| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
M., S.A., atualmente denominada M., S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação por entender que ocorreu erro na análise da matéria de facto, por isso deve a sentença ser considerada nula e também em erro na interpretação das normas legais aplicáveis.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1 - Os serviços prestados pela ora recorrente à E., AG, a coberto da previsão da alínea d) do n.º 8 do art.º 6.º, por força da alínea b) do n.º 9 do mencionado art.º 6.º do C.IVA (redação de 1997), enquadrando-se no "tratamento de dados e fornecimento de informações" e tendo tais serviços sido prestados fora do território nacional, constituindo igualmente operações acessórias relacionadas com a exportação de bens, conforme previsto no art.º 14.º do CIVA, estão isentos de IVA, assim devendo ser mandada anular a liquidação de IVA daquela fatura n.º 1129/97/1, de 31/12/1997, com restituição do imposto (e juros compensatórios) entretanto pago, conforme peticionado na impugnação.
2 - Estando em causa uma fatura emitida na forma legal e que titula operações/serviços que não são postos em causa, aproveita ao contribuinte a prova de que a operação titulada se verificou na realidade, não havendo dúvida fundada acerca do respetivo facto tributário, sabendo-se também que aquela fatura não foi posta em causa pela A.T. que assim a tributou em IRC (e muito menos foi levantado qualquer problema na Suíça, País da entidade pagadora).
3 - Por outro lado, está provado que foram entregues pela recorrente à A.T. "documentos justificativos do tipo de trabalho efetuado para a empresa estrangeira", conforme cópia do requerimento devidamente carimbada pela Direção Distrital de Finanças de Viseu, com data de entrada a 2000/04/17, estando em causa documentos de exportação que deveriam fazer parte do processo administrativo e, como tal, nunca tal omissão lhe poderá ser imputável e muito menos ser julgada como facto desfavorável ao contribuinte, nem se podendo aceitar por isso a afirmação da A.T. sobre "jamais tais elementos foram invocados (e consequentemente, apreciados) no procedimento administrativo, máxime na reclamação graciosa, o que de algum modo, explica a sua ausência do PA", ainda mais quando se sabe ter sido a Sra. Inspetora mencionada na carta “interveniente no procedimento que originou a liquidação aqui impugnada, à atenção da qual é dirigido o supra referenciado documento 13” e sendo estranha no mínimo a posição da Fazenda Pública que “veio dizer que não possuía fisicamente tais documentos”;
4 - De todo o modo, dos documentos juntos pela recorrente, inclusive daquela referência aos 48 documentos de exportação, cujo envio para a AT não se contesta e da inquirição das testemunhas E. - por exemplo “tal documento foi entregue com uma listagem onde constava o documento da transação e o n.º de documento final a fim de facilitar a identificação do cliente final” e A. - por exemplo “a discriminação dos serviços era impossível atenta a sua diversidade”, resulta a cabal demonstração dos serviços efetivamente prestados;
5 - Mas também a testemunha indicada pela F.P., a qual segundo a própria sentença, "no seu depoimento essencialmente (sublinhado nosso) destinado a esclarecer se recebeu os documentos a que alude o documento (que consta do ponto 4 do probatório)”, não cumprindo assim a essencialidade do seu depoimento, vem dizer sem que tal permita contraditório que “não considerou a prestação de serviços que constam da fatura (a que alude o ponto 1 do probatório) como isenta de IVA na medida em que não lhe foi demonstrado a que respeitavam quando e onde foram prestados (sublinhado nosso) (...), sendo que as explicações que lhe foram sendo fornecidas eram dispares e diversas o que não permitia perceber do que se tratava efetivamente, tal como não encontrou fundamento para o valor que consta da fatura”;
6 - A liquidação impugnada por ilegal fundamentou-se assim no puro subjetivismo da representante da A.T., o que obviamente não pode ser aceite como suficiente para justificar o ato tributário, bastando aliás confortar tal afirmação com as declarações das testemunhas apresentadas pela recorrente e com o envio dos 48 documentos (que não juntaram mas receberam ...) para se perceber não ser verdade não terem sido prestados todos os esclarecimento pedidos ...
7 - A sentença faz assim uma errada interpretação da matéria de facto e consequentemente da lei aplicável, estando os fundamentos nela invocados para aplicação da norma do IVA em concreto, em oposição com a decisão de julgar a fatura, ou melhor, os respetivos serviços prestados nela referidos, como sujeitos a IVA;
8 - Deverá por isso ser julgada nula e antes substituída por decisão contrária, julgando naturalmente procedente a impugnação apresentada;
9 - Na verdade e conforme referido, a operação titulada pela fatura da impugnante n.º 1129/97, de 31 -12-1997, está isenta de IVA quer pela aplicação do artigo 14.º, quer do artigo 6.°, conjugando a alínea d), do n.º 8 e alínea b), do n.º 9, do artigo 6.° do Código do IVA, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 166/94 de 9 de Junho, vigente na data do facto tributário;
10 - Referindo-se a fatura em causa concretamente a serviços de tratamento de dados e fornecimento de informações para o estrangeiro, estabelece aquele n.º 9 do artigo 6.0 do Código do IVA, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 166/94 de 9 de Junho, vigente na data do facto tributário, que tal prestação não será tributável quando o prestador, como é o caso da ora recorrente, tem a sua sede no território nacional e o adquirente, como é o caso da empresa E.., AG, contribuinte suíço (...), é uma empresa domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia, concretamente na Suíça, cumprindo assim os requisitos da lei;
11 - Naquela fatura é feita a descrição dos serviços prestados de acordo com as alíneas do artigo 6.º do CIVA, pois as operações nela descritas correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça, estando relacionados com serviços internos prestados no território português pela recorrente, designadamente de logística, elaboração de ficheiros informáticos e distribuição aos clientes daquela cliente E., AG, conforme demonstraram as testemunhas da impugnante e a própria Inspetora Tributária se pôde aperceber, os quais melhoraram ou fizeram diminuir substancialmente os serviços que a aludida cliente teria de prestar aos seus próprios clientes;
12 - Neste contexto, constituindo os serviços prestados também operações acessórias relacionadas com a exportação de bens, não estariam igualmente sujeitos a liquidação de IVA, nos termos previstos no artigo 14.0 do CIVA;
13 - Por outro lado, a alínea d) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA refere apenas “tratamento de dados e fornecimento de informações”, permitindo assim a clara identificação dos serviços com as legais consequências, tal como por exemplo as faturas de engenheiros e advogados contêm apenas a designação de prestações de serviços de engenharia ou advocacia, sendo as mesmas, como sabemos, aceites como tal, sem necessidade de maior redação;
14 - E, neste contexto, os referidos serviços foram prestados fora do território nacional, constituindo operações acessórias relacionadas com a exportação de bens, conforme previsto no artigo 14.º do CIVA, não estando portanto sujeitos a liquidação de IVA;
15 - Por outro lado, referindo-se a fatura em causa a um serviço único, contínuo, prestado durante todo o ano, não se justificará o valor discriminado, correspondendo as operações descritas a serviços extraordinários que obviamente melhor foram explicitados pelas testemunhas, mas cuja prova também não deixou de constar dos autos como englobando o fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas que aquela empresa suíça, enquanto cliente, se terá aproveitado, repete-se, justificando-se o montante faturado (que se reconhece até como algo elevado) face a terem sido ultrapassados os limites previsíveis de vendas, entre outros critérios, como chegou a testemunha A. a referir;
16 - É por isso inaceitável a conclusão de não existir nos autos qualquer tipo de prova das operações descritas na fatura, uma vez que, além da prova testemunhal que justifica e reforça o teor da fatura, já em sede de impugnação judicial a ora recorrente referiu ter enviado à Administração Fiscal documentos justificativos do tipo de trabalho efetuado (vd. doc. 13 da Impugnação Judicial) e que deveriam constar dos autos e assim ser tidos em consideração, bem como se deveria reconhecer que a própria Inspetora Tributária foi elucidada, inclusive durante a inspeção realizada à recorrente, sobre os serviços realizados, mas não quis simplesmente aceitar as explicações que lhe foram dadas;
17 - A existir alguma lacuna na redação daquela fatura, o certo é que os serviços nela referidos correspondem à realidade e mesmo tendo em conta a intenção do legislador e as correspondentes exigências do C.IVA; para evitar o reembolso indevido do imposto, em operações em que o mesmo não seja devido ou não tenha sido pago, sempre deveria a douta sentença recorrida ter levado em consideração a explicitada desburocratização do relacionamento comercial entre a ora recorrente e aquela empresa suíça, sua a melhor cliente no estrangeiro;
18 - Resultando da prova produzida fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deveria o tribunal a quo, em cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 100.º do C.P.P.T., ter anulado o ato impugnado, aplicando grosso modo o princípio "in dúbio pro contribuinte", manifestamente preterido na sentença de que agora se recorre, antes pelo contrário, demonstrou o Exmo. Juiz "a quo" clara defesa da mera posição interpretativa da A.T.;
19 - A douta decisão recorrida viola assim claramente a lei aplicável, uma vez que não reconhece a discrepância existente entre o conteúdo da nota de liquidação e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis, como se demonstrou, devendo em consequência ser mandada anular a liquidação efetuada e restituído à recorrente, acrescido dos respetivos juros de mora, o imposto entretanto pago no montante de 44.002,98 € e juros compensatórios no montante de 11.590,03 €.
Termos em que, e nos melhores de Direito, deverão V. Exas. conceder provimento ao presente recurso, assim se fazendo a merecida e devida Justiça!
Não foram apresentadas contra-alegações.
Foi proferido despacho de sustentação sobre a invocação e eventual nulidade da sentença, referindo que a errada interpretação dos factos não consubstancia nenhuma nulidade.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a simplicidade da questão a decidir.* Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorreu erro na análise da matéria de facto, por isso devendo a sentença ser considerada nula e também se ocorreu em erro na interpretação das normas legais aplicáveis.
*
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
a) Factos provados:
Com interesse para a boa decisão da causa dão-se por provados os seguintes
factos:
1. Com data de 31/12/97, a Impugnante emitiu a fatura n.º 1129/97/1, de 31/12/97, cujo destinatário é E., com a descrição "'Prestação de serviços extraordinários p/ satisfação da carteira de encomendas Suiça, quantidade 1, preço unitário 364.000,00, total 364.000,00 ... mercadoria destinada a exportação .. n.º 1 do artigo 14.º, da qual não resulta que haja sido liquidado IVA.
Cfr· fls. do PA anexo aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem.
2. Pela informação da Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária de 15 de Março de 2000, é referido que "as operações descritas na fatura n.º 1129/97/1, encontram-se sujeitas a IVA no território nacional, nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do CIVA, pelo que dado que o sujeito passivo não liquidou IVA em causa se propõe o apuramento do imposto em falta, no valor de 7. 725.718$00".
- Cfr, fls. do PA anexo aos autos
3. A Inspeção Tributária no Relatório Complementar de Inspeção, após o direito de audição, referiu "quanto à liquidação de IVA nas prestações de serviço facturadas ao cliente suíço a justificação apresentada não apresenta elementos novos para análise da situação, nomeadamente porque não discrimina o valor global facturado… nem apresenta qualquer tipo de prova das operações em causa que justifiquem a isenção prevista no artigo 14.º do CIVA".
Cfr. fls. do PA anexo aos autos.
4. Em 17/04/2000, encontra-se registada a entrada na Direção Distrital de Finanças de Viseu requerimento da impugnante, do qual consta “... Conforme conversa telefónica junto envio documentos referentes as exportações de 1997 no total de 48 exportações, indicando nas 1ªs páginas de cada exportação o valor facturado a empresa E. Ag. E nas 2ªs páginas os números das notas de encomendas internas e externas com referência ao cliente final" - cfr. fls. 28 dos autos.
5. Em 26 de Janeiro de 2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação impugnada, onde refere, entre o mais, que "... Durante o exercício de 1997 foram efetuadas 48 exportações a que correspondem 1080 facturas emitidas" - cfr. fls. 9 dos autos.
6. Em 17/07/2001 foi a impugnante notificada do indeferimento da sua reclamação contra a liquidação em causa nos presentes autos.
Cfr. fls. do PA anexo aos autos.
7. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações:
| TRIBUTO | N.º | VALOR | ANO | DATA LIMITE PAGAMENTO |
| IVA | 00114340 | 7.725.718$00 (a) | 1997 | 31/10/2000 |
| JC | 00114339 | 2.323.639$00 (b) | 9712 | 31/10/2000 |
(a) – valor apenas respeitante à fatura n.º 1129/97/1, de 31/12/97
(b) – valor resultante do total da liquidação n.º 00114340
- cfr. fls. 6 e 7 dos autos
7. Notificada a Fazenda Pública para juntar aos autos os documentos referentes às exportações de 1997, no total de 48, veio dizer que não possuía fisicamente tais documentos, pelo que não seria possível se efetivamente o documento junto pela impugnante com o n.º 13 veio, de facto, acompanhado de quaisquer outros elementos documentais e quais, nomeadamente "referentes a exportações de 1997 no total de 48 exportações, indicando nas 1.ªs páginas de cada exportação o valor facturado a empresa E., Ag. E nas 2ªs páginas os números das notas de encomendas internas e externas com referência ao cliente final." - cfr. fls. 141/144 dos autos
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. * c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise critica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.º, da Lei geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil).
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida.
No âmbito da prova testemunhal produzida, as testemunhas arroladas pela Impugnante apresentaram o seu depoimento em razão de serem seus colaboradores à data dos factos, apresentando um depoimento esclarecido e objetivo quanto às questões colocadas.
A testemunha E., colaboradora administrativa da impugnante, afirmou que a fatura de fls. 26 dos autos (ponto 1 do probatório) respeita a prestação de serviços extraordinários adicionais para satisfação das encomendas dos clientes da sua cliente E. Ag, sendo o valor que dela consta, um valor acordado entre as Administrações das empresas e que foi paga pela cliente da Impugnante. Tais serviços adicionais compreendem as entregas ao domicilio dos clientes da E. para que a Impugnante pudesse prestar este tipo de serviço adicional necessitou de adquirir software para a codificação dos produtos e todo um trabalho de reorganização dos produtos que fornecia aos clientes da E., tendo sido a única fatura que ocorreu nestas condições.
Quanto aos documentos que supostamente acompanham o documento de fls. 28 dos autos, ponto 4 do probatório, disse que tal documento foi entregue com uma listagem onde constava o documento da transação e o n.º do documento final a fim de facilitar a identificação do cliente final.
Que a reestruturação do sistema para facilitar as encomendas destinou-se exclusivamente à E..
Quanto à testemunha A., Técnico de Contas da Impugnante, afirmou que o valor que consta da fatura do ponto 1 do probatório se traduz em cerca de 1% do valor da faturação que Impugnante dirigiu à E. e ficou a dever-se à reestruturação do sistema de encomendas de modo facilitar a satisfação de tais encomendas junto dos clientes da E., que reconheceu traduzir-se num beneficio para ela própria. Que o correspondente tratamento da informação para a E., implicava a dedicação de pelo menos 4 funcionários e do pessoal de fabrico e de carga.
Foi entendimento da Impugnante que tal fatura ao representar um complemento aos fornecimentos ou encomendas, estaria ou abrangido pelo n.º 1 do artigo 14.º do CIVA ou isento nos termos do artigo 6.º do mesmo Código, sendo que a descriminação dos serviços era impossível atenta a sua diversidade.
Quanto ao documento do ponto 4 do probatório afirmou que tal documento e os demais que nele são referidos foram entregues na Direção de Finanças, sendo que tais documentos são mencionados na reclamação graciosa.
A testemunha da fazenda Pública, I., no seu depoimento essencialmente destinado a esclarecer se recebeu os documentos a que alude o documento que consta do ponto 4 do probatório, afirmou no decurso do seu depoimento que não considerou a prestação de serviços que constam da fatura a que alude o ponto 1 do probatório como isenta de Iva na medida em que não lhe foi demonstrado a que respeitavam, quando e onde foram prestados, considerando que a prestação de serviços não é enquadrável no artigo 14 do CIVA, sendo que as explicações que lhe foram sendo fornecidas eram dispares e diversas o que não permitia perceber do que se tratava efetivamente, tal como não encontrou fundamento para o valor que consta da fatura.
Quanto ao documento que resulta do ponto 4 do probatório, disse que ele não constava da reclamação e relativamente aos documentos que possam ter sido entregues com tal documento, não foi possível estabelecer uma relação com a prestação de serviços, por não haver detalhe dos serviços dessas faturas, tão pouco em relação a quais encomendas diz respeito a prestação de serviços.
Afirmou ter visto e verificado os 48 documentos a que alude o documento do ponto 4 do probatório, no ato de inspeção e a sua desconsideração para efeito de isenção no que concerne à prestação de serviços se deve, como referiu, ao facto de não estar estabelecida relação entre as encomendas e as concretas prestações de serviços, além do que, a fatura data de 31/12 e as encomendas de produtos foram satisfeitas ao longo do ano, não entendendo a razão pela qual a fatura das encomendas não foi acompanhada do acréscimo da correspondente prestação de serviços que a Impugnante diz ter prestado de forma extraordinária ou adicionalmente.
* Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar compete apreciar se ocorre alguma nulidade de sentença por erro na análise da matéria de facto e consequentemente da lei aplicável.
A este respeito, a Recorrente alega que sentença faz uma errada interpretação da matéria de facto e consequentemente da lei aplicável, estando os fundamentos nela invocados para aplicação da norma do IVA em concreto, em oposição com a decisão de julgar a fatura, ou melhor, os respetivos serviços prestados nela referidos, como sujeitos a IVA; por isso deve ser julgada nula (conclusões 7 e 8).
No contencioso tributário existe norma própria a nulidade da sentença, em tudo semelhante ao regime do processo civil, que consta do artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), cuja redação é a seguinte:
Artigo 125.º (Nulidades da sentença)
1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por sua vez, o regime do processo civil consta do artigo 615.º do novo Código de Processo Civil, que é o aplicável, uma vez que o recurso foi interposto já na vigência deste Código, o qual estabelece sobre a nulidade de sentença:
Artigo 615.º (Causas de nulidade da sentença)
1 — É nula a sentença quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.
Conforme se pode ler pelo que fica transcrito, não se encontra prevista nenhuma situação de nulidade para as situações em que esteja em apreço eventual erro de julgamento de facto ou errónea aplicação do direito.
No entanto parece que a Recorrente alega a nulidade de sentença, por esta conter oposição ou contradição dos fundamentos com a decisão final, na medida em que os fundamentos invocados na sentença para aplicação da norma do IVA em concreto, estão em oposição com a decisão de julgar a fatura sujeita a IVA, ou melhor, os serviços prestados e referidos na fatura, como sujeitos a IVA.
Ora, a partir do momento em que a sentença não considera que tenham sido prestados os serviços que a Recorrente alega, aplica o regime do IVA, conforme o descrito na fatura. Segundo a interpretação da sentença, o serviço mencionado na fatura não está isento de IVA. Assim, não se vislumbra onde esteja a oposição entre os fundamentos da sentença e a decisão final.
Conforme refere o Conselheiro António Abrantes Geraldes, na obra Recursos em Processo Civil (6.ª ed., 2020, Almedina), em anotação ao artigo 641.º, na pág. 213: «A contradição entre os fundamentos e a conclusão e, mais ainda, a invocação de alegadas ambiguidades e obscuridades da sentença não pode ter por base nem confundir-se com a discordância quanto ao que foi decidido».
Face ao exposto, não ocorre a alegada nulidade de sentença.* Em segundo lugar cumpre saber se ocorreu erro na apreciação da matéria de facto.
Para este efeito a Recorrente indica algumas passagens dos depoimentos testemunhais, indicando os minutos da gravação e transcrevendo apenas o que a testemunha referiu nessa ocasião. Ou seja, a Recorrente limita-se a mencionar partes muito concretas do depoimento, versando apenas esse depoimento, chegando mesmo a respigar pequenas frases ditas pelas testemunhas, alimentadas pelo que eventualmente tenha sido perguntado.
Não obstante a exiguidade da forma como é efetuada a referência aos depoimentos, sempre se admite que a Recorrente cumpriu os mínimos relativamente ao ónus de impugnação da matéria de facto na motivação do recurso, ou seja, nas alegações propriamente ditas.
Assim, cumpre o ónus estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, ainda que se autolimitando à parcela do depoimento que pretende ver reapreciado.
Mas para além dessa impugnação, compete à Recorrente indicar nas conclusões do recurso os concretos pontos de facto que pretende ver alterados, bem como qual o sentido da alteração da matéria de facto pretendida, indicando concretamente a decisão que devia ter sido proferida, conforme obrigam as alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil.
É que a Sentença não deu um facto concreto como não provado. O que a Sentença deu como assente foi: «b) Factos não provados: Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.».
Assim, se a Recorrente entende que existe algum facto que devia ter sido dado como provado, tinha obrigatoriamente de indicar qual era esse concreto facto ou factos e indicar qual seria a decisão a ser proferida, como por exemplo apresentando uma redação coerente para aquele facto ou factos. É que se a Recorrente entende que se provou um facto, então, em caso de procedência do recurso, esse facto tem de ser levado ao probatório, e, para isso, é necessário que se descreva o mesmo com um mínimo de perceção.
Significa isto que, mesmo que o Tribunal de recurso ouça as gravações, fica sem saber qual a redação que a Recorrente pretende seja dada ao facto ou factos que devam ser levados ao probatório. É com base nessa redação que a Relação vai apreciar o recurso, pois que não pode estar a apreciar algum facto sobre o qual não tenha sido pedido que seja levado ao probatório.
Veja-se sobre o assunto os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 18/02/2016, de 19/02/2015, proc. 299/05 e de 26/11/2015 (citados na obra Recursos em Processo Civil, acima referida, págs. 203 e 204), transcrevendo-se deste último, o seguinte: «Nas conclusões do recurso de apelação em que impugne matéria de facto o recorrente deve afirmar a sua pretensão no sentido da alteração da matéria de facto e concretizar os pontos que pretende ver alterados.».
Veja-se, ainda, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 03/03/2016, proferido no processo n.º 861/13.3TTVIS.C1.S1 (em www.dgsi.pt), cujo sumário se transcreve, na parte com interesse para o presente caso:
I – No recurso de apelação em que seja impugnada a decisão da matéria de facto é exigido ao Recorrente que concretize os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa que propõe.
II – Servindo as conclusões para delimitar o objecto do recurso, devem nelas ser identificados com precisão os pontos de facto que são objecto de impugnação; quanto aos demais requisitos, basta que constem de forma explícita na motivação do recurso.
III – O ónus a cargo do Recorrente consagrado no art. 640.º, do Novo CPC, não pode ser exponenciado a um nível tal que praticamente determine a reprodução, ainda que sintética, nas conclusões do recurso, de tudo quanto a esse respeito já tenha sido alegado.
Ora, lidas as conclusões do recurso, verifica-se que em nenhuma é proposta uma redação para o facto que a Recorrente pretende que seja dado como provado, que mais concretamente corresponderia ao aditamento de um facto. Daí a necessidade de apresentar uma redação sobre a factualidade pretendida aditar, pois não deveria o Tribunal de recurso escolher de entre alguma referência factual efetuada nalgumas conclusões (sem estar indicado que é essa a redação pretendida para a matéria de facto a aditar), qual é a desejada pela Recorrente, sob pena de a Relação poder correr o risco de ser minimalista ou maximalista. Assim, não deve ser o Tribunal de recurso a apresentar uma redação para o facto que a Recorrente considera provado, pois é a esta que incumbe o ónus de especificar nas conclusões os concretos pontos de facto que entende serem dados como assentes.
Ora, apenas nas conclusões 11 e 15, a Recorrente menciona a pretensa matéria de facto, mas não indica expressamente que assim seja dado como provado ou aditado um facto ao probatório, segundo a redação que apresenta na conclusão de recurso. Compete então perguntar qual o facto que a Recorrente quer que seja dado como provado, o que consta da conclusão 11 ou da conclusão 15? Não se sabe. Será que compete ao Tribunal de recurso escolher uma redação para a matéria de facto que a recorrente entende ter sido provada?
Chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 14/01/2016, proferido no processo n.º 326/14.6 TTCBR.C1.S1, cujo sumário é:
I. Tendo a Recorrente identificado no corpo alegatório os depoimentos das testemunhas que impunham uma decisão de facto em sentido diverso, não tem que fazê-lo nas conclusões do recurso, desde que identifique os concretos pontos da matéria de facto que impugna.
II. A falta de uma redacção alternativa dos factos por parte do Recorrente não constitui por si só fundamento para rejeição do recurso por parte da Relação, desde que aquele identifique nas conclusões de forma inequívoca o sentido que em seu entender deve extrair-se das provas que invoca e analisa, em termos que permitam apreender as questões por si suscitadas, bem como as respostas que devam ser dadas às mesmas.
Cite-se, ainda, o Conselheiro Abrantes Geraldes, que na obra acima mencionada referindo a págs. 201: «Contudo, importa que não se exponenciem os requisitos formais a um ponto que seja violado o princípio da proporcionalidade e seja denegada a reapreciação da decisão da matéria de facto com invocação de fundamentos que não encontram sustentação clara na letra ou no espírito do legislador.».
Efetivamente na letra da lei não se diz que o recorrente deve apresentar uma redação para o facto que pretende ver provado, mas indica-nos que o recorrente é obrigado a indicar a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas – alínea c) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC.
Ora, lidas as conclusões, a Recorrente não é muito assertiva nesta matéria, uma vez que mistura factos com direito, factos com os depoimentos das testemunhas, mas, enfim, lá se vai percebendo em parcelas de algumas conclusões qual seja a matéria de facto que pretende ver alterada. Ou seja, a Recorrente não logra apresentar uma redação alternativa, minimamente coerente, sobre os factos que pretende ver dados como provados. Ou melhor, no meio de uma conclusão antecedida pelo direito e/ou por posterior explicação do que as testemunhas terão dito, lá se vai conseguindo perceber o que recorrente pretende.
Não obstante, na conclusão 11, a Recorrente lá consegue apresentar uma redação minimamente satisfatória daquilo que pretende, quando refere que naquela fatura é feita a descrição dos serviços prestados, pois as operações nela descritas correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça, estando relacionados com serviços internos prestados no território português pela recorrente, designadamente de logística, elaboração de ficheiros informáticos e distribuição aos clientes daquela cliente E., AG.
Assim, tem de se entender ser este o facto que a Recorrente considera incorretamente julgado e que, no seu entender, quer que seja dado como provado.
Como alternativa, temos apenas a redação esparsa da conclusão 15, começando pela menção a um serviço único, contínuo, prestado durante todo o ano, para mais adiante na redação da conclusão continuar como englobando o fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas que aquela empresa suíça, enquanto cliente, se terá aproveitado.
Em face de tudo o que foi alegado, entende-se ser a descrição constante da conclusão 11 a mais aproximada daquilo que a Recorrente pretende.
Desta forma, sempre se admite que a Recorrente logrou cumprir os outros dois requisitos cumulativos da impugnação da matéria de facto – alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil.
Assim, o Tribunal de recurso reapreciará a prova conforme o que consta na conclusão 11 acima transcrita em itálico.
Temos então de saber se ocorreu não um facto, mas vários factos, como segue: «se existiram serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça, estando relacionados com serviços internos prestados no território português pela recorrente, designadamente de logística, elaboração de ficheiros informáticos e distribuição aos clientes daquela cliente E., AG».
No fundo temos apenas de saber se:
1 - foram prestados serviços de logística;
2 - foram elaborados ficheiros informáticos;
3 - foi efetuada distribuição aos clientes daquela cliente E., AG;
4 - se estes serviços foram extraordinários;
5 – se foram prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça;
6 - se estavam relacionados com serviços internos prestados no território português pela recorrente.
Apreciando.
Antes de continuarmos, cumpre referir que não está dada por assente a atividade a que a Recorrente se dedica, mas como tal não está impugnado e até consta da designação social da Impugnante, esta dedica-se ao fabrico de mobiliário de escritório e sua comercialização.
Entende a recorrente que mediante a prova testemunhal logrou provar as prestações de serviços que alega, assim como através da prova documental enviada para a Direção de Finanças, mas que não foi encontrada.
No que concerne à prova testemunhal.
Nas alegações de recurso, a Impugnante indica diversos excertos da gravação dos depoimentos, que tivemos oportunidade de ouvir conforme os minutos indicados em cada passagem. Essas passagens estão indicadas nas páginas 4, 5 e 6 das alegações de recurso (fls. 220, 220 verso e 221 dos autos).
Em relação à testemunha E., indica a recorrente as seguintes passagens: minuto 4 e seguintes, minuto 7, minuto 15, minuto 26,
Minuto 4 e seguintes, ouvida a gravação até ao minuto 09:00 (portanto seguintes), a testemunha nada refere sobre a compra de software, nem sobre a equipa comercial dos suíços.
Ao minuto 7 nada refere sobre tradução de documentos, ouvida a gravação até ao minuto 10.
Ao minuto 15, mais propriamente ao 15:30, refere até ao 16:00 o que é transcrito nas alegações.
Ao minuto 26 (sobre as pessoas que soubessem alemão), aos 26:35, refere que tinham pessoas que sabiam alemão.
Relativamente à testemunha A., menciona a Recorrente as seguintes passagens: Minuto 34: ouvida a gravação ao minuto 34, verifica-se que que a testemunha ainda está a prestar a sua identificação ao Juiz (desde 33:48: até 35:23), pelo que a transcrição em apreço não pode ser atendida.
Minuto 40: refere-se à compra pela empresa Suíça de 3, 4 milhões de francos suíços de aquisições, refere-se a uma aproximação de 1% ou se é meio por cento, diz que já não se recorda, fatura feita em função do volume de vendas.
Mais invoca a pág. 6 das alegações, a gravação ao minuto 44, reportando-se ao camião que ia à Suíça. Ouvida a gravação ao minuto 44:00 a testemunha nada refere sobre o camião que ia à Suíça, nem o número de viagens, refere-se à redação da fatura, diante da qual disse: «Tive que enquadrar a redação que aqui está e pedindo explicações mais pormenorizadas sobre o que é que isto era, foi-me explicado estas situações que era, a individualização das encomendas, a separação de encomendas, a entrega separada das encomendas depois já dentro da Suíça e não descarregadas num local só, o que evitaria que depois o cliente suíço tivesse que fazer ele esse serviço para os seus clientes para … primeiro para saber se era uma venda ou correção de preços aí teria que levar a vendas ou se seria efetivamente uma prestação de serviços para além do preço estabelecido por cada unidade vendida, para assim a classificar como uma prestação de serviços, como também logo na primeira parte da fatura o indica, prestação de serviços. Os extraordinários, são extras àquilo que era normal fazer-se». Até 45:17.
Minuto 52: corresponde ao transcrito.
Minuto 56: corresponde ao transcrito, ainda que comece ao minuto 55:50.
Minuto 57, não corresponde nesse exato minuto ao referido nas alegações, mas apenas após 01:00:30, quando a testemunha refere que: «a técnica que esteve lá achou que precisava de mais informações e pediu para justificar o que seriam essas prestações de serviços. Foram então enviado, este ofício, com 48 documentos de exportações, que são aqueles documentos que antigamente se chamavam, não sei se eram DUs ou DAs ou se já era o euro 1; é um documento alfandegário, uma vez que a mercadoria não ia para a Comunidade, mas tinha que passar fronteira, portanto tinha que levar um documento alfandegário, onde estavam declarados na 1.ª página, como aqui diz, o valor faturado ao cliente e nas segundas páginas os números das notas das encomendas internas e externas, com n.º de referência ao cliente final, que é o cliente do cliente E. ou os clientes da E. …» até 01:02:12.
Relativamente à prova documental, apenas temos os depoimentos das testemunhas para esclarecerem que documentos em concreto se tratavam.
Assim, conforme acima referido ao minuto 15, a testemunha E. refere-se concretamente aos documentos da seguinte forma: «com esta carta seguiram as notas de encomenda, que seria uma listagem do nosso cliente, com o nome do cliente final».
Tendo em conta que tivemos que ouvir o depoimento da testemunha A., relativamente à parte mencionada pela Recorrente e que da sua referência consta o que esta testemunha disse em relação às dúvidas da técnica de inspeção tributária, tendo nessa sequência sido enviados os documentos que acima estão referidos por reporte ao depoimento prestados a seguir ao minuto 57.
Analisados estes depoimentos, verifica-se estarem em causa uma listagem das faturas emitidas à E., contendo o n.º da encomenda e o cliente final.
Também foram enviados os documentos de exportação.
Ora, uma listagem resumindo outros documentos, não é meio de provar o que cada um dos outros documentos listados consubstanciam. Ou seja, uma listagem de resumo de outros documentos, não é o meio idóneo para provar cada um dos documentos listados, pois isso faz-se com a apresentação dos originais; o que no caso não aconteceu.
Por sua vez, no que concerne aos documentos de exportação, comprovam apenas isso mesmo, que ocorreu uma exportação de bens, não de serviços (no caso de mobiliário). Aliás, esses documentos de exportação não foram postos em causa pela inspeção tributária.
Assim, a documentação em apreço não lograria provar estar em causa serviços extraordinários, pois que sendo atividade corrente da recorrente exportar para a E. (sita na Suíça), não se pode pretender demonstrar com os documentos de exportação estar-se diante de uma atividade extraordinária.
Tais documentos também não logram provar a prestação de serviços de logística, nem elaboração de ficheiros informáticos, nem a distribuição aos clientes da E., nem que foram prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça, nem que estavam relacionados com serviços internos prestados no território português pela recorrente. Apenas demonstrariam uma exportação de bens.
Desta forma, não logra a Recorrente provar com a mencionada documentação o que alega.
Relativamente aos depoimentos testemunhais, por referência ao que a recorrente solicitou para reapreciação de prova oral, compete referir que foram ouvidas as mencionadas passagens (um pouco antes e um pouco depois, uma vez que a indicação dos minutos não é muito precisa, como devia ter a Recorrente feito), para além de que o depoimento deve ser ouvido na totalidade na parte que interessa e não apenas frases soltas.
Assim, a testemunha A. referiu ao minuto 44, acima transcrito, que ele próprio pediu explicação sobre o que se referia exatamente a fatura n.º 1129/97, de 31/12/1997, uma vez que precisava de saber se era uma venda ou correção de preços aí teria que levar a vendas ou se seria efetivamente uma prestação de serviços para além do preço estabelecido por cada unidade vendida.
Ou seja, o que a testemunha em apreço sabe o assunto em concreto foi aquilo que lhe disseram sobre o que corresponderia ao que está descrito na fatura. Significa isto, que o seu depoimento é indireto, ou melhor, ainda é menos que indireto, pois que nem sequer se sabe muito bem ao certo quem lhe disse o quê.
Assim, esta testemunha nunca assistiu a nenhuma das operações em causa, muito menos pode falar do que supostamente se tenha passado na Suíça.
Desta forma, tudo o que esta testemunha disse não pode ser valorado como prova testemunhal, uma vez que nada viu, nada fez, nem foi consultado para elaborar a fatura, por isso o seu depoimento não pode ser atendido pelo Tribunal.
No que concerne à testemunha E., conforme acima referido, algumas passagens das gravações indicadas pela Recorrente não correspondem às transcrições efetuadas, pelo que não podem ser atendidas.
Assim, apenas se pode considerar o que é indicado ao minuto 15 e ao minuto 26.
Relativamente ao minuto 15, refere-se aos documentos enviados para a Direção de Finanças, assunto que acima já ficou tratado.
No que concerne ao minuto 26, reporta-se a pessoas ao facto de a empresa arranjar pessoas que sabiam alemão.
Ora, reapreciado este depoimento, não logra ser suficiente para dar como alterada a matéria de facto, pois que a breve referência a pessoas que sabiam alemão não é suficiente para dar como provado que tivessem estado ao serviço da Impugnante essas pessoas. Assim, não se sabe o nome das pessoas que terão sido contratadas, nem quantas seriam ao certo, bem como se foram integradas no quadro de pessoal da Impugnante ou se era um serviço externo, bem assim como não foi junto nenhum documento sobre a contratação de tais pessoas (como recibos de vencimento ou recibos “verdes”, caso não tivessem sido integrados no quadro de pessoal).
Para além disso, apenas com base neste excerto do depoimento, não é possível considerar provada toda a panóplia de operações e serviços que a Impugnante alega terem sido realizadas no âmbito da emissão desta fatura.
Assim, como também não se pode dar como provado todas essas operações e alegada prestação de serviços, pois não foi apresentada nenhuma testemunha que diretamente estivesse adstrita a tais tarefas, como por exemplo o motorista do camião ou a pessoa que instalou o sistema informático para tratamento de dados (sendo que também não consta a respetiva fatura). Também não se sabe se foram ou não ultrapassados os limites previsíveis de vendas, pois, igualmente, nenhum documento sobre o assunto foi junto.
O demais que a testemunha E. tenha dito não pode ser reapreciado, por falta de indicação dos concretos pontos de facto pretendidos alterar, como seja, a indicação exata (ou ainda que aproximada) das passagens da gravação correspondente ao depoimento referido no corpo das alegações de recurso. Ou seja, o legislador não obriga a que o Tribunal de recurso se substitua ao Recorrente e indague depoimento adentro afinal qual é a passagem pretendida pelo Recorrente quando este indique mal as passagens das gravações.
Veja-se sobre o assunto o que diz o Conselheiro António Abrantes Geraldes, na citada obra a págs. 198: «Além disso, pretendendo o recorrente a modificação da decisão de um tribunal de 1.ª instância e dirigindo a pretensão a um tribunal superior que nem sequer intermediou a produção de prova, é compreensível uma maior exigência no que concerne à impugnação da matéria de facto, impondo sem possibilidade de paliativos, regras muito precisas.».
E a págs. 200: «As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da autorresponsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.».
Desta forma, a apreciação que pode ser efetuada neste recurso, do depoimento da testemunha em apreço, não logra fazer alterar a matéria de facto.
Em face do exposto, improcede, pois, o recurso em relação à reapreciação da matéria de facto.* Por fim, compete saber se ocorre erro na interpretação das normas legais aplicáveis.
Com a única fatura em apreço, pretende a Impugnante, ora Recorrente, faturar diversas operações, muito díspares, todas elas alegadamente isentas de IVA, quer ao abrigo do artigo 14.º do Código do IVA, quer ao abrigo do artigo 6.º, n.º 8, alínea d) e n.º 9, alínea b), também do Código do IVA.
Vejamos.
Os preceitos em causa do Código do IVA, à data dos factos (1997), tinham a seguinte redação:
Artigo 6.º
(…)
4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
(…)
8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
(…)
c) Tratamento de dados e fornecimento de informações;
(…)
9 - As prestações de serviços referidas no número anterior não são tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:
(…)
b) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Económica Europeia.
Artigo 14.º
1 – Estão isentos de imposto:
Segue-se a enumeração de diversas situações nas alíneas a) a v), uma vez que as alíneas x) e z) haviam sido revogadas pelo decreto-Lei n.º 206/96, de 26 de outubro.
Ora, para que possa ocorrer a isenção de IVA, cada serviço ou operação isenta deve estar primorosamente discriminada. Não pode a fatura conter uma formulação tão genérica, da qual não seja possível aferir qual seja a operação ou prestação de serviços em concreto realizada.
Eventual concretização a posteriori do serviço ou operação realizado, não cumpre os objetivos traçados pelo regime das exceções à tributação de IVA, as quais exigem que esteja concreta e devidamente identificado o serviço ou operação isento.
Veja-se sobre o assuntou Clotilde Celorico Palma, “Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Cadernos IDEFF, n.º 1, 4.ª ed., Almedina, 2009, a págs. 100, 108 e 109:
«Em jeito de síntese, podemos referir o seguinte: a regra geral de localização das prestações de serviços constante do n.º 4 do artigo 6.º, determina que são localizados no território nacional, i.e., cá tributáveis, caso os serviços sejam prestados através da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do prestador cá localizados. Todavia importa apurar que tipo de prestação de serviços se trata, uma vez que poderá merecer distinto tratamento consoante a respetiva qualificação. Nestes termos, as prestações de serviços enunciados nos n.os 5 e 6, nos n.os 8, 9 e 10 do artigo 6.º, e determinadas prestações de serviços de intermediação, têm regras especiais de localização. (…)
«Tal como referimos, a regra geral prevista no n.º 4 do artigo 6.º, determina que são tributáveis no território nacional as prestações de serviços efectuadas a partir da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do prestador localizados no território nacional. (…)
«Tal como referimos supra, dada a existência de uma série de excepções para situações particulares (prestação de serviços nominadas), a regra geral de localização das prestações de serviços acaba por ter uma aplicação restrita (prestações de serviços inominadas). Assim, só será de aplicar uma vez esgotadas as possibilidades de aplicação de qualquer uma das excepções previstas ao longo do artigo 6.º.».
Conforme refere a insigne autora a isenção de IVA obriga a que se esteja diante de uma prestação de serviços nominadas, ou seja, indicadas pelo nome do serviço prestado, de modo a que se perceba qual seja esse serviço em concreto.
Não é o que sucede no caso em apreço, em que a formulação da fatura é tão genérica que, desde logo, a coloca sob o regime geral, ou seja, sob o regime de tributação da prestação de serviços mencionada no n.º 4 do artigo 6.º do CIVA.
No que concerne ao transporte, veja-se, igualmente, a mesma autora que a págs. 263, 265 e 267, refere o seguinte:
«2.2.2. Isenções nas exportações, operações assimiladas e exportações e transportes internacionais
As isenções de que beneficiam as exportações têm um âmbito de aplicação lato, conforme se poderá constatar dos artigos 14.º e 15.º do CIVA. Encontram-se, designadamente, isentas do imposto, nos termos do disposto no artigo 14.º, as exportações directas, as exportações relacionadas com organismos internacionais e com representações diplomáticas e as prestações de serviços de transporte, relacionadas com o circuito de pessoas e bens.
De um modo geral, encontram-se isentos deste imposto os bens e produtos nacionais consumidos fora da EU, assim como diversos serviços prestados no território nacional mas utilizados e explorados em países terceiros.
As exportações efectuadas pelo vendedor e as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente residente ou estabelecido num país terceiro ou por um terceiro por conta deste estão isentas de IVA (artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b)). Para o efeito interessa apenas que o bem saia da Comunidade, sendo irrelevante, por exemplo, a nacionalidade das partes ou o tipo de moeda utilizada na transacção.
A concessão da isenção depende de prova, que deverá ser efectuada através do exemplar n.º 3 do documento administrativo único certificado pelos serviços alfandegários do Estado membro de saída da Comunidade.
Salientam-se ainda as seguintes isenções previstas no artigo 14.º, aplicáveis às operações que se passam a mencionar:
(…)
De notar que todas estas isenções são completas, i.e., conferem o direito à dedução do imposto suportado para a respectiva realização.».
Ora, o n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA contém 21 alíneas descrevendo diversas situações passíveis de isenção de imposto. A Recorrente limita-se a referir que a prestação de serviços está isenta ao abrigo do artigo 14.º do CIVA, sem indicar qual é a alínea em que se enquadra essa isenção. Sucede que uma isenção carece de estar demonstrada minuciosamente, com indicação ao abrigo de que alínea está abrangida. A Impugnante nunca refere qual é a alínea do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA que prevê a isenção da operação que diz ter realizado, quando era obrigada a fazê-lo. Ou seja, nunca o referiu na fatura, na reclamação graciosa, nem agora na Impugnação, pelo que não pode pretender que seja a Administração Tributária ou o Tribunal a escolher de entre as 21 alíneas do preceito aquela que seria aplicável.
Mas para além disso, não se pode estar a mencionar na fatura tudo e mais alguma coisa, apresentando uma redação múltipla, genérica e sem indicar nenhuma das situações que agora a Impugnante invoca como tendo suportado a fatura. Ou seja, a Impugnante mistura no mesmo item da fatura as invocadas operações ou prestações de serviços, alegadamente isentas ao abrigo de regimes legais diferentes, o que não se concebe possa ocorrer.
A Impugnante invoca a isenção dos nos. 8 e 9 do artigo 6.º do CIVA, bem como a do artigo 14.º, sem que se perceba isso na redação da fatura.
Alega, igualmente, a Impugnante, ora Recorrente, que o valor da fatura se justifica face, também, até a terem sido ultrapassados os limites previsíveis de vendas. Ora, se o valor tem em conta a ultrapassagem da previsão das vendas, então não leva em consideração o custo efetivo de cada operação ou de cada prestação de serviços. E não se pode admitir que as partes acordem num valor, calculado em função do volume de vendas, na medida em que isso pode implicar uma distorção do preço real de cada operação ou prestação de serviços. Isto, porque, é sobre o valor real que deve ser emitida a fatura – artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA, que refere dever ser o valor tributável o correspondente à contraprestação obtida.
Por sua vez, alegando a recorrente estar em causa situações abrangidas por duas normas diferentes, deveria dizer qual o exato valor em que se encaixava cada uma das alegadas isenções; o que nunca faz.
Não logrando a Impugnante provar as operações ou prestações de serviços especiais e excecionais que invoca como estando isentas de imposta, a situação cai na regra geral. Ou seja, estando mencionado na fatura que ocorreu uma prestação de serviços, sem qualquer outra indicação ou remissão para os preceitos legais que pudessem isentar a tributação em sede de IVA, conclui-se que apenas se pode aplicar a regra geral da tributação, que é a constante do n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA; o que foi assim considerado pela Administração Tributária, e que se considera correto.
Por fim, invoca a Recorrente a aplicação do princípio da dúvida sobre o facto tributário, previsto no artigo 100.º do Código de Procedimento e processo Tributário.
Ora, tal princípio não tem aqui aplicação, na medida em que não é a Administração Tributária (AT) que está a invocar a existência de um facto não declarado pelo contribuinte. A AT está a tributar segundo o declarado na fatura, pois que na mesma nem sequer se indica qualquer fundamento para isenção de IVA.
Assim, é antes ao contribuinte que incumbe o ónus de provar que realizou operação que se possa considerar integrante ou que consubstancie a prestação de serviços que o mesmo declarou na fatura e que estava isenta de IVA.
Veja-se sobre o assunto o acórdão do TCA Norte de 11/03/2010, proferido no processo n.º 02794/04 – Viseu (em www.dgsi.pt).
Para além disso, se o Tribunal decidiu dar como não provado a factualidade alegada pela impugnante, pelo que, desde logo, se considera não existirem dúvidas sobre o facto tributário, o que também impede a aplicação do regime do artigo 100.º do CPPT, na medida em que se considerou não haver fundada dúvida. Vide anotação ao artigo 100.º efetuada no Código de Procedimento e processo Tributário, anotado e comentado pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (5.ª ed., vol. I, Áreas Editora, 2006), pág. 720.
Em face do exposto, a Sentença não incorreu em erro de julgamento de direito.* Tudo visto, conclui-se que o recurso não merece provimento.*
* Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*
* Custas a cargo da recorrente.*
* Porto, 3 de dezembro de 2020.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
