| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
José e esposa Maria do Carmo , com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 1998, no montante de 884.186$00.
Terminaram as alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) O Recorrente não pode ser considerado residente em Portugal;
2) Não esteve em Portugal mais de 183 dias em 1998;
3) Não tem habitação em condições em Portugal;
4) Apenas o seu cônjuge reside em Portugal;
5) O chefe do agregado familiar é o Recorrente, que está na Alemanha;
6) Pelo que a decisão viola os artigos 15º e 16º do CIRS;
7) Durante os 280 dias o Recorrente dormiu, trabalhou, comeu e passeou na Alemanha;
8) Pagou os seus impostos na Alemanha;
9) A convenção celebrada entre Portugal e Alemanha tem que ser aplicada – artigo 8º da CRP;
10) O Recorrente ao ter residido mais de 183 dias na Alemanha, não pode ser tributado em Portugal pelos rendimentos auferidos na Alemanha;
11) Pelo que a liquidação é ilegal;
12) Ao decidir de forma diferente, violou o Meritíssimo Juiz “a quo” o disposto no artigo 15º da Convenção celebrada entre Portugal e Alemanha para evitar dupla tributação e aprovada pela Lei 12/82, de 3 de Junho.* * * A Fazenda Púbica não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 144, onde, em suma, pugnou pela manutenção do julgado por entender que a sentença não merece censura, tendo feito correcta interpretação dos factos e boa aplicação do direito, acolhendo, aliás, o entendimento jurisprudencial contido nos Acórdãos do STA de 24/03/04 e de 15/12/04, nos Recursos nºs 01872/03 e 0234/04, respectivamente.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. O impugnante foi notificado pelo documento nº 2001 5513774328 para proceder ao pagamento de 884.186$00 referente ao IRS do ano de 1998 tendo por data limite de pagamento voluntário o dia 10/12/2002;
2. No documento de cobrança consta os rendimentos de 6.275.949$00 e imposto retido na fonte no valor de 158.791$00;
3. Consta do "Bescheid", documento emitido pelas autoridades fiscais alemãs, que o impugnante auferiu 47.161 Marcos (DM), que correspondia a 24.034,75 € (4.818.534$00), que foi retido na fonte imposto no valor de 6.572 DM, tendo-lhe sido devolvido o valor de 5.044 DM, tendo a final pago imposto no valor 778,71 € (156.119$00) - fls. 56 a 58, 68 a 70 e 79 a 82 dos autos;
4. A impugnante esposa auferiu em Portugal a quantia de 855.689$00, não tendo sido efectuadas retenções na fonte;
5. O impugnante marido residiu na Alemanha, em 1998, por um período superior a 183 dias;
6. A impugnante esposa reside habitualmente na freguesia de Vila Boa, concelho de Barcelos;
7. Em 16.01.2002 os impugnantes procederam ao pagamento do imposto liquidado.
8. Em 12.03.2002, os impugnantes deduziram a presente impugnação do acto de liquidação - fls. 1 e segs. dos autos.* * * A única questão que se coloca no presente recurso é a de saber se os rendimentos de trabalho que o impugnante auferiu na Alemanha durante 1998 devem ou não ser tributados em Portugal, assente, como está, que durante esse ano ele residiu naquele país por um período superior a 183 dias, onde auferiu rendimentos e onde pagou o imposto correspondente, e que a sua esposa reside em Portugal, onde auferiu nesse mesmo ano a quantia de 855.689$00, e que a declaração de IRS apresentada em Portugal contém, para além dos rendimentos auferidos pelo impugnante na Alemanha, os outros rendimentos do agregado familiar.
Ou seja, o que se pretende é saber se o acto de liquidação impugnado (IRS/98) padece do vício de violação de lei que lhe é imputado pelo impugnante, ora recorrente, por ofensa do art. 12° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei 12/82, de 3 de Junho, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no D.R., I Série, de 14 de Outubro de 1982 (adiante designada simplesmente por Convenção).
A sentença recorrida julgou a questão da seguinte forma:
«O art. 15° nº 1 do Código do Imposto sobre os Rendimentos de Pessoa Singulares (CIRS) determina que sendo as pessoas residentes em Portugal, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos noutros países.
Por sua vez o n° 1 do art. 16° determina que" 1- São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitem os rendimentos:
a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;
b) Tendo permanecido por menos de tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.
c) (…)
d) (...)
2- São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.
e) 3- (...)”
O art. 15° da Convenção aprovado pela Lei n012/82 de 3 de Junho, embora considere que se o emprego for exercido noutro estado contratante, as remunerações podem aí ser tributadas. O n° 2 deste preceito ressalva a possibilidade de tributação no Estado, quando o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que no ano civil em causa, não exceda no total 183 dias, as remunerações sejam pagas por entidade patronal que não seja residente do outro Estado e que as remunerações não sejam suportadas por um estabelecimento estável ou instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
Da factualidade assente resulta, então que o impugnante marido, ter-se-á de considerar residente em Portugal, por ai residir o seu agregado familiar, nomeadamente o seu cônjuge, a quem incumbe a direcção do mesmo. Ficou provado, ainda que, o impugnante marido, auferiu remuneração na Alemanha, onde permaneceu por período superior a 183 dias.
A alínea a) do art. 24° da Convenção determina que quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Republica Federal da Alemanha, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Republica Federal da Alemanha.
O art. 24° da Convenção cria os mecanismos para que se o residente em Portugal obtiver rendimentos na Alemanha será deduzida ao imposto pago em Portugal, a importância igual ao imposto que tenha pago na Alemanha, com limite de dedução.
Resulta da factualidade assente que ao impugnante foi-lhe retida a quantia 6 572 DM a título de imposto, foi devolvida o montante 5 044 DM e pagou a título de imposto o valor de 1 528 DM a que correspondia ao valor de 156 119$00.
Após apresentação do modelo 3 foi considerado pela administração fiscal como retenção na fonte o valor do imposto pago na Alemanha.
Face ao exposto não se verifica a violação do art. 12° da Convenção, pelo que improcede o vício alegado.».
Tal decisão não merece qualquer censura, já que fez acertado julgamento da questão em análise, examinando correctamente os factos e aplicando bem o direito, tendo, aliás, acolhido jurisprudência que se encontra actualmente firmada sobre a questão, como se pode ver pela leitura dos Acórdãos do STA proferidos em 6/06/2001, no Rec. nº 025985, em 24/03/2004, no Rec. nº 1872/03, em 15/12/2004, no Rec. nº 834/04, de 20/04/2005, no Rec. nº 1254/04, em 15/03/2006, no Rec. nº 01211/05.
Com efeito, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, de harmonia com o estipulado no art. 15º do CIRS.
E, por força do art. 16º nº 2 do CIRS, serão sempre havidos como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar, desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo. E o agregado familiar é constituído, nomeadamente, pelo cônjuge não separado judicialmente e seus dependentes (art. 14º nº 3 al. a), cabendo a ambos os cônjuges a direcção da família, em harmonia com o preceituado no art. 1671º nº 2 do Código Civil.
Trata-se, pois, como é salientado no Acórdão do STA proferido em 15/03/06 no Rec. nº 01211/05 «de uma presunção juris et de jure de residência em Portugal, das pessoas que constituem o agregado familiar, desde que aí resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo - Cf. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, p. 245 e ss. “Esta última situação tem como consequência que basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do art.16º do CIRS, para que esta arraste, por um princípio de atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha”.».
No caso vertente, residindo o cônjuge do impugnante em Portugal (como é reafirmado na 4ª conclusão deste recurso), deve concluir-se que os impugnantes têm residência em Portugal para efeitos fiscais, nomeadamente de IRS, ainda que face à lei alemã o impugnante também possa ser aí considerado como residente.
Por esse motivo, o recorrente podia e devia ser tributado em Portugal, posto que, como se viu, o art. 15º do CIRS estipula que relativamente às pessoas residentes em território português o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
E muito embora não haja dúvidas de que o impugnante é tido como residente em Portugal, o certo é que resulta também que as remunerações em causa foram obtidas na Alemanha, onde aquele permaneceu por período superior a 183 dias, pelo que, por força do estatuído no art. 24° n° 1 da Convenção, cabia ao Estado da residência – Portugal – eliminar a dupla tributação, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com um limite de dedução, assim se eliminado os malefícios que uma dupla tributação pudesse acarretar.
E não se diga que o Estado Português estava, por força da predita Convenção, impedido de tributar o impugnante em sede de IRS, como erradamente chegou a ser sustentado em vários acórdãos do TCA que sobre este tema versaram e que também sufragámos no acórdão ali proferido em 27/01/04, no Rec nº 6718/02. É que, como explica o Prof. Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, pág. 434, se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação e, nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa do Estado da fonte (no caso, a Alemanha pode tributar), das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos: 1- o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que, no ano civil em causa, não excedem, no total, 183 dias; 2- a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome da entidade patronal que não seja residente do outro Estado; 3- as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
Citando o Acórdão do STA proferido no Rec. nº 01211/05, «Determinado o país de residência -Portugal- diverso do país onde o rendimento é auferido -Estado da fonte-, há que estabelecer qual o competente para a tributação, sobre o que dispõe o art. 15º da Convenção nos termos seguintes:
a) Competência exclusiva do país de residência se o emprego é aí exercido – n.º 1, primeira parte;
b) Competência cumulativa dos dois Estados se o emprego é exercido no outro Estado (que não o da residência) – n.º 1, última parte.
Por sua vez, o nº 2 do art. 15º prevê a hipótese de competência exclusiva do Estado onde o emprego é exercido – não obstante o contribuinte aí não residir, uma vez verificados cumulativamente os três requisitos negativos aí referidos – “actividades temporárias”. Assim (…), a dita segunda parte do nº 1 consagra uma competência cumulativa dos dois Estados para a tributação – cfr. cit. p. 434, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª edição, p. 232 e ss., Leite de Campos, Direito Tributário, 2ª edição, p. 332 e Fiscalidade n.ºs 17-61 e 18-61».
No caso presente, o impugnante é, como vimos, considerado fiscalmente residente em Portugal, mas porque permaneceu na Alemanha mais de 183 dias, a Alemanha podia também, nos termos convencionais, tributar (como tributou) os rendimentos que ele aí obteve, existindo, assim, uma competência tributária cumulativa destes dois países, pelo que cabia ao Estado da residência -Portugal- eliminar a dupla tributação jurídica internacional, mediante a aplicação do mecanismo previsto no art. 24º nº 1 da Convenção, isto é, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com o limite de dedução aí previsto.
Razão por que não assiste razão aos recorrentes, não podendo obter provimento o seu recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, com taxa de justiça que se fixa em 3 UC.
Porto, 07 de Setembro de 2006
Dulce Manuel Neto
Valente Torrão
Fonseca Carvalho |
