1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que concedeu provimento a intimação para passagem de certidão que F..., S.A., n.i.f. 5…, com sede indicada no Lugar…, 4470-177 Maia, interpôs a coberto dos artigos 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 104.ºe seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Com a interposição do recurso, apresentou as respetivas alegações e formulou as conclusões que a seguir transcrevemos:

«Conclusões

a) Vem o presente recurso deduzido contra a sentença proferida em 21/05/2013 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente o recurso interposto que julgou totalmente procedente a acção interposta contra a decisão do Chefe do Serviço de Finanças da Maia, que determinou a passagem de certidão em conformidade com o requerido pela A., ou seja, situação tributária regularizada.

b) A AT não se conforma com a sentença proferida por considerar que a mesma enferma de erro quanto ao julgamento da matéria de facto e de direito, a que acresce a impropriedade do meio processual, a litispendência e ainda uma questão prejudicial.

c) Quanto à impropriedade do meio processual, o que o recorrida pretende é sob a capa da intimação à passagem de certidão, obter a suspensão do processo de execução fiscal e a correspondente situação tributária regularizada, o que salvo melhor opinião, é manifestamente ilegal;

d) Ora a intimação à passagem de certidão, não poderá servir como meio processual adequado que possa ser constitutivo de eventuais direitos ou obrigações que alterem a situação tributária dos Requerentes. Se assim fosse, poderia então sob o pedido de intimação à passagem de certidão, o sujeito passivo obter um resultado, que de outro modo não seria obtido, até em ofensa com o caso julgado de eventuais processos judiciais autónomos anteriores, ou de processos judiciais que estejam pendentes (como é o caso);

e) É temerário atendendo ao princípios da certeza e segurança jurídica, que o douto Tribunal através da passagem de certidão altere a situação tributária dos Requerentes, (atendendo a que o tribunal “ a quo “ intimou a Administração a modificar a situação tributária do Recorrido para regularizada);

f) Deste modo está manifestamente fora da voluntas legis, que a intimação à passagem de certidão sirva como meio processual que modifique a situação tributária dos particulares, pelo que, não tendo, como não tem, «na letra da lei um mínimo de correspondência verbal», não pode tal interpretação gozar de alguma validade jurídica – cf. o n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil;

g) Ademais, o meio processual adequado de reacção das decisões do órgão de execução fiscal, será a reclamação judicial nos termos do artigo 276º do CPPT, isto porque tendo sido emitida certidão com a situação tributária por regularizar, teria que ser este o acto a ser sindicado pela recorrida, através da reclamação judicial, uma vez que a pretensão será a suspensão da execução fiscal ou o conteúdo ilegal da certidão; Pelo que salvo melhor opinião, a intimação à passagem de certidão não será o meio processual adequado que permita modificar e alterar a situação tributária dos particulares.;

h) Sucede assim que a douta sentença proferida pelo tribunal “ a quo “, labora no erro, porquanto está a dar mais que uma informação. Está a dar a situação tributária regularizada ao contribuinte. O que é manifestamente ilegal.

i) Pelo que, a intimação à passagem de certidão, nunca será o meio processual adequado que permita modificar a situação tributária do contribuinte por regularizar, para regularizada;

j) Deste modo, atendendo ao pedido mediato, é perfeitamente identificável o erro no meio processual de intimação à passagem de certidão;

k) Com efeito, não sendo este o meio processual adequado, errou o Tribunal a quo na douta sentença proferida. Pelo que se requer as devidas cominações legais.

l) Em nosso entender, e salvo o devido respeito, o tribunal a quo fundamentou a sua decisão com base em factos que não estão de todo correctos.

m) A ora recorrente em 15/01/2013 emitiu certidão referindo que a requerente não tinha a sua situação tributária regularizada, em virtude da existência de processos de execução fiscal que não estão devidamente garantidos, e que, devido a uma cisão com a sociedade M..., SA, a requerente ficou responsável pelas dividas da sociedade cindida, sendo que dois processos não se encontravam suspensos, em virtude de não estarem garantidos.

n) O processo de execução fiscal nº 1821201101008170 foi alvo de reclamação judicial nos termos do artigo 276º do CPPT do despacho de indeferimento da fiança na parte que interpreta o meio de garante como um dos meios possíveis de suspensão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 199º/1 do CPPT. Neste processo que deu provimento àquela reclamação, a sentença incidiu genericamente sob a não aceitação da fiança como garantia e não sobre a fiança em concreto.(processo nº 1365/11.4 BEPRT).

o) Neste sentido, procedeu a AT a uma nova análise da fiança, com base numa avaliação económico financeira da fiadora e, tendo por base um novo acto administrativo – indeferimento da fiança com base na sua insuficiência económica – a requerente intentou uma nova reclamação judicial nos termos do artigo 276º do CPPT, que correu termos sob o nº 944/12.7 BEPRT.

p) De acordo com informação prestada pela Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários (DSGCT), da decisão que deu provimento à reclamação e anulou o despacho, a Fazenda Publica interpôs recurso para o TCANorte, que negou provimento ao recurso, sendo que posteriormente a Fazenda Publica interpôs recurso de revista excepcional que corre termos no STA. (Doc. 1 e 2). Do envio da certidão referente à não ocorrência do transito em julgado, enviaremos o mais breve possível.

q) Pelo que, na data da emissão da certidão – 15/01/2013 – ainda se encontra a decorrer no STA um recurso, pelo que a decisão judicial que anulou o acto de indeferimento da fiança, ainda não tinha transitado em julgado.

r) Quanto ao processo de execução fiscal nº 1821201031015 e de acordo com a mesma informação da DSGCT, o Acórdão do TCANorte confirmou a decisão de 1ª instância de anular o despacho que indeferiu a prestação da garantia através de fiança, (processo nº 1456/12.4 BEPRT).

s) Assim, e segundo aquela informação, foi efectuada uma avaliação económico financeira da fiadora, concluindo pela idoneidade da fiança oferecida, não sendo ainda possível averbar a suspensão deste processo, em virtude de o mesmo se encontrar no tribunal. Apesar desta situação, o processo está “substancialmente suspenso e o OEF deve abster-se de praticar actos coercivos no processo enquanto aguarda que seja possível tramitar o mesmo”. (Doc. 1).

t) No direito português, os recursos ordinários são a apelação, a revista e o agravo (art. 676º/2 CPC). O recurso ordinário é um pedido de reapreciação de uma decisão ainda não tramitada, dirigido a um Tribunal de hierarquia superior, fundamentado na ilegalidade da decisão e visando revogá-la ou substitui-la por uma outra mais favorável ao recorrente. Assim, os recursos ordinários visam o controlo da aplicação do direito ao caso concreto e recaem, por isso, sobre uma sententia iniusta ou iníqua. Desta forma, os recursos ordinários incidem sobre o juízo ou julgamento realizado pelo Tribunal na decisão.

u) Os recursos ordinários, como meios de impugnação de decisões não transitadas, produzem um efeito suspensivo do caso julgado da decisão impugnada, porque este só se verificará quando o recurso for definitivamente julgado.

v) Em nosso entender existe ainda uma questão prejudicial. A intimação para passagem de certidão destina-se, à obtenção de certidões relativas ao procedimento administrativo e depende da prévia apresentação de um pedido dirigido à Administração nesse sentido, o qual, decorrido o prazo legalmente aplicável, não teve resposta, foi indeferido ou apenas parcialmente satisfeito.

w) ln casu, porém, não só não está em causa a obtenção de certidão referente a um procedimento tributário, mas antes de certidão conexa com o processo de execução fiscal, como não houve sequer recusa de passagem de certidão. Com efeito, decorre da factualidade assente que a certidão foi emitida, estando apenas em causa o respectivo conteúdo.

x) Ou seja, a requerente pretende obter um direito, que se configura não só na passagem de uma certidão, mas com um determinado conteúdo – situação tributária regularizada.

z) Ora, se o processo onde se discute a idoneidade da garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal nº 1821201101008170, ainda se encontra em sede de recurso, é evidente que a divida ainda não está garantida, logo o processo de execução fiscal ainda não está suspenso, existindo, desta forma, uma divida que no momento actual não está garantida, pelo que, a situação tributária do requerente não se encontra regularizada.

aa) Assim, e só após a decisão proferida pelo STA no recurso de revista excepcional transitado em julgado, é que se sabe, se é ou não possível, a emissão de tal certidão com o conteúdo pretendido.

bb) Pelo que se suscita a absolvição da instância.

cc) O Tribunal a quo determinou a passagem de certidão nos termos requeridos pela recorrida – passagem de certidão de situação tributária regularizada. Como já referimos anteriormente, decorre ainda um recurso para o STA referente à fiança, sendo que o TAF do Porto anulou o despacho que indeferiu a fiança, e o TCANorte negou provimento ao recurso interposto pela recorrente. Deste, a Fazenda Publica interpôs recurso de revista excepcional para o STA

dd) Não concebemos como pode o tribunal a quo determinar a passagem de certidão com um determinado conteúdo, desconhecendo a decisão que vai ser proferida no tribunal superior num processo ainda pendente.

ee) Deste modo ao reconhecer tal direito à recorrida pode estar a contradizer com uma decisão que venha a ser proferida no tribunal superior, podendo existir duas decisões contraditórias sobre a mesma situação jurídica.

Termos pelos quais e com o douto suprimento de V. Exa devem ser jugadas procedentes as excepções invocadas, ou, caso assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado procedente, mantendo-se a decisão referente à emissão de certidão de situação tributária não regularizada.».

1.2. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Tendo sido notificada da sua admissão, a Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes

«conclusões:

i. Na instrução do recurso e, portanto, na solução jurídica que propõe, a Fazenda Pública parte de pressupostos factuais errados.

ii. Com efeito, e tal como resulta dos autos, a Intimante, ora Recorrida:

- i) não tem dividas em seu nome;

- ii) não é executada nos processos movidos contra a M..., SA (MCH);

- iii) nunca foi citada nesses processos de execução fiscal;

- iv) esses processos executivos não foram revertidos contra si.

iii. Não obstante pertencerem ao mesmo grupo económico, o único ponto de contacto entre a MCH e a Recorrida residia no facto de que, reportada a Dezembro de 2009, ter ocorrido uma operação de cisão-fusão através do destacamento de um entreposto da MCH que foi incorporado na esfera jurídica da ora Recorrida (cfr. doc. n.º 1 da petição inicial).

iv. Ficou provado que no projecto de cisão-fusão não foi transmitido qualquer passivo relacionado com dívidas de natureza tributária (doc. n.º 8 da petição).

v. Mesmo seguindo o (errado) raciocínio da Fazenda Pública, constata-se que, por exemplo, só a garantia prestada pela MCH no processo de execução fiscal n.º 1821201201031015, no valor de €54.751.246,91, é mais do que suficiente para cobrir a putativa responsabilidade em causa – sendo que, como resulta do acórdão deste Tribunal de 08.11.2012, no processo n.º 1456/12.4BEPRT, já transitado em julgado, a referida garantia foi considerada idónea.

vi. Em causa não está uma operação de cisão-fusão por extinção da sociedade incorporada, na medida em que a MCH continua a existir, não se tendo registado qualquer extinção – pelo que não só não ocorreu qualquer sucessão das dívidas tributárias, como ao entreposto cindido não são imputáveis dívidas fiscais.

vii. Ao contrário do que pretende a Fazenda Pública, o que satisfaz integralmente o direito à informação não é o “acto de certificação”, mas, outrossim, o facto ou situação que ele certifica – pelo que a Recorrente deveria certificar a situação da Recorrida na medida em que esta se encontra REGULARIZADA. É este, face à lei, o facto a certificar.

viii. Ao contrário do que invoca a Fazenda Pública, não se pretende modificar qualquer situação jurídico-tributária da ora Recorrida, na medida em que o única situação a registar, ab initio, é a de inexistência de dívidas tributárias - até porque a AT não deu qualquer evidência de a Recorrida ter dívidas fiscais, ou de ter encetado contra esta algum processo de execução fiscal.

ix. Ainda que se considerasse que as dívidas tributárias existentes (em nome da MCH) não se encontram garantidas, a Recorrida não poderia, sequer, apresentar garantia para suspensão do processo executivo e para obtenção da certidão tributária regularizada - na medida em que, não tendo sido citada nem revertida nesses processos, careceria de legitimidade para o efeito (art. 52 LGT e 169.º CPPT).

x. Tal como sucedeu no caso relatado no Acórdão do STA de 19.09.2012, dado no proc. n.º 0885/12, invocado pela Recorrida, a certidão acabou por ser passada, embora com informação diferente daquela que foi requerida – ou seja, que «não tem a sua situação tributária regularizada»- e tal não obsta à intimação judicial.

xi. A questão fulcral consiste em determinar se a informação que foi transmitida está ou não correcta em face da lei aplicável, na medida em que apenas se pode declarar que o contribuinte não tem a situação tributária regularizada mediante a falta de preenchimento dos pressupostos legais – o que não sucede no caso dos autos.

xii. É inequívoco que, em face do disposto no artigo 2.º do D.L. n.º 236/95, de 13/09, a Recorrida tem a sua situação tributária regularizada.

xiii. No que concerne à alegada litispendência e à questão da prejudicialidade, repita-se: não existe nenhuma relação entre os processos judiciais, julgados e por julgar, porquanto nos mesmos figura como reclamante a MCH e não a Recorrida, na medida em que as fianças foram prestadas única e exclusivamente pela primeira sociedade para assegurar dívidas da sua única responsabilidade.

xiv. Não só as dívidas exequendas não foram transmitidas, aquando da cisão-fusão do entreposto da MCH na esfera da Recorrida, como, por inerência – e o que é determinante neste caso - nenhum dos processos de execução fiscal corre contra a Recorrida, sendo que tampouco foi citada para os referidos processos, nem foi notificada para neles prestar qualquer tipo de garantia.

xv. Não se pode olvidar que estas dívidas têm natureza tributária, devendo, por isso, ter um tratamento diferenciado dos outros tipos de dívidas, na medida em que se encontra estabelecida, em norma especial, o regime específico de responsabilidade e transmissibilidade de dívidas fiscais, nos termos da LGT.

xvi. Daqui resulta que a responsabilidade pelas dívidas tributárias, e a transmissibilidade das mesmas, está balizada por regras jurídicas-tributárias consignadas na LGT, as quais, naturalmente, derrogam as regras de cariz jurídico-societário – o que não teve a Recorrente em conta, como bem provado nos termos da sentença recorrida.

xvii. Com base nos seus poderes de cassação, deve o Tribunal ad quem dar como provado, com base nos documentos constantes dos autos:

i. - QUE a Recorrida não tem dívidas em seu nome;

ii. - QUE a Recorrida não é executada nos processos movidos contra a M..., SA (MCH);

iii. - QUE no projecto de cisão-fusão não foi transmitido qualquer passivo relacionado com dívidas de natureza tributária;

iv. - QUE a MCH continua a existir, não se tendo registado qualquer extinção;

v. - QUE a Recorrida nunca foi citada nesses processos de execução fiscal;

vi. - QUE esses processos executivos não foram revertidos contra si.

(Cfr. docs, 1, 2, 4, 8, 9 e 10, com a petição inicial).

xviii. Mesmo que assim não se entendesse, e considerando que a declaração de que um determinado contribuinte não tem a sua situação tributária regularizada depende da falta de verificação de determinados pressupostos, sempre haverá o Tribunal constatar que a Fazenda Pública não demonstrou que a Recorrida tem dívidas fiscais em seu nome, ou que contra ela tramitou algum processo de execução fiscal.

xix. Com base nos factos constantes dos autos, não poderá o Tribunal ad quem chegar a outra conclusão jurídica senão à de que a Recorrida tem a sua situação tributária regularizada e que, portanto, tem direito a uma declaração formal que contenha essa informação.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., negando provimento ao recurso e, consequentemente, mantendo a douta Sentença recorrida, determinando-se a emissão de certidão de situação de dívida tributária regularizada, fazendo V. Exas., como sempre, inteira JUSTIÇA!

1.3. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e emitiu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso.

Na apreciação liminar do recurso, o relator concluiu que o mesmo aparentava ser intempestivo, razão porque, considerando estar perante um obstáculo legal ao conhecimento do seu objeto do recurso e ao abrigo do disposto no artigo 704.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, determinou fossem ambas as partes notificadas para se pronunciarem.

Veio, então, a Recorrente alegar que só a partir da data da notificação da sentença à entidade designada expressamente nos autos é que se inicia o prazo do recurso, sendo que a secretaria do tribunal recorrido procedeu à errada notificação da entidade requerida, tendo realizado nova notificação da sentença para a Jurista expressamente designada.

A Recorrida não se pronunciou sobre esta questão.

O Exmº Sr. Procurador-Geral Adjunto foi do parecer que o recurso é intempestivo.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. Da Questão Prévia

Para a decisão da questão da tempestividade do recurso, oficiosamente suscitada, importa considerar os seguintes factos, que os autos documentam:

a) A sentença recorrida foi proferida em 2013/05/21 [fls. 496/497 dos autos];

b) Para notificação da sentença recorrida foi enviada carta registada ao representante da Fazenda Pública, na «Avenida da Boavista, n.º 757, 7.º, 4100-127 Porto», datada de 2013/06/04 [fls. 496/497 dos autos];

c) Através do ofício n.º 38040/0404, de 2013/06/12, a Divisão da Representação da Fazenda Pública da Direção de Finanças do Porto devolveu ao tribunal o expediente a que alude a alínea anterior [fls. 501 dos autos];

d) Na mesma data a que alude a alínea anterior, a Divisão da Representação da Fazenda Pública da Direção de Finanças do Porto enviou à Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso uma mensagem eletrónica (um email) com o seguinte teor:

«Processo nº 677/13.7BEPRT (Outros meios processuais acessórios)

Satisfazendo as instruções contidas na parte final do vosso e-mail de 17-05-2013, junto segue em anexo documentação (notificação e sentença) relativa ao processo acima identificado, que corre termos na 3ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sendo que o original da mesma foi devolvido hoje àquele através do nosso ofício nº 38040.

Para os devidos efeitos, informa-se que a jurista designada é a Dra. M….

Com os melhores cumprimentos.

A Chefe de Divisão

L…»

[fls. 510 dos autos];

e) Em 2013/06/14, a Recorrente enviou ao tribunal recorrido, via fax, um requerimento que integra fls. 506 a fls. 509 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, tendo concluído nos seguintes termos: «Por tudo o que foi referido invocou-se a nulidade da citação, e nessa medida as respetivas consequências legais»;

f) Sobre tal requerimento incidiu decisão do tribunal recorrido, datada de 2013/07/09 que indeferiu a arguida nulidade, tendo ainda consignado o seguinte: «No que respeita à alegada remessa da notificação da sentença para a Representação da Fazenda Pública no Porto, quando deveria ter sido notificada à jurista designada a fls. 394, pese embora se trate de mera irregularidade da qual não resultou prejuízo para a defesa dos interesses da Entidade Requerida, determina-se a realização de nova notificação, dirigida à jurista designada» [fls. 536 dos autos];

g) Para notificação do despacho a que alude a alínea anterior foi enviada carta registada à jurista designada da Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso, Dr.ª M… na «Rua…, 1149-017 Lisboa», datada de 2013/07/11 [fls. 539 dos autos];

h) Em 2013/07/24, a Recorrente enviou ao tribunal recorrido, via fax, um requerimento de interposição de recurso, juntando as respetivas alegações [fls. 542 dos autos].

Dos factos assim alinhados resulta que a carta para notificação foi – indevidamente – enviada para a representação da Fazenda Pública junto da Direção de Finanças do Porto que, por isso, devolveu o expediente ao tribunal.

No entanto, resulta também dos autos que, seguindo instruções expressas da Recorrente, a representação da Fazenda Pública junto da Direção de Finanças do Porto enviou-lhe na mesma data um e-mail à Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso contendo, quer o conteúdo da sentença, quer o conteúdo da notificação. O que significa que, apesar de ter sido indevidamente dirigida à representação da Fazenda Pública, o seu conteúdo chegou ao seu conhecimento daquela e, por conseguinte, a irregularidade da notificação não teria efeitos invalidantes.

Abre-se aqui um parêntesis para anotar que, no entendimento deste tribunal, a representação da Fazenda Pública fez bem ao dar conhecimento da documentação recebida à Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso. Aliás, a representação da Fazenda Pública só esteve mal ao devolver o expediente ao tribunal de primeira instância. Porque, nos termos do artigo 81.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, o erro na indicação da entidade demandada na nota de citação importa precisamente que a entidade demandada dê conhecimento do seu teor à entidade que o deveria ter sido. E se esta é a regra na citação, por maioria de razão o será na notificação.

De salientar que, apesar da sua inserção sistemática, esta norma deve ser considerada uma disposição geral do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, por estar diretamente relacionada com duas normas gerais do mesmo Código (os artigos 8.º e 10.º, n.º 2). Sendo, por isso, aplicável à intimação a coberto do seu artigo 35.º, n.º 2.

Fechado o parêntesis, seja porque a carta deveria ter sido oficiosamente remetida à Recorrente, seja porque esta tomou devido conhecimento do seu conteúdo em 2013/06/12, o prazo do recurso contar-se-ía desde essa data e o recurso apresentado em 2013/07/24 seria manifestamente intempestivo.

A tal não obstaria o facto de a Recorrente ter, entretanto, arguido a nulidade da citação. Porque, como já se referiu, a arguição das nulidades do processo perante o tribunal que as cometeu «é autónoma em relação à tramitação do recurso, tendo de ser feita independentemente da tramitação deste e dos actos processuais que o recorrente tenha de praticar relativamente a ele» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 354.

Sucede que o tribunal recorrido ordenou, entretanto, a repetição da notificação, a qual só poderia ter por base o reconhecimento da invalidade da primeira. Fundamentação que, por isso, consideramos estar subjacente à sua decisão.

Esta decisão não foi impugnada e transitou em julgado. E, assim sendo, não pode ser revogada.

Pelo que a notificação válida só pode ser a segunda.

Pelo que, com esta fundamentação, consideramos agora tempestivo o recurso.

3. Das Questões a Decidir

Devidamente delimitadas pelas conclusões do recurso, são as seguintes as questões a decidir:

1.ª Saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que não existe erro na forma do processo [conclusões “a)” a “k)”];

2.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento na aplicação do direito aos factos, ao concluir que os processos de execução fiscal se encontravam suspensos [conclusões “l)” a “u)”];

3.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento na aplicação do direito aos factos, ao concluir que a situação tributária do requerente se encontra regularizada [conclusões “v)” a “bb)”];

4.ª Saber se o tribunal recorrido deveria ter apreciado e reconhecido a litispendência [conclusões “cc)” a “ee)”].

4. Do julgamento de facto

Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

« FACTOS PROVADOS

1. A requerente, em 8/1/2013, apresentou no Serviço de Finanças da Maia o pedido de emissão de certidão da sua situação contributiva, donde constasse que esta se encontrava regularizada perante a Administração Fiscal.

2. Em 16/1/2003 foi lavrado o despacho que consta a fls. 419 e se dá por reproduzido, no sentido de emissão de certidão no sentido de que a requerente não tinha a situação tributária regularizada, por ser devedora dos montantes de € 44.329.564,58 e € 47.056.124,87, em cobrança nos Processos de Execução Fiscal nº 1821201101008170 e nº 1821201201031015.

3. Em 17/1/2003 foi lavrado despacho de concordância com o proposto no despacho identificado em 1, conforme documentação que consta a fls. 420/429 que se dá por reproduzida.

4. Dá-se por reproduzida a certidão que consta a fls. 430, datada de 15/1/2013, da qual consta que a requerente, “F..., S.A.”, não tem a situação tributária regularizada, por ser responsável pelas dívidas da “M..., S.A.”, NIPC 5…, constituídas anteriormente à cisão nos termos e com os limites referidos no nº 2 do artigo 122º do Código das Sociedades Comerciais, sendo devedor dos montantes de € 44.329.564,58 e € 47.056.124,87, em cobrança nos Processos de Execução Fiscal nº 1821201101008170 e nº 1821201201031015 que não se encontram garantidos.

5. A requerente, em 28/1/2013, apresentou no Serviço de Finanças da Maia o pedido de emissão de certidão da sua situação contributiva, na qual constasse que a sua situação se encontrava regularizada perante a Administração Fiscal, conforme documento de fls. 75/82 que se dá por reproduzido.

6. A Administração Tributária remeteu à requerente o ofício nº 2842, datado de 26/2/2013, com vista à notificação do despacho proferido em 26/2/2013, relativa ao pedido da requerente de emissão de certidão da situação contributiva regularizada, conforme documentação de fls. 55/71 (445/449) que se dá por reproduzida.

7. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 73 que consubstancia uma informação do Sistema de Informações fiscais, relativo aos Processos de Execução Fiscal pendentes contra “M..., S.A.”, quais sejam os Processos de Execução Fiscal nº 1821201101008170 e nº 1821201201031015.

8. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 90/106 que consubstancia uma cópia da sentença proferida no Processo nº 1365/11.4BEPRT, que correu termos no TAF do Porto, e julgou procedente a reclamação deduzida por “M..., S.A.”, e anulou o despacho de indeferimento de prestação de garantia através de fiança proferido no Processo de Execução Fiscal nº 1821201101008170.

9. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 109/123 que consubstancia uma cópia do Acórdão do TCAN, de 11/10/2012, proferido no Processo nº 944/12.7, que confirmou a sentença que julgou procedente a reclamação deduzida por “M..., S.A.”, e anulou o despacho de indeferimento de prestação de garantia através de fiança no Processo de Execução Fiscal nº 1805201101010239.

10. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 125/149 que consubstancia uma cópia do Acórdão do TCAN, de 8/11/2012, proferido no Processo nº 1456/12.4, que confirmou a sentença que julgou procedente a reclamação deduzida por “M..., S.A.”, e anulou o despacho de indeferimento de prestação de garantia através de fiança no Processo de Execução Fiscal nº 1821201201031015.

11. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 151/373 que consubstancia o Projecto de cisão-fusão reportado a 31/12/2009, entre “M..., S.A.” e “P… – Saúde e Higiene, S.A.”, “E…., S.A.”, “B…, S.A.”, “I… – Acessórios de Casa, S.A.”, que no artigo Quinto, um, alínea p), refere, “As sociedades incorporantes são responsáveis, na medida do património incorporado, pelas dívidas da sociedade a cindir anteriores a Maio de 2010 e até inscrição da cisão-fusão no registo comercial e, ainda, cada sociedade incorporante responde solidariamente com a cindida, pelas dívidas que por força da cisão, lhe tenham sido transmitidas.”.

12. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 375/387 que consubstancia uma certidão relativa à sociedade comercial “M..., S.A.” da qual constam as fusões e cisões de que foi objecto.

13. O requerimento inicial foi apresentado em 14/3/2013.

FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.

5. Do julgamento de Direito

5.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que concedeu provimento à presente intimação e, em consequência, intimou o Chefe do Serviço de Finanças da Maia a emitir a certidão nos termos requeridos sob pena de pagamento de uma sanção pecuniária compulsória por cada dia de atraso na emissão da mencionada certidão, que fixou em 5% do salário mínimo nacional mais elevado em vigor à data.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente. Desde logo, por entender que o meio processual escolhido não seria o adequado à modificação da situação dos particulares, sendo o meio processual adequado para tal a reclamação judicial regulada nos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

A primeira questão que se coloca é, por isso, a de saber se a intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões a que alude o artigo 146.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário é o meio processual adequado para compelir a administração tributária a emitir a declaração comprovativa de que tem a sua situação tributária regularizada.

A esta questão respondemos desde já negativamente.

A intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões a que alude o artigo 146.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e regulada nos artigos 104.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos seria o meio processual adequado para compelir a administração tributária a declarar se tem a sua situação tributária regularizada e certificar o que constar a este respeito. Mas não é o meio processual adequado para compelir a administração tributária a declarar que tem a sua situação tributária regularizada e emitir certidão com esse teor.

Porque enquanto no primeiro caso o intimante está a reagir contra o incumprimento do dever de informar (seja através de declaração direta, seja através de certidão que contenha essa declaração), no segundo caso está a reagir contra o facto de a administração tributária não declarar o que, em seu entendimento, deveria constar da declaração. Ou seja, está a reclamar da administração tributária uma declaração com um conteúdo específico.

Não é, por isso, e neste último caso, apenas o direito à informação (procedimental e não procedimental) que pretende tutelar, mas outro direito ou interesse legítimo em matéria tributária: o direito à declaração de que tem a sua situação tributária regularizada.

Devem, por isso, distinguir-se as situações em que a administração tributária não emite declaração alguma daquelas em que a administração tributária emite uma declaração em sentido oposto ao pretendido (a de que o sujeito passivo não tem a situação tributária regularizada). Só no primeiro caso será – a nosso ver – adequado o recurso àquele meio processual.

Tem, por isso, razão a Recorrente, quando alega (artigo 9.º das doutas alegações de recurso) e conclui (alínea “d)” das respetivas conclusões) que a intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões a que alude o artigo 146.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário não é o meio processual adequado a tutelar o direito exercido na presente ação. Que é, de acordo com o pedido a final formulado, o direito à emissão de uma declaração comprovativa de que tem a sua situação tributária regularizada, consagrado no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 236/95, de 13 de Setembro.

Mas a Recorrente já não tem razão quando alega (artigo 8.º das doutas alegações de recurso) e conclui (alínea “g)” das respetivas conclusões) que o meio processual adequado para tal seria o recurso das decisões do órgão de execução fiscal a que aludem os artigos 101.º, alínea d), da Lei Geral Tributária e 97.º, n.º 1, alínea n), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, regulada nos artigos 276.º e seguintes do mesmo Código. Porque a reclamação judicial ali referida serve para impugnar atos praticados em execução fiscal, sendo que, no caso, não foi praticado nenhum ato em execução fiscal contra o qual a Recorrida pretendesse reagir.

O meio processual adequado para reagir contra a decisão que recusa a emissão de uma declaração comprovativa de que a Recorrida tem a sua situação tributária regularizada seria, em princípio, o recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação a que alude o n.º 2 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a que corresponde agora a ação administrativa especial (artigo 191.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) regulada nos artigos 46.º e seguintes deste último Código.

Com efeito, a Recorrida reagiu aqui contra uma decisão administrativa em matéria tributária que não contende com qualquer liquidação (a decisão de não reconhecimento de que tem a sua situação tributária regularizada), invocando a sua ilegalidade e pedindo a condenação da administração tributária à prática de um ato que entende ser-lhe devido (a emissão da certidão comprovativa de que tem a sua situação tributária regularizada). Pretensão que cabe no objeto possível desta modalidade processual.

Entendemos, no entanto, que o meio processual mais adequado a tutelar os direitos da Recorrida é, no caso, a intimação para um comportamento, a que alude o artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

De um lado, porque a certidão pretendida se destina ao exercício de direitos delimitados temporalmente e que só podem ser eficazmente acautelados através de meios processuais céleres e simplificados. E o recurso a uma providência cautelar para acautelar o efeito de uma ação administrativa especial com tal objeto não seria possível, porque a certificação de que o sujeito passivo tem a sua situação tributária regularizada nos termos e para os efeitos do Decreto-Lei n.º 236/95, de 13 de Fevereiro produz efeitos definitivos no sentido de que não podem ser revertidos. Pelo que a pretensão nunca podia ser concedida a título provisório e não poderiam ser, assim, respeitados os requisitos da provisoriedade e da instrumentalidade da providência (neste sentido, a decisão que proferimos no processo 400/13.6BEPRT, não publicada, que correu termos entre as mesmas partes).

De outro lado, porque a verificação da existência ou inexistência da situação fáctica subjacente à pretensão da Recorrida é aferida com base em elementos de verificação segura e relativamente simples, adequada a um processo que não dispõe propriamente de uma fase declarativa.

Há, por isso, erro na forma do processo. Embora, a Recorrida também tivesse indicado na petição inicial o artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é notório que não tinha em vista a intimação de um comportamento, mas a intimação para passagem de certidão, como decorre da indicação no cabeçalho («Processo urgente – Artigo 36.º n.º 1 c) do CPTA»), da designação do processo («intimação para passagem de certidão») e da referência aos artigos 104.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Resta aferir das consequências deste erro. A este respeito, a Recorrente nada adiantou, limitando-se a requerer «as devidas cominações legais». Mas subentende-se que pretende a anulação da decisão recorrida e a sua substituição por decisão que ordene a convolação do processo na forma adequada ou a sua absolvição, no caso de a convolação não ser admissível.

E, com efeito (e em regra), o erro na forma do processo importa a convolação oficiosa na forma processual adequada. É o que decorre dos artigos 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Só assim não será se não for viável o prosseguimento do processo na forma processual adequada, designadamente por faltar algum pressuposto processual de que dependa a sua admissibilidade ou se no meio adequado não for possível obter decisão de mérito, designadamente por haver caducado o respetivo direito. A convolação constituirá então um ato inútil e, por isso, proibido por lei – artigo 137.º do Código de Processo Civil.

No caso, os dois únicos obstáculos que poderiam levantar-se à convolação seriam o facto da representação da administração tributária caber, no processo de intimação para um comportamento (e no entendimento de alguma doutrina) ao representante da Fazenda Pública (e não à Autoridade Tributária e Aduaneira); e o facto de na providência cautelar dependente dos presentes autos (que corria termos no mesmo tribunal com o n.º 400/13.6BEPRT e cuja apensação por linha aos presentes autos foi entretanto ordenada) já ter sido determinada a averiguação da possibilidade da sua convolação em meio processual de tutela final, que poderia ser precisamente na intimação para um comportamento.

No entanto, o primeiro não seria um verdadeiro obstáculo à convolação mas um obstáculo ao aproveitamento, na forma convolada, dos atos já praticados. No que também não se concederia porque das especificidades da representação não importariam, no caso, qualquer diminuição das garantias de defesa – artigo 199.º, n.º 2, a contrario, do Código de Processo Civil.

E o segundo não se confirma, após análise da providência cautelar n.º 400/13.6BEPRT, porque a convolação não foi ali ordenada.

Importaria, por isso ordenar a devolução os autos à primeira instância para que os presentes autos de intimação para passagem de certidão fossem convolados nos autos de intimação para um comportamento, descarregando na espécie efetuada (a 5.ª espécie) e carregando na espécie adequada (a 3.ª espécie), seguindo-se depois a prolação de nova decisão.

O que, todavia, redundaria no cumprimento de meras formalidades processuais, que não teriam qualquer impacto na posição relativa das partes face ao direito nem na substância da decisão a proferir. As partes já tomaram as suas posições sobre a admissibilidade do direito correspondente à forma processual adequada e o tribunal recorrido já se pronunciou sobre a pretensão respetiva.

Ora, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido que mais favoreça a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas – o artigo 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Aplicando este princípio aos dispositivos supra referidos, entendemos que o tribunal de recurso se deve abster de anular a decisão que conhece do mérito da pretensão correspondente à forma processual adequada apenas porque foi proferida na forma processual errada, se daí não tiver resultado qualquer diminuição das garantias das partes.

Trata-se, afinal, de aplicar à fase do recurso a regra do máximo aproveitamento dos atos processuais – que emana do artigo 199.º do Código de Processo Civil já acima citado – obstando à anulação da sentença proferida em primeira instância quando não tenha sido ali detetado ou reconhecido o erro formal, sem que tal tenha impedido a apreciação do direito que teria que apreciar na forma adequada.

Sendo com tal fundamento que se nega provimento ao recurso, nesta parte.

5.2. Entre os fundamentos do recurso encontra-se também a questão de saber se o tribunal recorrido deveria ter apreciado e reconhecido a litispendência [conclusões “cc)” a “ee)”].

Embora a Recorrente não tenha enquadrado convenientemente o vício que, nesta parte, imputa à sentença recorrida, alcança-se que teve em vista o erro no julgamento sobre a inexistência de outras exceções dilatórias que obstassem ao conhecimento de mérito (no sentido de que tais situações devem ser enquadradas no erro de julgamento – e não na nulidade por omissão de pronúncia – vd. JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 365).

É que o tribunal tem o dever de apreciar e reconhecer oficiosamente, na sentença, as questões processuais que sejam do conhecimento oficioso e possam determinar a absolvição da instância – artigo 660.º do Código de Processo Civil – e a litispendência é uma exceção dilatória de conhecimento oficioso, que obsta ao conhecimento de mérito e conduz à absolvição da instância – artigos 494.º, alínea i), 495.º, 497.º, 498.ºe 288.º, n.º 1, alínea e), todos do mesmo Código.

Embora esta questão tenha sido invocada por último no recurso, entendemos que dela devemos conhecer desde já, porque tem precedência lógica sobre as demais (cfr. o n.º 1 do já citado artigo 660.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 713.º, n.º 2, do mesmo Código – na redação em vigor à data da interposição do recurso.

Assim sendo, a questão que se coloca agora é a de saber se pode ocorrer litispendência entre a reclamação de decisão o órgão de execução fiscal onde seja discutida a idoneidade de uma fiança oferecida pela ali executada “M..., S.A.”, n.i.f. 5…, e que esteja pendente de recurso de revista (processo n.º 944/12.7BEPRT), e a presente intimação para a emissão de declaração comprovativa de que a ora Recorrida tem a sua situação tributária regularizada.

E a resposta não pode deixar de ser negativa. É que para haver litispendência é necessária, não apenas a identidade de sujeitos, mas também a identidade de objeto. E mesmo dando de barato que a operação de fusão entre as duas sociedades possa, em determinadas situações, importar a identidade jurídica de sujeitos (designadamente quando ocorra a incorporação de uma na outra), jamais poderia haver identidade de objeto. Porque são totalmente diversos os pedidos e as respetivas causas de pedir: num caso temos a pretensão à suspensão da execução com base na prestação de garantia idónea e no outro caso temos a pretensão à emissão da declaração com base na inexistência de dívidas à Fazenda Nacional.

É claro que se pode discutir se se deve considerar que o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada quando se encontra pendente pedido de suspensão da execução respetiva, face ao que dispõe a alínea c) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 236/95, de 13 de Setembro. Mas da resposta afirmativa a esta questão nunca poderia decorrer a identidade de fundamentos das duas pretensões. O mais que se poderia defender seria que a resposta à pretensão num dos processos dependeria da resposta à pretensão no outro.

E quando assim é não ocorre a litispendência, mas a prejudicialidade (sobre o âmbito da litispendência e da prejudicialidade vd. Artur Anselmo de Castro, in «Direito Processual Civil Declaratório», volume II, págs. 246/247). Sendo que a prejudicialidade não conduz à extinção da instância no processo dependente, podendo, contudo, determinar a sua suspensão – artigo 279.º do Código de Processo Civil.

Mas também não se concederia na prejudicialidade. Porque entendemos que a resposta à pretensão do contribuinte de que tem a sua situação tributária regularizada não depende nem pode depender da resposta à pretensão à suspensão de uma execução mediante a prestação de garantia idónea.

A dependência existiria se no primeiro processo só pudesse aferir-se se o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada depois de no segundo processo se definir se a garantia oferecida para suspender a execução é idónea. O que não sucede se a declaração é emitida com base nos elementos disponíveis no momento em que é emitida. Em tal caso o conteúdo da declaração não dependerá do sentido da decisão do outro processo mas do facto de ainda não estar decidido.

Das duas uma: ou se entende que o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada quando se encontra pendente pedido de suspensão da execução respetiva ou se entende que não. O conteúdo da certidão dependerá da resposta a esta questão, mas não da decisão quanto a esse pedido de suspensão.

Pelo que o recurso também não pode deixar de improceder nesta parte.

5.3. A questão que se segue é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro no julgamento na aplicação do direito aos factos, ao concluir que os processos de execução fiscal se encontravam suspensos [conclusões “l)” a “u)”].

Decorre, com efeito, da pág. 8 da douta sentença recorrida (fls. 490 dos autos) que o tribunal de primeira instância concluiu que «a intimante tinha a sua situação tributária devidamente regularizada» porque «tinha obtido a suspensão dos processos de execução fiscal» (…), «posto que tinham transitado as decisões judiciais que anularam o acto de indeferimento da fiança por ela apresentada».

No entanto, não decorre da factualidade dada como assente (e em particular dos documentos que integram fls. 109/123 e fls. 125/149 dos autos, a que aludem os pontos 9. e 10. dos factos ali dados como provados) que as decisões judiciais ali referidas tenham transitado em julgado. Esses documentos comprovam apenas a realização de um ato processual que precede o trânsito em julgado (a notificação dos acórdãos respetivos), sendo que as decisões só transitam em julgado quando não sejam suscetíveis de recurso ordinário ou reclamação – artigo 677.º do Código de Processo Civil.

E o Supremo Tribunal Administrativo tem-se pronunciado de forma reiterada e uniforme – nos acórdãos mais recentes – pela admissibilidade do recurso de revista a que alude o artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos nos processos judiciais tributários regulados pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário (vd., por todos, o recente acórdão daquele Tribunal de 2012.04.26 – processo n.º 0284/12 – disponível em redação integral in www.dgsi.pt). Sendo que o recurso de revista é uma forma de recurso ordinário.

O que significa – logo por aqui – que as decisões reproduzidas naqueles documentos seriam, ainda que excecionalmente, suscetíveis de recurso ordinário para o Supremo Tribunal Administrativo e que só a certidão com nota de trânsito em julgado poderia suportar a conclusão que o tribunal recorrido deles extraiu.

E a Recorrente alega precisamente que a decisão proferida no recurso n.º 944/12.7 BEPRT ainda se encontra pendente de recurso excecional de revista e que, por isso ainda não transitou em julgado. Tendo aditado informação e documentação que indica isso mesmo.

Do exposto decorre que não existia fundamento para concluir que «tinham transitado as decisões judiciais que anularam o acto de indeferimento da fiança».

Pelo que será relevante saber se o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada quando se encontra pendente pedido de suspensão da execução respetiva.

Ora, foi precisamente sobre esta questão que se debruçou o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2012/09/19 (recurso n.º 0885/12, disponível em redação integral in www.dgsi.pt), que a decisão recorrida cita extensamente e a cuja argumentação aderimos sem dificuldade. O Supremo tomou ali posição no sentido de que a pendência de recurso da decisão de indeferimento da suspensão da execução (no caso, com fundamento no pedido de dispensa de garantia) implica que o ali executado não tem a sua situação tributária regularizada e que esta só fica regularizada depois de ter obtido a suspensão da execução em consequência da decisão definitiva sobre aquele pedido.

E justifica essa posição com importante argumento teleológico, dizendo que, se assim não fosse, estaria comprometido o objetivo pretendido na lei porque bastaria ao executado apresentar um requerimento de dispensa de garantia (ou – acrescentamos nós – de prestação de uma qualquer garantia, ainda que manifestamente inidónea) para obter documento comprovativo de que tem a sua situação tributária regularizada.

Mas, a ser assim, e uma vez que não havia então decisão definitiva sobre o pedido de admissão de garantia oferecida em pelo menos um dos processos executivos nos autos identificados, também não poderia o tribunal concluir com tal fundamento que a situação tributária relativa a esta dívida estava regularizada.

Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o tribunal recorrido laborou em erro ao concluir que os processos de execução fiscal se encontravam suspensos para os efeitos do disposto no artigo 2.º, alínea c) do Decreto-Lei n.º 236/95, de 13 de Setembro) e agora também do artigo 169.º, n.º 12, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Releva, então, a questão de saber se a Recorrida pode ser responsabilizada por essa dívida.

Que este tribunal apreciará de seguida.

5.4. A Intimante (ora Recorrida) arrogava o direito à emissão de certidão comprovativa de que tem a sua situação tributária regularizada com dois fundamentos essenciais:

a) Não é devedora perante a administração tributária [alínea a) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 236/95 citado];

b) Ainda que se deva entender que é devedora – por ser responsável pelas dívidas cobradas nas execuções fiscais mencionadas pela administração tributária – essas dívidas encontram-se garantidas [alínea c) do mesmo dispositivo legal];

Já vimos que a Intimante não tinha razão quanto ao segundo fundamento: a dívida cobrada em pelo menos uma dessas execuções ainda não se deveria considerar garantida por estar pendente – à data – o recurso da decisão da reclamação que apreciou a legalidade do indeferimento da prestação da garantia.

Resta, por isso, o primeiro fundamento. Nesta parte, a Intimante alegou que não é responsável pelo pagamento dessas dívidas porque:

a) As execuções foram instauradas contra outro sujeito passivo e não reverteram contra aquela;

b) A lei não determina a responsabilização por essas dívidas em caso de cisão-fusão;

c) O projeto de cisão-fusão também não estabelece a transmissão dessas dívidas.

Não é controverso que nenhuma das execuções referidas pela administração tributária foi instaurada contra a Intimante. Está perfeitamente assente que essas execuções foram instauradas contra a “M..., S.A.”, n.i.f. 5….

E os créditos tributários não são suscetíveis de transmissão, salvo nos casos previstos na lei – artigo 29.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Pouco importa, por isso, o que constar do projeto de cisão-fusão a este respeito.

A questão reconduz-se, por isso, a saber se, em virtude do processo de cisão/fusão em que estiveram envolvidas as duas sociedades se deve entender, à face da lei, que a Intimante é responsável por essas dívidas.

Tudo está, então, em saber o que se deve entender por devedor para efeitos do artigo 2.º, alínea a), do Decreto-Lei n.º 236/95 citado.

Ora, o devedor de imposto ou de outras prestações tributárias é aquele que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável – artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

O que significa que tem a qualidade de devedor não apenas o sujeito passivo originário (a pessoa relativamente à qual se verificou o facto tributário e tem o dever legal de pagar o tributo) mas também o sujeito passivo não originário (a pessoa relativamente à qual não se verificou o facto tributário mas a quem a lei comete ou estende o dever de pagar o tributo), como o substituto e o responsável tributário.

As situações tributárias passivas que conferem a qualidade de devedor podem ser plurais quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais do que uma pessoa. Nestes casos, todos os devedores são sujeitos passivos originários. Em regra, em regime de solidariedade passiva e, excecionalmente em regime de conjunção – artigo 21.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Mas situações tributárias passivas também podem ser plurais quando a lei estende a responsabilidade pelo pagamento do imposto a outras pessoas. Nestes casos, ao sujeito passivo originário juntam-se um ou mais sujeitos passivos não originários, que são, em regra, responsabilizados subsidiariamente pela dívida (responsabilidade tributária subsidiária) e, excecionalmente por ela responsabilizados solidariamente (responsabilidade tributária solidária) – cfr. artigo 22.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

No entanto, como as situações de responsabilidade tributária são situações passivas não originárias, é necessário um ato adicional da administração tributária que atribua essa responsabilidade. Esse ato é, na responsabilidade tributária subsidiária, a reversão – artigo 23.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Esta lei não esclarece cabalmente como se efetiva a responsabilidade tributária solidária, mas decorre do n.º 4 do seu artigo 22.º que terá que lhe ser atribuída nos mesmos termos do devedor principal e que o destinatário terá que ser notificado ou citado da decisão respetiva (consoante já esteja ou não instaurada a execução fiscal para cobrança coerciva da dívida do sujeito passivo originário.

Deve entender-se, no entanto, e face ao que dispõe o Código de Procedimento e de Processo Tributário, que a responsabilidade tributária solidária se efetiva, na fase executiva, também através da reversão.

Porque «vigorando no processo de execução fiscal a regra de o chamamento dos responsáveis não inicialmente citados ser efetuado através de reversão (regra essa que se extrai dos arts. 157.º, 158.º, 159.º e 161.º deste Código) e valendo» aqui «as razões de economia processual que a justificam (…), não se vê qualquer razão para afastar esta regra, obrigando à instauração de uma nova execução fiscal dirigida ab initio contra o responsável solidário não demandado inicialmente, quando é certo que as faculdades processuais que a lei garante são sempre as mesmas» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2007, pág. 55).

Assim sendo, a responsabilidade solidária das sociedades beneficiárias das entradas resultantes da cisão a que alude o artigo 122.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais (aplicável à cisão-fusão prevista no seu artigo 128.º), quando não seja apurada antes da instauração da execução fiscal contra a sociedade cindida, efetiva-se através de um ato administrativo de reversão enxertado nessa execução fiscal.

Sem o que as sociedades beneficiárias dessas entradas não poderão ser responsabilizadas por essas dívidas e serem consideradas devedoras das quantias cobradas nessa execução.

Assim sendo, e tendo em conta que a administração tributária não alega e os autos não demonstram que tenha sido operada a reversão contra a Intimante das dívidas cobradas nas execuções fiscais instauradas contra a sociedade cindida, aquela não pode ser considerada devedora perante a Fazenda Nacional desses tributos, designadamente para os efeitos do artigo 2.º, alínea a), do citado Decreto-Lei n.º 236/95.

Pelo que a decisão recorrida terá que ser confirmada nesta parte, ainda que com a presente fundamentação.

6. Das Conclusões

I - O meio processual mais adequado para obter certidão comprovativa de que o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada, quando não esteja em causa o direito à certidão, mas o reconhecimento da regularização da sua situação tributária, é a intimação para um comportamento a que alude o artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

II - Há, por isso, erro na forma do processo se o tribunal recorrido apreciou tal pretensão em processo de intimação para a passagem de certidão a que aludem os artigos 104.º e seguintes;

III - O erro na forma do processo não importa a anulação da sentença recorrida nem a devolução do processo ao tribunal recorrido para realização das formalidades da convolação na forma processual adequada se, por não existir diminuição das garantias das partes, puderem ser aproveitados todos os atos praticados em primeira instância – artigos 199.º do Código de Processo Civil e 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

IV - A litispendência pressupõe a repetição de uma causa estando a anterior ainda em curso – artigo 497.º, n.º 1, do Código de Processo Civil – a repetição da causa pressupõe identidade de sujeitos de pedido e de causa de pedir – seu artigo 498.º.

V - Por falta de identidade de pedido e dos seus fundamentos não existe litispendência se a intimação para a emissão de declaração comprovativa de que o contribuinte tem a sua situação tributária regularizada é instaurada na pendência de reclamação de decisão o órgão de execução fiscal que julgou inidónea a fiança oferecida com vista à suspensão da execução respetiva.

VI - E a decisão final que vier a ser proferida no recurso da decisão dessa reclamação também não prejudica a decisão que vier a ser tomada sobre a regularidade da situação tributária do intimante, visto que a declaração é emitida com base nos elementos disponíveis no momento.

VII - A responsabilidade solidária das sociedades beneficiárias das entradas resultantes da cisão a que alude o artigo 122.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais, quando não seja apurada antes da instauração da execução fiscal contra a sociedade cindida, efetiva-se através de um ato administrativo de reversão enxertado nessa execução fiscal;

VIII - Se a administração tributária não alega e os autos não demonstram que tenha sido operada a reversão das dívidas cobradas nas execuções fiscais instauradas contra a sociedade cindida, a nova sociedade que resulte da operação de cisão-fusão a que alude o artigo 128.º do mesmo Código não pode ser considerada devedora perante a Fazenda Nacional desses tributos, designadamente para os efeitos do artigo 2.º, alínea a), do citado Decreto-Lei n.º 236/95.

7. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 17 de Janeiro de 2014

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Paula Ribeiro