| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se concedeu parcial provimento à impugnação que intentou, direcionada contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, datada de 6/8/2021, que manteve as liquidações adicionais de Imposto sobre Veículos (ISV).
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
a- Vem o presente recurso interposto da sentença do TAF Penafiel, que - ainda que declarando procedência nos presentes autos - determinou, apenas, a anulação do acto de liquidação impugnada, na parte liquidada em excesso por incumprimento do TJUE.
b- Não pode conformar-se a Recorrente, porquanto, o que se pedia no presente processo era a efectiva anulação dos actos tributários de liquidação, e não apenas a anulação do suposto “montante liquidado em excesso”.
c- A incidência suporte das liquidações foi baseada nas disposições em vigor em Portugal, relativamente a tal imposto, as quais… preveem uma fórmula de cálculo que impõe tributação diferente dos automóveis similares que tenham sido matriculados pela primeira vez em Portugal.
…os veículos usados são tratados, praticamente, como se de novos se tratasse, acabando por ser, naturalmente, penalizados do cálculo global final”.
d- Considerando que a solução legal, compatível com o Direito da União, é a não aplicação da norma do CISV, toda a liquidação fica ferida com o vício de violação de lei, ocasionando, uma ilegalidade que afecta todo o acto.
e- Numa situação deste tipo, em contencioso, em que os poderes jurisdicionais se restringem à declaração de ilegalidade de actos, o Tribunal deve declarar a ilegalidade “tout court”, (no caso por ilegal aplicação do artº 11º do CISV).
f- Nestas situações, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o acto deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito.
g- A liquidação sindicada enferma de erro na aplicação do regime jurídico, na medida em que deveria ter sido considerado como valor de cálculo do ISV, o constante de uma tabela que não violasse o direito comunitário e não a que foi aplicada.
h- Não havia, nessa altura, qualquer norma válida de incidência, que permitisse a liquidação de imposto respeitante à tributação que se determina, baseada nesta “correcção”, (ou o que quer que seja) que foi fundamento da decisória condenação.
i- Não é sabido, se o legislador, depois do dissenso europeu, quereria manter a tributação ambiental e se era aquela a taxa que queria e qual a fundamentação para a tributação e sua medida.
o regime vertido no artigo 11.º do Código do ISV, na redação que lhe foi dada pelo artigo 391.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2021, estabeleceu taxas diferentes de redução para veículos usados, para a componente ambiental e cilindrada.
j- A falta de norma de incidência, que sustente tais actos liquidatórios, teria notórias implicações constitucionais, como seja:
- O artigo 103º, nº 2 e 3 da Constituição consagra o duplo princípio da legalidade e da tipicidade dos impostos na acepção rigorosa acolhida na doutrina e na jurisprudência;
- De harmonia com esse duplo princípio, nenhum facto pode, obviamente, ser gerador da obrigação de imposto senão quando previsto na lei; nenhuma situação poderá ser tributável se a lei tributária a não considerar como tal; e só são elementos desse facto ou dessa situação aqueles que a norma legal estabelecer.
l- Ressaltam, no caso que nos ocupa, actos tributários de liquidação enfermados de vicio de violação de lei - portanto, ILEGAIS - pelo que têm de ser anulados por padecer do vício de erro nos pressupostos de direito.
m- NÃO PRESCINDINDO
Mesmo que se considere que o ato tributário impugnado, não merece a anulação total, em caso algum, pode, naturalmente, ser tida em conta, na contabilidade/calculo da tributação, qualquer componente ambiental, devendo essa parte, sem qualquer margem para duvida, ser totalmente anulada.
Mal andou, pois, o Tribunal “a quo”, ao assim não considerar, violando as normas e preceitos nacionais e comunitários referidos.
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, sendo a sentença recorrida substituída por decisão que considere a impugnação procedente.
A Recorrida (RFP), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista à digna Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, defendendo a existência de erro de facto e de direito na sentença recorrida (cf. referência n.º 36442766 dos autos).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1) [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA, ora impugnante, apresentou na Alfândega ..., entre 21/6/2018 e 17/4/2019, as seguintes 32 Declarações Aduaneiras de Veículos (DAV) para introdução no consumo de outros tantos veículos automóveis de passageiros, usados, provenientes de França:
- DAV: 2018/04159110 de 2018-12-29/ ISV: 1.535,41€ Veículo: F - ..-VV-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2018/03795683 de 2018-12-01/ ISV: 1.535,41€ Veículo: F - ..-VS-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2018/03796302 de 2018-12-01/ ISV: 1.535,41€ Veículo: F - ..-VS-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2019/01247034 de 2019-04-19/ ISV: 1.580,08€ Veículo: A - ..-XL-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2018/04185790 de 2019-01-16/ ISV: 1.308,09€ Veículo: F - ..-VX-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2019/00912158 de 2019-03-23/ ISV: 1.308,09€ Veículo: F - ..-XG-../ 1.ª mat: 2012-..-.. - FR
- DAV: 2018/02106248 de 2018-06-22/ ISV: 2.002,68€ Veículo: A - ..-UZ-../ 1.ª mat: 2013-..-.. - FR
- DAV: 2018/03003051 de 2018-09-21/ ISV: 4.175,59€ Veículo: B - ..-VJ-../ 1.ª mat: 2013-..-.. - FR
- DAV: 2018/02973472 de 2018-09-20/ ISV: 1.650,28€ Veículo: P - ..-VJ-../ 1.ª mat: 2013-..-.. - FR
- DAV: 2018/02119544 de 2018-07-04/ ISV: 2.864,39€ Veículo: P - ..-VB-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2018/02119439 de 2018-07-04/ ISV: 1.973,12€ Veículo: .. - ..-VB-75/ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/02119323 de 2018-06-28/ ISV: 1.421,65€ Veículo: R - ..-VA-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/02330849 de 2018-07-13/ ISV: 2.201,55€ Veículo: BMW - ..-VC-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/02354632 de 2018-07-13/ ISV: 1.666,89€ Veículo: P - ..-VC-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/02934558 de 2018-09-14/ ISV: 1.633,65€ Veículo: R - ..-VJ-../ 1.ª mat: 2016-..-.. - FR
- DAV: 2018/02826844 de 2018-08-30/ ISV: 1.421,65€ Veículo: R - ..-VH-../ 1.ª mat: 2016-..-.. - FR
- DAV: 2018/02973650 de 2018-09-21/ ISV: 2.306,17€ Veículo: R - ..-VJ-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/03299384 de 2018-10-20/ ISV: 2.426,43€ Veículo: P - ..-VN-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/03299465 de 2018-10-19/ ISV: 3.072,72€ Veículo: V - ..-VN-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2018/03341666 de 2018-10-20/ ISV: 1.465,76€ Veículo: R - ..-VN-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/03217450 de 2018-10-12/ ISV: 4.638,64€ Veículo: M - ..-VN-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/03314553 de 2018-10-20/ ISV: 1.535,93€ Veículo: M - ..-VN-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2018/04180593 de 2019-01-08/ ISV: 1.421,65€ Veículo: R - ..-VX-../ 1.ª mat: 2016-..-.. - FR
- DAV: 2018/03919315 de 2018-12-13/ ISV: 1.831,55€ Veículo: A - ..-VT-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2018/03860612 de 2018-12-07/ ISV: 4.222,01€ Veículo: BMW - ..-VS-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2018/03919200 de 2018-12-13/ ISV: 1.364,75€ Veículo: R - ..-VT-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2018/04184580 de 2019-01-17/ ISV: 1.965,65€ Veículo: N - ..-VZ-../ 1.ª mat: 2014-..-.. - FR
- DAV: 2019/00571733 de 2019-02-27/ ISV: 1.496,49€ Veículo: F - ..-XD-../ 1.ª mat: 2016-..-.. - FR
- DAV: 2019/00546984 de 2019-02-26/ ISV: 1.727,77€ Veículo: P- ..-XC-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2019/01048112 de 2019-04-06/ ISV: 1.804,32€ Veículo: F - ..-XI-../ 1.ª mat: 2015-..-.. - FR
- DAV: 2019/00963798 de 2019-03-29/ ISV: 3.076,98€ Veículo: M- ..-XH-../ 1.ª mat: 2015-04...
- DAV: 2019/01048279 de 2019-04-06/ ISV: 1.888,32€ Veículo: P - ..-XI-../ 1.ª mat: 2016-..-.. - FR
- facto não controvertido, cfr. documento com a referência eletrónica 5001108-4999135 e cfr. processo administrativo (referência eletrónica 225751-5031751 e 225752-5031755);
2) Das Declarações Aduaneiras de Veículos descritas na alínea precedente resultaram as seguintes liquidações de ISV, no montante total de € 66.059,08.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido e cfr. informação constante na contestação;
3) As liquidações de ISV referidas na alínea precedente, atendendo às características do veículo, apenas tiveram em consideração, relativamente à emissão de CO2, a redução em função da cilindrada - facto não controvertido e cfr. documentos do processo administrativo (referência eletrónica 225751-5031751 e 225752-5031755);
4) A impugnante pagou as liquidações referidas em 2) - facto não controvertido;
5) Em 16 de fevereiro de 2021, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa relativamente às liquidações de ISV referidas em 2), pedindo a anulação total das mesmas - facto não controvertido, cfr. informação constante do documento junto com a p.i. (referência eletrónica 221322-4999137) e cfr. documento do processo administrativo (referência eletrónica 225751-5031751);
6) Em 6 de agosto de 2021, o Diretor da Alfândega ... proferiu despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa - facto não controvertido, cfr. documento junto com a p.i. (referência eletrónica 221322-4999137) e cfr. documento do processo administrativo (referência eletrónica 225753-5031758).
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Com relevância para a decisão do mérito, inexistem factos não provados.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade.»
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente se a sentença apelada padece de erro de julgamento.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Penafiel pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação que a Apelante aqui deduziu tendo por objeto a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, datada de 6/8/2021, que manteve as liquidações adicionais de Imposto sobre Veículos (ISV).
Deste modo, há que ter presente o que foi decidido na sentença recorrida, na parte que aqui nos interessa. Assim, na decisão jurisdicional ora questionada foi dito designadamente que:
“[…]
No seguimento da distinta fórmula de cálculo do Imposto sobre os Veículos (ISV) sobre a aquisição de veículos automóveis usados provenientes da Comunidade Europeia e a fórmula de cálculo de automóveis similares matriculados pela primeira vez em Portugal, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), chamado a pronunciar-se para resolver tal contenda, decidiu no Acórdão de 22.2.2001, proferido no processo C-393/98, publicado na Colectânea da Jurisprudência, 2001, página I-01327, que “o artigo 95º, primeiro parágrafo, do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 90.º, primeiro parágrafo, CE) só permite a um Estado-Membro aplicar aos veículos usados importados de outros Estados-Membros um sistema de tributação em que a depreciação do valor efectivo dos referidos veículos é calculada de modo geral e abstrato, com base em critérios ou tabelas fixas determinados por uma disposição legislativa, regulamentar ou administrativa, se esses critérios ou tabelas forem suscetíveis de garantir que o montante do Imposto devido não excede, ainda que apenas em certos casos, o montante do imposto residual incorporado no valor dos veículos similares já matriculados no território nacional”.
Com efeito, dispunha o artigo 110.º do Tratado de Funcionamento da UE (TFUE) que “Nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares”.
Assim, e no seguimento do entendimento perfilhado pelo TJUE, a Lei n.º 85/2001 de 4.08 veio consagrar no nosso sistema jurídico o método alternativo relativamente aos veículos usados procedentes da União Europeia regulamentado na Portaria n.º 1291/2001, de 16.11.2001.
Ora, a Lei n.º 22-A/2007 de 29.06 que procedeu à reforma global da tributação automóvel veio estabelecer no n.º 1 do 11.º do Código do Imposto sobre os Veículos (CISV) que “[o] imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados-membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória feita em função da desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional, ponderados fatores como a respetiva marca, modelo, modo de propulsão, quilometragem, estado mecânico e de conservação, atentos os valores médios que resultam das publicações de referência no sector, apresentadas pelo interessado e reduzindo-se o imposto de acordo com a tabela seguinte (…)”, estatuindo o seu 3 que “Sempre que o sujeito passivo entenda que o imposto resultante da aplicação da tabela referida no nº 1 excede o imposto residual incorporado em veículo idêntico ou similar, introduzido no consumo no ano da primeira matrícula do veículo em apreço, pode requerer a sua avaliação ao diretor da alfândega até ao termo do prazo de pagamento a que se refere o nº 1 do artigo 27º, tendo em vista a liquidação definitiva do imposto de acordo com a fórmula seguinte: (…)”
Com a alteração decorrente da Lei n.º 64-A/2008 de 31.12, o n.º 1 do artigo 11.º do Código do Imposto sobre os Veículos (CISV) passou a dispor que “O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória, com base na aplicação das percentagens de redução, previstas na tabela D, ao imposto resultante da componente cilindrada da tabela respetiva, as quais estão associadas à desvalorização social média dos veículos no mercado nacional, calculada com referência à desvalorização comercial média corrigida do respetivo custo de impacte ambiental: (…)”.
O seu n.º 3 dispunha ainda que: “Sem prejuízo da liquidação provisória efetuada, sempre que o sujeito passivo entenda que o montante do imposto apurado nos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula a seguir indicada, pode requerer ao diretor da alfândega, até ao termo do prazo de pagamento a que se refere o n.º 1 do artigo 27.º, que a mesma seja aplicada à tributação do veículo, tendo em vista a liquidação definitiva do imposto.
ISV = (V/VR) x Y + C
em que:
ISV representa o montante do imposto a pagar;
V representa o valor comercial do veículo, tomando por base o valor médio de referência indicado nas publicações especializadas do sector, apresentadas pelo interessado, ponderado, mediante avaliação do veículo, caso se justifique, em função de determinados fatores concretos, como a quilometragem, o estado mecânico e a conservação;
VR é o preço de venda ao público de veículo idêntico no ano da primeira matrícula do veículo a tributar, tal como declarado pelo interessado, considerando-se como tal o veículo da mesma marca, modelo e sistema de propulsão, ou, no caso de este não constar de informação disponível, de veículo similar, introduzido no mercado nacional, no mesmo ano em que o veículo a introduzir no consumo foi matriculado pela primeira vez;
Y representa o montante do imposto calculado com base na componente cilindrada, tendo em consideração a tabela e a taxa aplicável ao veículo, vigente no momento da exigibilidade do imposto;
C é o 'custo de impacto ambiental', aplicável a veículos sujeitos à tabela A, vigente no momento da exigibilidade do imposto, e cujo valor corresponde à componente ambiental da referida tabela.”
Assim, quer numa redação quer noutra, o sujeito passivo de imposto tinha ao seu dispor dois métodos de tributação.
Com efeito, em opção ao estabelecido no n.º 1 do artigo 11.º do CISV, o sujeito passivo dispõe ao seu alcance, por meio de recurso para o Diretor da Alfândega, (cfr. n.º 3.º do artigo 11.º do CISV), uma avaliação ou prova pericial do veículo por forma a aferir o valor real do mesmo tendo por referência a antiguidade, quilometragem, estado geral, o modo de propulsão, a marca ou o modelo (cfr. explicitado na Portaria nº 1291/01 de 16.11.2001.
Não obstante, o TJUE, em Acórdão de 2.09.2021, proferido no processo nº C- 169/20, decidiu que “Ao não desvalorizar a componente ambiental no cálculo do valor aplicável aos veículos usados postos em circulação no território português e adquiridos noutro Estado-Membro, no âmbito do cálculo do imposto sobre veículos previsto no Código do Imposto sobre Veículos, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 71/2018, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 110.º TFUE.”
Sendo que, como decorre do seu § 49 “(…) a existência de um método alternativo de cálculo de um imposto não dispensa um Estado-Membro da obrigação de respeitar os princípios fundamentais de uma norma essencial do Tratado FUE, nem autoriza esse Estado-Membro a violar esse Tratado (v., por analogia, Acórdão de 16 de junho de 2016, Comissão/Portugal, C-200/15, não publicado, EU:C:2016:453, n.º 34).”
Nessa senda, apesar da Lei passar a permitir a opção por dois métodos de tributação, uma vez que o sujeito passivo passou a dispor de método alternativo, decidiu o TJUE que teriam sempre que ser respeitados os princípios fundamentais de uma norma essencial do Tratado FUE, e, nessa medida, não podia ser valorizada a componente ambiental no cálculo do valor aplicável aos veículos usados postos em circulação no território português e adquiridos noutro Estado-Membro, o que in casu se verificou.
Pelo exposto, impõe-se proceder o alegado, devendo o montante de ISV liquidado em excesso ser anulado (vide neste sentido, o recente acórdão do TCA Norte, de 6 de novembro de 2025, proferido no âmbito do processo n.º 792/20.0BEAVR, disponível para consulta em www.dgsi.pt, em que as partes são as mesmas da presente impugnação, estando ali impugnadas outras liquidações de ISV, mas com a mesma fundamentação. Neste acórdão, o TCA Norte entendeu que “[a] liquidação de ISV que desrespeite o TFUE por desvalorizar a componente ambiental no cálculo do mesmo está parcialmente ferida de ilegalidade, pelo que, restringindo-se a ilegalidade apenas àquele excesso de tributação, as liquidações devem ser, apenas parcialmente anuladas”).
[…]”
Posto isto, cumpre apreciar e decidir.
Assim, há que ter em conta que tendo em conta a alegação de facto e de direito da Recorrente expressa inicialmente na sua petição inicial, a questão aqui a aferir resume-se ao que supra foi decidido na sentença recorrida, inexistindo aqui outros contornos factuais, que possam implicar a apreciação da presente questão noutras suas eventuais facetas ao abrigo do denominado «acquis communautaire».
Feito este ponto de ordem, há que salientar que esta instância já se teve a oportunidade de se pronunciar sobre uma questão idêntica à presente. Com efeito, por acórdão datado de 06.11.2025, proferido no processo n.º 792/20.0BEAVR Seguindo esta orientação jurisprudencial veja-se, também, o acórdão desta instância, datado de 14.05.2026, proferido no processo n.º 326/21.0BEPNF.CN1., afirmou-se que:
“(…)
Vejamos.
Dispunha à data o Código do Imposto sobre Veículos no seu artigo 4.º, relativamente a veículos com matricula com origem nacional, sob a epígrafe “Base tributável” que:
“1 - O imposto sobre veículos possui natureza específica, sendo a sua base tributável constituída pelos seguintes elementos, tal como constantes do respectivo certificado de conformidade:
a) Quanto aos automóveis de passageiros, de mercadorias e de utilização mista, tributados pela tabela A, a cilindrada, o nível de emissão de partículas, quando aplicável, e o nível de emissão de dióxido de carbono (CO(índice 2)) relativo ao ciclo combinado de ensaios resultante dos testes realizados ao abrigo do 'Novo Ciclo de Condução Europeu Normalizado' (New European Driving Cycle - NEDC) ou ao abrigo do 'Procedimento Global de Testes Harmonizados de Veículos Ligeiros' (Worldwide Harmonized Light Vehicle Test Procedure - WLTP), consoante o sistema de testes a que o veículo foi sujeito para efeitos da sua homologação técnica;”
Por sua vez, dispunha o artigo 11.º do Código do Imposto sobre Veículos que “1 - O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória nos termos das regras do presente Código, com exceção da componente cilindrada à qual são aplicadas as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respetiva, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional: (…)”
O seu n.º 3 previa ainda que: Sem prejuízo da liquidação provisória efetuada, sempre que o sujeito passivo entenda que o montante do imposto apurado dos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula a seguir indicada, pode requerer ao diretor da alfândega, mediante o pagamento prévio de taxa a fixar por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, e até ao termo do prazo de pagamento a que se refere o n.º 1 do artigo 27.º, que a mesma seja aplicada à tributação do veículo, tendo em vista a liquidação definitiva do imposto:
ISV=((V/VR) x Y) + C
em que:
ISV representa o montante do imposto a pagar;
V representa o valor comercial do veículo, tomando por base o valor médio de referência determinado em função da marca, do modelo e respetivo equipamento de série, da idade, do modo de propulsão e da quilometragem média de referência, constante das publicações especializadas do setor, apresentadas pelo interessado;
VR é o preço de venda ao público de veículo idêntico no ano da primeira matrícula do veículo a tributar, tal como declarado pelo interessado, considerando-se como tal o veículo da mesma marca, modelo e sistema de propulsão, ou, no caso de este não constar de informação disponível, de veículo similar, introduzido no mercado nacional, no mesmo ano em que o veículo a introduzir no consumo foi matriculado pela primeira vez;
Y representa o montante do imposto calculado com base na componente cilindrada, tendo em consideração a tabela e a taxa aplicável ao veículo, vigente no momento da exigibilidade do imposto;
C é o «custo de impacte ambiental», aplicável a veículos sujeitos à tabela A, vigente no momento da exigibilidade do imposto, e cujo valor corresponde à componente ambiental da referida tabela.”
No entanto, e tal como decorre da decisão recorrida “(…) o TJUE, em Acórdão de 2.09.2021, proferido no processo nº C-169/20, decidiu que “Ao não desvalorizar a componente ambiental no cálculo do valor aplicável aos veículos usados postos em circulação no território português e adquiridos noutro Estado-Membro, no âmbito do cálculo do imposto sobre veículos previsto no Código do Imposto sobre Veículos, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 71/2018, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 110.º TFUE.
Sendo que, como decorre do seu § 49 “(…) a existência de um método alternativo de cálculo de um imposto não dispensa um Estado-Membro da obrigação de respeitar os princípios fundamentais de uma norma essencial do Tratado FUE, nem autoriza esse Estado-Membro a violar esse Tratado (v., por analogia, Acórdão de 16 de junho de 2016, Comissão/Portugal, C-200/15, não publicado, EU:C:2016:453, n.º 34).” - fim de citação.
Nesta senda, o Tribunal recorrido decidiu pela procedência do alegado por considerar que “não podia ser valorizada a componente ambiental no cálculo do valor aplicável aos veículos usados postos em circulação no território português e adquiridos noutro Estado-Membro, o que in casu se verificou”, decisão não impugnada no presente recurso.
Assim, o Tribunal a quo decidiu anular a liquidação mas tão só na parte liquidada em excesso. Ora, o Pleno da Secção do CT de 30.01.2019, proc. n.º 0436/18.0BALSB, quanto à possibilidade de anular parcialmente uma liquidação de imposto decidiu que:
“I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
III - Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.” Para tal, considerou que “Sobre a questão, ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 10 de Abril de 2013 no processo n.º 298/12 (…): «Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10 [(Disponível em (…) ]), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2000 (…), págs. 69 a 75, com sumário disponível em (…).)]; em 22/09/1999, no processo n.º 24101 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Julho de 2002 (…)págs. 3065 a 3070, com sumário disponível em (…))]; em 16/05/2001, no processo n.º 25532 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Setembro de 2003 (…) págs. 1259 a 1263, com sumário disponível em (…) em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02 [(Disponível em (…) em 27/09/2005, no processo n.º 287/05 [(Disponível em (…) e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10 [(Disponível em (…) apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs. [(Disponível em (…) e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».
O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12 (Disponível em (…), de 12 de Janeiro de 2011, rec. n.º 583/10 (Ver nota 11 supra.) ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02 (Ver nota 9 supra.)) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial».
(…) se a ilegalidade que afecta o acto tributário o inquina no seu todo, não há que ponderar a possibilidade da decisão a proferir em sede de impugnação judicial anular o acto parcialmente; essa possibilidade só deve ser ponderada nos casos em que essa ilegalidade apenas afecta o acto impugnado em parte. Nestes casos, deve o tribunal aferir da possibilidade da anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o acto impugnado por um outro acto da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele acto, mas apenas na parte não afectada; «este subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o “título” no qual se funda a exigência do pagamento do imposto» (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 243.). Como ficou dito no já referido acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, «de forma a compreender se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado, o recente Acórdão deste Supremo Tribunal proferido a 12 de Julho de 2017 no Processo n.º 0636/17 [ora invocado como acórdão fundamento] reitera que “há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado”». (…) Ou seja, não obsta à anulação parcial da liquidação a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória. Tendo esta declarado ilegais apenas uma parte das correcções à matéria colectável efectuadas na sequência de acção inspectiva, deve anular o acto de liquidação apenas na parte que decorre dessas correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.” - fim de citação.
Nestes termos, há que aferir se as liquidações impugnadas padecem de ilegalidade no seu todo ou somente parcialmente.
Na tese da Recorrente, as liquidações impugnadas deveriam ter sido totalmente anuladas pois “deveria ter sido considerado como valor de cálculo do ISV, o constante de uma tabela que não violasse o direito comunitário e não a que foi aplicada”, pois considera que “não havia, nessa altura, qualquer norma válida de incidência, que permitisse a liquidação de imposto respeitante à tributação que se determina, baseada nesta “correcção”, (ou o que quer que seja) que foi fundamento da decisória condenação.”
Ora, como aqui já demos conta, os veículos automóveis com matrícula originária em Portugal estão sujeitos a Imposto sobre Veículos nos termos do disposto no artigo 4.º do Código do Imposto sobre Veículos, nesta medida, se os veículos em questão nos presentes autos não tivessem sido importados, estariam sempre sujeitos ao pagamento do sobredito imposto.
Sucede que, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, no cálculo do valor aplicável aos veículos usados postos em circulação no território português e adquiridos noutro Estado-Membro não podia ter sido valorizada a componente ambiental.
Assim, considerando todos os elementos que compõem o cálculo do imposto, somente a componente ambiental se mostra ilegal, por estar em desconformidade com o disposto no artigo 110.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, não padecendo as liquidações impugnadas de qualquer outra ilegalidade.
Disso dá conta a Recorrente no seu articulado inicial nos artigos 14 e 15 ao afirmar que:
“- Estas alterações traduzem numa notória tributação dos veículos usados importados (com matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados-membros) superior ao montante do imposto residual incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados no território nacional, nos termos preconizados pelo TJCE o que consubstancia uma violação ao disposto no artigo 90º, actual 110º do Tratado CE, como se disse.”
15 Na petição inicial aqui apresentada a redação não é inteiramente coincidente com a ali referida, sendo que nestes autos a Impugnante faz uma transcrição parcial do acórdão do TJUE ali e aqui citado.
- Tal é o entendimento propugnado pela Comissão Europeia, que decidiu instaurar contra a República Portuguesa o processo de infracção n.º 2008/4277, tendo em vista a alteração das normas que suportam a tributação referida e posteriormente avançado com o processo contra Portugal, o qual corre termos no TJEU sob o a designação C-169/20, sumariando nos termos seguintes, (s/n):
A legislação portuguesa em causa prevê uma discriminação entre a tributação de veículos importados e a tributação aplicada a veículos nacionais similares. As regras detalhadas e o método de cálculo em vigor quase sempre resultam na tributação mais pesada dos veículos importados. A legislação portuguesa não garante que os veículos usados importados de outros Estados-Membros sejam tributados num montante que não exceda o imposto refletido em veículos nacionais usados semelhantes. Isso pode ser explicado pelo fa[c]to de que, como resultado da alteração da legislação em 2016, a depreciação não é aplicada ao componente ambiental usado para calcular o valor de um veículo usado.
Consequentemente, a tabela de depreciação promulgada pela legislação nacional não resulta em uma aproximação razoável do valor atual do veículo importado usado. Por conseguinte, o montante pago para matricular um veículo importado usado excede o montante para um veículo usado semelhante já matriculado em Portugal, o que constitui uma violação do artigo 110. º TFUE e da jurisprudência do Tribunal de Justiça” - negrito nosso.
Com efeito, o excesso do imposto liquidado à Recorrente por não ter sido desvalorizada a componente ambiental no cálculo do mesmo é que se encontra ferido de ilegalidade, devendo ser anuladas as liquidações apenas quanto ao que nessa parte contende, uma vez que, não estamos perante uma liquidação ilegal na sua totalidade.
Nesta senda, restringindo-se a ilegalidade apenas àquele excesso de tributação, as liquidações devem ser, apenas, parcialmente anuladas.
[…]” (fim de transcrição).
Ora, entendemos que a orientação jurisprudencial acima enunciada deve ser transposta, com as necessárias adaptações, para a presente situação, assim se dando cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil.
Com efeito, aqui também perfilhamos o entendimento que a sentença recorrida não errou, quando concedeu provimento parcial à pretensão impugnatória da então Impugnante, atendendo ao supra enunciado princípio da divisibilidade do ato tributário. Efetivamente a liquidação de ISV que desrespeite o determinado na jurisprudência do TJUE relativa à componente ambiental no cálculo da mesma, afeta apenas parcialmente a dita liquidação, pelo que ao assim decidir a sentença recorrida não padece de erro de julgamento.
Assim sendo, terá de ser negado provimento ao presente recurso.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I. Se a ilegalidade de um determinado ato tributário afetar apenas parte do mesmo, tal determina apenas a invalidade parcial do mesmo, atento o princípio da divisibilidade do ato tributário.
II. A liquidação de ISV que desrespeite o determinado na jurisprudência do TJUE relativa à componente ambiental no cálculo da mesma, afeta apenas parcialmente a dita liquidação, pelo que ao assim decidir a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento.
-/-
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas nesta instância pela Recorrente (por vencida).
Porto, 12 de junho de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Irene Isabel das Neves
Serafim José Fernandes da Silva Carneiro
(em substituição) |
