| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 - RELATÓRIO
A..., com o NIPC ...15, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 17.01.2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida do indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ...28 do exercício de 2008, no montante de €161 145,05.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“i. O presente recurso vem interposto da sentença, proferida em 17-01-2021, pela qual o Tribunal a quo decidiu pela improcedência da impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, relativos ao ano de 2008, no montante global de €161.145,05, sendo estas decorrem das seguintes correcções efectuadas por iniciativa da AT no âmbito de procedimento inspectivo precedente
a. Desconsideração, para o ano de 2008, do conteúdo da declaração de Modelo 22, no respectivo Anexo D, quanto a benefícios fiscais, em sede de IRC, no valor de €639.699,71 relativamente a rendimentos prediais obtidos, por aplicação do disposto no artigo 53.º n.º 1 b) do EBF;
b. Requalificação, pela AT, de rendimentos da B..., correspondentes a rendimentos prediais (categoria F), em rendimentos decorrentes de actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (categoria B) e a reafectação dos custos respectivos como a integrar também na categoria B.
ii. Para concluir pela decisão de julgar improcedente a impugnação, o Tribunal a quo começou por proceder à (i) selecção de matéria factual e (ii) julgamento da mesma como provada ou não provada, nos termos que contam expressamente da decisão ora recorrida (págs. 4 a 9 da sentença recorrida), tal como se deixou transcrito nos pontos 3 e 4 das alegações supra.
iii. Para o que agora importa, com aquela decisão de selecção e julgamento da matéria de facto, significa que (1) dos factos alegados pelas partes, (2) dos que resultaram da instrução dos autos e (3) dos que eram de conhecimento oficioso (nomeadamente os notórios), o Tribunal a quo entendeu que inexistiam outros que fossem relevantes para a decisão da causa para além dos que ali elencou (cfr. pontos 3 e 4 das alegações supra e págs. 4 a 9 da sentença recorrida).
Não obstante:
iv. Porque a Impugnante invocou expressamente nos autos variada outra matéria factual que não pode deixar de ser considerada, por manifestamente relevante para a decisão da causa, tendo em consideração as possíveis diferentes soluções para o litígio o que é, aliás, manifesto relativamente à matéria factual que se prende com os pressupostos factuais que suportam a interpretação que a Impugnante defende para o conceito de "confederações e associações patronais" referido na disposição legal de beneficio de isenção de IRC em causa nos presentes autos - e porque o Tribunal deve ter em consideração todos os factos essenciais, mas também os instrumentais ou complementares daqueles, que interessem à decisão de Direito segundo as diferentes soluções possíveis e que tenham sido alegados pelas partes, que resultem da instrução dos autos e/ou que sejam de domínio público ou do conhecimento do Tribunal - art.ºs 5.º, nos 1 e 2, e 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC e 125.º do CPPT - aquela decisão não pode manter-se nos termos em que foi proferida, devendo ser-lhe aditada mais factualidade.
Vejamos:
v. Foi expressamente invocado pela Impugnante nos autos, desde logo na petição de impugnação e, bem assim, reforçado nas alegações escritas apresentadas ao abrigo do art. 120.º do CPPT, não sendo contraditado pela AT (bem pelo contrário, confirma-o no RIT):
a. QUE a Impugnante (A...) tem como finalidade a promoção e defesa das actividades empresarial e associativa (CAE 094110: actividades de organizações económicas e patronais); [ponto 2 da petição, omitido na selecção factual]
b. QUE durante o período em que exerceu actividade, a B... assumiu a organização de feiras e exposições, sendo que, após a sua dissolução (em 2010), tal função passou a caber à A...;
[ponto 6. (e 5) da impugnação, omitido na selecção factual]
vi. Foi também expressamente invocado pela Impugnante nos autos, quer na petição de impugnação, quer, reforçado, nas alegações escritas: a. QUE na sequência da autorização legislativa conferida pelo artigo 29.º n.º 1 d) da Lei de Orçamento de Estado para o ano de 1991 (Lei n.º 65/90, de 28.12), veio a estabelecer-se, no 49.º - B do EBF, a isenção de IRC para as confederações e associações sindicais e patronais; [ponto 25 da petição, omitido na selecção factual]
b. QUE quando se publicou o Estatuto do Trabalho Nacional (1932) e com ele se instituiu o regime corporativo, a C... colocou as suas reservas quer quanto à pretendida nova forma associativa, quer quanto ao papel de intervenção do Estado na economia;
[ponto 28 da petição, omitido na selecção factual]
c. QUE o que começava a estar em causa era o próprio papel da Associação e suas congéneres face ao reconhecimento de que o Estado tinha "o direito e a obrigação de coordenar e regular superiormente a vida económica e social, determinando-lhe os objectivos"
[ponto 29 da petição, omitido na selecção factual]
d. QUE de seguida surge a organização gremial, sustentada num sistema corporativo, com a decisão do Governo de criar alguns grémios e federações (Decreto 23049, de 23 de Setembro de 1933) para acelerar o processo; [ponto 30 da petição, omitido na selecção factual]
e. QUE com o Decreto 24715 de 1935 surge o carácter facultativo e voluntário da criação de grémios, desde que satisfeito um conjunto de preceitos com um intuito de auto-direcção da economia por meio dos organismos corporativos - havia, pois, a dúvida sobre a sobrevivência e o destino da Associação enquanto organização autónoma dos interesses patronais;
[ponto 31 e 32 da petição, omitido na selecção factual]
f. QUE em 1938 foi publicado o Decreto 29232 de 08 de Dezembro, a regular a forma por que as organizações patronais, criadas ao abrigo do Decreto de 09 de Maio de 1891, se integrariam na orgânica corporativa, devendo dissolver-se as que não se transformassem em grémios, reservando-se uma "situação de especial privilégio às associações industriais e comerciais de Porto e Lisboa";
g. QUE a lei [referida no ponto anterior] exprime uma ressalva ambígua para as "associações acentuadamente heterogéneas", inadaptáveis à orgânica corporativa, podendo tais associações continuar a regular-se pelos seus estatutos, uma vez que "se não deseja inutilizar o património de largas existências associativas". [ponto 34 da petição, omitido na selecção factual]
h. QUE face à ambiguidade do texto, uma posterior conferência das duas associações industriais (Porto e Lisboa) com o subsecretário da Corporações e previdência social confirmou a exclusão da C... e de instituições congéneres da orgânica corporativa, estabelecendo-se que, da multiplicidade de associações, só estas, "respeitáveis", sobreviverão, dissolvendo-se as mais "efémeras e sectoriais";
[ponto 35 e 36 da petição, omitido na selecção factual, e facto notório e comprovado até pela intervenção da impugnante nos presentes autos]
i. QUE até 25 de Abril de 1974, os sindicatos eram tutelados pelo Governo, sendo que, após essa data, foram criados novos sindicatos, o direito à greve foi regulamentado e foi imposta a unicidade sindical; [ponto 37 e 38 da petição, omitido na selecção factual] j. QUE à Intersindical, fundada antes de 25 de Abril, de tendência comunista, juntou-se, em 1978, uma nova central sindical, a UGT (União Geral de Trabalhadores), de influência socialista e social-democrata; [ponto 39 da petição, omitido na selecção factual]
k. QUE ao mesmo tempo que os trabalhadores se organizaram em torno dos sindicatos, o patronato fê-lo à volta das confederações: a Confederação da Indústria Portuguesa (CIP), a Associação dos Patrões da Indústria; a Confederação da Agricultura Portuguesa (CAP) e a Confederação do Comércio Português (CCP), todas fundadas depois de 1974;
[ponto 40 da petição, omitido na selecção factual]
vii. A factualidade vinda de referir nas conclusões v. e vi. precedentes constitui o contexto histórico, resultando aliás dos instrumentos legislativos referidos, pelo que são notórios, de conhecimento geral e não carecem de prova (art. 412.º do CPC), do que resulta que o Tribunal a quo os não podia desconsiderar na selecção da matéria de facto e tinha necessariamente de os iul2ar provados (concretamente os que se elencaram nas conclusões vi. e vii. supra), sob pena de violação do disposto nos arts. 5.º n.ºs 1 e 2, 412.º, 607.º n.ºs 3 e 4 do CPC e 125.º do CPPT
viii. Face ao fundamente exposto, deve ser determinado o aditamento à decisão factual, como factos provados, toda a factualidade elencada nas conclusões v. e vi. supra.
Por outro lado:
ix. A Impugnante alegou ainda expressamente:
a. QUE desde, pelo menos, o ano de 1992, a Direcção de Serviços dos Beneficios Fiscais reconheceu que a D... cumpre os pressupostos para beneficiar da sobredita isenção;
[parte do ponto 51. das alegações escritas e facto provado B)]
b. A D... corresponde, actualmente, à A..., aqui impugnante; [parte do ponto 51 da petição, omitido na selecção factual].
x. Qualquer dos factos referidos em a. e b. da conclusão precedente são do conhecimento público e do domínio geral, sendo factos notórios, não carecidos de prova, e também estes factos são especialmente relevantes para a decisão da causa, tendo em conta as possíveis diferentes soluções jurídicas e, bem assim, sendo factos expressamente alegados pela Impugnante e não contraditados pela AT, não podiam ter sido ignorados na decisão sob recurso - com o que o Tribunal a quo violou o disposto nos arts. 5.º n.ºs 1 e 2, 607.º n.ºs 3 e 4 do CPC e 125.º do CPPT.
xi. Face ao fundadamente exposto, deve ser determinado o aditamento à decisão factual, como factos provados, toda a factualidade elencada na conclusão ix. supra. Por outro lado,
xii. A factualidade elencada nas conclusões v., vi. e ix. supra, independentemente de constar do probatório, enquanto factualidade, circunstância e devir histórico, não poderia ter deixado de ser considerada e expressamente analisada na decisão recorrida - mormente como elementos interpretativos da norma de isenção em análise.
xiii. A Impugnante invocou ainda e/ou resulta reconhecido expressamente no RIT: a) QUE a B... não exercia a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; [ponto 4. da petição de impugnação e expressamente na pág. 6 do RIT, ponto IL3.3. e omitido na decisão factual] b) QUE a B... não é detentora de quaisquer bens móveis ou imóveis;
[pág. 10 do RIT, ponto 3, transcrito no facto provado F), mas omitido como facto provado na decisão factual].
xiv. Também estes factos são relevantes para a decisão da causa, tendo em conta as possíveis diferentes soluções jurídicas (em especial no que respeita à qualificação dos rendimentos como de categoria F) ou B) e, (i) tendo sido expressamente alegados pela Impugnante, (ii) comprovados nos autos, ou (iii) admitidos por acordo, não podiam ter sido ignorados pela decisão sob recurso - com o que o Tribunal a quo violou também o disposto nos arts. 5.º n.ºs 1 e 2, 607.º n.ºs 3 e 4 do CPC e 125.º do CPPT.
xv. Face ao exposto, deve igualmente ser determinado o aditamento à decisão factual, como factos provados, toda a factualidade elencada na conclusão xiii. supra.
Isto posto.
Vejamos:
a) Da manutenção da "correcção ao benefício fiscal do artigo 53.º n.º 1 b) do EBF"
xvi. Parte do que se julga nos presente autos e no presente recurso é saber do conteúdo normativo do artigo 53.º n.º 1 b) do EBF, na redacção à data (2008), que dispõe que «Ficam isentos de IRC, excepto no que respeita a rendimentos de capitais e a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, tal como são definidos para efeitos de IRS ( ) as confederações e associações patronais e sindicais. » (destaque e sublinhado nosso).
xvii. No RIT a AT fundamentou a correcção invocando que «Face ao teor do normativo, só as confederações e associações patronais e sindicais é que podem usufruir do beneficio fiscal de isenção de IRC em rendimentos prediais (categoria F). », ao mesmo tempo que afirmava que «A B..., embora esteja constituída como associação, não é uma associação patronal», e na sentença recorrida também o Tribunal a quo entendeu «(...) que a B... não preenchia os requisitos legais para ser considerada uma associação de empregadores / associação patronal, não se encontrando, por isso, abrangida pela isenção de IRC prevista no artº 53º, n. º 1, alínea b), do EBF, improcedendo, nesta parte, a impugnação.» (sic pág. 12 e 13 da sentença).
xviii. Caso o Tribunal a quo tivesse levado em linha de conta a factualidade que supra se deixou elencada (conclusões v., vi., ix. e xiii a.) - quer integrando-a na decisão factual, quer como elementos interpretativos da norma sob análise - teria concluído em sentido oposto ao decidido, porquanto, quando aquelas figuras de "confederações e associações patronais e sindicais" foram criadas, não existiam quaisquer associações patronais, pelo que o legislador só se poderia estar a referir a associações empresariais (tanto que ainda hoje as expressões "associações patronais" e "associações empresariais" são usadas em sinonímia), em que se inclui a B..., tal como, antes e depois desta, a Impugnante.
xix. Na sequência da autorização legislativa conferida pelo artigo 29.º n.º 1 d) da Lei de Orçamento de Estado para o ano de 1991 (Lei n.º 65/90, de 28.12), veio a estabelecer-se no 49.º - B do EBF a isenção de IRC para as confederações e associações sindicais e patronais, e a expressão "associação patronal" encontrava-se ali estabelecida com o sentido de abranger, no seu objecto e extensão, as associações empresariais, vistas como congregação de "patrões", em contraposição às associações de "trabalhadores" - ou seja, as associações sindicais.
xx. O que se afirma na conclusão precedente resulta, desde logo, (i) da origem histórica do associativismo empresarial, como resulta também (ii) do confronto daquela norma com o despacho pelo qual, em 1992, a Direcção de Serviços dos Beneficios Fiscais reconheceu expressamente que a C... (actualmente A... aqui impugnante), beneficiava de isenção com base exactamente nesta norma, reconhecendo expressamente que se trata de beneficio fiscal automático - doc. n.º 3 da petição de reclamação e de reclamação graciosa. Vejamos então, as razões históricas, desconsideradas pelo Tribunal a quo:
xxi. Das razões históricas - desconsideradas pelo Tribunal a quo - resulta:
a) QUE, quando se publicou o Estatuto do Trabalho Nacional (1932) e com ele se instituiu o regime corporativo, a C... colocou as suas reservas quer quanto à pretendida nova forma associativa, quer quanto ao papel de intervenção do Estado na economia, pois, o que começava a estar em causa era o próprio papel da Associação e suas congéneres face ao reconhecimento de que o Estado tinha "o direito e a obrigação de coordenar e regular superiormente a vida económica e social, determinando-lhe os objectivos";
b) QUE posteriormente apareceu a organização gremial, sustentada num sistema corporativo, com a decisão do Governo de criar alguns grémios e federações (Decreto 23049, de 23 de Setembro de 1933) para acelerar o processo;
c) QUE depois surge o carácter facultativo e voluntário da criação de grémios, desde que satisfeito um conjunto de preceitos (Decreto Lei n.º 24715, 3 de Dezembro de 1934) com um intuito de auto-direcção da economia por meio dos organismos corporativos;
d) QUE neste enquadramento havia dúvida quanto à sobrevivência e destino da Associação enquanto organização autónoma dos interesses patronais;
e) QUE quando em 1938 é publicado o Decreto lei n.º 29232, de 08 de Dezembro, destinado a regular a forma de as organizações patronais, criadas ao abrigo do Decreto de 09 de Maio de 1891, se integrarem na orgânica corporativa, determinava que deveriam dissolver-se as que não se transformassem em grémios;
f) QUE no entanto, reservou-se aí uma "situação de especial privilégio às associações industriais e comerciais de Porto e Lisboa";
g) QUE a lei em causa exprime uma ressalva ambígua para as "associações acentuadamente heterogéneas", inadaptáveis à orgânica corporativa, podendo tais associações continuar a regular-se pelos seus estatutos, uma vez que "se não deseja inutilizar o património de largas existências associativas";
h) QUE face à ambiguidade do texto, uma posterior conferência das duas associações industriais (Porto e Lisboa) com o subsecretário da Corporações e Previdência Social confirmou a exclusão da C... e de instituições congéneres da orgânica corporativa, estabelecendo-se que, da multiplicidade de associações, só estas, "respeitáveis", sobreviverão, dissolvendo-se as mais "efémeras e sectoriais";
i) QUE até 25 de Abril de 1974, os sindicatos eram tutelados pelo Governo, sendo que, após essa data, foram criados novos sindicatos, o direito à greve foi regulamentado e foi imposta a unidade sindical;
j) QUE à Intersindical, fundada antes de 25 de Abril, de tendência comunista, juntou-se, em 1978, uma nova central sindical, a UGT (União Geral de Trabalhadores), de influência socialista e social-democrata;
k) QUE ao mesmo tempo que os trabalhadores se organizaram em torno dos sindicatos, o patronato fê-lo à volta das confederações: a Confederação da Indústria Portuguesa (CIP), a Associação dos Patrões da Indústria; a Confederação da Agricultura Portuguesa (CAP) e a Confederação do Comércio Português (CCP), todas fundadas depois de 1974.
Ora
xxii. Com base no enquadramento histórico vindo de referir, resulta claro que foi relativamente a estas que o legislador veio a consagrar o beneficio fiscal em causa pois que, de outro modo, não seria minimamente perceptível a menção expressa, feita no artigo 49.º - B do EBF (numeração à data), a "confederações", ou seja, prevendo a lei a isenção de IRC relativamente a "confederações e associações patronais", e existindo apenas confederações de indústria, agricultura e comércio, resulta claro que, integrando, as ditas confederações, as associações empresariais, o benefício fiscal em causa é necessariamente aplicável às associações empresariais - aliás, a entender de outro modo, não se perceberia a razão de ser da discriminação negativa das associações empresariais relativamente às "confederações e associações patronais".
xxiii. Quando na sentença recorrida o Tribunal a quo afirma que «Por outro lado, ainda que se admitisse que a A... era uma associação patronal, não seria por deter (direta e indiretamente) a B... que a esta era atribuída, enquanto participada, idêntica qualidade de associação patronal, uma vez que estávamos perante entidades jurídicas distintas.» (sic pág. 12 da sentença) - portanto, excluindo daquele as associações empresariais, seja a B... ou a A... aqui impugnante -, o que faz é esquecer em absoluto o elemento histórico como elemento interpretativo do art. 53.º do EBF, olvidando que, prevendo aquela norma que a isenção se aplica a "confederações e associações patronais" e apenas existindo "associações empresariais" e "confederações patronais", as "associações empresariais" tinham necessariamente de estar agora abrangidas pelo conceito de "associações patronais" utilizado pelo legislador, com o que viola o disposto no art. 11.º n.º 2 da LGT e art. 9.º n.º 1 do Código Civil, bem como o art. 53.º do EBF, com o que incorreu em erro de julgamento a implicar a anulação da decisão recorrida.
xxiv. Aliás, é indubitável que as associações empresariais estão abrangidas pela isenção prevista no art. 53.º do EBF na redação em vigor em 2008 (que se mantém idêntica desde a criação do beneficio no art. 49.º-B do EBF até à presente data), e que o legislador pretendeu abranger as associações empresariais na expressão "confederações e associações patronais", até porque foi por referência expressa ao artigo 49.º-B do EBF que, em 1992, foi reconhecido pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais que a D... (actualmente A..., aqui impugnante) cumpre os pressupostos para beneficiar da sobredita isenção:
«Em referência ao pedido em epígrafe, informo V Exa que, por despacho de 92.09.23 do Exmº Senhor Subsecretário de Estado Adjunto da Secretaria de Estado Adjunta do Orçamento foi mandado esclarecer de que nos termos do artigo 49º-B do EBF essa Associação beneficia de isenção de IRC excepto no que respeita a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas e de capitais, tal como definidos para o efeito de IRS.
(…)
De que os referidos benefícios fiscais são automáticos resultando da própria lei, não carecendo, de prévio reconhecimento das autoridades fiscais.» (sic doc. n.º 3 junto com a petição de impugnação e de reclamação graciosa) (sublinhado e destaque nossos).
xxv. Não houve, na lei fiscal, qualquer intuito diferenciador entre confederações patronais e associações empresariais e o próprio Código do Trabalho, no seu artigo 44.º n.º 2 a) definia a "Associação de empregadores", como «a associação permanente de pessoas, singulares ou colectivas, de direito privado, titulares de uma empresa, que têm habitualmente trabalhadores ao seu serviço.», pelo que, muito pelo contrário, o que se decidiu foi abranger nas "confederações e associações patronais" qualquer associação de entidades que tivessem "trabalhadores ao seu serviço" - como ocorre com a A... e ocorria com a B... e resulta aliás do procedimento.
xxvi. Nos termos das regras de hermenêutica jurídica estabelecidas no artigo 11.º n.º 2 da LGT «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.» e, como referido supra, do Código do Trabalho resulta precisamente, na definição de associações patronais, a menção a "associações de titulares de empresas que tenham trabalhadores ao seu serviço" - ou seja, associações empresariais - pelo que, uma vez mais, ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 11.º n.º 2 da LGT e art. 9.º n.º 1 do Código Civil, bem como o art. 53.º do EBF, com o que incorreu em erro de julgamento a implicar a revogação da decisão.
Por outro lado:
xxvii. Na sentença recorrida, para afastar a inclusão das Associações Empresariais na norma em causa, concretamente no que respeita à B..., afirma-se «[...] que a constituição de associações de empregadores obedece, como vimos, a um regime legal específico, já que estas só adquirem personalidade jurídica após o registo dos seus estatutos no Ministério do Trabalho, sendo que ficou provado que a B... não se encontrava registada como associação patronal junto da Direção-Geral do Emprego e das Relações de Trabalho.» (pág. 12 e 13 da sentença) (sublinhado e destaque nossos), quando também a A..., aqui impugnante, não está, nem estava em 1992, inscrita junto da Direcção Geral do Emprego e das Relações de Trabalho como associação de empregadores (como não pode deixar de resultar do processo de evidências de trabalho), além de que aquela circunstância não apenas não põe em causa a existência jurídica da A... (como não põe relativamente à B...), como não afastou o reconhecimento expresso de ser aplicável à A... o benefício em causa, com o que o referido argumento não pode por si excluir a aplicação do art. 53.º do EBF à B..., antes levando a erro de julgamento a implicar a revogação da decisão.
xxviii. Ainda que se entendesse que a B... e a A... não coubessem no conceito "associações de empregadores" vertido no art. 44.º n.º 2 do Código de Trabalho, ainda assim não pode deixar de se considerar que uma e outra cabem no conceito de "associações patronais" constante do art. 53.º do EBF.
xxix. Acresce que o artigo 10.º do EBF estabelece que "As normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva.", o que significa que, sem conceder, mesmo na inexistência da referida pronúncia expressa da AT, o artigo 53.º do EBF deve ser interpretado extensivamente no sentido de abranger as associações empresariais, o que sai reforçado pelo facto de o texto inicial do artigo 49.ºB do EBF - com base no qual foi proferida a mencionada decisão administrativa - não ter sofrido qualquer alteração susceptível de modificar o sentido e extensão daquela pronúncia ou da interpretação que lhe estava subjacente.
Vejamos agora o que aproxima ou separa a B... da A....
xxx. Na sentença recorrida, o Tribunal a quo pretendeu estabelecer diferenças entre a actividade da B... e a actividade da A... (cfr. pág. 13 da sentença), de modo a entender-se que a actividade da B... «que consistia em garantir aos associados e às empresas em geral (ainda que não associadas) a promoção e a realização de eventos que revestissem interesse para a atividade empresarial (em geral).», se não confundiria com «[n]a defesa e promoção dos interesses empresariais dos seus associados, ainda que com eventuais serviços prestados aos próprios associados (mas sendo proibida a prestação a terceiros)», quando, o que resulta dos autos é bem diferente, sendo aliás manifesto que a actividade da B... se integra «na defesa e promoção dos interesses empresariais dos seus associados, ainda que com eventuais serviços prestados aos próprios associados (mas sendo proibida a prestação a terceiros)».
xxxi. Com aquele entendimento o Tribunal a quo olvidou, desde logo, e como expressamente invocado nos autos, que foi a A... que sucedeu na actividade desenvolvida pela B... aquando da respectiva dissolução, como olvidou que, como resulta também expressamente dos autos e dos estatutos da A..., a sua finalidade e actividade integra expressamente a actividade que era levada a cabo pela B... no exercício em causa - sendo, aliás, através desta que a A... levava a cabo essa actividade, que passou a exercer novamente aquando da dissolução da B....
xxxii. Contrariamente ao que se pretendeu fazer crer no RIT (nomeadamente em parte transcrita no facto provado F)), o que consta expressamente dos Estatutos da A... (e que tem necessariamente de resultar do processo de evidências de trabalho, até pela referência expressa aos mesmos no RIT) é que «[...] 3. Nos serviços a prestar a comunidade empresarial integrar-se-ão, designadamente, organização de feiras, exposições e congressos; [...]» (sic art. 3.º dos estatutos da A...), pelo que é manifesto que, contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, a actividade da B... cabe «[n]a defesa e promoção dos interesses empresariais dos seus associados, ainda que com eventuais serviços prestados aos próprios associados (mas sendo proibida a prestação a terceiros)», como resulta apodíctico dos Estatutos da A... que a actividade de organização de feiras, conferências e congressos é expressamente parte integrante da mesma - a finalidade da A... é mais ampla do que a da B..., sem prejuízo do que tudo quanto cabia na actividade e finalidade da B... cabe também na A..., tanto assim que quem sucedeu na actividade da B... após a dissolução desta foi a A..., como supra se viu.
xxxiii. Ao assim não entender, ou entendendo em sentido oposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento a implicar a revogação da sentença recorrida com todas as legais consequências.
xxxiv. Como resulta do RIT, a B... era uma associação maioritariamente detida pela A..., sendo inequívoco que a própria AT certificou que é aplicável à A... o beneficio fiscal em causa - pelo que, pelo menos, sempre se teria de considerar que a B... exercia indirectamente a actividade da A..., e isto sem prescindir do facto de que, como se refere no RIT, estatutariamente, competia à Impugnante «garantir aos seus associados e às empresas em geral a promoção e realização de feiras, mostras e exposições ou de quaisquer outros eventos e manifestações que revistam interesse para a actividade empresarial», pois que, como se viu, é inegável que isto integra a actividade da A..., que está isenta de tributação por aplicação do beneficio fiscal em causa.
xxxv. É inegável que a actividade da B... é desenvolvida com base numa estrutura de associativismo empresarial, sem fins lucrativos, sendo de conhecimento público que a B... constituía uma das faces visíveis da A..., e foi certamente pela consideração desse escopo e da importância que a actividade da A... representa para o desenvolvimento da actividade empresarial, que lhe foi concedido, desde 1986, o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública, sendo inegável que a A... desenvolvia essa actividade de interesse público, de forma directa e indirecta - nomeadamente através da B..., tanto que lhe sucedeu em todos os seus direitos e obrigações, e, por essa via, reassumiu a prossecução dos seus fins - como não pode deixar de ser levado ao probatório.
xxxvi. Atendendo à finalidade pretendida pelo legislador, de conceder isenção, em IRC, aos rendimentos prediais obtidos por entidades com inegável influência no desenvolvimento da actividade empresarial, deve ser considerado como aplicável à B... o beneficio fiscal do artigo 53.º n.º 1 b) do EBF, pelo que ao entender diversamente, o Tribunal a quo incorreu, mais uma vez, em erro de julgamento, violando o disposto no art. 53º do EBF.
xxxvii. Entendimento diverso significaria abranger naquela norma a A..., e excluir da mesma a B..., o que sempre violaria o princípio legal e constitucionalmente consagrado da igualdade, pois que seria excluir daquela norma um sujeito com características e em circunstâncias exactamente idênticas, violando o art. 13.º da CRP - com a consequente inconstitucionalidade material.
b) da manutenção da "correcção a rendimentos sujeitos categoria F versus categoria B" xxxviii. Está em causa a (i) requalificação dos custos alocados pela B... a rendimentos da categoria F (alocando-os aos rendimentos de categoria B), e a (ii) requalificação dos rendimentos declarados pela B... como de categoria F, em rendimentos de categoria B.
xxxix. Como resulta expressamente do RIT - e tem necessariamente de ser levado ao probatório, como supra se viu (conclusões xv. a xv. supra) -, para efeitos de IRC, a B... não exerce a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e daí que, como igualmente resulta expressamente do RIT, a tributação tem por base o rendimento global formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das diversas categorias de rendimentos, estabelecidas no código do IRS.
xl. Ainda que se aceitasse que a falta de invocação da norma ou princípio jurídico que teria presidido às correcções sob análise não correspondesse a vício de fundamentação (como entendeu o Tribunal a quo), é certo que nos termos decididos o Tribunal a quo não deu resposta às diferentes questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e a que lhe cabia decidir, como é também certo que, ainda assim, a decisão recorrida (mesmo olvidando o vício de fundamentação), não se pode manter pela simples razão de que, como também invocado pela Impugnante, a AT não alegou (pelo que também não provou) os pressupostos para a correcção determinada.
xli. Como invocado pela Impugnante, não resulta minimamente explicitado no RIT se, e em que medida, no exercício em causa, as receitas de locação que foram qualificados como rendimentos da categoria B, integraram algum ou alguns dos serviços conexos, pois que, a este propósito, o que se afirma no RIT é apenas que «[...] os serviços prestados aos clientes e participantes nas feiras e eventos são constituídos por elementos indissociáveis, advêm de uma conjugação de serviços e não, unicamente, da locação do espaço, [...1» (sublinhado e destaque nossos), sem analisar concretamente cada uma daquelas operações para esclarecer se em todas ou apenas em parte foram prestados serviços conexos e quais teriam sido (Quais os concretos serviços conexos? Em que concretas operações que geraram receitas de locação de espaços?).
xlii. Como também alegado em sede de impugnação, o mesmo se verifica em relação aos «custos específicos que suporta, e que alocou à categoria F", os quais, segundo a AT, "extravasam o tipo de custos previstos no artº 41.º do CIRS, de manutenção e conservação"», sem referir sequer quais seriam ou por que é que extravasam aquela norma, pelo que a Impugnante ficou sem saber quais os concretos custos a que a AT pretenderia referir não estarem abrangidos pelo 41.º do CIRS, ou as razão pelas quais não estariam incluídos na referida norma e/ou em que medida, o que evidente falta da necessária fundamentação de facto.
xliii. Porque nada consta na sentença recorrida no que respeita àquele vício de falta de concretização dos factos subjacentes às correcções sob análise, ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT.
xliv. Àquele respeito, não vale de fundamentação o que a AT veio a afirmar no projecto de indeferimento da reclamação, convertido em indeferimento definitivo, que «foi a própria [B...] que externou tais factos, designadamente, através de elaboração de mapas de suporte que serviram para o apuramento da matéria colectácvel e a apresentação das declarações fiscais, assim como dos custos e proveitos por tipo de rendimentos.» (cfr. doct. n.º 9 do recurso hierárquico), tanto que também o Tribunal a quo não o fez, até porque em lado algum do RIT se fez constar, por referência à contabilidade da B..., os referidos elementos documentais que permitam identificar os concretos custos em causa, como os mesmos não constituíram fundamentação expressa da liquidação impugnada - razão pela qual se continua a desconhecer quais os concretos custos a que a AT se refere não estarem abrangidos pelo 41.º do CIRS, mormente por referência a documentos da contabilidade da B....
Por outro lado:
xlv. Manifestamente, não consta no RIT qualquer referência ao princípio de atração (a que se refere a sentença recorrida) como não vem invocada a disposição prevista no art. 3.º n.º 2 a) do CIRS, pelo contrário, a única norma ali invocada é a do art. 3.º n.º 4 do CIRC - que a própria sentença reconhece não poder ter sido fundamento da correcção sob análise, ao atribuir-lhe como fundamento aquela outra norma que não foi invocada no RIT.
xlvi. Como expressamente invocado pela Recorrente, mesmo na fase graciosa, não foi mencionada no RIT qualquer norma legal que permitisse à AT alterar a qualificação dos rendimentos, dentro das categorias previstas no IRS, com base no facto de a actividade do sujeito passivo decorrer de uma "única estrutura", ignorando a natureza de cada um dos vários rendimentos indicados no art. 1.º do CIRS, pelo que é manifesto que faltou, insiste-se, a necessária fundamentação de Direito, com o que a sentença recorrida padece de vício de erro de julgamento, a implicar a sua anulação, por violação do disposto no art. 74.º e 77.º da LGT. SEM PRESCINDIR:
xlvii. Apesar da AT afirmar que «[...] os serviços prestados aos clientes e participantes nas feiras e eventos são constituídos por elementos indissociáveis, advêm de uma conjugação de serviços e não, unicamente, da locação do espaço", em lado algum do RIT consta a análise às concretas operações qualificadas pela B... como de locação e, portanto, como levando à obtenção de rendimentos de categoria F, para aferir se efectivamente todas ou apenas parte integraram ou trouxeram associadas a prestação de outros serviços (sublinhado e destaque nossos), pelo que a AT não analisou concretamente as operações que deram lugar aos rendimentos de categoria F declarados pela B... para confirmar se efectivamente todos estes integraram serviços que pudessem atrair os rendimentos da locação dos espaços ao abrigo do invocado princípio da atração, do art. 3.º n.º 2 a) do CIRS.
xlviii. Aliás, se o tivesse feito, a AT teria constatado que nem sempre foram prestados serviços associados à locação de espaço, o que levaria a que, pelo menos em parte aquela correcção não poderia proceder, mesmo procedendo a pretensão da AT e o entendimento da sentença recorrida quanto à fundamentação jurídica da correção.
xlix. Faltaram, por isso, os pressupostos factuais à correcção determinada, a implicar a sua anulação, e, assim, a sentença recorrida, que não reconheceu tal vício, padece de erro de julgamento, por violação da norma em que entendeu estar fundamentada a correcção (e que nem sequer foi invocada no RIT), o que vale igualmente quanto à correcção dos custos em causa.
Sempre SEM PRESCINDIR
L. Como se viu supra (conclusões xv. a xv. supra), tem necessariamente de ser levado ao probatório a seguinte factualidade que é relevante para a decisão da causa e resulta comprovada nos autos, desde logo por declaração expressa no próprio RIT confirmada pela Impugnante:
a) A B... não exercia a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;
b) A B... não é detentora de quaisquer bens móveis ou imóveis.
li. A apontada circunstância conjugada (de a B... não dispor de património móvel ou imóvel e não exercer a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola), impede a operação do princípio de atração invocado na sentença recorrida como sendo fundamento às correcções sob análise, na senda do que tem entendido a nossa Jurisprudência': «I. Para que o contribuinte pudesse ser tributado pela categoria B pelos rendimentos enquadráveis nas categorias F e E seria indispensável que os bens ou valores geradores dos rendimentos fizessem parte do activo da empresa individual do sujeito passivo, ou que estivessem afectos às actividades empresariais por ele desenvolvidas, em consagração do princípio da autonomia ou separação patrimonial assente na distinção entre o património afecto à actividade empresarial e o património pessoal;».
lii. Há que notar que, apesar de, «H De acordo com a manifestação do chamado poder de "atracção" da categoria B (cfr. artº 3º/2,b) do CIRS (na redacção aplicável), convertem-se em rendimentos desta categoria aqueles que em virtude da sua substância, preenchiam normas de incidência de outras categorias;», o certo é que «III. Para que essa atracção se torne possível, é necessário que haja conexão entre a actividade empresarial e a "fonte atraída".» (sublinhado e destaque nossos).
liii. Num caso em que o Contribuinte pretendia a tributação sob o regime dos rendimentos como de categoria B), não obstante não estar enquadrado nessa categoria e não dispor de activo afecto ao desenvolvimento de uma tal actividade (tal como acontece com a B...), entendeu a nossa Jurisprudência Superior que «a ausência dos mencionados requisitos formais de índole legal que o poderiam habilitar a desenvolver uma atividade profissional ou empresarial (...), impedem que a sua atividade possa ser enquadrada na categoria B de rendimentos para efeitos de IRS.» (sublinhado e destaque nossos), sendo que, aqui, como ali, o Contribuinte não dispunha de qualquer estrutura activa que permitisse a verificação dos requisitos formais que levariam à imputação do rendimento de categoria F aos de categoria B).
liv. Note-se que«[S]ão também havidas como rendas, as importâncias recebidas pela prestação de serviços relacionados com a cedência do uso do prédio ou de parte dele, pelo aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no prédio arrendado ou pela cedência de imóveis para fins especiais, como a publicidade. Portanto, estes rendimentos são tributados pela categoria F de IRS.» e «Só assim não será quando, existindo uma existindo uma atividade principal profissional ou empresarial, estes rendimentos prediais possam ser acessoriamente imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, quando estes rendimentos prediais estejam em conexão com uma atividade geradora de rendimentos desta natureza, caso em que são imputáveis ao exercício daquela, realizando-se desta forma a tributação dessa universalidade num módulo único, a categoria B.» (sublinhado e destaque nossos).
lv. Aqui, como no caso sob análise no aresto citado, «(...) encontrando-se provado que o impugnante não detinha os requisitos formais e substanciais para o exercício de uma atividade, acima identificados, resta-nos concluir que estamos perante rendimentos obtidos de forma autónoma e não conexionados com uma outra atividade principal.» 6 (sublinhado e destaque nossos).
lvi. «[Para poder ser tributado pela categoria B pelos rendimentos gerados enquadráveis nas categorias F seria indispensável que os bens ou valores geradores dos rendimentos fizessem parte do activo da empresa individual do sujeito passivo, ou que estivessem afectos às actividades empresariais por ele desenvolvidas (art.º 29º/1 CIRS, na redação aplicável).»' (sublinhado e destaque nossos), e nos presentes autos resulta manifesto que a B... não detinha no seu activo quaisquer imóveis, como resulta manifesto que, sendo uma associação, não desenvolvia a título principal qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, mormente porque, como resulta do RIT, a B... era «uma associação e, como tal, não pode exercer a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola" (Cfr. alínea G da matéria assente).
lvii. Ao contrário do pretendido pela AT, aqueles rendimentos de natureza predial não podiam ter tributados no regime de categoria B, sob pena de violação do disposto 29.º n.º 1 e 3.º n.º 2 a) do CIRS, com o que o Tribunal a quo, incorreu, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de Direito - a implicar a anulação da decisão recorrida
Termos em que, nos termos referidos e nos melhores de Direito, com o douto suprimento de V.Exas., julgando procedente o presente recurso, deve a sentença recorrida ser julgada nula, ou, pelo menos, anulada, com que farão V.Exa. cumprir a LEI e a JUSTIÇA.”
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Por despacho de 25.05.2021, o Tribunal a quo proferiu despacho, no sentido de não se verificarem as nulidades imputadas à decisão recorrida.
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O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que deve ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia ii) do erro de julgamento de facto iii) do erro de julgamento de direito quanto - à manutenção da correcção ao benefício fiscal do artigo 53.º n.º 1 b) do EBF - à falta de fundamentação de direito - à manutenção da correcção a rendimentos sujeitos categoria F versus categoria B - ao erro nos pressupostos de facto.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Por despacho de 22/07/1983, o Primeiro-Ministro declarou de utilidade pública, nos termos do D.L. n.º 460/77, de 7/11, a D..., com sede na Rua ..., ..., no Porto - cfr. fls. 88 a 90 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Por despacho de 23/09/1992 do Subsecretário de Estado Adjunto da Secretaria de Estado Adjunta e do Orçamento foi mandado esclarecer que a D... beneficiava da isenção de IRC, nos termos do art.º 49º-B do EBF, exceto no que respeitava a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas e de capitais, tal como definidos para efeitos de IRS - cfr. fls. 91 e 92 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
C) A B... era uma associação sem fins lucrativos, pessoa coletiva de direito privado, constituída em 26/10/2000, que tinha como objeto “garantir aos seus associados e às empresas em geral a promoção e realização de feiras, mostras e exposições ou de quaisquer outros eventos e manifestações que revistam interesse para a actividade empresarial (…) [p]restar serviços que revistam interesse para a actividade empresarial ou que assumam relevância no desenvolvimento económico do pais (…) [f]azer a promoção dos produtos portugueses (…) contribuindo para o desenvolvimento do comércio internacional”, estava coletada para o exercício da atividade económica de organização de feiras, congressos e outros eventos similares (CAE 82300) e foi dissolvida e cessada a sua atividade em IRC em 28/12/2010 - cfr. fls. 32, 39 a 41, 65 e 66 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 2008, o fundo social da B... era detido pela A... e pela sociedade “E..., Unipessoal Lda.” (participada em 100% pela A...), sendo estas as suas únicas associadas - cfr. fls. 65 verso do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
E) A B... foi alvo de uma ação inspetiva levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., efetuada a coberto da ordem de serviço n.º ...86, de âmbito geral e com incidência temporal sobre o exercício de 2008, da qual resultou, além do mais, uma correção de natureza meramente aritmética à matéria tributável do IRC de 2008, no montante de € 734 343,11 - cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 62 a 75 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
F) A correção efetuada pela inspeção tributária no que respeita ao benefício fiscal previsto no art.º 53º, n.º 1, alínea b), do EBF, apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 62 a 75 do PRG apenso aos autos):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
G) A correção efetuada pela inspeção tributária no que respeita à requalificação dos rendimentos da categoria F para a categoria B, apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 62 a 75 do PRG apenso aos autos):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
H) Em 16/11/2011, na sequência da correção mencionada na alínea E) supra, foi emitida em nome da B..., com referência ao exercício de 2008, a liquidação de IRC n.º ...28, no valor de € 161 145,05 (que incluía juros compensatórios no montante de € 14 276,43), com data limite de pagamento em 28/12/2011 - cfr. fls. 85 a 87 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
I) Em 14/03/2012, a “F..., S.A.” constituiu, a favor da Autoridade Tributária, uma hipoteca sobre o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...08, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...23, para garantia, além do mais, do pagamento da quantia de € 161 145,05 e acréscimos legais, em cobrança no processo de execução fiscal n.º ...12, em que é executada a B... - cfr. fls. 93 a 97 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
J) Em 24/04/2012, a A..., em representação da B..., apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea H) supra, pedindo a sua anulação, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 8 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
L) Em 15/11/2012, a Chefe da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa (por subdelegação de competências do Diretor de Finanças ...) proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 81 a 89 e 91 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
M) Em 21/12/2012, a A..., em representação da B..., interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, pedindo a sua revogação e a anulação da liquidação, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 19 do procedimento de recurso hierárquico (PRH) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
N) Por decisão datada de 27/11/2013, da autoria da Diretora de Serviços do IRC (por subdelegação de competências), foi indeferido o recurso hierárquico - cfr. fls. 70 a 75 do PRH apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
O) A recorrente foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente em 13/12/2013 e deduziu a presente impugnação em 12/03/2014 - cfr. fls. 76 e 77 do PRH apenso aos autos e fls. 3 a 24 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. Mais se provou que,
P) A B... não se encontrava registada como associação patronal junto da DireçãoGeral do Emprego e das Relações de Trabalho, do Ministério do Trabalho - facto apurado pelos serviços de inspeção tributária, que foi mencionado no relatório de inspeção e não foi refutado pela Impugnante, quer em sede de procedimento inspetivo, quer nesta sede.
Q) A Ministra de Estado e das Finanças delegou a sua competência para decidir os recursos hierárquicos em matéria tributária no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com a faculdade de subdelegação nos respetivos dirigentes da Autoridade Tributária, tendo o referido Secretário de Estado subdelegado essa competência no Diretor-Geral da Autoridade Tributária, com a faculdade de subdelegar - cfr. despacho n.º 9783/2013, de 05/07/2013, publicado no Diário da República n.º 142, 2.ª série, de 25/07/2013 e despacho n.º 10233/2013, de 29/07/2013, publicado no Diário da República n.º 149, 2.ª série, de 05/08/2013.
R) A Diretora de Serviços do IRC, «AA», proferiu a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, mencionada na alínea N) supra, ao abrigo de uma subdelegação de competências da Subdiretora-Geral da Autoridade Tributária «BB», a quem o Diretor-Geral da Autoridade Tributária havia subdelegado essa competência, com a faculdade de subdelegar - cfr. despacho n.º 11844/2013, de 19/08/2013, publicado no Diário da República n.º 176, 2.ª série, de 12/09/2013 e despacho n.º 14302/2013, de 16/09/2013, publicado no Diário da República n.º 215, 2.ª série, de 06/11/2013.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão.
Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e, bem assim, da consulta efetuada aos Diários da República mencionados nas alíneas Q) e R) dos factos provados”
***
2.2 - O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida do indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ...28 do exercício de 2008.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, o erro de julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida, sustentando que o Tribunal a quo omitiu factos relevantes para a decisão e não se pronunciou quanto ao vício de falta de concretização dos factos subjacentes às correções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Vejamos.
Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que: “1 - É nula a sentença quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último, o n.º 1 do artigo 609.º do Código de Processo Civil, determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.
“Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, o primeiro (o que está aqui em causa) traduzido no dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras), e o segundo (que aqui não está em causa) traduzido no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso).” - cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.
Ora, quanto à nulidade invocada por omissão de factos que a Recorrente considera serem relevantes, como enunciou o Tribunal a quo “a sentença apenas é nula quando omite em absoluto os fundamentos de facto”.
Com efeito, é consabido que “a nulidade derivada da falta de fundamentação pressupõe a absoluta falta de fundamentação.
Como referem Antunes Varela, José Miguel Bezerra e Sampaio Nora “[p]ara que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito” (in Manual de Processo Civil, Coimbra, 1985, p. 687).
No mesmo sentido apontava Alberto dos Reis, segundo o qual “[o] que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, mas não produz nulidade”, sendo que “[p]or falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”. - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 24.10.2024, proc. n.º 14428/19.9T8PRT-A.P1.
No caso presente, como é ostensivo, o Tribunal a quo elencou os factos provados, destrinçando-os dos não provados, depreendendo-se que, no entendimento do Tribunal a quo, eram aqueles os factos provados com relevância para a apreciação do mérito da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito.
Nestes termos, não se verifica a nulidade apontada à decisão recorrida.
Quanto à nulidade respeitante ao vício de omissão de pronúncia, também não se afigura que assista razão no invocado, senão vejamos.
Como decorre da petição inicial, a Recorrente, a partir do artigo 70.º da petição inicial invocou a falta de fundamentação da sobredita correcção relativamente i) à qualificação dos rendimentos como rendimentos da Categoria B ii) aos custos específicos que suporta e que alocou à categoria F.
Nessa senda, alegou a falta de fundamentação de facto, a falta de fundamentação de direito, assim como a inadmissibilidade da fundamentação a posteriori.
Concluiu que, sendo a correcção em causa ilegal, do mesmo modo a correcção dos custos efecuada no ponto III 1.4 do relatório também é ilegal.
Assim, dos fundamentos alegados, somente em sede do artigo 82. do articulado inicial a Recorrente (ali Impugnante) invoca que não existe na lei fiscal qualquer norma que permita à Autoridade Tributária e Aduaneira alterar a qualificação dos rendimentos, dentro das categorias previstas no IRS, com base no facto da actividade do sujeito passivo decorrer de uma única estrutura.
Ora, como decorre de fls. 17 da sentença recorrida, o Tribunal a quo, após ter apreciado e decidido sobre a falta de fundamentação invocada discorreu o seguinte: “Por outro lado, importa ter presente que a categoria B do IRS assume, por via do denominado princípio da atração, um caráter preponderante relativamente aos rendimentos de qualquer outra categoria cedular, o que implica que todos os proventos obtidos ou conexos com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, seja qual for a sua natureza, se integram nesta categoria. Por isso, consideram-se rendimentos da categoria B, os rendimentos prediais imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais (art.º 3º, n.º 2, alínea a), do CIRS).
Como refere «CC» (in Manual de IRS, Almedina, 2018, pág. 58), o “poder de atração da categoria B corresponde a um enquadramento imperativo” e os rendimentos prediais imputáveis a “atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais ou apurados nesse âmbito, tais rendimentos não são tributados nos termos aplicáveis às categorias F (…), sendo-o antes nos termos da categoria B” pois que “tais rendimentos são “atraídos” para a categoria B ou por esta absorvidos. São, portanto, tributados nos termos da categoria B, e não da categoria que a priori integrariam, em virtude das suas características e natureza.”
Assim, tendo presente a atividade que era desenvolvida pela B..., de organização de feiras, congressos e eventos, também não nos parece que a requalificação de rendimentos (da categoria F para a categoria B) operada pelos serviços de inspeção tributária padeça de qualquer ilegalidade.
Improcedem, por isso, os invocados vícios.” - fim de citação.
Assim, o Tribunal a quo apreciou o invocado pela Recorrente.
Relativamente ao alegado no artigo 106.º do corpo do recurso, no sentido de que a Recorrente terá invocado que a AT não alegou (pelo que também não provou) os pressupostos para a correcção determinada, não se vislumbra que a Recorrente tenha invocado tal em sede da petição inicial.
Quanto aos custos, discorreu o Tribunal a quo a fls. 14 da decisão recorrida o seguinte: “(…) Ora, do relatório de inspeção tributária, cujas correções servem de fundamento à liquidação de IRC aqui impugnada, extraem-se os motivos pelos quais a Autoridade Tributária entendeu que a B... não estava isenta de IRC ao abrigo do art.º 53º, n.º 1, alínea b), do EBF, isto é, por não ser uma associação patronal. Do referido relatório extraem-se, ainda, as razões que conduziram à requalificação dos rendimentos da categoria F na categoria B e à desconsideração dos custos imputados à categoria F. Com efeito, os serviços de inspeção tributária entenderam que, pese embora tivesse sido efetuada uma divisão entre os rendimentos da categoria F e da categoria B, a atividade exercida pela B... era uma única atividade (organização de feiras, congressos e outros eventos em espaços locados), sendo os serviços prestados aos seus clientes e participantes nas feiras e eventos constituídos por vários elementos indissociáveis (que não apenas a locação), só possíveis de prestar porque existia uma estrutura, que permitia a realização dessas operações de caráter empresarial, com custos comuns e análogos aos da categoria B, pelo que os rendimentos e respetivos custos que a B... qualificou na categoria F deviam ser qualificados na categoria B.
Assim, ao invés do alegado, resulta do relatório de inspeção que todos os rendimentos resultantes dos serviços prestados pela B... conexos com a atividade de locação foram qualificados como rendimentos da categoria B e, bem assim, que todos os custos alocados à categoria F deviam ser imputados à categoria B, por estarem em causa apenas rendimentos desta categoria.” - fim de citação.
A par, a fls. 17 da mesma, decorre o seguinte: “Defende também a Impugnante que sendo ilegal a correção em causa, é ilegal, do mesmo modo, a correção aos custos comuns, efetuada no ponto III.1.4 do relatório de inspeção.
Ora, conforme resulta do relatório de inspeção tributária, a correção aos custos comuns foi favorável ao sujeito passivo, já que os custos comuns declarados foram de €103.142,80 e os custos comuns corrigidos (dedutíveis) foram de €103.715,52, resultando, assim, uma correção a favor da B... no valor de € 572,72.
Neste sentido, não se vislumbra qual a ilegalidade imputada à correção aos custos comuns, improcedendo, também nesta parte, a impugnação.” - fim de citação.
Como tal, o Tribunal a quo também apreciou o alegado pela Recorrente, não se verificando qualquer omissão de pronuncia, negando-se assim provimento ao alegado.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente vem sustentar que invocou expressamente nos autos variada matéria factual que não pode deixar de ser considerada, por manifestamente relevante para a decisão da causa, tendo em consideração as possíveis diferentes soluções para o litígio.
Isto porque, sustenta que tal factualidade constitui o contexto histórico, resultando dos instrumentos legislativos referidos, pelo que são notórios, de conhecimento geral e não carecem de prova ao abrigo do disposto no artigo 412.º do Código de Processo Civil, não podendo o Tribunal a quo desconsidera-los na selecção da matéria de facto e tinha necessariamente de os julgar provados, sob pena de violação do disposto nos artigo 5.º n.º 1 e 2, artigo 412.º, artigo 607.º n.º 3 e 4, todos do CPC e artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Nessa medida, entende que devem ser aditados os seguintes factos:
“i) QUE a Impugnante (A...) tem como finalidade a promoção e defesa das actividades empresarial e associativa (CAE 094110: actividades de organizações económicas e patronais); [ponto 2 da petição, omitido na selecção factual]
ii) QUE durante o período em que exerceu actividade, a B... assumiu a organização de feiras e exposições, sendo que, após a sua dissolução (em 2010), tal função passou a caber à A...; [ponto 6. (e 5) da impugnação, omitido na selecção factual]
iii) QUE na sequência da autorização legislativa conferida pelo artigo 29.º n.º 1 d) da Lei de Orçamento de Estado para o ano de 1991 (Lei n.º 65/90, de 28.12), veio a estabelecer-se, no 49.º - B do EBF, a isenção de IRC para as confederações e associações sindicais e patronais; [ponto 25 da petição, omitido na selecção factual]
iv) QUE quando se publicou o Estatuto do Trabalho Nacional (1932) e com ele se instituiu o regime corporativo, a C... colocou as suas reservas quer quanto à pretendida nova forma associativa, quer quanto ao papel de intervenção do Estado na economia; [ponto 28 da petição, omitido na selecção factual]
v) QUE o que começava a estar em causa era o próprio papel da Associação e suas congéneres face ao reconhecimento de que o Estado tinha "o direito e a obrigação de coordenar e regular superiormente a vida económica e social, determinando-lhe os objectivos” [ponto 29 da petição, omitido na selecção factual]
vi) QUE de seguida surge a organização gremial, sustentada num sistema corporativo, com a decisão do Governo de criar alguns grémios e federações (Decreto 23049, de 23 de Setembro de 1933) para acelerar o processo; [ponto 30 da petição, omitido na selecção factual]
vii) QUE com o Decreto 24715 de 1935 surge o carácter facultativo e voluntário da criação de grémios, desde que satisfeito um conjunto de preceitos com um intuito de auto-direcção da economia por meio dos organismos corporativos - havia, pois, a dúvida sobre a sobrevivência e o destino da Associação enquanto organização autónoma dos interesses patronais; [ponto 31 e 32 da petição, omitido na selecção factual]
viii) QUE em 1938 foi publicado o Decreto 29232 de 08 de Dezembro, a regular a forma por que as organizações patronais, criadas ao abrigo do Decreto de 09 de Maio de 1891, se integrariam na orgânica corporativa, devendo dissolver-se as que não se transformassem em grémios, reservando-se uma "situação de especial privilégio às associações industriais e comerciais de Porto e Lisboa";
ix) QUE a lei [referida no ponto anterior] exprime uma ressalva ambígua para as "associações acentuadamente heterogéneas", inadaptáveis à orgânica corporativa, podendo tais associações continuar a regular-se pelos seus estatutos, uma vez que "se não deseja inutilizar o património de largas existências associativas". [ponto 34 da petição, omitido na selecção factual]
x) QUE face à ambiguidade do texto, uma posterior conferência das duas associações industriais (Porto e Lisboa) com o subsecretário da Corporações e previdência social confirmou a exclusão da C... e de instituições congéneres da orgânica corporativa, estabelecendo-se que, da multiplicidade de associações, só estas, "respeitáveis", sobreviverão, dissolvendo-se as mais "efémeras e sectoriais"; [ponto 35 e 36 da petição, omitido na selecção factual, e facto notório e comprovado até pela intervenção da impugnante nos presentes autos]
xi) QUE até 25 de Abril de 1974, os sindicatos eram tutelados pelo Governo, sendo que, após essa data, foram criados novos sindicatos, o direito à greve foi regulamentado e foi imposta a unicidade sindical; [ponto 37 e 38 da petição, omitido na selecção factual] jQUE à Intersindical, fundada antes de 25 de Abril, de tendência comunista, juntou-se, em 1978, uma nova central sindical, a UGT (União Geral de Trabalhadores), de influência socialista e social-democrata; [ponto 39 da petição, omitido na selecção factual]
xii) QUE ao mesmo tempo que os trabalhadores se organizaram em torno dos sindicatos, o patronato fê-lo à volta das confederações: a Confederação da Indústria Portuguesa (CIP), a Associação dos Patrões da Indústria; a Confederação da Agricultura Portuguesa (CAP) e a Confederação do Comércio Português (CCP), todas fundadas depois de 1974; [ponto 40 da petição, omitido na selecção factual]
xiii) QUE desde, pelo menos, o ano de 1992, a Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais reconheceu que a D... cumpre os pressupostos para beneficiar da sobredita isenção; [parte do ponto 51. das alegações escritas e facto provado B)]
xiv) A D... corresponde, actualmente, à A..., aqui impugnante; [parte do ponto 51 da petição, omitido na selecção factual].”
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto” “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
No dizer de Anselmo de Castro (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269), “são factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos”, (…), acontecimentos ou factos concretos no sentido indicado podem constituir objecto da especificação e questionário (isto é, matéria de facto assente e factos controvertidos), o que importa não poderem aí figurar nos termos gerais e abstractos com que os descreve a norma legal, porque tanto envolveria já conterem a
valoração jurídica própria do juízo de direito ou da aplicação deste” (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269).
Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do CPC “às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.”
Acresce que, estatui também o n.º 2 deste preceito legal que “Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.”
Por outro lado, dispõe o n.º 1 do artigo 412.º do Código de Processo Civil que “Não carecem de prova nem de alegação os factos notórios, devendo considerar-se como tais os factos que são do conhecimento geral”
“Como refere Calamandrei (Per La Definizione Del Fatto Notorio, 1925, 1º, pg. 309), “trata-se do conhecimento comum das pessoas que pertencem a uma determinada esfera social, sendo esta constituída por um conjunto de pessoas que, por diversos motivos - de tempo, religião, de profissão, de cultura, etc.-, têm interesses comuns. Daí que, a doutrina tem classificado os factos notórios em duas espécies:
- Os acontecimentos de que a generalidade das pessoas tomou conhecimento (v.g., um terramoto, uma guerra, um ciclone, uma inundação, um incêndio, uma revolução política, etc.);
- Os factos que adquiriram o carácter de notórios por via indirecta, ou seja, através de raciocínios desenvolvidos a partir de factos do conhecimento comum.
Nesta senda, Alberto dos Reis (CPC Anotado, III, p. 261) classifica como "factos notórios apenas aqueles que sejam do conhecimento geral, ou seja, os que sejam do
conhecimento da massa dos cidadãos portugueses regularmente informados, isto é, com acesso aos meios normais de informação".
Consequentemente, não se podem considerar como notórios os factos que sejam do conhecimento de um sector restrito de pessoas, com informação muito acima da média ou de um sector muito específico (ex. problemas de natureza económica, ocorrências ou práticas funcionais de uma profissão).
Já o conhecimento que o Juiz tem do facto enquanto notório resulta não dos seus conhecimentos particulares, mas sim do conhecimento que o Juiz tem colocado na posição de cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos (cfr. Castro Mendes, "Do Conceito de Prova", 711 e Vaz Serra, Provas, BMJ 110.º-61). De outro modo, seria um conhecimento ao qual faltaria a generalidade cognitiva para ser qualificado como notório.
Relevante na sua definição é o conhecimento e não a relevância do facto. Como decidido no Ac. STJ, 25.10.2005, proc. 05A3054, dgsi.pt), o facto notório tem que ser conhecido, "não bastando para tal classificação qualquer conhecimento, pois é indispensável um conhecimento de tal modo extenso e difundido que o facto apareça como evidente, revestido de um carácter de certeza resultante do conhecimento do facto por parte da massa dos portugueses que possam considerar-se regularmente informados por terem acesso aos meios normais de informação". Ou seja, ao definir no n.º 1 do art.º 514.º os factos notórios como os que são do conhecimento geral, assim elegendo o conhecimento, e não os interesses, como critério de notoriedade, a lei faz apelo a uma ideia de publicidade, implicando a extensão e difusão do conhecimento à grande maioria dos cidadãos, de modo que o facto apareça revestido de um carácter de certeza" (cfr. Ac. STJ, 26.09.1995, BMJ, 449, p. 293).
(Neste sentido, cfr. Joel Timóteo, Factos Notórios, o que são, Revista «O Advogado», II Série, Junho de 2006)” - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 11.11.2010, proc. 1378/10.3TVLSB.L2-8.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
Retornando ao caso dos autos, constatamos que os factos que a Recorrente pretende aditar, enumerados como iii) a ix) e xi), não são factos pois são preceitos legais e/ou interpretações de Diplomas e, nessa medida, não são passiveis de ser levados à matéria de facto assente.
Relativamente à 1ª parte do ponto ii) que a Recorrente pretende que seja aditado, no sentido que durante o período em que exerceu actividade, a B... assumiu a organização de feiras e exposições, tal facto já decorre do ponto G) da matéria de facto assente.
Quanto à 2ª parte, relativamente ao facto da B... se ter dissolvido em 2010 e a partir desse momento tal função ter passado a caber à A..., considerando que a liquidação controvertida respeita ao exercício de 2008, consideramos que tal não se mostra relevante à boa decisão da causa.
Também quanto ao facto enumerado como xiv), no sentido de que “A D... corresponde, actualmente, à A..., aqui impugnante”, também não vemos a relevância da fixação de tal facto na decisão de liquidação de IRC do exercício de 2008.
Quanto ao facto enunciado como xiii) e tal qual afirmado pela Recorrente, no sentido de que “desde, pelo menos, o ano de 1992, a Direcção de Serviços dos Beneficios Fiscais reconheceu que a D... cumpre os pressupostos para beneficiar da sobredita isenção”, também não podemos concordar com o pretendido, isto porque, por um lado, a Recorrente limita-se a sustentar a sua pretensão em parte do alegado no artigo 51.º das alegações escritas, por outro lado, do ponto B) da factualidade assente resulta que “Por despacho de 23/09/1992 do Subsecretário de Estado Adjunto da Secretaria de Estado Adjunta e do Orçamento foi mandado esclarecer que a D... beneficiava da isenção de IRC, nos termos do art.º 49º-B do EBF, exceto no que respeitava a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas e de capitais, tal como definidos para efeitos de IRS”, sendo assim evidente a excepção evidenciada quanto a beneficiar de isenção.
No que respeita aos factos enumerados como i) e xii), a Recorrente não apresenta qualquer meio de prova de modo a julgarem-se comprovados tais factos, limitando-se a indicar os artigos do articulado inicial no qual são alegados tais factos.
Ora, é consabido que a reapreciação da decisão da matéria de facto exige que os Recorrentes cumpram o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso à luz do disposto no artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, por força da remissão que decorre do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Nessa senda, e ao abrigo de tal normativo legal, os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, relativamente a estes factos, a Recorrente não cumpriu com tal ónus pois não indicou o meio probatório que impunha que se julgassem comprovados tais factos, não se mostrando minimamente suficiente a mera alegação no articulado inicial sem a indicação do meio de prova respectivo.
Por último, pretende a Recorrente que se julgue comprovado que “face à ambiguidade do texto, uma posterior conferência das duas associações industriais (Porto e Lisboa) com o subsecretário da Corporações e previdência social confirmou a exclusão da C... e de instituições congéneres da orgânica corporativa, estabelecendo-se que, da multiplicidade de associações, só estas, "respeitáveis", sobreviverão, dissolvendo-se as mais "efémeras e sectoriais".
Para prova do alegado a Recorrente indica os artigos 35.º e 36.º da petição inicial, sustentando que estamos perante facto notório e comprovado até pela intervenção da impugnante nos presentes autos.
Ora, se por um lado, não se pode julgar comprovado o alegado, tão só porque a Recorrente interveio nos presentes autos, por outro lado, como já aqui demos conta, para que se considere estarmos perante facto notório, é necessário que estes sejam do conhecimento geral, o que, in casu, não se verifica.
Isto porque, não se antevê que seja de conhecimento público que em resultado de uma conferência das duas associações industriais (Porto e Lisboa) com o subsecretário da Corporações e previdência social em que foi confirmado a exclusão da C... e de instituições congéneres da orgânica corporativa, se tenha estabelecido que, da multiplicidade de associações, só as respeitáveis poderiam sobreviver, dissolvendo-se as mais efémeras e sectoriais.
Ante o exposto, nega-se provimento à impugnação da matéria de facto assente, no que a este segmento do recurso respeita.
Pretende também a Recorrente que se julgue provado que “a B... não exercia a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;” e ainda que “a B... não é detentora de quaisquer bens móveis ou imóveis”
Com efeito, do relatório do procedimento inspectivo, pag. 6 e pag. 10, respectivamente decorre que a B... não exercia a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, assim como que a B... não é detentora de quaisquer bens móveis ou imóveis.
Assim, aventando-se que poderá ser relevante para a boa decisão da causa, adita-se à matéria de facto assente os seguintes factos:
S) A B... não exercia a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola - cfr. item II.3.3 de fls. 6 do relatório do procedimento inspectivo.
T) A B... não é proprietária de quaisquer bens imóveis - cfr. ponto III.1.2. de fls. 10 do relatório do procedimento inspectivo.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
2.2.3.1 Da manutenção da correcção ao benefício fiscal do artigo 53.º n.º 1 b) do EBF
O Tribunal a quo concluiu que a Recorrente não preenchia os requisitos legais para ser considerada uma associação de empregadores/associação patronal, não se encontrando, por isso, abrangida pela isenção de IRC prevista no artigo 53º, n.º 1, alínea b), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, improcedendo, assim a pretensão deduzida.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem alegar que caso o Tribunal a quo tivesse levado em linha de conta a factualidade que sustentou ser de aditar ao probatório, assim como os elementos interpretativos da norma sob análise teria procedido a pretensão da Recorrente, pois o legislador só se poderia estar a referir-se a associações empresariais.
Vejamos.
O Decreto-Lei n.º 293/91, de 13.08, aditou ao Estatuto dos Benefícios Fiscais o artigo 49.º-B, sob a epígrafe “Associações públicas, confederações e associações sindicais e patronais”, determinando que:
“Ficam isentos de IRC, excepto no que respeita a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas e de capitais, tal como são definidos para efeitos de IRS:
a) As pessoas colectivas públicas, de tipo associativo, criadas por lei para assegurar a disciplina e representação do exercício de profissões liberais;
b) As confederações e associações patronais e sindicais.”
A Lei n.º 3-B/2000, de 4.04, veio alterar esse preceito legal, passando a estatuir que:
“1 - Ficam isentos de IRC, excepto no que respeita a rendimentos de capitais e a rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, tal como são definidos para efeitos de IRS, e sem prejuízo do disposto no número seguinte:
a) As pessoas colectivas públicas, de tipo associativo, criadas por lei para assegurar a disciplina e representação do exercício de profissões liberais;
b) As confederações e associações patronais e sindicais. (…)”
O artigo 49.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais veio a ser renumerado na decorrência da Lei n.º 198/01, de 3.07, passando a designar-se artigo 53.º, correspondendo ao actual artigo 55.º n.º 1 alínea b).
A par, e como decorre da decisão recorrida “o D.L. n.º 215-C/75, de 30/4, que conferiu às entidades patronais o direito de constituírem associações patronais para defesa e promoção dos seus interesses empresariais, estabeleceu que se entendia por entidade patronal a pessoa, individual ou coletiva, de direito privado, titular de uma empresa que tivesse, habitualmente, trabalhadores ao seu serviço (art.º 1º, n.º 2, alínea a); que, sem prejuízo da prestação de serviços aos seus associados ou de criar instituições para esse efeito, as associações patronais não podiam dedicar-se à produção ou comercialização de bens ou serviços ou de qualquer modo intervir no mercado (art.º 5º, n.º 1, alínea b) e n.º 2); e que as associações patronais adquiriam personalidade jurídica pelo registo dos seus estatutos no Ministério do Trabalho (art.º 7º).” - fim de citação.
Com a Lei n.º 99/2003 de 27.08 foi aprovado o Código do Trabalho e revogado o Decreto-Lei n.º 215-C/75, de 30/4.
Regulamentando-se no Título III, Capítulo I as estruturas de representação colectiva dos trabalhadores, passou a estabelecer o artigo 476.º a definição das diversas associações conhecidas.
Nestes termos, o artigo 476º do Código de Trabalho, na redacção aplicável à data, dispunha que:
“Entende-se por:
a) Sindicato - associação permanente de trabalhadores para defesa e promoção dos seus interesses sócio-profissionais;
b) Federação - associação de sindicatos de trabalhadores da mesma profissão ou do mesmo sector de actividade;
c) União - associação de sindicatos de base regional;
d) Confederação - associação nacional de sindicatos;
e) Secção sindical de empresa - conjunto de trabalhadores de uma empresa ou estabelecimento filiados no mesmo sindicato;
f) Comissão sindical de empresa - organização dos delegados sindicais do mesmo sindicato na empresa ou estabelecimento;”
A par, à luz do disposto no artigo 506.º n.º 1 do Código de Trabalho, os empregadores tinham o direito de constituir associações para defesa e promoção dos seus interesses empresariais, entendendo-se por associação de empregadores a “organização permanente de pessoas, singulares ou coletivas, de direito privado, titulares de uma empresa, que tivessem, habitualmente, trabalhadores ao seu serviço” - cfr. artigo 508.º alínea a) do mesmo Diploma.
Nesta medida, estatuía a alínea a) do artigo 508.º do Código do Trabalho que se entende por “Associação de empregadores - organização permanente de pessoas singulares ou colectivas, de direito privado, titulares de uma empresa, que tenham habitualmente, trabalhadores ao seu serviço.”
Por outro lado, como decorre do n.º 1 do artigo 510.º do Código do Trabalho, relativamente aos direitos das associações de empregadores “As associações de empregadores têm, nomeadamente, o direito de: a) Celebrar convenções colectivas de trabalho; b) Prestar serviços aos seus associados; c) Participar na elaboração de legislação do trabalho; d) Iniciar e intervir em processos judiciais e em procedimentos administrativos quanto a interesses dos seus associados, nos termos da lei; e) Estabelecer relações ou filiar-se em organizações internacionais de empregadores”
Nesta senda, as associações de empregadores são as entidades que agrupam e representam os empregadores (pessoas singulares ou colectivas), tendo por desígnio a defesa e promoção dos interesses colectivos de âmbito laboral, em especial no que respeita à celebração de convenções colectivas de trabalho - cfr. dispõe o artigo 506.º n.º 1 e artigo 510.º, ambos do Código do Trabalho.
O n.º 2 deste preceito legal também determinava que “As associações de empregadores, sem prejuízo do disposto na alínea b) do número anterior, não podem dedicar-se à produção ou comercialização de bens ou serviços ou de qualquer modo intervir no mercado”
Por último, apraz referenciar que decorre do n.º 1 do artigo 513.º do Código do Trabalho que “as associações de empregadores adquirem personalidade jurídica pelo registo dos seus estatutos no ministério responsável pela área laboral”
Ora, reportando-se a versão posterior à versão do Código de Trabalho aplicável à data dos factos em questão nos presentes autos, foi emitido o parecer do Conselho Consultivo da PGR n.º PGRP00003176 de 04-12-2014 onde foi considerado o seguinte:
“1.ª - As associações de empregadores, anteriormente designadas associações patronais, agregam os empresários, enquanto empregadores, com a função primordial de defesa e promoção dos seus interesses profissionais e atuando como interlocutores das associações sindicais na dialética do trabalho;
2.ª - A regulação das associações patronais, após abril de 1974, quis romper com o modelo dos grémios do regime corporativo, erradicando os poderes para disciplinar e regular o mercado, bem como de atividade económica;
3.ª - Com efeito, as funções de representação cometidas às associações de empregadores são incompatíveis com o seu papel de empresário, que implica interesses próprios, sejam da mesma natureza dos seus associados, sejam diferentes; 4.ª - Por força do disposto no n.º 3 do artigo 443.º do Código do Trabalho, é proibido às associações de empregadores produzirem ou comercializarem bens ou serviços ou de qualquer modo intervir no mercado, sem prejuízo do direito de prestarem serviços aos seus associados;
5.ª - Assim, decorre da interpretação conjugada do n.º 3 e da alínea b) do n.º 1 do artigo 443.º do Código do Trabalho que:
i) A prestação de serviços só se pode dirigir aos próprios associados, estando vedada a prestação de serviços a terceiros;
ii) Os serviços têm de ter, simultaneamente, caráter económico e social;
iii) A atividade da associação de empregadores não pode traduzir-se nunca numa atividade empresarial, designadamente, produzindo ou comercializando bens ou serviços no domínio da própria atividade económica dos seus associados, ou a montante ou a jusante dessa atividade;
6.ª - Não é, pois, admissível, ao invés do que acontece, em princípio, com as associações em geral, às associações de empregadores prosseguirem atividades económicas com vista à obtenção de fundos para a prossecução dos seus fins;
7.ª - Os serviços a prestar pelas associações de empregadores, direta ou indiretamente, aos seus associados têm, portanto, de ter interesse económico e repercussão social, estando, ainda, em causa, o apoio que aquelas associações profissionais, podem/devem fornecer aos seus associados; (…)”
Nestes termos, e face às normas aplicáveis e aqui enunciadas, o benefício fiscal aqui em questão é aplicável às confederações e associações patronais e sindicais.
A Recorrente vem sustentar a interpretação extensiva do disposto no artigo 53.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, alegando que o benefício que daí decorre é necessariamente aplicável às associações empresariais, isto porque, “quando aquelas figuras de "confederações e associações patronais e sindicais" foram criadas não existiam quaisquer associações patronais - pelo que o legislador só se poderia estar a referir a associações empresariais”.
Com efeito, decorre do disposto no artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que "As normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva."
No entanto, contrariamente à alegação apresentada, é a própria Recorrente no artigo 49.º do corpo do recurso que enuncia a existência, antes do 25 de Abril, da Associação dos Patrões da Indústria, isto é, previamente à introdução pelo Decreto-Lei n.º 293/91, de 13.08, do artigo 49.º-B, onde passou a constar o sobredito benefício fiscal em sede de IRC, não podendo assim colher o alegado.
Por outro lado, não obstante, a Recorrente pretender a interpretação extensiva do preceito legal às associações empresariais, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto F) da matéria de facto assente, os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que “Por outro lado, também não é possível configurar a AIFP como associação empresarial, na medida em que os seus únicos associados são a A... e a E... Lda. e exerce uma actividade específica de organização de feiras e eventos, mesmo que esta seja, indirectamente para a promoção da actividade empresarial. Efectivamente, é a A... que, como associação empresarial, tem como objectivo a promoção e a defesa da actividade empresarial.”
No entanto, não decorre dos factos provados que a Recorrente (B...) tenha sido configurada como associação empresarial, mostrando-se inócua tal discussão.
O Tribunal a quo também decidiu não ser de aplicar o benefício fiscal que decorre do artigo 53.º do Estatuto dos benefícios Fiscais à Recorrente porque “a constituição de associações de empregadores obedece, como vimos, a um regime legal específico, já que estas só adquirem personalidade jurídica após o registo dos seus estatutos no Ministério do Trabalho, sendo que ficou provado que a B... não se encontrava registada como associação patronal junto da Direção-Geral do Emprego e das Relações de Trabalho.” - fim de citação.
Contrapondo o assim decidido, a Recorrente vem invocar que tal facto não pode ser razão para negar o direito ao benefício fiscal, uma vez, que “também a A..., não está, nem estava em 1992, inscrita junto da Direcção Geral do Emprego e das Relações de Trabalho como associação de empregadores e essa circunstância, não apenas não põe em causa a existência jurídica da A... (como não poe relativamente à B...), como não afastou o reconhecimento de lhe ser aplicável o benefício em causa.”
Sustenta tal alegação no que decorre do doc. n.º 3 junto em sede da impugnação e da reclamação graciosa apresentada na sequência da emissão da liquidação adicional de IRC do exercício de 2008.
Ora, para além de não resultar da factualidade provada que a A... não está, nem estava em 1992, inscrita junto da Direcção Geral do Emprego e das Relações de Trabalho como associação de empregadores, do documento enunciado pela Recorrente junto ao procedimento gracioso e processo judicial, também nada consta nesse sentido.
Ademais, e como resultou comprovado, ponto P) da matéria de facto assente, a Recorrente não se encontrava registada como associação patronal junto da Direção-Geral do Emprego e das Relações de Trabalho, do Ministério do Trabalho, não cumprindo assim o pressuposto que decorre do disposto no n.º 1 do artigo 513.º do Código do Trabalho por forma a ser considerada associação empregadora, negando-se provimento também no que a esta alegação respeita.
O Tribunal a quo considerou que, não obstante, a Recorrente ser maioritariamente detida pela A... “(…) não se confunde a atividade de uma associação patronal/de empregadores, que consiste na defesa e promoção dos interesses empresariais dos seus associados, ainda que com eventuais serviços prestados aos próprios associados (mas sendo proibida a prestação a terceiros), com a atividade da B..., que consistia em garantir aos associados e às empresas em geral (ainda que não associadas) a promoção e a realização de eventos que revestissem interesse para a atividade empresarial (em geral).” - fim de citação.
A Recorrente, discordando de tal posição também veio invocar que “como resulta expressamente dos autos e, desde logo, dos estatutos da A..., a sua finalidade e actividade integra expressamente a actividade que era levada a cabo pela B... no exercício em causa - sendo, aliás, através desta que a A... levava a cabo essa actividade, que passou a exercer novamente aquando da dissolução da B....
Ora, não se discute que a actividade da Recorrente se integrava na actividade prosseguida pela A..., porém, somente ao nível da organização das feiras, exposições, congressos e outros eventos, que decorrem nos recintos da Exponor e do Europarque (Parque de Exposições Exponor e Centro de Congressos da Exponor e do Europarque) - cfr. ponto F) da factualidade assente.
Com efeito, o escopo da Recorrente cingia-se à organização de feiras, exposições, congressos e outros eventos, enquanto que a A... tinha como fim último a promoção e a defesa da actividade empresarial.
A própria estrutura da Recorrente é distinta da estrutura da A..., na medida em que, estamos perante centros autónomos de relações jurídicas, nomeadamente ao nível dos sues membros, órgãos e fins.
A Recorrente vem também invocar que “excluir a B... do âmbito de incidência daquela norma do art. 53.º do EBF sempre constituiria interpretação inconstitucional daquela norma, por violação do apontado princípio consagrado no art. 13.º da CRP - com a consequente inconstitucionalidade material.”
No entanto, apesar da alegação da violação do princípio constitucional, a Recorrente não logrou explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, o que se impunha.
Isto porque, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 639.º do Código do Processo Civil “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) as normas jurídicas violadas; b) o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”
Tal, consagra a teoria da substanciação a respeito da causa de pedir, uma vez que é exigido que esta seja preenchida, integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado, e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.
Como decidiu este Tribunal no Acórdão de 1.03.2019, proc. 02570/14.7BEBRG “Não basta invocar a verificação em abstrato de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, o que não ocorreu. Com efeito, não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado”.
No mesmo sentido vide o decidido no Acórdão do STA de 20.09.2017, proc. n.º 0945/17, no Acórdão STA de 9.10.2019, proc. n.º 01874/12.8BEPRT, assim como Acórdão deste Tribunal de 19.12.2024, proc. n.º 1493/13.1BEBRG.
Com efeito, e no caso dos presentes autos, a Recorrente não logrou apresentar as razões pelas quais considera verificar-se a violação do princípio consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, com a consequente inconstitucionalidade material.
Nesta senda, é de negar provimento ao recurso no que a este segmento do recurso contende.
2.2.3.2. Do erro de julgamento quanto à manutenção da correcção a rendimentos sujeitos categoria F versus categoria B
Invoca a Recorrente a falta de fundamentação de facto e de direito do relatório do procedimento inspectivo, sustentando que, não resulta minimamente explicitado no relatório se, e em que medida, no exercício em causa, as receitas de locação que foram qualificados como rendimentos da categoria B, integraram algum ou alguns dos serviços conexos (e quais concretamente) mencionados apenas genericamente.
Nessa medida, sustenta que “não vale de fundamentação o que a AT veio a afirmar no projecto de indeferimento da reclamação, convertido em indeferimento definitivo, que «foi a própria [B...] que externou tais factos, designadamente, através de elaboração de mapas de suporte que serviram para o apuramento da matéria colectável e a apresentação da declarações fiscais, assim como dos custos e proveitos por tipo de rendimentos.» (cfr. doc. n.º 9 do recurso hierárquico), (…), até porque em lado algum do RIT se fez constar, por referência à contabilidade da B..., os referidos elementos documentais que permitam identificar os concretos custos em causa, como os mesmos não constituíram fundamentação expressa da liquidação impugnada - razão pela qual se continua a desconhecer quais os concretos custos a que a AT se refere não estarem abrangidos pelo 41.º do CIRS, mormente por referência a documentos da contabilidade da B....”
Por outro lado, invoca que “não consta no RIT qualquer referência ao princípio de atração (a que se refere a sentença recorrida) como não vem invocada a disposição prevista no art. 3.º n.º 2 a) do CIRS, pelo contrário, a única norma ali invocada é a do art. 3.º n.º 4 do CIRC - que a própria sentença reconhece não poder ter sido fundamento da correcção sob análise, ao atribuir-lhe como fundamento aquela outra norma que não foi invocada no RIT.”
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268. º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previstos na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o acto.
“A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, cuja densidade varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» cfr. Acórdão do STA de 11.01.11, Proc. n.º 247/10; Ac.do Pleno, de 2005.12.06 - rec. nº 1126/02;” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 17.04.2020, proc. 00240/10.4BEMDL.
In casu, uma das questões a apreciar é a de saber se o procedimento de segundo grau (a reclamação graciosa) pode servir para a convalidação do acto de liquidação que padece de falta de fundamentação.
“Sobre esta matéria se confrontaram, no passado, duas posições antagónicas: a posição segundo a qual o facto de o sujeito passivo lançar mão do procedimento gracioso de segundo grau, não pode servir para a degradação em não essenciais dos vícios procedimentais da liquidação, retirando-lhes a sua capacidade invalidante; e a posição segundo a qual os meios de impugnação administrativa da liquidação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) podem servir para a convalidação do ato, expurgando-o do vício forma de que padeça antes de estar concluída a atividade administrativa.
Prevaleceu por último a segunda posição como decorre do acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26 de setembro de 2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB. Embora estivesse aí em causa a preterição de outra formalidade do ato de liquidação (no caso, a falta da audiência prévia à liquidação), a argumentação aí desenvolvida é transponível para os casos em que tenha sido preterido o dever de fundamentação do ato.
Assim, a preterição do dever formal de fundamentação do ato de liquidação não tem efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do artigo 163.º do atual Código de Procedimento Administrativo) se, na decisão da reclamação graciosa desse ato lhe for aduzida a fundamentação do ato que permita a sua convalidação e por ter sido então, atingida a finalidade última visada com a concessão daquele direito, que é a de assegurar o exercício de defesa contenciosa contra os seus fundamentos.
O que sucede porque a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que passará a aferir-se se o ato se encontra ou não devidamente fundamentado.” - cfr. Acórdão do STA de 8.02.2023 proc. 0373/17.6BEPNF.
Com efeito, o STA em Acórdão de 12.10.2022, proc. 02777/10.6BEPRT, relativamente à fundamentação dos actos também já havia decidido que: “É que, como se decidiu no acórdão deste STA de 12.02.2020 (proc. 01661/14.9BEPRT 01321/16), quando a impugnação é interposta da decisão que indefere os pedidos impugnatórios administrativos o Impugnante participou naqueles procedimentos, foi ouvido e expôs as suas razões de discordância face aos argumentos aduzidos pela AT que complementam a fundamentação que consta do acto de liquidação. Assim, emergem aqui dois argumentos que impedem que a questão seja analisada apenas com base nos elementos disponíveis à data da prática do acto: primeiro, o objecto da impugnação, embora seja directamente o acto de liquidação e não autonomamente as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, “arroupado” do que resulta da instrução daqueles procedimentos administrativos impugnatórios e que nesta fase judicial - que se abre posteriormente - essa tramitação não pode nem deve ser ignorada, pois nesta fase - seja necessariamente quando a reclamação graciosa é obrigatória, seja voluntariamente quando o sujeito passivo recorre a ela para buscar elementos adicionais ou uma forma ágil e económica de solucionar o problema -o tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário “em cru” e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória; segundo, porque havendo desenvolvimentos a respeito da revelação da motivação do acto de liquidação, ou seja, havendo elementos que permitiram entretanto ao sujeito passivo conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do mesmo deixa de ter sentido a sua anulação com este fundamento, seja por razões de economia processual, seja por razões de prevalência da justiça material sobre a justiça formal.
Com efeito, a anulação de um acto por falta ou deficiência da fundamentação compreende-se pela necessidade de assegurar ao sujeito passivo o direito fundamental de defesa perante actos de autoridade. O sujeito passivo só pode reagir perante uma decisão cujos fundamentos conhece e não perante uma cujos fundamentos desconhece. E a fundamentação a posteriori é inadmissível, porque não tem sentido que a entidade administrativa possa, na pendência do meio impugnatório judicial, vir motivar a decisão que praticou anteriormente. Isso seria premiar uma infracção retirando-lhe o efeito com que a lei comina as violações das garantias dos administrados. Mas este fundamento de invalidade por fundamentação a posteriori não tem sentido quando estamos no domínio da impugnação administrativa, pois esta fase procedimental, que é dialógica, permite precisamente complementar, corrigir ou ajustar a decisão, passando essas modificações a integrar a mesma. Isso é ainda válido após os termos do uso prévio obrigatório dos meios impugnatórios administrativos e é válido quando eles são mobilizados de forma voluntária.” - fim de citação.
Nesta medida, a preterição do dever formal de fundamentação do acto de liquidação não tem efeitos invalidantes se, na decisão da reclamação graciosa desse acto lhe for aduzida a fundamentação do acto que permita a sua convalidação, atingindo-se assim a finalidade última visada com a concessão daquele direito, que é a de assegurar o exercício de defesa contenciosa contra os seus fundamentos.
O Tribunal a quo considerou na sua decisão que “(…) afigura-se-nos que o relatório de inspeção explicita que a requalificação dos rendimentos resulta das próprias regras da categoria B do IRS.
Com efeito, refere-se no relatório de inspeção que, “[p]ese embora esta divisão [categoria F e categoria B], a actividade exercida pela B... é uma única actividade: a organização de feiras, congressos e outros eventos em espaços detidos por outras associações” e que “(…) não exerce qualquer outra actividade (…) apesar de, juridicamente ser uma associação e, como tal, não poder exercer a título principal uma actividade comercial, industrial e agrícola”, pelo que, “[n]a verdade, sendo uma única actividade que desenvolve (que constitui o seu objecto estatutário), os serviços prestados aos clientes e participantes nas feiras e eventos são constituídos por elementos indissociáveis, advêm de uma conjugação de serviços e não, unicamente, da locação do espaço, só possíveis de prestar porque existe uma estrutura (a B...) que permite a realização dessas operações económicas de carácter empresarial, tal como o define o n.º 4 do art. 3.º do CIRC”. Concluindo que, “(…) por se tratar da actividade específica para a qual foi constituída que contempla diversas prestações de serviços que decorrem de uma única estrutura, com custos comuns e análogos aos da categoria B, entendemos que os rendimentos (e respetivos custos) que o sujeito passivo qualificou como de Categoria F devem ser qualificados como de Categoria B”.
Sendo certo que o referido enquadramento jurídico veio simplesmente a ser densificado (sem que ocorra qualquer fundamentação a posteriori) na decisão de indeferimento do recurso hierárquico, quando alude ao art.º 3º, n.º 2, alínea a), do CIRS (que considera rendimentos da categoria B os rendimentos prediais imputáveis a atividade geradora de rendimentos empresariais e profissionais), como sendo a norma que permitia a correção em causa.
Face ao exposto, entendemos que a enunciação das razões que levaram à correção em causa, aludem ao regime legal e ao quadro normativo da categoria B do IRS, em confronto com a categoria F, o que nos permite concluir que o quadro jurídico em causa era conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição da Impugnante.” - fim de citação.
Ora, e como resulta evidente da factualidade assente, pontos H) a N), a Recorrente deduziu impugnação judicial da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira que recaiu sobre o recurso hierárquico por si apresentado da decisão do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação de IRC impugnada.
Como decorre do despacho proferido no âmbito do processo de reclamação graciosa, baseado no parecer que o antecedeu, e que converteu o projecto de decisão em decisão definitiva, coligido no ponto L) da matéria de facto assente, resulta evidente que no parecer proferido em 10.10.2012 pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ... a Recorrente obteve os esclarecimentos necessários relativamente à motivação do acto de liquidação adicional impugnada.
Com efeito, se a Recorrente desconhecia as razões fundamentadoras da liquidação de IRC impugnada, nomeadamente ao nível da manutenção da correcção a rendimentos sujeitos categoria F versus categoria B, após a reclamação graciosa passou a ter conhecimento da sua fundamentação.
Isto porque, no âmbito do sobredito parecer foi apreciado um dos fundamentos impugnados pela Recorrida, e esclarecida quanto à fundamentação de facto e de direito, na medida em que, daí decorre o seguinte:
“33. Na verdade, com base na análise efetuada à contabilidade, aos elementos fornecidos e declarados à administração fiscal pelo próprio sujeito passivo, o RIT explicita de forma clara como a reclamante apurou a matéria coletável declarada, com menção da imputação efetuada pelas diferentes categorias dos proveitos e custos contabilizados.
34. Com efeito, não se vê, desde logo, como seja possível à reclamante ignorar (…) em que medida, no exercício em causa, foram qualificados como rendimentos da categoria F algum ou alguns dos serviços conexos que a AT menciona, bem como (…) os custos específicos que suporta, e que alocou à categoria F, uma vez que foi ela própria que externou tais factos, designadamente, através da elaboração de mapas de suporte, que serviram de apuramento da matéria coletável e à apresentação das declarações fiscais, assim como dos custos e proveitos por tipo de rendimentos.
(…)
36. O mesmo se diga, no que concerne à justificação para a alteração da qualificação dos rendimentos e respetivos custos da categoria F para a categoria B.
37. A incidência da categoria B vem definida nos artigos 3.º e 4.º do CIRS.
38. A norma geral de incidência é a ado n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, aí se estabelecendo o domínio desta categoria. Ela abrange três grupos de rendimentos, sendo que, tal como é referenciado no relatório de inspecção tributária, no caso em apreciação, é aplicável a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º.
39. A actual categoria B dos rendimentos sujeitos a tributação em IRS goza de uma característica especial que consiste no seu caráter predominante, relativamente aos rendimentos de qualquer outra categoria. (…)
40. Depois da reforma, nos rendimentos líquidos da nova categoria integram-se todos os proventos obtidos ou conexos com a respetiva atividade desenvolvida. É o que se conclui da leitura do artigo 3.º do CIRS, na redação resultante da lei 30-G/2000, de 29.12.
41. A predominância significa pois que todos os rendimentos líquidos, de todas as naturezas, que se possam imputar à atividade profissional ou empresarial acabam por ser qualificados como proveitos da categoria, integrando-se na respectiva conta de exploração para efeitos de cálculo do lucro tributável.”
(…)
43. Assim sendo, conclui-se que a atividade da reclamante se reconduzia á prestação de serviços no âmbito da atividade em que se encontrava coletada, sendo os seus ganhos enquadráveis na categoria B do IRS, atenta a norma de incidência consagrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º e a predominância de tais rendimentos, encontrando-se perfeitamente justificada e ancorada na lei a correcção efetuada pelos serviços de inspeção tributária. (…)” - fim de citação.
Assim, quando a Recorrida após notificada do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. ponto O) da factualidade assente), impugna aquela liquidação perante o Tribunal, deixa de fazer sentido afirmar que desconhece a respectiva fundamentação, até porque veio invocar fundamentação a posteriori, e contrariar os fundamentos aí apresentados, demonstrando que é conhecedora da fundamentação aí vertida, quer de facto, quer de direito.
Pelo exposto, verificando-se a sanação do vicio formal de falta de fundamentação, em resultado da fundamentação aduzida em sede dos meios graciosos, é de negar provimento ao recurso interposto, no que respeita à falta de fundamentação formal.
Quanto aos custos, e, não obstante, a Recorrente invocar que ainda são desconhecidos quais os concretos custos a que a Autoridade tributária e Aduaneira se refere não estarem abrangidos pelo artigo 41.º do CIRS, não se compreende sequer as razões pelas quais os mesmos são questionados.
Isto porque, como bem referenciou o Tribunal a quo “(…), conforme resulta do relatório de inspeção tributária, a correção aos custos comuns foi favorável ao sujeito passivo, já que os custos comuns declarados foram de €103 142,80 e os custos comuns corrigidos (dedutíveis) foram de € 103 715,52, resultando, assim, uma correção a favor da B... no valor de € 572,72. (…)” - fim de citação.
Com efeito, e como resulta do relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto G) da matéria de facto assente, os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que os custos específicos suportados e alocados à categoria F extravasavam o tipo de custos de manutenção e conservação, previstos no artigo 41.º do CIRS.
A Recorrente imputou custos comuns no valor de €103.715,52, tendo, no entanto, declarado no anexo D à DA/IES somente o montante de €103.142,80.
No entanto, considerando os rendimentos imputados à categoria F na Categoria B de rendimentos, analisados os rendimentos brutos da Recorrente pelos Serviços da Inspecção Tributária, assim como o total de custos comuns dedutíveis, foi efectuada correcção a favor da Recorrente no montante de €575,72, tendo sido considerado a final como dedutível o montante de custos no total de €103.715,52.
Nessa medida, a correcção efectuada aos custos da Recorrente foi-lhe favorável, não tendo nessa sequência havido qualquer penalização.
Assim, independentemente da afirmação quanto aos custos, a final, não ocorreu qualquer correcção nesse sentido, pelo contrário, a Recorrente até foi favorecida pela correcção efectuada, não se vislumbrando porque é que os Serviços da Inspecção Tributária teriam que ter apresentado qualquer outra fundamentação para algo que não se verificou.
Termos em que, se nega provimento, por não verificada a falta de fundamentação quanto à correcção respeitante aos custos.
Vem também a Recorrente invocar que “Apesar da AT afirmar que «[...] os serviços prestados aos clientes e participantes nas feiras e eventos são constituídos por elementos indissociáveis, advêm de uma conjugação de serviços e não, unicamente, da locação do espaço", em lado algum do RIT consta a análise às concretas operações qualificadas pela B... como de locação e, portanto, como levando à obtenção de rendimentos de categoria F, para aferir se efectivamente todas ou apenas parte integraram ou trouxeram associadas a prestação de outros serviços (sublinhado e destaque nossos), pelo que a AT não analisou concretamente as operações que deram lugar aos rendimentos de categoria F declarados pela B... para confirmar se efectivamente todos estes integraram serviços que pudessem atrair os rendimentos da locação dos espaços ao abrigo do invocado princípio da atração, do art. 3.º n.º 2 a) do CIRS.”
Vejamos.
A questão deduzida pela Recorrente situa-se ao nível da violação do princípio do inquisitório por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira em sede do procedimento inspectivo, pois considera que aquela não aferiu das concretas operações efectuadas.
Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
No caso presente, e como se infere da petição inicial, no que a esta correcção contende, a Recorrente limitou-se a invocar a falta de fundamentação formal, assim como o erro nos pressupostos de facto, relativamente à inexistência de base legal para alteração da qualificação dos rendimentos dentro das categorias previstas no IRS, nada tendo alegado quanto á violação do princípio do inquisitório.
Nesta senda, sendo a questão que vem colocada questão nova, por não ter sido invocada, apreciada e/ou decidida pelo Tribunal a quo e não sendo de conhecimento oficioso, não irá ser conhecida por este Tribunal, por impossibilidade legal.
Nestes termos, negamos provimento ao recurso também no que respeita a este segmento do recurso.
Igual sorte tem de ter a alegação da Recorrente relativamente à impossibilidade de se aplicar o princípio da atracção, na decorrência da Recorrente não exercer a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e de não ser detentora de quaisquer bens móveis ou imóveis, pois, também não alegou tal em sede do articulado inicial, e nem se diga que a Recorrente não o poderia ter feito na petição inicial, pois esta já era conhecedora da fundamentação que esteou a decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira em sede da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, tendo inclusivamente, naquela sede, argumentado em sentido contrário ao decidido.
2.2.3.2 Do erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto
Invoca a Recorrente o erro nos pressupostos de facto, relativamente à inexistência de base legal para alteração da qualificação dos rendimentos dentro das categorias previstas no IRS, não podendo assim ser enquadrados na categoria B os rendimentos auferidos a título da categoria F.
Vejamos.
Dispunha à data dos factos o n.º 1 do artigo 48.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “O rendimento global sujeito a imposto das pessoas colectivas e entidades mencionadas na alínea b) do nº 1 do artigo 3º é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, aplicando-se à determinação do lucro tributável as disposições deste Código”.
Como também resultava à data dos factos do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares:
“Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:
a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;
b) Os auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer actividade de prestação de serviços, incluindo as de carácter científico, artístico ou técnico, qualquer que seja a sua natureza, ainda que conexa com actividades mencionadas na alínea anterior;
c) Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando auferidos pelo seu titular originário.”
Por seu lado, decorria do artigo 8.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que:
“1 - Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares.
2 - São havidas como rendas:
a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência;
b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado;
c) A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio;
d) As importâncias relativas à cedência do uso, total ou parcial, de bens imóveis, para quaisquer fins especiais, designadamente publicidade;
e) As importâncias relativas à cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de propriedade horizontal;
f) As importâncias relativas à constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que vitalícios, sobre prédios rústicos, urbanos ou mistos.”
Daqui decorre o designado poder de atracção da categoria B relativamente aos demais rendimentos auferidos, convertendo-se em rendimentos desta categoria aqueles que, em virtude da sua substância, preenchem normas de incidência de outras categorias, tal como os rendimentos de rendas auferidos que se enquadram na categoria F de rendimentos e que por efeito desta atracção são enquadrados em sede da categoria B de rendimentos.
Este princípio de atração de rendimentos à categoria B justifica-se pela noção de lucro como resultado global das atividades empresariais e profissionais, implicando por isso a perda de autonomia de cada um dos tipos de rendimentos que contribuem para a sua formação.
Parafraseando «CC» (in Manual de IRS, Almedina, 2018, pág. 58), o “poder de atração da categoria B corresponde a um enquadramento imperativo” e os rendimentos prediais imputáveis a “atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais ou apurados nesse âmbito, tais rendimentos não são tributados nos termos aplicáveis às categorias F (…), sendo-o antes nos termos da categoria B” pois que “tais rendimentos são “atraídos” para a categoria B ou por esta absorvidos. São, portanto, tributados nos termos da categoria B, e não da categoria que a priori integrariam, em virtude das suas características e natureza.” - cfr. decorre da decisão recorrida.
No caso presente, e como decorre da factualidade assente, pontos C), G) e T), a Recorrente estava coletada para o exercício da atividade económica de organização de feiras, congressos e outros eventos similares - CAE 82300, não sendo proprietária de quaisquer bens imóveis.
A par, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto G) da matéria de facto assente, a Recorrente cedia espaços para a realização de feiras, a par dos demais serviços que prestava tais como a organização de feiras, congressos e outros eventos organizados em espaços detidos por outras associações.
Nessa medida, atendendo às previsões legais que aqui demos conta, assim como à actividade exercida pela Recorrente, não procede o alegado, pois a requalificação de rendimentos (da categoria F para a categoria B) operada pelos serviços de inspeção tributária não enferma de qualquer ilegalidade.
Pelo que, negando-se provimento ao recurso, mantem-se a decisão recorrida.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. A nulidade da decisão por omissão de pronúncia derivada da falta de fundamentação pressupõe a absoluta falta de fundamentação, somente sendo nula a decisão quando omite em absoluto os fundamentos de facto.
II. Na impugnação da matéria de facto os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
III. Padecendo as correcções que precederam a liquidação impugnada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau pode suprir este vício formal, valendo a decisão deste procedimento como acto de convalidação, sendo em relação ao acto proferido nessa sede que se afere da fundamentação do acto impugnado, não configurando fundamentação a posteriori.
IV. O recurso apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.
V. Da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, resulta o princípio da atracção da categoria B relativamente aos demais rendimentos auferidos, redundando na perda de autonomia de cada um desses rendimentos que contribuem para a sua formação, tal como as rendas auferidas que se enquadram na categoria F de rendimentos e que por efeito desta atracção são enquadrados em sede da categoria B de rendimentos.
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3 - Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 16 de Abril de 2026
Virgínia Andrade
Graça Valga Martins
Irene Isabel das Neves |
