No final de 2009, o prédio em referência encontrava-se contabilizado em produtos e trabalhos em curso (…) ” (cf. fls. 44/61 do PA). ---
k) A Administração Tributária notificou a impugnante através do ofício nº 731/3360-20 de 27/01/2012 referindo, além do mais, que: “Em 2007-12-12 adquiriu o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de paranhos, concelho do Porto sob o artigo nº 1... e na oportunidade beneficiou da isenção prevista no artigo 7º do Código do imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). Nos termos do nº 5 do artigo 11º do CIMT, as aquisições a que se refere o artigo 7º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique que os prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. Consultada a aplicação informática da Administração Tributária e Aduaneira (AT) relativa á tributação do património, verifica -se que o imóvel em causa não foi revendido naquele prazo, nem foi solicitada a liquidação do imposto como determina o nº 1 do artigo 34º do CIMT. Assim, fica notificado para no prazo de dez dias exercer, querendo, o direito de audição previsto no art. 60º da Lei Geral Tributária (LGT), o qual deverá revestir a forma escrita…” (cf. fls. 10 do processo administrativo apenso aos autos doravante, apenas, PA). ---
l) A impugnante em 09/02/2012 respondeu alegando, que “ (…) o imóvel foi revendido no prazo de 3 anos, concretamente em 10 de Dezembro de 2010 “ juntando para o efeito cópia da escritura de compra e venda (cf. fls. 12/16 do PA). ---
m) Em 14/06/2013 procedeu-se à liquidação do Imposto sobre Transmissões Onerosa de Imóveis (IMT) com fundamento no art. 11º, nº 5 do CIMT, por ter sido dado destino diferente de revenda ao prédio em questão, a qual foi notificada à impugnante em 17/06/2013, pelo ofício nº 3651/3360-10 (cf. fls. 40 do PA).---
n) A presente impugnação foi intentada em 11/09/2013 (cf. fls. 3 dos autos). ---
Factos não provados
Dos autos não resultam provadas outros factos com interesse para a decisão da causa. ---
*** ***
O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de contestação. ---

3.2. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281º do CPPT, importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

o) Por escritura de compra e venda celebrada em 10.12.2010, perante a notária A…, a B…, S.A, vende à sociedade O…, S.A., pelo preço de um milhão e quinhentos mil euros o prédio urbano, composto de terreno destinado à construção (lote 2 do Alvará AL/515/07/DMU, inscrito na matriz sob o número 1... descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5678, declarando a compradora que o “prédio adquirido se destina a exploração turística” (fls. 65/68 do PA apenso aos autos).

p) Por escritura de compra e venda celebrada em 11.04.2011, perante a notária A…, a sociedade O…, S.A., vende à B…, S.A, pelo preço de um milhão e quinhentos mil euros o prédio urbano, composto de terreno destinado à construção (lote 2 do Alvará AL/515/07 /DMU, inscrito na matriz sob o número 1... descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5…, declarando a compradora que o “prédio adquirido se destina a exploração turística” (fls. 67/69 do PA apenso aos autos).

Q) Por despacho de 30.08.2012, publicado no Diário da República n.º 183, de 20 de setembro a Secretaria de Estado do Turismo confirmou a utilidade turística atribuída a título prévio ao Oporto… (fls.51 dos autos).

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia na medida em que o tribunal recorrido não apreciou o fundamento de impugnação constante da petição inicial nos artigos 53º a 87º, e com a designação “Ilegalidade da liquidação por errada sujeição da factualidade a tributação”.
Vejamos:
Os artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alíneas d) do CPC preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
A Recorrente na petição inicial nos artigos 53º a 87º, com o título de “Ilegalidade da liquidação por errada sujeição da factualidade a tributação” questionou também a isenção do IMT, uma vez que, antes do termo do prazo de 3 anos para revender o imóvel solicitou a convolação da isenção concedida nos termos do art.º 20.º do Decreto -lei n.º 423/83 de 5 de dezembro, por lhe ter sido atribuído o instituto de utilidade turística. E concluiu que perante a declaração de utilidade turística não podia a Administração liquidar IMT, com fundamento na não verificação da condição imposta pelo artigo 7.º do CIMT.
E que se tal não fosse considerado, verificava-se a violação do principio da legalidade e da igualdade, uma vez, tal foi consentido pela Administração relativamente a outros promotores imobiliários.
A sentença recorrida limitou-se a verificar os pressupostos da isenção do IMT e da caducidade da mesma subsumido os factos ao direito concluindo que na situação em apreço a Recorrente deu um destino diferente da revenda pois por nele ter construído um aparthotel, e por esse facto caducou a isenção de que beneficiava.
No entanto, a causa de pedir da Recorrente era mais abrangente e sobre essa questão a sentença recorrida nada disse, incorrendo assim em nulidade, por omissão pronúncia nessa parte.
No despacho de sustentação a MM juíza alega que deu resposta a todas as questões que vinham colocadas, resultando prejudicada “a resposta de umas em função da resposta dada a outra e que, por esse motivo, não ocorreu qualquer omissão de pronúncia.”
Todavia, sentença recorrida incorreu em nulidade parcial, pois impunha-se que se pronunciasse sobre as questões equacionadas nos pontos artigos 53º a 87º da petição inicial.
Face ao disposto no art.º 665.º do CPC cabe a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecessem os necessários elementos.

Nesta conformidade, este tribunal dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição, pelo que dela infra se conhecerá.

4.2. A Recorrente imputa ainda à sentença recorrida nulidade por falta de especificação da matéria de facto.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 615.º do CPC constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determina o n.º 4 do art.º 607.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O por força do n.º 5 do mesmo preceito o tribunal aprecia livremente as provas decidindo segundo a seu prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 615.º e 604.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
No entanto, para que a sentença padeça de nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, medíocre ou incompleta.
Assim, só existirá nulidade da sentença, por falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito sendo que a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afetar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.
Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida é manifestamente improcedente, uma vez que a foi especificada a matéria de facto que considerou relevante para a solução do litígio.
Questão diversa é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, da matéria de facto, questão que infra melhor se verá.
Nesta conformidade improcede a nulidade de sentença, por falta de especificação da matéria de facto.

4.3. A Recorrente alega na conclusão iv que a sentença não especificou a matéria de facto relevante para a apreciação deste fundamento de impugnação (existência da declaração de utilidade turística), nomeadamente, a descrita nos artigos 7º, 9º, 14º, 16º, 17º, 18º, 21º, 24º, 27º e 28º da petição inicial.
Como supra se disse tal vício não configura nulidade de sentença podendo cair no âmbito do erro de julgamento da matéria de facto.
Face ao aditamento oficioso já foram aditados factos, dos quais dois, na sua essência correspondem aos artigos 14.º e 21.ª da petição inicial.
Quanto aos restantes factos não se procede ao seu aditamento, pois a Recorrente teria de ter cumprido ónus que sobre si recaia, previsto no art.º 640.º do CPC.

4.4. A Recorrente alega nas conclusões ix a xix que a sentença incorreu em erro de julgamento, por violação do direito, nomeadamente, dos artigos 7º, nº 1, 11º, nº 5 do CIMT e 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro e 74.º da LGT.
Vejamos:
A Administração Fiscal, em 14.06.2013, procedeu à liquidação de IMT à Recorrente, relativamente ao prédio urbano composto de terreno para construção, inscrito na matriz sob o número P1..., da freguesia de Paranhos, concelho do Porto, uma vez que o prédio lhe foi dado um destino diferente da revenda.
A Recorrente no âmbito da sua atividade, por escritura de compra e venda adquiriu em 12.10.2007, prédio urbano inscrito na matriz sob o número P1... pelo preço total de €1.200.000,00 e na referida escritura foi declarado que o prédio se destinava a revenda, ficando isento de IMT.
A Recorrente construiu uma unidade hoteleira no terreno em causa e obteve declaração utilidade turística prévia em 03.10.2010 tendo a mesma sido confirmada em 30.08.2012 pela Secretaria de Estado do Turismo.
O art. 7º do Código do IMT, sob a epígrafe “Isenção pela aquisição de prédios para revenda”, dispõe no seu nº 1 que “São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda (…), relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda”. E no n.º 5 do art. 11.º do mesmo diploma estabelece que “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.”.
A sentença recorrida considerou que ao destinar o terreno à construção de um aparthotel a Recorrente deu-lhe efetivamente um fim distinto ao que tinha declarado (revenda) caducando nesse momento a isenção de que beneficiava.
E quanto a esta questão entendemos que a sentença recorrida não nos merece reparo. Revisitando a matéria dada como provada nas alíneas a) a c) o prédio urbano composto de terreno para a construção - titulado pelo alvará de loteamento ALV/515/07/DMU- comprado pela Recorrente pela escritura compra e venda de 12.12.2007 foi declarado que o mesmo se destinava a revenda.
Em 10.12.2010, por escritura de compra e venda celebrada perante a notária A…, a B…B, S.A, aqui Recorrente vende à sociedade O…, S.A., pelo preço de um milhão e quinhentos mil euros o prédio urbano, composto de terreno destinado à construção (lote 2 do Alvará ALV/515/07/DMU, inscrito na matriz sob o número 1... descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5678, declarando a compradora que o “prédio adquirido se destina a exploração turística”.
Com efeito a Recorrente deu cumprimento ao requisito do prazo, procedendo à sua revenda no prazo de 3 anos, facto que não é controverso.
Todavia, a Administração sustenta a caducidade da isenção do IMT, e o direito de liquidar o referido imposto, com base no facto de ter sido “dado destino diferente de revenda.”
Resulta da matéria assente que em 15.10.2008, foi emitido o Alvará de autorização de obras de construção nº ALV/417/08/DMU, em nome da Recorrente, para o referido prédio, sendo sub-cave e cave, destinando-se a aparcamento. Piso de rés-do-chão destinado a comércio e os 1.º 2.º e 3.º pisos destinados a habitação.
Em 21 de julho de 2010, foi emitido parecer do Turismo de Portugal a deferir o projeto para classificação como unidade hoteleira. Em 09.10.2010, mediante o Averbamento nº 4 ao Alvará de Obras nº ALV/417/08/DMU, foi autorizada a alteração da licença para construção sendo sub-cave e cave, destinando-se a arrumos e áreas técnicas, o piso de rés-do-chão destinado a aparcamento e arrumos e os 1.º 2.º e 3.º pisos destinados a hotel –apartamentos.
Em novembro de 2010, no Diário da República, 2ª Série, nº 213, de 3 de novembro, foi emitida a utilidade turística a título prévio para o empreendimento.
Em 16.02.2011, foi emitido o Alvará de Licença de Utilização nº ALV/93/11/DMU – Processo 106582/10/CMP, para estabelecimento de Hotel – Apartamento de 4 Estrelas.
Acresce ainda que no decorrer de ação inspetiva levada a efeito à ora Recorrente, ao abrigo da ordem de serviço nº OI201104356, apurou a Administração Fiscal que aquela, na data da aquisição do terreno para construção (dezembro de 2007) procedeu ao registo na contabilidade na conta 31214 – Compras de mercadorias, conforme se encontra evidenciado no extrato da conta 31214, e no decorrer do ano de 2008, o referido prédio manteve-se na conta 3211 – mercadorias. Porém em novembro de 2009, procedeu à transferência deste prédio da conta “mercadorias” para a conta 351 – produtos e trabalho em curso, e no mês de outubro de 2009, o sujeito passivo iniciou a construção do aparthotel em Paranhos.
Resulta da matéria provada e não impugnada pela Recorrente, que no prédio urbano composto de terreno para a construção - titulado pelo alvará de loteamento ALV/515/07/DMU- em 21 de julho de 2010 existia já uma aparthotel ao qual foi, foi emitido o Alvará de Licença de Utilização em 16.02.2011
Assim, face à prova recolhida pela Administração Fiscal conjugado com as regras de experiência, é seguro afirmar que em 10.12.2010, na data da escritura de venda celebrada da B…, S.A, à sociedade O…, S.A., o prédio em questão já tinha uma composição diferente pese embora a escritura de compra e venda, se refira a prédio urbano, composto por terreno destinado à construção (lote 2 do Alvará ALV/515/07/DMU, inscrito na matriz sob o número 1... descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 5678.
Consta do acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA n.º 2/2015 proferido proc n.º 1626/13 de 17.09.2014 que “I. Para efeitos de caducidade da isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda.”
II - Pelo que se o imóvel adquirido é constituído por um terreno com um edifício habitacional já em construção ou remodelação segundo determinado projecto aprovado (seja em tosco, seja em adiantada fase de construção/remodelação), a expressão para revenda não exige que o imóvel seja alienado tal como existia no momento da aquisição, admitindo, antes, a possibilidade de realização pelo adquirente de todas as obras necessárias à ultimação dessa construção, por forma a acabá-lo, licenciá-lo para o referido destino, constituir a propriedade horizontal e alienar as respectivas fracções autónomas.”
No caso em apreço o prédio urbano, composto por terreno destinado à construção revendido em 10.12.2010, na data da escritura de venda celebrada da B…, S.A, à sociedade O…, S.A., tinha sofrido alterações profundas e substanciais, pelo que da conjugação das normas contidas nos artigos 7.º n.º 5 e 11º nº 5 do CIMT não se enquadra naqueles normativos e como tal caducou o direito à isenção do imposto como bem considerou a Administração Fiscal e a sentença recorrida.

Acresce ainda referir que a Recorrente 11.04.2011, volvidos 4 meses, por escritura de compra e venda celebrada, adquriu novamente à sociedade O…, S.A., pelo preço de um milhão e quinhentos mil euros o mesmo prédio urbano, composto de terreno destinado à construção (lote 2 do Alvará AL/515/07 /DMU, declarando que o “prédio adquirido se destina a exploração turística” o que indicia que a venda efetuada em 10.12.2010 tratou-se de um expediente para criar condições de isenção de IMT que a Recorrente sabia já não ter.
Nesta conformidade a sentença não incorreu em erro de julgamento por violação do disposto arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT.

A Recorrente alega ainda que a Administração Tributária não demonstrou qual o estado do aparthotel e quais as alterações efetuadas posteriores à sua aquisição até à data da revenda violando o art.º 74.º da LGT.
Do n.º 1 do art.º 74.º da LGT resulta que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Ou seja, sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a administração.
Assim, face á prova produzida e constante do probatório e não impugnada pela Recorrente a Administração Fiscal desembaraçou-se do ónus de prova que sobre si recaia.

Por fim importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação do art.º 20.º do Dec-Lei n.º 423/83 e que não foi objeto de pronúncia pela sentença recorrida.
Na petição inicial a Recorrente refere que mercê da crise optou por construir uma unidade hoteleira no terreno em causa e que em novembro de 2010 foi declarada pelo Instituto do Turismo a utilidade pública, a título prévio, a qual foi concedida a título definitivo em setembro de 2012.
E que em 3.11.2010, requereu a convolação da isenção concedida ao abrigo do art.º 7.º do CIMT, para o prédio em causa para isenção ao abrigo do art.º 20.º do Dec-Lei n.º 423/83 o que foi indeferido.
A Recorrente alega que a liquidação de IMT não pode, operar, por se constatar ser o benefício fiscal previsto no artigo 20.º do DL 423/83 inteiramente aplicável à situação dos autos, sendo reconhecido automaticamente mesmo nas situações em que a declaração de utilidade turística é posterior à aquisição do terreno correspondente.
E que numa situação idêntica e relativamente a outro promotor imobiliário foi concedido, o que no seu entender viola os princípios da legalidade e da igualdade.
Preceitua o n. º 1 do art. 20.º do DL 423/83 que “.º -São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento. “
Decorre do n. º 1 do art. 20.º do DL 423/83 a isenção de sisa, (correspondente ao atual IMT) nas aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento. Recorde-se que a impugnação judicial, em recurso, tem por objeto o ato de liquidação de IMT, por caducidade de isenção, nos termos do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT.
A Recorrente nesta sede pretende fazer, um espécie de “compensação” isto é, como não tem direito à isenção nos termos do n.º 5 do art.º 11.º do CMIT tem direito por força do art.º 20.º do Dec-Lei n.º 423/83 e como tal deve a Administração anular a respetiva liquidação.
Alega a Recorrente na petição inicial que requereu o referido benefício e que lhe foi indeferido, desse ato de indeferimento poderia e deveria usar os meios impugnatórios que tinha ao seu dispor para reverter o ato a seu favor. E ou então requerer autonomamente a isenção de sisa nos termo do do art.º 20.º do Dec-Lei n.º 423/83, o que não pode é utilizar o presente processo para enviesadamente obter a anulação da liquidação do IMT, agora em crise
Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente ficando prejudicado o conhecimento da questão da legalidade e da igualdade.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário, que com devida vénia nos apropriando parcialmente da jurisprudência do STA do acórdão supra citado.

I. A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 615.º e 604.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
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III Para efeitos de caducidade da isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda. (Cfr. Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA n.º 2/2015 proferido proc. n.º 1626/13 de 17.09.2014)

5. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.
Porto, 8 de fevereiro de 2018
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Cristina Travassos Bento