| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
«AA», contribuinte n.º ...89, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação de IRS do ano de 2022, no montante de €27.892,15.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“I. Considera o Recorrente que o Tribunal a quo errou no julgamento da matéria de direito, ao ter considerado que os rendimentos em causa nos presentes autos não têm conexão com a qualidade de “mesatenista” do recorrente «AA»;
II. A decisão recorrida violou a norma vertida no n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento;
III. Deveria a decisão recorrida ter considerado que o ora recorrente provou que o rendimento obtido no Japão tem origem em atividades suas obtidas na qualidade de desportista de ténis de mesa e, consequentemente, deveria ter aplicado a norma ínsita na alínea a) do número 5 do artigo 81.º do CIRS, segundo a qual, “aos residentes não habituais em território português que obtenham, no estrangeiro, rendimentos… das categorias E, F e G, aplica-se o método da isenção, bastando que possam ser tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado.”
IV. Resulta da matéria de facto dada como provada em L, com base no referido contrato, que o recorrente (jogador) comprometeu-se (artigo 3 do contrato), a participar nas atividades designadas pela [SCom01...] (à sua inteira discrição), tais como eventos de formação, desenvolvimento de dispositivos, aparição em anúncios, treino de jogadores de ténis de mesa, bem como (artigo 1.2 do contrato) a utilizar exclusivamente raquetes e equipamentos da marca ... em todas as competições e outros eventos em que participe.
V. Resulta ainda da matéria provada com base no contrato que a [SCom01...] obriga-se (artigo 1.1) a fornecer ao atleta) produtos da marca ... para este os utilizar, treinar e competir, bem como a pagar ao atleta os que dependem da a) Classificação obtida pelo no Ranking Mundial e b) Dos resultados obtidos nos Jogos Olímpicos, nos Campeonatos do Mundo, na Taça do Mundo, nos Jogos Europeus, nos Campeonatos da Europa, na Taça da Europa, no Top 12 Europeu, bem como nos torneios do World Table Tennis Tour;
VI. Por fim, e igualmente importante, resulta do artigo 5.4., alíneas b), f) e g) do contrato, que a [SCom01...] pode terminar o contrato sempre que o SP não pratique ou não participe em jogos oficiais por um período de mais de 3 meses, anuncie o fim da sua carreira profissional ou não participe nos Campeonatos do Mundo, nos Jogos Olímpicos, nos Campeonatos Europeus por mais de um ano!
VII. Dúvidas não restam, portanto, que os rendimentos obtidos pelo recorrente «AA» em causa nos presentes autos não só têm forte conexão com a sua qualidade de desportista, como resulta da sua atividade enquanto mesatenista;
VIII. O legislador não limitou o âmbito de aplicação da norma vertida no n.º 1 do artigo 16 da Convenção aos rendimentos provenientes de contrato subordinado (trabalho) ou independente (prestação de serviços), tendo pelo contrário ampliado o seu âmbito de aplicação a todos os rendimentos que tenham origem em atividades pessoais exercidas na qualidade de desportista. IX. A designação ou nome juris atribuído pelas partes a determinado clausulado contratual é irrelevante para a sua qualificação jurídica, se o conteúdo contratual permitir a inserção numa outra figura jurídica, sendo que é o conteúdo clausulado que permite chegar à interpretação da vontade das partes e dai partir para a qualificação jurídica da figura contratual a aplicar ao caso.
X. Na presente situação está-se perante um contrato em que o jogador não se limitou a transferir os direitos de imagem para a [SCom01...], mas também se obrigou pessoalmente a participar em inúmeras atividades, nomeadamente praticar a modalidade de ténis de mesa, obrigando-se a participar em treinos de ténis de mesa, contra o pagamento de rendimentos que variam em função dos resultados obtidos em competições de ténis de mesa, podendo mesmo o contrato cessar no caso de o recorrente «AA» deixar de competir.
XI. Por fim, ao contrário do que refere a sentença recorrida, a norma vertida na alínea a) do n.º 5 do artigo 81.º do CIRS, na versão Redacção da Lei n.º 2/2020, de 31 de Março (Orçamento do Estado para 2020) - com entrada em vigor em 1 de Abril de 2020, apenas exige, para que seja aplicado o método da isenção, que os rendimentos “possam ser tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado”.
XII. Ao contrário do que refere a norma do n.º 4 do artigo 81.º do CIRS, da referida norma não resulta que os rendimentos “sejam tributados no outro Estado contratante”, mas bastando-se que “possam ser tributados”!
XIII. Razão pela qual ao ora recorrente não é exigível alegar e provar que procedeu ao pagamento dos impostos no Japão através da retenção na fonte.
TERMOS EM QUE DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, DEVER A DECISÃO RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE A LIQUIDAÇÃO ILEGAL, POR ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO.”
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, importa apreciar e decidir do erro de julgamento da matéria de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) Em 30/06/2023, o Impugnante submeteu a declaração Modelo 3 de I.R.S., relativa aos rendimentos do ano de 2022, com os Anexos B, J e L.
P.A. a fls 69 a 189.
B) O Impugnante preencheu o quadro 8A do “Anexo J – Rendimentos obtidos no estrangeiro”, declarando ter obtido “outros rendimentos de capitais sem retenção” (código E22), no montante de € 99.614,83, no Japão (país da fonte - 392), não optando pelo englobamento destes rendimentos.
P.A. a fls 69 a 189.
C) O Impugnante preencheu o “Anexo L – Residente não habitual”, optando pelo método de isenção no quadro 6C2.
P.A. a fls 69 a 189.
D) Foi emitida a liquidação de I.R.S. com o n.º ...38 de 28/07/2023 (demonstração de liquidação n.º ..41), relativa ao ano de 2022, com valor a pagar no montante de € 32.954,35, montante que inclui o valor de € 27.892,15 relativo a I.R.S. sobre os rendimentos auferidos no Japão pela cedência dos direitos de imagem.
Fls 17.
E) Em 04/09/2023, o Impugnante pagou a liquidação.
P.A. a fls 69 a 189.
F) Em 08/09/2023, o Impugnante apresentou Reclamação graciosa.
P.A. a fls 69 a 189.
G) Em 31/01/2024, foi elaborada a seguinte Informação:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
PA a fls. 69 a 189
H) Em 20/02/2024, foi proferido o seguinte despacho:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
P.A. a fls 69 a 189.
I) Em 07/03/2024, o Impugnante apresentou requerimento com o direito de audição prévia.
P.A. a fls 69 a 189.
J) Em 20/03/2024, foi elaborada a seguinte Informação:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
K) Em 17/04/2024, foi proferido o seguinte despacho:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
P.A. a fls 69 a 189.
L) O Impugnante celebrou com a sociedade “[SCom01...] Co. Ltd”, o “Sponsorship Agreement (Image rights transfer agreement)” cuja tradução tem o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
M) O Impugnante encontra-se inscrito como Residente não habitual, cujo período de vigência se reporta a 2022/2031.
P.A. a fls 69 a 189.
Factos não provados
O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.
Motivação da decisão da matéria de facto
O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A. que não foram impugnados, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.“
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação de IRS do ano de 2022.
O Recorrente, discordando do assim decidido vem interpor recurso sustentando o erro de julgamento de direito, por não ter sido considerado que os rendimentos em causa têm conexão com sua actividade de desportista.
Para tal, invoca que “estamos perante um contrato misto em que o jogador não se limitou a transferir os direitos de imagem para a [SCom01...], mas também se obrigou a praticar a modalidade de ténis de mesa, conforme resulta da cláusula 3.1, em que se obrigou a participar em treinos de ténis de mesa”, e, nessa medida, “a decisão recorrida violou a norma vertida no n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento”, devendo ser aplicada a previsão estatuída pela alínea a) do número 5 do artigo 81.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Vejamos.
Como decorre do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 81.º do 5 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção introduzida pela Lei n.º 2/2020 de 31/03 “Aos residentes não habituais em território português que obtenham, no estrangeiro, rendimentos da categoria B, auferidos em atividades de prestação de serviços de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial, ou ainda da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, bem como das categorias E, F e G, aplica-se o método da isenção, bastando que se verifique qualquer uma das condições previstas nas alíneas seguintes:
a) Possam ser tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado; ou (…)”
No caso presente e como discorreu o Tribunal a quo “estamos perante rendimentos da exploração de um direito de natureza pessoal, com conteúdo patrimonial, qualificados como rendimentos de capitais nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do C.I.R.S. (categoria E do I.R.S.), situação que, aliás não suscita controvérsia entre as partes.”
Ora, dispõe o n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão, para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, sob a epígrafe “ARTISTAS E DESPORTISTAS” que “Não obstante o disposto nos artigos 7.º e 14.º, os rendimentos auferidos por um residente de um Estado Contratante na qualidade de profissional de espectáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de desportista, provenientes das suas actividades pessoais exercidas nessa qualidade no outro Estado Contratante, podem ser tributados nesse outro Estado Contratante.”
O n.º 1 do artigo 20.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão estatui ainda que “Os elementos do rendimento cujo beneficiário efectivo seja um residente de um Estado Contratante, independentemente de onde provenham, não tratados nos artigos anteriores da presente Convenção (doravante designados por «outros rendimentos» no presente artigo), só podem ser tributados nesse Estado Contratante.”
Retornando ao caso presente e como decorre da factualidade assente, ponto L), o aqui Recorrente outorgou com a sociedade [SCom01...] Co. Ltd. acordo de patrocínio, tendo como objecto a transferência dos direitos de imagem, nos termos do qual foi acordado que a sociedade tem o direito de produzir produtos de ténis de mesa, usando o nome, fotos, imagens, assinatura, semelhança, voz, carreira e qualquer outra informação relativamente ao jogador ou de os fazer produzir e comercializar tais produtos ou de os fazer comercializar (cfr. ponto 2.1 do artigo 2 do acordo), assim como usar as informações do Recorrente para publicidade de produtos marca ... e publicidade corporativa da sociedade e ainda para anúncios descritos nos termos do disposto no ponto 2.3 do artigo 2 do acordo.
Decorre também do ponto 5.4. do artigo 5 do acordo sob a epígrafe “Duração e Cessação” que “A [SCom01...] terá o direito de rescindir este Acordo com efeito imediato, dando uma notificação por escrito ao Jogador se o Jogador:
(…)
b) Não tenha participado regularmente em treinos ou não tenha jogado em qualquer jogo oficial de Ténis de mesa por um período superior a 3 meses, sem informar [SCom01...], independentemente do motivo;
(…)
g) Não participou no Campeonato do Mundo, nos Jogos Olímpicos (incluindo a fase preliminar continental), nos Jogos Europeus, no Campeonato da Europa ou na Taça da Europa durante mais de um ano.”
No caso presente, importa analisar para a justa composição do litígio o sentido que o legislador quis atribuir ao normativo aqui em análise (n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão), o mesmo é dizer, qual será a sua ratio legis, atendendo a que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” – cfr. n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.
Isto porque, de acordo com o disposto no artigo 9.º n.º 3 do Código Civil “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, “desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio ou, pelo menos, qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei”, sendo a letra da lei, o texto da norma, o limite da sua interpretação, conforme Baptista Machado (in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina Coimbra, 1990, pág. 182).
Assim, como decorre do sobredito preceito legal, e para o que ao caso aqui sob apreciação contende, a isenção depende de pressupostos, quais sejam i) rendimentos auferidos por um residente de um Estado Contratante ii) na qualidade de profissional de desporto iii) rendimentos provenientes das suas actividades pessoais exercidas nessa qualidade.
Nestes termos, o legislador fez depender a isenção do tipo de rendimentos, isto é, de rendimentos auferidos pela actividade de desportista profissional.
Repare-se que, o elemento de conexão da sobredita isenção prende-se com a actividade exercida, pois no preceito legal em questão é salientado tal elemento por duas vezes, a primeira quando é referenciado que estão isentos os rendimentos auferidos “na qualidade (…) de desportista”, e a segunda quando é referenciado que tais rendimentos são os “provenientes das suas actividades pessoais exercidas nessa qualidade”.
Com efeito, consideramos que os rendimentos isentos ao abrigo de tal normativo são os rendimentos auferidos na decorrência da actividade de desportista e não os rendimentos acessórios ou conexos com essa actividade, não se mostrando relevante que os direitos de imagem estejam dependentes do exercício da actividade de desportista, como sustenta o Recorrente.
Isto porque, o intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.
Nas palavras de Pires de Lima e Antunes Varela, (in Código Civil Anotado, vol. 1º, 4ª edição, págs. 58 e 59) “o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal…”
Assim, ao fixar como pressuposto que os rendimentos são os auferidos como desportista, temos que considerar que o legislador soube exprimir com correção o seu pensamento e dar por certo que aquele estava ciente dos condicionalismos que decorrem do regime da isenção, exigindo assim que a isenção esteja directamente e só relacionada com o exercício da actividade de desportista.
Nesta senda, impõe-se concluir que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe vem assacado, por não se de aplicar a isenção que resulta da alínea a) do n.º 5 do artigo 81.º do 5 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e consequente n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão, negando-se assim provimento ao recurso interposto.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.
II. Aplica-se o n.º 1 do artigo 16.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Japão quando se verifiquem os seguintes pressupostos i) rendimentos auferidos por um residente de um Estado Contratante ii) na qualidade de profissional de desporto iii) rendimentos provenientes das suas actividades pessoais exercidas nessa qualidade no outro Estado Contratante.
III. O elemento de conexão da sobredita isenção prende-se com a actividade exercida, isto é, com os rendimentos auferidos na decorrência da actividade de desportista e não os rendimentos acessórios ou conexos com essa actividade.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 29 de Janeiro de 2026
Virgínia Andrade
Maria Celeste Oliveira
Cristina da Nova |
