| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28-10-2016, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, contra anulação da liquidação de IRC nº 2006.85000515, relativa ao exercício económico de 2002, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida, por ter concluído que se verificavam as ilegalidades das correções à matéria tributável, invocadas pela impugnante, a qual determina a anulação da liquidação de IRC, com o nº 2006.85000515, relativa ao exercício económico de 2002;
B. No entanto, e com o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto, quer, consequentemente, em matéria de direito, uma vez que, salvo melhor opinião, não valorizou corretamente os elementos carreados para os autos e a factualidade dada como provada, errando na sua subsunção às normas legais aplicáveis;
Concretizando,
C. No atinente à correção individual efetuada na esfera da Impugnante relativa a menos-valias fiscais apuradas na alienação de participações sociais, concluiu a douta sentença sob recurso que a impugnante logrou dissipar as dúvidas levantadas pelos serviços de inspeção tributária (SIT) quanto à indispensabilidade da menos-valia, considerando que, por se tratar de uma SGPS, as participações sociais alienadas integravam o respetivo ativo financeiro, na medida em que aquela suportou um custo na respetiva aquisição;
D. Acontece que, resulta dos autos, que por contrato de compra e venda de ações celebrado em 20 de dezembro de 2002, a impugnante alienou à [SCom02...], BV (sociedade de direito holandês) 890.724.188 ações, representativas do capital social da [SCom03...], SA ([SCom03...]), tendo os SIT concluído que ambas as sociedades são detidas direta e indiretamente, a 100%, pela ora impetrante, a [SCom01...], SGPS, SA;
E. O valor da transação, de acordo com o referido contrato, foi de € 388.444.818, sendo o pagamento do preço da transação, de acordo com a cláusula terceira do contrato, efetuado nos 180 dias seguintes à data da assinatura do mesmo, ou seja, até final do mês de junho de 2003, tendo esta alienação, efetuada a uma entidade relacionada – a [SCom02...], BV – gerado uma menos-valia contabilística, no valor de € 231.273.811,80 e uma menos-valia fiscal, no valor de € 259.917.296,40;
F. Quanto à menos-valia contabilística, a mesma não teve qualquer efeito ao nível das contas do Grupo, dado que, quer a [SCom03...], quer a [SCom02...], BV, são empresas incluídas na consolidação, nos termos da al. a) do nº 1 do Dec.- Lei nº 238/91, sendo que, tratando-se de alienações de participações financeiras a empresa do Grupo, nas contas individuais da impugnante foram registadas perdas que, no processo de consolidação de contas, foram anuladas; Já a menos-valia fiscal foi deduzida no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, referente a 2002, da impugnante, com reflexo no apuramento do resultado fiscal do Grupo;
G. Os investimentos financeiros devem ser registados pelo valor de aquisição, não sendo dedutíveis quaisquer ajustamentos efetuados para relevar uma eventual diferença entre o custo de aquisição dos títulos e o valor de mercado, o que significa que apenas a transmissão onerosa da participação financeira poderia ter gerado um resultado definitivo, em princípio reconhecido fiscalmente;
H. Isto é, o legislador, no nº 1 do artº 23º do CIRC fixou explícitos condicionalismos, que são exigíveis para que os gastos e encargos, contabilizados como custos, possam efetiva e casuisticamente, ser assumidos como tal, e produzirem efeitos ao nível do lucro tributável (Acórdão do TCAN nº 001/06/03);
I. Assim sendo, as menos-valias realizadas, apesar de expressamente mencionadas em alínea específica no nº 1 do artº 23º do CIRC, no caso, a al. I), não são, sem mais, consideradas como encargos dedutíveis, estando igualmente sujeitas ao critério da indispensabilidade a que o corpo do nº 1 do artº 23º do CIRC subordina a consideração fiscal dos custos ou perdas, a avaliar em função das condições concretas da operação;
J. E se ficar demonstrado “através de indícios sérios, suficientes e credíveis, que a operação que deu origem à menos-valia foi um subterfúgio para fuga ao imposto” deve ser desconsiderada como custo para efeitos do artº 23º do CIRC (Acórdão do TCAS nº 6228/02);
K. Acontece que, a dedutibilidade de uma menos-valia depende, obviamente, de terem sido observadas as condições gerais enunciadas no corpo do artº 23º do CIRC, só se considerando custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, importando, pois, que a operação realizada apresente interesse económico ou comercial substancial para a entidade que a realizou;
L. Por sua vez, o artº 17º, nº 1 do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas);
M. Sendo os investimentos em participações sociais efetuados com a finalidade de obter rendimentos e/ou exercer influência na gestão de outras sociedades, registados na rubrica do imobilizado de ‘Investimentos Financeiros’, os ganhos ou perdas obtidos nas operações de venda desses elementos enquadram o conceito de mais/menos valias, de acordo com a noção do artº 43º do CIRC, concorrendo, em princípio, para a formação do lucro tributável, dada a forma ampla como este se encontra definido no CIRC;
N. Todavia, no que respeita às menos-valias realizadas, a sua dedutibilidade para efeitos fiscais está, naturalmente, sujeita à principal condição de aceitação dos demais custos ou perdas, isto é, a sua comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;
O. Ora, não visualizamos na operação efetuada a justificação económica imprescindível que nos leve a concluir pela sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora a que se refere o artº 23º do CIRC, sendo que, é neste conceito de indispensabilidade que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efetivamente incorrido no interesse da impugnante e o que pode resultar apenas no interesse do Grupo económico em que é a sociedade dominante;
P. Acresce que, a venda das ações da [SCom03...] foi efetuada através de contrato de compra e venda assinado pelas partes, em 20 de dezembro de 2002, com contravalor a receber nos 180 dias seguintes à data da assinatura do mesmo. No entanto, este contravalor manteve-se em dívida ao longo dos anos económicos de 2003 e 2004, o que significa que o pagamento do preço só veio a ocorrer em meados de dezembro 2005, contrariando o que resultava do próprio contrato celebrado, o que torna economicamente injustificável a concretização da operação naquela data;
Q. A [SCom02...], BV efetuou tal pagamento, por transferência bancária, sendo o documento bancário que suporta o recebimento do referido contravalor datado de 19/12/2005 com data-valor de 15/12/2005, ou seja, dois dias após a concretização da alienação da totalidade da participação detida pela [SCom03...] na [SCom04...], SA ao grupo Grupo 2 ......;
R. Nenhuma sociedade, em condições normais e ditada por razões económicas válidas, celebraria o negócio nesses termos, o qual só ocorreu porque, no âmbito das operações de consolidação, a perda é anulada, sendo que, no Grupo, o efeito foi nulo e não afetou a informação financeira prestada a terceiros;
S. Decorre da análise do Balanço da [SCom02...], BV que esta não tinha capacidade financeira para solver a dívida constituída pela aquisição das 890.724.188 ações, o que significa que a impugnante nunca obteve, até esta alienação, a contraprestação pela transmissão das ações, não se conhecendo quaisquer diligências que tenha encetado para obter o produto da venda;
T. Esta venda, por isso, não serviu propósitos substanciais, como aliás resulta do facto de a [SCom02...], BV ser integralmente detida pela impugnante, destinando-se apenas à criação, para efeitos fiscais, de uma menos-valia, resultando claramente que a correção efetuada se mostra adequada a todo o circunstancialismo, pelo que não deve ser desconsiderada – Neste sentido se pronunciou o TCAN, no acórdão de 11/02/2016, proc. 00080/03;
U. Tendo em conta as considerações aduzidas, o valor apurado pela empresa, como menos-valia fiscal decorrente desta transação, não é dedutível, dado não ter ficado provada a sua indispensabilidade nos termos ínsitos no artº 23º do CIRC, errando a douta sentença em análise no julgamento de facto e de direito, por errónea subsunção dos factos ao direito aplicável;
V. No que tange à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a provisões para cobranças duvidosas de dívidas de fornecedores, propugna-se na sentença em análise que a Administração Fiscal incorreu em erro de cálculo e apuramento, insuficiência de fundamentação e violação do disposto no artº 34º, nº 1, alínea a), do CIRC, porquanto os créditos sobre fornecedores são efetivamente créditos resultantes da atividade normal da empresa;
W. Com efeito, a Administração Tributária (AT) acresceu à matéria coletável da [SCom05...], S.A ([SCom05...]) o valor de € 450.939,61, considerado pelo sujeito passivo como custo dedutível a título de provisões para saldos devedores de fornecedores, por ter entendido que estes saldos, “seja qual for a sua natureza, não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da atividade normal, para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artº 34º do CIRC”;
X. Decorre, desde logo, da letra da lei que os saldos devedores de fornecedores resultam da emissão de notas de lançamento, relativas a débitos de rappel e outros encargos imputados a fornecedores, como por exemplo, gestão de topos, cooperação comercial, etc., estando em causa fornecedores que se encontram em linha e que, à data de 30 de junho e 31 de dezembro, têm saldo devedor sendo, por esse facto, tidos em conta para efeitos de cálculo de constituição da provisão, tratando-se de saldos que refletem, apenas, uma posição momentânea à data do fecho dos semestres não correspondendo por isso a qualquer dívida em mora resultante da atividade normal da empresa;
Y. Ora, a alínea a) do nº 1 do artº 34.º do CIRC refere que são aceites como custo para efeitos fiscais as provisões que ‘tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal’, importando, desde logo saber se os saldos devedores de fornecedores são de qualificar como créditos resultantes da atividade normal, pois só estes são relevantes para efeitos de provisionamento no âmbito da alínea a) do nº 1 do artº 34º do CIRC;
Z. Sobre esta matéria, o entendimento corrente da AT (nomeadamente do Centro de Estudos Fiscais) é de considerar como créditos resultantes da atividade normal, unicamente, aqueles que decorrem de operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transações correntes;
AA. Assim sendo, os saldos devedores de fornecedores, seja qual for a sua natureza, não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da atividade normal, para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artº 34º do CIRC;
BB. Face ao referido, os saldos devedores de fornecedores provisionados pela empresa em apreciação não se enquadram na alínea a) do nº 1 do artº 34º do CIRC, pois os mesmos não correspondem a transações correntes, logo não preenchem os requisitos para serem provisionados ao abrigo do referido normativo;
CC. A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a fazer paragens teóricas da sua atividade para a periodização do lucro tributável, concretizada de acordo com o princípio da especialização dos exercícios; e, o princípio da prudência adotado pelo Plano Oficial de Contabilidade – POC (aplicável à data) determina que as diminuições do ativo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente, daí a verificação de incobrabilidade, a qual tem ela própria critérios legalmente definidos para ser considerada;
DD. Do quadro de contas do POC decorre que mesmo contabilisticamente apenas se podem fazer provisões de credores e não de fornecedores, independentemente dessa mesma relevação poder ser levada a custo direto do exercício;
EE. Com efeito além da legislação aplicável também as “normas” do POC tinham de ser respeitadas e deste não decorre que pudessem ser criadas “contas” ex novo à revelia do seu próprio espírito, pelo que, nem contabilisticamente essa relevação se mostrava possível;
FF. Em face do exposto, conclui-se que a impugnante considerou provisões indevidas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de € 450.939,61, as quais não podem ser aceites como custo para efeitos fiscais – Neste sentido, v. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03/12/2015, proc. n.º 01108/16 mencionado na sentença, errando a sentença em análise na aplicação do artº 34º, nº 1, al. a) do CIRC;
GG. Já no que se refere à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – regularização de contas correntes, esta teve por base duas situações distintas:
(i) uma primeira correção relativa a notas de crédito emitidas pela [SCom05...], em 2002, a favor da [SCom06...], SA ([SCom06...]), motivada pela violação do princípio da especialização dos exercícios constante do artº 18º do CIRC, relativamente às quais os SIT constataram que o sujeito passivo acresceu no campo 224 do quadro 07 da Declaração Modelo 22 o valor de € 104.684,39, repartido por várias contas ali indicadas; e,
(ii) uma segunda correção respeitante a regularizações de saldos de contas correntes, que assentou na violação do artº 23º do mesmo Código, por se ter entendido não estarmos perante custos indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.
HH. No que se refere à primeira destas correções (i)), foram solicitados elementos à impugnante, o que permitiu saber que não foram acrescidos na íntegra os saldos das contas 69701300 e 69709800, não tendo sido acrescido também o montante de € 135.050,38, relevado na conta 69701000, verificando-se que nesta conta foram lançadas duas notas de crédito emitidas à empresa [SCom06...], em 31/12/2002, cujo custo contabilístico assume os valores de € 106.173,23 e € 10.742,87, emitidas pela [SCom05...], para anulação de débitos que emitira àquela, em 1997, vindo a informar que tais anulações eram decorrentes de negociações havidas entre ambas as empresas;
II. Efetivamente, de acordo com o nº 1 do artº 18º do CIRC, a empresa deve imputar os custos incorridos ao exercício a que digam respeito, seguindo o princípio da especialização dos exercícios, o que no caso em apreço não aconteceu e, o facto das anulações terem sido efetuadas somente decorridos seis anos, sendo do conhecimento da [SCom05...] a não aceitação dos débitos por parte da [SCom06...], não é aceitável nem contabilística nem fiscalmente;
JJ. Ademais, a impugnante não dispõe da prova exigida pelo nº 5 do art.º 71º do CIVA, que lhe foi solicitada, no que se refere ao IVA regularizado a favor da empresa constante de tais notas de crédito, tendo informado que a [SCom06...] não contabilizou os débitos de 1997, uma vez que nunca aceitou os valores debitados;
KK. Defende-se na sentença em análise que “constitui igualmente jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que a rigidez do princípio da especialização dos exercícios tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça nas situações em que, por exemplo, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do ato tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado”, devendo o princípio da especialização dos exercícios conformar-se tendencialmente e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios”;
LL. Entende, no entanto, a FP que, o que de facto ocorreu, foi uma liberalidade decidida no âmbito da livre disponibilidade das partes, não prevista como variação patrimonial negativa no art.º 24º do CIRC, e que, portanto, não pode ser reconhecida fiscalmente, mostrando-se claramente violado o disposto neste preceito legal, bem como do princípio da especialização dos exercícios, tanto a nível fiscal como contabilístico, pelo que errou a sentença sob recurso na aplicação da lei aos factos provados;
MM. Já no tocante à segunda das correções (ii)), respeitante a regularizações de saldos de contas correntes, propugna-se na sentença proferida a quo que “a correção em apreço não se pode manter com os fundamentos invocados pela Administração Fiscal”, porquanto “a factualidade acima referida permite demonstrar a “congruência económica” da regularização de saldos ora sindicada, tendo em conta a comprovada existência de uma relação justificada desse custo (associado a rendas não pagas pela lojista em causa) com a atividade desenvolvida pela [SCom05...], que neste caso se prendia com a cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista”;
NN. Porém, o que se propugna no RIT é “uma correção no montante de € 4.556,37 relativo a duas regularizações de conta corrente, as quais, nos termos do art.º 23º do CIRC, não são custos fiscais, uma vez que a regularização de saldos não constitui um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e que a impugnante não acrescera para efeitos do apuramento do resultado fiscal, errando o tribunal a quo na seleção dos factos e respetiva valoração e subsunção às normas legais aplicáveis;
OO. Relativamente à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – base tributável de IVA, está novamente em causa a questão de saber se a [SCom05...] violou o princípio da especialização dos exercícios ao ter contabilizado, em 2002, documentos (faturas) respeitantes a exercícios anteriores;
PP. Entende a douta sentença sob recurso que, também aqui, o exercício do poder de controlo por parte da AT, “predominantemente vinculado, conduz a uma situação de injustiça, uma vez que não foram efetuadas as correspondentes correções aos exercícios de 1997 a 2001 necessárias à contabilização dos valores em causa”, decidindo afastar a aplicação do normativo infringido, em favor do princípio da justiça, consagrado nos artºs 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT;
QQ. Acontece, porém, que a letra da lei é clara, dispondo o nº 1 do artº 18º do CIRC que, “[o]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” e, o seu nº 2 que, “[a]s componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”;
RR. Ora, solicitadas as competentes guias de entrada em stock, a impugnante informou que não era possível consultá-las uma vez que haviam sido apagadas ao fim de dois anos e o facto de estarem também em causa, designadamente, registos em contas das classes 31 e 62, não obsta a que o valor total seja acrescido para efeitos do cálculo do resultado fiscal, já que, embora com apuramentos distintos, tais contas acabam por influenciar indistintamente esse resultado - Neste sentido, v. o acórdão do STA de 25/06/2008 - proc. 0291/08;
SS. Ora, atendendo a que situação em apreço não resultou de situações externas que aquele não pode controlar, não pode deixar de ser relevado pela AT, e como tal a correção mais não resulta do que aplicação estrita das normas legais em vigor, e como tal não pode deixar de ser considerada, pelo que errou a douta sentença sob recurso na subsunção dos factos ao direito aplicável in casu, o artº 18º, nº 1 do CIRC;
TT. Já no que se refere à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a coimas fiscais e não fiscais, custas processuais e outras penalidades, resulta da factualidade provada que a [SCom05...] acresceu no campo 212 do Q.07 da respetiva declaração de rendimentos do exercício de 2002 o montante de € 144.709,62, e não acresceu os valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora relativos a processos judiciais não relacionados com infrações, porquanto se trata, no seu entender, de valores que não integram o disposto no artº 42º, nº 1, alínea d), do CIRC;
UU. Entenderam os SIT que “os valores relativos a custas processuais estão diretamente relacionados com os processos de multas fiscais e não fiscais, estando enquadrados no referido normativo, mais concretamente na parte em que refere ‘e demais encargos pela prática de infrações’, pelo que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável”;
VV. Segundo a citada alínea d), do nº 1, do artº 42º do CIRC (na versão em vigor à data dos factos), “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (...) d) as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios”;
WW. Ora, como bem se refere na sentença sob recurso, “[r]esulta claro do normativo em apreço que apenas as multas, coimas e outros encargos (onde se incluem as custas) decorrentes de processos judiciais em que esteja em causa a prática de infrações é que não são dedutíveis ao lucro tributável do sujeito passivo;
XX. Considerou, contudo, o tribunal a quo, que foi demonstrado que os valores não acrescidos derivam do pagamento de custas processuais, taxas de justiça e juros de mora em processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, pelo que os mesmos não se enquadrando na alínea d) do nº 1 do artº 42º do CIRC, são plenamente dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável da [SCom05...];
YY. Acontece que, em sede de procedimento inspetivo, foram solicitados documentos com contabilização na conta 695 para averiguação de eventual correção a efetuar para efeitos fiscais, permitindo apurar que o valor não acrescido corresponde a custas, taxas de justiça e juros de mora, sendo que o sujeito passivo registara nas contas indicadas os encargos com processos de multas fiscais e não fiscais bem como as custas processuais associadas a esses processos;
ZZ. Veio a impugnante a informar que acrescia ao lucro tributável os valores relacionados com as multas fiscais e não fiscais, não o fazendo, no entanto, em relação a outros encargos tais como custas processuais e outras penalidades, entendendo, pois, a FP, que os valores relativos a custas processuais estão diretamente relacionados com os processos de multas fiscais e não fiscais, estando enquadrados no referido normativo, mais concretamente na parte em que refere “demais encargos pela prática de infrações”, pelo que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável, o que levou a que a sentença proferida errasse na subsunção dos factos à norma legal aplicável, o artº 42º, nº 1, al. d) do CIRC;
AAA. Quanto à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a diferenças positivas de caixa, os SIT discordaram da dedução efetuada pela [SCom05...], tendo em conta que “as diferenças positivas (...), apuradas pelo sujeito passivo no âmbito da sua atividade normal, embora com carácter fortuito e como tal contabilizadas como proveitos extraordinários, não podem ser deduzidas ao resultado líquido para efeitos de apuramento do lucro tributável, pois os mesmos proveitos encontram-se sujeitos a tributação no âmbito do artigo 20.º do CIRC”;
BBB. Concluiu a sentença sob recurso que, “como bem refere a Impugnante, o princípio da justiça impunha, à semelhança do que vimos a respeito do princípio da especialização dos exercícios, que as diferenças negativas de caixa que a [SCom05...] acresceu no exercício de 2002 também fossem corrigidas pela Administração Fiscal no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC”, concluindo que “a correção das diferenças positivas de caixa não se pode manter, sob pena de violação do princípio da justiça”.
CCC. De facto, a [SCom05...] acresceu no campo 225 do Q.07 da Declaração Modelo 22 deste exercício o valor de € 264.590,52 que corresponde a abates, diferenças negativas de caixa, diferenças de tickets de refeição, créditos incobráveis, diferenças de depósitos, diferenças de ACTEF’s e notas falsas, o que mais não constitui do que uma atuação arbitrária do contribuinte, razão pela qual os mesmos não poderão ser deduzidos para efeitos do cálculo do lucro tributável, como pretendeu a impugnante, errando a douta sentença em análise na subsunção dos factos ao artº 23º do CIRC;
DDD. No atinente à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa à menos-valia gerada por cobertura de prejuízos, em causa encontra-se a dedutibilidade fiscal de uma menos-valia realizada pela [SCom05...], em 2002, com a venda de 300.000 ações da sociedade [SCom07...], SA ([SCom07...]), por € 900.000,00, à [SCom08...], SGPS, SA, não tendo a AT aceitado a totalidade da referida menos-valia, porquanto entendeu que a cobertura de prejuízos efetuada, em 2001, pela [SCom05...] na [SCom07...], no montante de € 4.300.000,00, não deveria concorrer para o apuramento do valor de aquisição das participações nesta última sociedade, para efeitos do cálculo da menos-valia realizada;
EEE. O tribunal atendeu à atuação da [SCom05...] que, em resultado da alienação das participações na [SCom07...], contabilizou como custo do exercício de 2002 uma menos-valia fiscal de € 5.068.571,16, uma vez que acresceu ao valor de aquisição das referidas participações o valor da cobertura de prejuízos anteriormente efetuada na participada, no montante de € 4.300.000,00, considerando que a AT fez uma interpretação restritiva do artigo 43º do CIRC;
FFF. Contudo, entende a FP que o tribunal a quo errou na valoração dos factos e na sua subsunção ao direito aplicável, pois os SIT concluíram que “[e]m razão da sua natureza, as contribuições afetas à cobertura dos prejuízos são neutras do ponto de vista fiscal, isto é, não influenciam o lucro tributável da sociedade acionista nem da sociedade beneficiária, por força da al. a), do artº 21º do CIRC, independentemente do modo como se proceda à respetiva contabilização;
GGG. Como consequência de, em observância ao princípio do custo histórico, não ser aceite para efeitos fiscais que o custo de aquisição da participação financeira seja aumentado ou diminuído pela verificação de prejuízos na sociedade participada, no processo de cálculo da mais ou menos-valia resultante da venda da participação financeira, não releva o valor da dita ‘Cobertura de prejuízos’.
HHH. Em todo o caso, o preço de venda da participação sendo um preço de transferência, porque respeita a uma operação efetuada com uma entidade pertencente ao mesmo grupo, é suscetível de levantar dúvidas quanto à sua oportunidade (30/12/2002) e conformidade com o preço que seria praticado com uma entidade independente em circunstâncias idênticas ou análogas.
III. Aliás, quer a aquisição (à [SCom01...], SGPS, SA) quer a alienação (à [SCom08...], SGPS, SA) foram efetuadas entre empresas relacionadas, mas pese embora essa situação, a questão fulcral que importa apreciar prende-se com saber se, para efeitos do disposto no nº 2 do artº 43º do CIRC, podem considerar-se, ou não, inerentes ao ‘custo de aquisição’ das partes de capital as prestações ou entregas que os sócios tenham efetuado à sociedade sem ser por contrapartida da emissão de novas partes sociais.
JJJ. Assim, tanto na esfera da sociedade beneficiária [SCom07...], como da [SCom05...], tal operação não influencia o resultado fiscal, razões pelas quais, para o apuramento das mais-valias e das menos-valias associadas à transmissão onerosa de partes de capital, estas perdas (cfr. artº 43º, nº 2 do CIRC) hão-de corresponder à diferença entre o valor de realização líquido e o custo de aquisição das partes de capital que se reportará ao montante do investimento realizado pelo sócio, traduzido na contraprestação paga a terceiros para a sua aquisição;
KKK. A correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a tributações autónomas adveio do facto de a [SCom05...] não ter incluído no cálculo da tributação autónoma do exercício de 2002 alguns custos incorridos com viaturas ligeiras de passageiros, como sejam os encargos com juros e IVA suportados nos alugueres de longa duração (ALD) dessas viaturas;
LLL. O Tribunal a quo acolheu, em parte, a tese da impugnante, entendendo que a correção dos SIT apenas falha na parte em que sujeitou a tributação autónoma o IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...], no ano de 2002;
MMM. Ora, o nº 3 do artº 81º do CIRC refere que “[s]ão tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, (...) efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”;
NNN. Constata-se, assim, que são necessários três requisitos para que os encargos referidos no artº 81º sejam tributáveis autonomamente, a saber: a dedutibilidade dos encargos, a totalidade dos encargos e a qualidade do sujeito passivo;
OOO. Acontece que, pese embora se encontrem preenchidas a primeira e a última das condições necessárias, o mesmo não se verifica com o segundo requisito, que destaca a totalidade dos encargos, ou seja, o legislador, quando referiu as despesas de representação e os encargos relacionados com as viaturas ligeiras de passageiros, não elencou o tipo de encargos que se enquadrava neste preceito;
PPP. Assim sendo, todos os encargos relacionados com as despesas referidas devem fazer parte do cálculo do imposto a pagar autonomamente. Deste modo, os encargos suportados e contabilizados pelo sujeito passivo com o ALD são encargos que se enquadram no âmbito do preceito legal referido pelo que deveriam fazer parte do respetivo cálculo. E, quanto a esta condição, o sujeito passivo somente considerou parte dos encargos, razão pela qual se entende que a sentença em análise errou no julgamento de direito, por violação do disposto no artº 81º do CIRC;
QQQ. No que se refere à correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a multas e outras penalidades, segundo a factualidade assente, a [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta “69500210 – Multas Não Fiscais”, a importância de € 3.284,80, relativa a custas com processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício, tendo a AT considerado que tal importância não é considerada um custo fiscal, nos termos do disposto no artº 42º, nº 1, alínea d), do CIRC, acrescendo-a ao lucro tributável da [SCom09...], do exercício de 2002;
RRR. Dada a identidade da situação fáctica em causa e dos fundamentos aduzidos pelos SIT e pela impugnante, remetemos, sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, para o que acima ficou exposto a respeito da mesma correção que foi efetuada na esfera da [SCom05...];
SSS. De igual modo se considera, como naquela correção, para cujo argumentário se remete, que a correção se encontra legal e validamente efetuada devendo manter-se, considerando-se que o tribunal incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do disposto no artigo 42º do CIRC.
TTT. Finalmente, no que tange à correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a correções de exercícios anteriores, está em causa a contabilização por esta sociedade, em 2002, na conta “69709800 – Correções Exercícios Anteriores-Outras”, da importância de € 211.431,60, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício.
UUU. Os SIT não consideraram tal valor como custo fiscal, nos termos do disposto no artº 23º do CIRC, porquanto os documentos de suporte ao respetivo registo não permitem concluir sobre o tipo de custo a que dizem respeito, nem se este está relacionado com a atividade exercida;
VVV. Os elementos enviados aos SIT apenas documentam uma transferência bancária efetuada em 28/03/02, não referindo a operação em causa, sendo datados de março de 2002 e estando registados em Custos de Exercícios Anteriores, não provando que o custo contabilizado é custo fiscal, a que ano diz respeito e se não foi já efetivamente contabilizado em exercícios anteriores;
WWW. Entendeu o tribunal a quo que a Impugnante logrou cumprir o ónus da prova da indispensabilidade do referido custo não aceite fiscalmente, sendo que, para tanto, releva, como vimos, uma explicação da “congruência económica” da operação subjacente.
XXX. Porém, atendendo a que, foi dado como provado que tal operação não se encontra documentalmente provada, não pode ser considerada fiscalmente nos termos do normativo aplicável, pelo que tem de ser desconsiderada, considerando a FP, por esta razão, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por violação do disposto no art.º 23º do CIRC.
YYY. Em suma, é entendimento da FP que a douta sentença em análise, ao não valorar devidamente a factualidade relativa à emissão da liquidação aqui impugnada, factualidade essa patenteada nos autos e documentada no processo administrativo, e não retirar daí as devidas consequências, a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, e de direito, por violação do estabelecido nos artºs 18º, 20º, 21º, 23º, 24º, 34º, 42º, 43º e 81º do CIRC.
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.»
1.2. O Recorrido ([SCom01...], SGPS, S.A.), notificado da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações.
«(...)
1. As conclusões das alegacões de recurso apresentadas pela FP delimitam o objecto do recurso (artigo 635º nº 4 do CPC).
2. Analisadas essas mesmas alegações e conclusões, constata-se que a mui douta Sentença recorrida não é passível de qualquer censura.
Com efeito,
3. Desde já, damos por integralmente reproduzido tudo quanto foi alegado na PI e nas alegações apresentadas nos presentes autos em 09.01.2012.
4. Por outro lado, constatamos que as alegações e conclusões de recurso da FP são constituídas essencialmente por reproduções ipsis verbis dos relatórios inspectivos que antecederam a liquidação de imposto e as correcções que aqui estão em discussão.
5. É escusado dizer que que o recurso jurisdicional se destina à reapreciação da decisão judicial recorrida por uma Instância hierarquicamente superior (artigos 627º nº 1e 639º nº 1 do CPC),
6. pelo que as respectivas alegações e conclusões de recurso devem dirigir-se à imputação de erros, de facto e/ou de Direito, à decisão judicial recorrida, e não, como sucede in casu, à reprodução literal de relatórios inspectivos que estiveram na base da liquidação e das correcções em causa — e que já foram objecto de apreciação na douta Sentença recorrida.
7. Com efeito, neste momento processual está em causa a apreciação da douta Sentença recorrida e não a apreciação da legalidade ou ilegalidade dos relatórios inspectivos — já apreciada pela douta Sentença recorrida.
8. Aliás, já na Contestação apresentada nos presentes autos a FP limitou-se a dar como integralmente reproduzidos os relatórios inspectivos — conforme resulta da análise daquele articulado.
9. Pelo que, salvo o devido respeito, não podem as alegações e conclusões de um recurso jurisdicional voltar a insistir na transcrição dos relatórios inspectivos que estiveram na génese das correcções e da liquidação objecto da presente Impugnação.
10. Ora, na presente fase processual competia-lhe, outrossim, imputar objectiva, circunstanciada e fundamentadamente, erros de facto e/ou de Direito, à douta Sentença recorrida — o que não sucedeu.
11. Pelo que o recurso interposto pela FP não cumpre os ónus de alegação e conclusão a que se reportam os artigos 639º e 640º do CPC.
12. Com efeito, atento o teor das alegações e conclusões de recurso, verifica-se que estas, em substância, não são direccionadas à impugnação da douta Sentença recorrida - mas sim à reprodução de relatórios inspectivos.
13. Acrescentando, apenas, a transcrição de Acórdãos de Tribunais Superiores, sem fazer qualquer interligarão desses Acórdãos com as alegações e conclusões de recurso — até porque esses Acórdãos ora nada têm a ver com as matérias dos autos, ora professam entendimentos opostos aos da Recorrente/FP.
14. De facto, embora formalmente sejam feitas menções passageiras à douta Sentença
recorrida, o que se verifica é que, no fundo, as alegações e conclusões de recurso são uma reprodução dos relatórios inspectivos — o que não cumpre o ónus jurídico de alegação e conclusão do recurso, necessariamente dirigido à impugnação da decisão judicial recorrida.
15. Ou seja, vistas as alegações e conclusões de recurso, é como se estas não tivessem sido apresentadas.
16. Com efeito, impunha-se que a Recorrente/FP explicitasse as razões pelas quais a douta Sentença recorrida deveria ser alterada ou anulada — e não que recapitulasse os relatórios inspectivos.
17. Para além da transcrição dos relatórios inspectivos, as alegações e conclusões (que são uma reprodução ipsis verbis das alegações) de recurso da FP, inusitadamente, são compostas por transcrições literais/cópias de Acórdãos (algumas delas sem menção da respectiva fonte jurisdicional, o que não deixa de se estranhar e lamentar) que nada têm a ver com a matéria dos autos.
18. Em suma, o recurso da FP deve ser julgado deserto, não se conhecendo do mesmo (artigo 282º nº 4 do CPPT).
19. Com efeito, as menções que, nas alegações e conclusões de recurso (reprodução textual das alegações), são feitas à douta Sentença recorrida, não passam de meras generalidades abstractas e formais, sem explicitação e concretização especificada dos erros de facto e/ou de Direito concretamente imputados à douta Sentença recorrida - e que, na perspectiva da FP, justificariam a alteração ou anulação da Sentença recorrida.
Note-se que,
20. Conforme se disse e denota das alegações e conclusões de recurso, a FP/Recorrente limita-se a transcrever literalmente os relatórios inspectivos da AT, mencionados e transcritos ipsis verbis, em itálico (precisamente por serem de autoria de outrem, a AT, e não do Tribunal), em 5), 8),10) e 13) dos factos provados.
21. E fá-lo, se bem percebemos, partindo do pressuposto que a factualidade inscrita nos relatórios inspectivos teria sido dado como provada na douta Sentença recorrida.
22. Ora, nada de mais errado, como salta à vista.
23. Com efeito, o que resulta da factualidade provada em 5), 8), 10) e 13) dos factos provados é tão só e apenas que a AT emitiu os relatórios inspectivos ali mencionados, com o texto ali reproduzido.
24. A factualidade provada em 5), 8), 10) e 13) dos factos provados não significa que o Tribunal a auo tenha dado por provada a factualidade descrita nesses mesmos relatórios,
25. muito menos que tenha sufragado integralmente o enquadramento jurídico propugnado pela AT nesses mesmos relatórios inspectivos.
26. Aliás, se tivesse sido esse o caso, certamente que o sentido decisório teria sido bem distinto.
27. Ou seja, como é de liminar clareza, uma coisa é dar como provados os factos invocados pela AT para proceder à correcção em causa, e outra, completamente diferente, é dar como provado que a AT emitiu relatórios inspectivos com determinado teor (como é o caso).
28. Aliás, não poderia ser de outro modo, atendendo a que, como é óbvio, os relatórios inspectivos da AT, transcritos naqueles pontos dos factos provados, estão pejados de interpretações, juízos conclusivos e matéria de Direito — que obviamente não constituem matéria de facto.
29. Assim, as alegações/conclusões da Recorrente/FP assentam num manifesto equívoco interpretativo do que foi dado por provado na douta Sentença recorrida.
30. Pelo que, salvo o devido respeito, estão votadas ao insucesso.
SEM PRESCINDIR, POR CAUTELA DE PATROCÍNIO, SEGUINDO A ORDEM DA DOUTA SENTENÇA:
31. A liquidação em causa, respeitante a IRC do exercício de 2002, reporta-se a um grupo de sociedades autorizado a ser tributado segundo o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), previsto nos artigos 63º e ss. do CIRC, de que era então dominante a sociedade Impugnante/Recorrida.
QUANTO À CORRECÇÃO, NA ESFERA DA IMPUGNANTE. RELATIVA A MENOS-VALIAS FISCAIS REALIZADAS NA ALIENACÃO DE PARTICIPACÕES SOCIAIS:
32. Está em causa a menos-valia fiscal de Euro 259.917.296,40, realizada na venda, à [SCom02...], de acções que a Impugnante detinha no capital social da [SCom03...], SA ([SCom03...]), sociedade de Direito Brasileiro.
33. Segundo a AT, esta menos-valia não pode ser aceite para efeitos fiscais por alegada violação do artigo 23º do CIRC.
34. Como se afirma na douta Sentença recorrida, o artigo 23º nº 1 i) do CIRC (redacção em 2002) expressava que "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) i) Menos-valias realizadas” .
35. Sobre a correcta interpretação e aplicação deste artigo 232 n2 1 do CIRC, veja-se a interligação que a douta Sentença recorrida faz, e bem, daquele preceito com o princípio da tributação do rendimento real - ou seja, tendo por base a contabilidade do contribuinte -, e do respeito pela capacidade contributiva, designadamente em sede de IRC (artigos 17º nº 1 do CIRC, 104º nº 2 da CRP e 4º n 1 da LGT).
36. Com efeito, é inquestionável que os custos ou perdas constituem diminuições de capacidade contributiva e que a contabilidade presume-se verdadeira e de boa-fé (artigo 75º nº1 da LGT).
37. Ora, estando a perda/menos-valia em questão devidamente contabilizada, e não tendo a AT colocado em causa a veracidade da operação que lhe está subjacente, tão pouco a forma como a mesma foi documentada, é inquestionável que a menos-valia em apreço goza da presunção legal de veracidade e boa fé a que alude aquele artigo 75º nº 1 da LGT (cfr. igualmente o artigo 10º do CPA).
38. Com efeito, tal como se afirma na douta Sentença recorrida e se extrai da factualidade provada (cfr. 5) dos factos provados), a AT apenas colocou em causa a "causação empresarial" da menos valia em questão_, nos termos do artigo 23º n9 1 do CIRC — e não a sua veracidade, comprovação documental ou registo contabilístico.
39. Ora, a este propósito — interpretação do artigo 23º nº 1 do CIRC - a Doutrina e Jurisprudência têm sido unânimes, como se afirma na douta Sentença recorrida.
40. Desde logo, importa ter presente que a Impugnante é uma SGPS, cujo objecto social e actividade, por imposição do artigo 12 n2 1 do DL 495/88, de 30/12, reside no seguinte: "As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas." (cfr. 1) dos factos provados)
41. Por outro lado, importa não olvidar que a menos valia em causa decorre precisamente da alienação de participações sociais (cfr. 27) a 33), inclusive, dos factos provados).
42. Estando, por isso, manifestamente relacionada e integrada na actividade e escopo social da Impugnante — como bem reconhece a douta Sentença recorrida.
43. Como se denota do respectivo relatório inspectivo, o problema, para a AT, é que dessa alienação de participações sociais resultou uma menos-valia ou seja, uma perda — e não, como certamente desejaria também o próprio contribuinte, uma mais-valia (cfr. 5) dos factos provados).
44. Sendo o objecto das SGPS's legalmente tão restritivo, como acima se disse, a não aceitação fiscal das perdas correspondentes às menos-valias realizadas na alienação de participações sociais equivaleria a não reconhecer a maior parte das eventuais perdas que as SGPS's podem sofrer como "custo" ou "perda" no âmbito da sua actividade operacional corrente.
45. Pois as menos-valias reflectem, as mais das vezes, a "negatividade" mais significativa da actividade que as SGPS's estão legalmente autorizadas a desenvolver.
46. O mesmo se diga, "mutatis mutandis", para as mais-valias realizadas pelas SGPS's na alienação de participações sociais, as quais, em regra, reflectem também a fatia mais representativa da "positividade" dos seus resultados.
47. Não reconhecer estas eventualidades, de apuramento de mais ou menos valias na alienação de participações sociais, equivaleria a negar na prática a própria existência das SGPS's.
48. Isto é, se não lhes reconhecesse a possibilidade de materializar perdas na realização do seu objecto social - a "gestão de participações sociais", de que resultam, naturalmente, mais ou menos-valias — seria a própria actividade corrente das SGPS's não reconhecida para efeitos fiscais, de uma forma geral, o que seria um absurdo.
49. Com efeito, a questão não pode ser vista na perspectiva da AT — de que, por se tratar de uma perda, a mesma não pode ser aceite para efeitos fiscais, por alegadamente não respeitar o princípio da indispensabilidade a que alude o artigo 23º nº 1 do CIRC.
50. Escusado será dizer que tomara aos agentes económicos que todas as operações gerassem ganhos.
51. Aliás, aquele preceito legal reporta-se igualmente à "manutenção da fonte produtora"; não apenas a "rendimentos sujeitos a imposto".
52. Conforme douto Acórdão do TCAS de 15.09.2009, proc. 02552/08, fora do conceito de indispensabilidade devem ficar apenas os actos desconformes com o escopo social, ou que não se inserem no interesse da sociedade — o que, manifestamente, e em face dos sinais dos autos, não é o caso.
53. Devendo a "indispensabilidade" ser interpretada em funcão do obiecto social ou actividade da empresa, como salienta António Moura Portugal, in "A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa", 2004, págs. 113º e ss..
54. Como acima se disse, o artigo 23º do IRC não permite desrespeitar a livre gestão dos agentes económicos,
55. particularmente quando a factualidade provada nada revela no sentido de ter havido qualquer intenção de fraude, evasão fiscal ou sequer criação de custos fiscais artificiosos, por parte da Impugnante, para atenuar a carga tributária (cfr. 27) a 57) dos factos provados).
56. Sem prejuízo, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.".
57. É evidente que essa intromissão da AT na gestão das empresas não pode ocorrer.
58. A materialização de custos ou perdas não tinha sequer de estar necessariamente relacionada, numa relação causal directa, com a realização de proveitos ou ganhos.
59. E dos sinais dos autos não resulta qualquer sinal no sentido de que o contribuinte terá criado custos artificiosos, não relacionados com a sua actividade ou objecto social, tendo por objectivo atenuar a sua carga tributária — muito pelo contrário (cfr. 27) a 57), inclusive, dos factos provados).
60. Ora, como resulta da factualidade provada, a Impugnante alegou e provou, designadamente, que (cfr. 27) a 57), inclusive, dos factos provados):
- parte das acções em questão foram adquiridas, pelo preço de Euro 0,8329 por acção, ao [SCom10...], SA (empresa do sector público empresarial, que notoriamente nada tem a ver com a Impugnante), tendo sido vendidas à [SCom02...] pelo preço de Euro 0,4361 por acção;
- este preço de venda foi determinado com base numa avaliação independente (cujo relatório está junto aos autos) efectuada pelo Banco 1... (que, notoriamente, também nada tem que ver com a Impugnante);
- esta venda foi motivada pela necessidade de procura de alternativas de financiamento para as actividades de retalho no Brasil, bem como pelo objectivo de partilha do risco dessas actividades com investidores e financiadores internacionais;
- os potenciais investidores e financiadores de capital com quem a Impugnante encetou negociações em 2002 exigiam a realização das operações de financiamento e de partilha de risco através de um veículo sediado na Holanda. nomeadamente em virtude da estabilidade e flexibilidade do regime fiscal holandês, que oferecia condições mais favoráveis à efetivação daquelas operações
- a venda das participações sociais na [SCom03...] à [SCom02...] visou criar as condições necessárias favoráveis a uma eventual alienação do negócio no Brasil a parceiros internacionais;
- no total, a impugnante investiu no desenvolvimento das atividades de retalho no Brasil, no período entre 1998 e 2002, cerca de mil milhões de euros;
- as perdas operacionais contabilizadas pela [SCom03...] em 2002 ascenderam a cerca de 150 milhões de euros;
- as perdas cambiais contabilizadas pela [SCom03...] em 2002 totalizaram cerca de 550
milhões de euros, devido à desvalorização do real face ao dólar;
- a [SCom02...] funcionava como um veículo de captação de investimento e financiamento das atividades do Grupo 4 ...... por parte de investidores estrangeiros, tendo em conta a estabilidade e atratividade do regime fiscal holandês face ao Português;
- atendendo às perdas registadas pela [SCom03...], o Grupo 4 ...... decidiu diminuir a sua presença no mercado brasileiro de retalho;
- a [SCom02...] foi dissolvida em 2005, na sequência do fecho do negócio do retalho no Brasil, seu principal ativo;
- a [SCom03...] evidenciou sempre resultados líquidos negativos (ou seja, prejuízos, entre 2000 e 2005;
- a [SCom04...] ([SCom04...], SA, sociedade operacional retalhista, participada maioritária da [SCom03...], titular de mais de centena e meia de estabelecimentos de distribuição/retalho em vários Estados Brasileiros) também evidenciou sempre resultados líquidos negativos (ou seja, prejuízos), entre 1999 e 2005;
- os relatórios e contas da Impugnante relativos aos exercícios de 1998 a 2005 explicitam um acentuado abrandamento do investimento no Brasil a partir de 2002, em face da instabilidade dos mercados cambiais e da consequente depreciação do real face ao dólar, bem como do arrefecimento da procura interna;
61. Perante este quadro geral de tão elevada negatividade das operações de retalho no Brasil, congregadas precisamente na esfera da [SCom03...], sociedade Brasileira, e das suas participadas Brasileiras, designadamente SOB, cabe mesmo perguntar como seria possível realizar uma mais-valia na venda das acções da [SCom03...] ?
62. Sendo certo que a Recorrente/FP não impugnou o julgamento da matéria de facto — mais concretamente, a Recorrente/FP não cumpriu o ónus jurídico que lhe competia, nos termos do artigo 640º do CPC (anterior artigo 690º-A), de obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados, muito menos especificou os concretos meios probatórios. constantes do processo ou de registo ou gravado nele realizada, que, na opinião da Recorrente/AT, imporiam decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
63. Ora, a FP/Recorrente, apesar de mencionar ter havido erro no julgamento da matéria de facto, não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à Recorrida e ao Tribunal ad quem aceder aos motivos pelos quais a FP/Recorrente entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador quanto à matéria de facto estaria alegadamente errado.
64. Aliás, analisado o recurso, verifica-se que o mesmo não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão.
65. Bem pelo contrário: a FP/Recorrente limita-se a afirmações genéricas e abstractas, sem qualquer explicitacão ou concretizacão em relação ao específico caso sub judice,
66. sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveriam ter sido dados como provados, nem indicando os elementos constantes dos autos que impunham uma diferente decisão sobre a matéria de facto.
67. No caso concreto importa não esquecer toda a factualidade alegada e provada pela Impugnante, designadamente a elencada nos pontos 27) a 57) dos factos provados, acima resumida,
68. a qual demonstra claramente a relação da menos-valia em questão com a actividade empresarial da Impugnante, como bem se afirma na douta Sentença recorrida,
69. e evidencia, de forma clara, a justificação económica e financeira objectiva para a menos-valia concretamente realizada, bem como a sua razoabilidade valorativa face às circunstâncias económicas que estiveram na sua génese,
70. designadamente mediante a comparação entre (i) o elevadíssimo valor do investimento inicialmente efectuado pela Impugnante no Brasil (1000 milhões de euros, até 2002), altamente contrastante com (ii) a magnitude das sucessivas perdas operacionais e cambiais posteriormente ocorridas ao longo dos anos, face à instabilidade do mercado cambial/depreciação acentuada do real e atento o forte arrefecimento da procura interna Brasileira,
71. com a consequente negatividade dos resultados sucessivamente verificados no negócio do retalho/distribuição em solo Brasileiro e a concomitante redução drástica do investimento a partir de 2002 (cfr. pontos 27) a 57) dos factos provados).
72. Como é notório e do conhecimento geral, numa SGPS as acções detidas estão contabilizadas no respectivo activo financeiro, como aliás reconhece a douta Sentença recorrida — nem isso foi alguma vez colocado em causa pela Recorrente/AT, como é evidente.
73. Por outro lado, também é evidente que o artigo 23º nº 1 do CIRC afastou literalmente a exigência da "razoabilidade do custo" que o anterior artigo 26º do CCI preconizava.
74. Acresce que, como se disse, não é legítimo à AT intrometer-se na gestão empresarial dos agentes económicos — como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
75. Não serão os agentes económicos os primeiros a preferir realizar mais-valias, ao invés de incorrerem em perdas/menos-valias nos investimentos que realizam ?
76. Nem é legítimo aceitar fiscalmente apenas os custos dos quais decorram directa e imediatamente proveitos - ou que tenham de ser necessariamente "convenientes" para a empresa, como se fosse a AT o paladino do que é económica e/ou financeiramente conveniente ou inconveniente para a empresa, como também bem afirma a douta Sentença recorrida.
77. Com efeito, a venda com prejuízo pode ser indispensável e justificar-se, económica e financeiramente, para impedir a acumulação de prejuízos ainda maiores (operação de stap lasses, na gíria Anglo-saxónica) — como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
78. Ou teria o agente económico de continuar a acumular perdas, até que eventualmente passasse a ter ganhos - se é que isso alguma vez sucederia (pura futurologia), face ao contexto de acentuada derrocada económica e financeira, conforme resulta da factualidade provada - e só então vender as acções, para assim não lhe ser negada a dedutibilidade fiscal das perdas, em total contravenção ao principio da neutralidade fiscal ?
79. A lei fiscal não pode obrigar o contribuinte a levar a cabo o comportamento que potencie a receita fiscal, apesar de ruinoso do ponto de vista económico e financeiro — no fundo, que obrigue o contribuinte a arruinar-se, tão só para assegurar receita tributária para o Estado.
80. De contrário, teríamos que todos os negócios que não tivessem conduzido ao resultado pretendido pela AT seriam por ela considerados anormais e os seus efeitos "corrigidos", em violação do inevitável princípio de não ingerência (ou Interferência) da AT na gestão das empresas.
81. Sendo certo qua a Impugnante cumpriu de forma circunstanciada, com base em variados factos objectivos e concretos, o ónus, que sobre si impendia, de alegar e provar a "indispensabilidade" ou "causarão empresarial" da menos valia em causa, à luz do artigo 23º nº 1 do CIRC, como resulta da factualidade provada, acima resumida — e tal como se reconhece na douta Sentença recorrida
82. E não é o facto de as acções terem sido vendidas a um preço inferior ao respectivo preço de compra que, de per si, inviabiliza a aceitação da concomitante menos-valia como perda fiscal — como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
83. Com efeito, foram alegados e provados factos. acima resumidos, que demonstram à saciedade as razões económicas e financeiras que conduziram a essa diferença negativa entre preço de venda e preço de compra das acções,
84. ou, como bem se diz na douta Sentença recorrida, ""esse ónus de demonstração da indispensabilidade do custo, em termos de "congruência económica da operação", foi PLENAMENTE cumprido pela impugnante"" (sublinhados nossos, sempre).
85. Não podendo o artigo 23º nº 1 do CIRC ser interpretado no sentido de que aos custos suportados têm necessariamente de corresponder proveitos ou qualquer acção remunerada — como se os agentes económicos não pudessem ter prejuízos e tivessem sempre de dar lucro, sob pena dos respectivos custos não serem aceites para efeitos fiscais, o que é um absurdo.
86. Os custos suportados, para serem fiscalmente aceites do ponto de vista do artigo 232 nº 1 do CIRC (ou de qualquer outra disposição legal), não têm necessariamente de originar ou estar relacionados com a geração imediata de proveitos ou lucros.
87. Os agentes económicos são os primeiros a ter interesse na obtenção de proveitos e lucros, mas é do mais elementar bom senso e conhecimento geral que isso nem sempre sucede — sem que daí possa advir a desconsideração dos custos incorridos enquanto custos fiscais.
88. Ou seja, já não bastaria ter prejuízo no negócio, como os custos suportados não seriam aceites para efeitos fiscais, para agravar a tributação e assim "enterrar" ainda mais a empresa — semelhante entendimento é um perfeito disparate e não tem qualquer eco na Doutrina e Jurisprudência, judicial e arbitrai, sobejamente consolidadas sobre o tema.
89. A AT deve respeitar as livres opções dos agentes económicos, inclusivamente aquelas que não conduzem a resultados positivos — contrariamente àquilo que os próprios agentes económicos obviamente desejariam.
90. E sucede que, tal como ficou provado, a Impugnante alegou e provou, inequivocamente, que a menos-valia em causa estava relacionada com a sua actividade empresarial, tendo, assim, uma "causação empresarial".
91. Tal como ficou amplamente demonstrada e provada a justificação económica, na esfera da Impugnante, da menos-valia realizada.
92. Sendo certo que, por imposição do artigo 100º nº 1 do CPPT, "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.".
93. No caso da realizacão de uma menos-valia, esta constitui de per si uma perda, apurada nos termos dos artigos 422 e ss. do CIRC, resumidamente pela diferença (negativa, no caso) entre o valor de realização (preço de venda, no caso) e o valor de aquisição (preço de compra, no caso), conforme decorre do artigo 422 n2 2 do CIRC (redacção de 2002),
94. pelo que a questão da aceitação ou não aceitação do custo, à luz do disposto no artigo 232 n2 1 do CIRC - já que foi este o concreto enquadramento jurídico que a AT entendeu conferir à correcção -, em rigor deveria aferir-se a montante, relativamente ao valor de aquisição/preço de compra das acções.
95. E sucede que que a AT nem sequer colocou em questão o preço de compra, conforme decorre do relatório inspectivo (cfr. 5) dos factos provados) — até porque grande parte das acções foi adquirida a uma empresa do sector empresarial do Estado, conforme resulta do ponto 32) dos factos provados.
96. Se a AT pretendia colocar em causa os preços de compra e/ou o preço de venda das acções em causa, então o enquadramento e fundamentado jurídica que deveria ter concedido à correcção em questão deveria ter residido noutros institutos jurídicos,
97. designadamente no regime legal dos preços de transferência, consagrado à data no artigo 57º do CIRC, como também se afirma naquele douto Acórdão TCAN, 22 Secção, de 20.12.2011, Proc. 01747/06.3BEVIS - à semelhança do que entende a Doutrina (cfr. João Taborda da Gama, "Cobertura de prejuízos, valor da participação social e dedutibilidade de menos-valias", in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, p. 179 e ss.),
98. ou então na cláusula geral anti-abuso consignada no artigo 38º nº 2 da LGT, o que, contudo, obrigaria a AT a observar o regime legal especial da aplicado de normas anti-abuso, consignado no artigo 63º do CPPT, o que não fez - mas não no regime do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.
99. Com efeito, se a AT invocou no relatório inspectivo a existência de "relações especiais", designadamente entre a Impugnante e [SCom02...], por que razões não se socorreu, para efectuar a correcção, do regime dos preços de transferência, consagrado no artigo 572 do CIRC (ou mesmo da cláusula geral anti-abuso, consagrada no artigo 382 da LGT), ao invés de se socorrer do artigo 232 do CIRC ?
100. A AT fundamentou erradamente, de Direito, a correcção em causa — ao invocar a existência de relações especiais entre as partes, deveria ter-se socorrido do regime dos preços de transferência para sustentar a correcção, consagrado no artigo 572 do CIRC (e não do regime do artigo 232 do CIRC), o que a AT não fez.
101. Só para dar um exemplo, a AT não identificou quaisquer operações comparáveis, realizadas entre entidades independentes, em condições equivalentes, nas quais tivessem sido praticados preços de venda substancialmente superiores àquele que veio a ser efectivamente praticado na venda de participações à [SCom02...] realizada em Dezembro de 2002 (cfr. artigo 572 n2 1 e 2 do CIRC).
102. A AT socorreu-se, infundadamente, do artigo 23º do CIRC, para efectuar a correcção, ao invés do regime dos preços de transferência, por uma razão muito simples — é que este último regime é muito mais exigente do ponto de vista da fundamentação (cfr. artigo 77º nº 3 da LGT) e o respectivo prazo legal de caducidade, de apenas 3 anos (cfr. artigo 63º nº 3 do CPPT), em 2006 (ano em que decorreu a inspecção à Impugnante, cfr. 4) dos factos provados) já havia decorrido.
103. Sendo certo que o erro de enquadramento/fundamentação jurídica da correcção constitui de igual modo fundamento de anulação da correcção (cfr. artigo 99º c) do CPPT — pelo que o resultado seria necessariamente o mesmo: anulação da correcção em causa.
104. A Recorrente/FP transcreve o douto Acórdão do TCAN, Secção de CT, de 11/02/2016, proferido no Processo ng 00080/03-Porto, in www.dgsi.pt.
105. Contudo, o entendimento preconizado nesse douto Acórdão sufraga precisamente o entendimento da Impugnante/Recorrida e da douta Sentença recorrida.
106. Tendo a Impugnante/Recorrida alegado e provado plenamente (como se diz na douta Sentença recorrida) a "indispensabilidade" e "causação empresarial” da perda em causa, como acima igualmente se explicitou.
107. Pelo que, francamente, não vemos como pode este Acórdão suportar o entendimento da AT.
108. Aliás, no caso deste Acórdão estavam em causa custos com seguros de acidentes pessoais, deslocações e estadas, e trabalhos especializados, e estava em causa se os mesmos teriam ou não sido suportados pela empresa.
109. Ora, no caso dos presentes autos estão em questão uma menos-valia, - que tem especificidades, como acima se disse, já que decorre da diferença entre um valor de realização (preço de venda) e um valor de aquisição (preço de compra), nada tendo a ver com a tiptologia de custos mencionados no parágrafo anterior.
110. Para além disso, no caso dos presentes autos não estava nem nunca esteve em causa se aquela menos-valia teria sido ou não suportada pela Impugnante — foi sempre um dado adquirido que a Impugnante realizou efectivamente essa menos-valia e que a mesma estava devidamente documentada, ao contrário do caso em apreço no Acórdão do TCAN proferido no Proc. nº 00080/03-Porto.
111. Importa aqui reiterar que nas alegações e conclusões de recurso da FP não é imputado directamente qualquer erro de facto e/ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima referidas.
112. Assim, a douta Sentença recorrida não é passível de qualquer censura, atenta a factualidade provada e o julgamento de Direito que dessa factualidade foi feito.
QUANTO À CORRECCÀO, NA ESFERA DA [SCom05...], RELATIVA A PROVISÕES PARA COBRANCAS DUVIDOSAS DE DÍVIDAS DE FORNECEDORES:
113. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, nos termos do artigo 23º nº 1 h) do CIRC, "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (...) h) Provisões;".
114. Por sua vez, nos termos do artigo 34º nº 1 a) do mesmo diploma legal (sempre a redacção de 2002), "podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.".
115. Ora, também aqui, verifica-se que a FP/Recorrente limita-se a reproduzir ipsis verbis o relatório inspectivo mencionado em 8) dos factos provados e a reproduzir textualmente o Acórdão do TCAS de 03.12.2015. Proc. 01108/16, não imputando, concretamente e de forma especificado, qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentenca recorrida — com os efeitos processuais acima mencionados.
116. Mencionando ainda - mais uma vez sem imputar, concreta e especificadamente, qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida -, que "Do quadro de contas do POC decorre que mesmo contabilisticamente apenas se podem fazer provisões de credores e não de fornecedores, independentemente dessa mesma relevação poder ser levada a custo directo do exercício;",
117. o que, para além do mais, constitui um erro ostensivo, pois as provisões são constituídas para dívidas de devedores — e não, obviamente, para credores.
118. E esses devedores naturalmente tanto podem ser clientes como fornecedores, sem que isso coloque em causa que as respectivas dívidas foram contraídas no âmbito da actividade normal do correspondente credor, a [SCom05...] - como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
119. Não especificando a FP/Recorrente que "normas" do POC, "além da legislação aplicável", terão sido violadas com a relevação contabilística de provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre dívidas de fornecedores — desde logo, porque inexistem quaisquer normas que o proíbam.
120. O que evidencia também a falta de cumprimento do sobredito ónus de especificação das disposicões legais que teriam sido violadas pela douta Sentença recorrida (cfr. artigo 639º nº 2 a), b) e c) do CPC).
121. Por outro lado, tal como resulta dos factos provados elencados em 2) e 58) a 64) da douta Sentença recorrida, ficou provada. designadamente, a seguinte factualidade:
- a sociedade dominada [SCom05...], SA ([SCom05...]) tem por objeto social o comércio a retalho em hipermercados;
- a [SCom05...] vem constituindo ao longo dos anos provisões para cobrança duvidosas — dívidas de fornecedores;
- os saldos devedores de fornecedores registados na contabilidade da [SCom05...] resultam da emissão de notas de lançamento relativas a débitos de rappel e outros encargos imputados a fornecedores e com estes contratualizados, como, por exemplo, gestão de topos, cooperação comercial e devoluções de mercadorias;
- a existência de tais saldos ficou a dever-se a interrupções ou reduções significativas de fornecimentos devidas, entre outros fatores, a dificuldades financeiras ou à insolvência dos fornecedores ou no caso de fornecimentos sazonais;
- no âmbito da sua atividade, e com vista ao fornecimento de bens, a [SCom05...] celebra com os fornecedores contratos gerais de fornecimento onde negoceia as condições dos descontos, que podem ser por tipo ou família de produto ou por escalão ou quantidade;
- sempre que o saldo devedor de fornecedores aumenta, é efetuado um reforço da provisão na conta 67 (custos) e, sempre que o saldo devedor de fornecedores diminui, é efetuada uma reposição ou redução da provisão na conta 79 (proveitos), sendo que a diferença positiva entre os saldos de ambas as contas é considerada como proveito e, como tal, tributada.
122. Posto isto, e tal como se afirma na douta Sentença recorrida, não há dúvida que as provisões em questão foram constituídas para créditos (sobre fornecedores) contraídos no âmbito do objecto e actividade operacional corrente e normal da [SCom05...].
123. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, atenta a factualidade provada, "Isto significa que a [SCom05...], em virtude da sua dimensão comercial e da sua capacidade de colocação e venda de produtos no mercado, negaceia com os seus fornecedores os preços, atendendo, entre outros fatores, ao volume de vendas efetuadas, obtendo, assim, descontos adicionais sobre a faturação por aqueles emitida. Na sequência dos contratos gerais de fornecimento, estabelece-se uma relação comercial entre a [SCom05...] e os fornecedores, pois que estes terão de pagar àquela o montante do desconto, entretanto contratualizado (nem mais; sublinhado nosso, com a devida vénia).
124. Não havendo qualquer fundamento legal para o entendimento da AT segundo o qual apenas as provisões constituídas para créditos detidos sobre clientes podem ser aceites para efeitos fiscais, e já não as provisões constituídas para créditos detidos sobre fornecedores
125. porque só os créditos detidos sobre clientes seriam contraídos no âmbito da "actividade normal" do credor, o mesmo não sucedendo no caso dos créditos sobre fornecedores, segundo alega a AT.
126. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, "No caso em apreço, estando em causa créditos da [SCom05...] sobre os seus fornecedores emergentes dos descontos nas vendas a que estes contratualmente se comprometeram perante aquela, a existência do apontado nexo entre esses créditos e a atividade norma! da [SCom05...] é evidente.".
127. Com efeito, os créditos sobre fornecedores, nas sobreditas circunstâncias, não podem deixar de ser considerados como créditos resultantes da actividade normal da [SCom05...].
128. Aliás, o artigo 34º nº 1 a) do CIRC não distingue se os créditos devem ser sobre clientes, sobre fornecedores ou sobre quaisquer outras entidades - referindo-se tão só aos "créditos resultantes da actividade normal", sem mais.
129. E desconhece-se a existência de qualquer outra norma que imponha, para a aceitação fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa, que estes créditos devam impreterivelmente ser titulados perante clientes e mais ninguém.
130. Por outro lado, tal como se afirma na douta Sentença recorrida, o argumento da AT, de Que parte dos saldos devedores se reportava a fornecedores "em linha" (no pressuposto de que a AT pretenderia aludir a fornecedores que mantinham relações comerciais com a [SCom05...]), não tem acolhimento legal.
131. Sendo certo, como acima se referiu, que a Impugnante alegou e provou que os saldos devedores de fornecedores resultaram de interrupções ou reduções significativas de fornecimentos - devidas, entre outros fatores, a dificuldades financeiras ou à insolvência dos fornecedores ou no caso de fornecimentos sazonais.
132. Mas o que importa é que não se vislumbra, na lei, que relevância tem o facto de os fornecedores estarem ou não "em linha" para efeitos do enquadramento destas provisões no disposto no artigo 342 n2 1 a) do CIRC (redacção aplicável).
133. Aliás, não se vislumbra qualquer disposição legal que imponha que os devedores, sejam eles clientes ou fornecedores, não podem estar "em linha" para que as correspondentes provisões para créditos de cobrança duvidosa sejam aceites para efeitos fiscais, seja o que isso for.
134. Sendo certo que o risco de incobrabilidade se considera legalmente justificado em qualquer das circunstâncias referidas nas als. a), b) e c) do nº 1 do artigo 35º do CIRC (redacção aplicável) — e nenhuma delas se refere ao facto do devedor estar ou não "em linha".
A título subsidiário, por mera cautela de patrocínio, nos termos do artigo 636º do CPC (ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido),
135. Como se deduz da douta Sentença recorrida, esta não apreciou todas as questões
suscitadas pela Impugnante/Recorrida a propósito desta correcção.
136. Ora, prevenindo a mera hipótese de vir a ser necessária a apreciação dessas outras questões, não apreciadas na douta Sentença recorrida, mas oportuna e legitimamente suscitadas pela Impugnante, importa dizer o seguinte, a título subsidiário:
137. Conforme decorre de 58) a 64) dos factos provados, foi provado o seguinte:
- o saldo da conta "288001 - Provisões para cobranças duvidosas/outros fornecedores" apresentava o valor acumulado de € 3.859.871,40;
- O valor total registado na conta de custos "6718 — Pex — P. Impar. —DivTerc" da contabilidade da [SCom05...] para 2002 foi de € 450.939,61;
- Na conta de proveitos "79620100 — P/G Extraor-Reduções de provisões" da contabilidade da [SCom05...], cujo saldo ascende, em 2002, a € 1.497.444,88, € 801.197,50 dizem respeito à redução de provisões para saldos devedores de Fornecedores;
- Sempre que o saldo devedor de fornecedores aumenta, é efetuado um reforço da provisão na conta 67 (custos) e, sempre que o saldo devedor de fornecedores diminui, é efetuada uma reposição ou redução da provisão na conta 79 (proveitos), sendo que a diferença positiva entre os saldos de ambas as contas é considerada como proveito e, como tal, tributada
138. Posto isto, constata-se que esta correcção padece ainda de erro de cálculo e apuramento, e de erro sobre os pressupostos de facto.
139. Que advêm de errada interpretação das operações contabilísticas efectuadas pelo contribuinte.
140. Com efeito, e ao contrário do que afirma a AT, o valor que o sujeito passivo considerou como custo (líquido) de provisões sobre fornecedores não foi o valor de Euro 450.939,61.
141. O valor contabilizado na conta 6718 — custos - foi de Euro 450.939,61, é certo.
142. Contudo, na conta de proveitos "79620100 — redução de provisões", cujo saldo ascende a Euro 1.497.444,88, Euro 801.197,50 dizem respeito à redução de provisões para Outros — Fornecedores.
143. Matematicamente, a variação do resultado líquido do exercício ascende, assim, a 450.939,61 - 801.197,50 = - 350.257,89.
144. Ou seja, e ao contrário do que afirma a AT, a [SCom05...]. no exercício de 2002, não considerou um custo. mas sim um proveito líquido de Euro 350.257,89, relativamente a provisões para saldos devedores de fornecedores.
145. Assim, e na realidade, as provisões sobre fornecedores afectaram positivamente o resultado líquido do exercício, no valor de Euro 350.257,89.
146. Logo, nunca poderia ter sido corrigido o valor de Euro 450.939,61, a título de custos com provisões respeitantes a créditos sobre fornecedores.
147. Uma vez que, quanto a provisões respeitantes a créditos sobre os fornecedores, não se verificou, no exercício de 2002, qualquer "custo" - mas, outrossim, em termos líquidos. um "proveito", como acima se mencionou e ficou provado.
148. Com efeito, as provisões em questão (para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores) influenciaram positivamente o resultado líquido do exercício, na referida quantia de Euro 350.257,89.
149. O erro surge porque a AT esqueceu os valores de provisões entretanto anuladas, por registo na conta 7962 (conta de redução de provisões, que é conta de proveitos), também ao longo do mesmo exercício de 2002.
150. E que se reportam à variação negativa, ao longo do exercício, da estimativa do risco de cobrança junto dos fornecedores.
151. A discrepância entre o valor apurado pela AT e o aqui demonstrado pelo contribuinte resulta do facto daquela ter considerado apenas as operações contabilísticas de constituirão de provisões (custo), omitindo indevidamente as operações contabilísticas de redução de provisões (proveito), também efectuadas no mesmo exercício de 2002.
152. Efectivamente, estão em causa saldos entre movimentos de constituição e redução de provisões efectuados ao longo do mesmo exercício de 2002, sendo que a AT, erradamente, "olhou" apenas para os movimentos de constituição de provisões, omitindo os movimentos de redução de provisões.
153. Por conseguinte, a correcção em questão padece ainda de erro de cálculo e apuramento e de erro nos respectivos pressupostos de facto, igualmente conducentes à sua anulação (artigo 99º a) do CPPT).
154. Sendo certo, como acima se referiu, que, nos termos do artigo 1002 n2 1 do CPPT, "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.".
QUANTO À CORRECCÃO, NA ESFERA DA [SCom05...], RELATIVA A CUSTOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES — REGULARIZACÃO DE CONTAS CORRENTES:
155. Esta correcção decompõe-se em duas: (i) uma, no valor de Euro 116.916,10, relativa a notas de créditos emitidas pela [SCom05...] em 2002, a favor da "[SCom06...], SA" ([SCom06...]); (ii) outra, no valor de Euro 4.556,37, respeitante a regularizações de saldos de contas corrente.
156. Quer num caso, que noutro, a Recorrente/FP volta dar por reproduzido o respectivo relatório inspectivo (reproduzido em 8) dos factos provados), não imputando à douta sentença recorrida qualquer erro de facto e/ou de Direito — com as consequências processuais acima referidas.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
(i) Quanto à correccão relativa a notas de crédito emitidas pela [SCom05...], em 2002, a favor da :
157. Está em causa a pretensa violação do princípio da especialização dos exercícios, consignado no artigo 18º nº 1 do CIRC.
158. A este propósito, foi dada como provada a seguinte matéria de facto (cfr. 68) a 71) dos factos provados):
- a [SCom05...] emitiu à [SCom06...] as seguintes notas de crédito:
- nota de crédito n.º 5937, de 31/12/2002, no valor de € 124.222,68, referente à anulação dos débitos a que correspondem as notas de lançamento n.os 4800502, de 30/06/1997, 4800600, de 31/08/1997, 4800601, de 31/08/1997 e 0000769, de 30/12/1997, débitos esses que foram inicialmente efetuados em virtude de anomalias no funcionamento de alguns equipamentos de frio instalados pela [SCom06...] em hipermercados explorados pela [SCom05...] e que nunca chegaram a ser pagos pela [SCom06...]; e
- nota de crédito n.2 5938, de 31/12/2002, no valor de € 11.280,01, referente à anulação do débito a que corresponde a nota de lançamento n.2 4800733, de 30/09/1997, débito esse que foi inicialmente efetuado em virtude de anomalias no funcionamento de equipamentos de frio instalados pela [SCom06...] em hipermercados explorados pela [SCom05...] e que nunca chegou a ser pago pela [SCom06...];
- tais notas de crédito foram contabilizadas, no exercício de 2002, numa conta de custos e, como tal, deduzidas pela [SCom05...] ao lucro tributável desse exercício;
- por sua vez, os débitos acima referidos (anulados pelas notas de crédito concretamente em causa) foram contabilizados, no exercício de 1997, numa conta de proveitos e, como tal, tributados nesse exercício;
- a anulação das notas de débito e a consequente emissão das notas de crédito resultou da não imputação final, apenas reconhecida pela. [SCom05...] em 2002, de quaisquer responsabilidades à [SCom06...] pelas anomalias verificadas nos equipamentos em causa.
159. Da matéria de facto provada resulta, pois, que o custo decorrente das referidas notas de crédito foi imputado ao exercício ao qual efectivamente respeitava, 2002 já que foi neste exercício de 2002 que as partes ([SCom05...] e [SCom06...]) optaram por não exigir as indemnizações pelas anomalias no funcionamento dos equipamentos de frio anteriormente instalados pela [SCom06...] em estabelecimentos da [SCom05...].
160. Ao contrário do que afirma a Recorrente/FP, daí não decorre que tenha ficado provada qualquer "liberalidade" — conforme decorre da factualidade provada.
161. Sendo certo que, contrariamente ao pressuposto pela Recorrente/FP, não está, nem nunca esteve em causa, a aplicação do disposto no artigo 242 do CIRC — ou seja, nunca esteve em causa o enquadramento da questão em apreço numa variação patrimonial negativa não aceite fiscalmente.
162. E que não é legalmente admissível a fundamentação inovadora das correcções, depois de emitida a liquidação, preconizada apenas em sede de alegações de recurso jurisdicional — sob pena de largamente prejudicado o direito de defesa do contribuinte.
163. Com efeito, é pacífico na Jurisprudência que não pode ocorrer uma fundamentação a posteriori do acto tributário — a fundamentação deve ser anterior ao acto tributário ou, quando muito, contextual/contemporânea do acto tributário, sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte.
164. Como resulta da factualidade provada, o custo, na esfera da Impugnante/Recorrente, nasceu apenas em 2002, aquando da emissão, pela Impugnante ([SCom05...]), à [SCom06...], das sobreditas notas de crédito — pelo que é a este exercício que deve ser imputado o concomitante custo.
165. Isto, independentemente da contabilização da receita ou da despesa, ou sela, dos movimentos financeiros,
166. que nem chegaram a ocorrer, como se denota da factualidade provada, já que as notas de crédito em causa, emitidas pela [SCom05...] em 2002, destinaram-se a anular as notas de débito emitidas pela mesma [SCom05...] em 2002, - tendo, por isso, umas e outras, sido emitidas precisamente pelos mesmos valores, daí resultando um saldo nulo.
167. Com efeito, e tal como resulta da factualidade provada, em 1997 a [SCom05...] contabilizou outrossim proveitos, tributados em IRC em 1997, correspondente à anterior emissão, à [SCom06...], naquele exercício de 1997, das notas de débito destinadas a exigir as indemnizações pelas anomalias detectadas nas instalações dos equipamentos de frio.
168. E, como se afirma na douta Sentença recorrida, "é precisamente uma situação deste tipo que ocorre no caso em apreço, sobretudo se tivermos em conta que as notas de lançamento acima referidas foram contabilizadas, no exercício de 1997, numa conta de proveitos e, como tal, tributadas nesse exercício (cfr. ponto 70 dos factos provados). Isto significa que, seguindo-se o critério da data da nota de lançamento na contabilização dos correspetivos proveitos em 1997, então as notas de crédito contabilizadas pela [SCom05...] como custo em 2002 deveriam antes ter sido abatidas aos proveitos de 1997 (resultando num efeito nulo proveniente da anulação dos proveitos, que não aconteceu), sob pena de violação do princípio da justiça.".
169. Ora, aquando da inspecção à [SCom05...], em 2005 (cfr. 6) dos factos provados), era legalmente impossível imputar os custos de 2002 ao exercício de 1997,
170. dado que em 2005 as contas do exercício de 1997 já há muito que haviam sido encerradas e estavam largamente ultrapassados todos os prazos de apresentação de declaração de substituirão, reclamação graciosa, revisão oficiosa e caducidade do direito de liquidação relativamente ao exercício de 1997 (artigos 972 do CIRC, 1312 do CPPT, 452 e 782 da LGT).
171. Sendo certo que não foi provado, nem a AT alguma vez alegou, sequer demonstrou, ter havido, por parte da [SCom05...], qualquer intenção de transferência de resultados entre exercícios, de forma a reduzir a carga tributária.
172. E que, como se diz na douta Sentença recorrida, "constitui igualmente jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que a rigidez do princípio da especialização dos exercícios tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça nas situações em que, por exemplo, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do ato tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado. Por outras palavras, o princípio da especialização dos exercícios "deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT), por forma a permitira imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios" (cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 02/04/2008, proc.n.9 0807/07, e de 09/05/2012, proc. n.2 0269/12, ambos publicados em www.closi.pt)".
173. Aliás, a AT actua ao arrepio da sua própria Doutrina — cfr. o ofício-circular n° 14/93, de 23/11 -, bem como em violação do regime do ofício circular nº C-1/84, de 18/6, também do SAIR - que obrigava a AT a imputar os custos ao exercício a que estes, alegadamente, diriam respeito.
174. Sendo certo que por imposição dos princípios da boa-fé, segurança jurídica. protecção da confiança e das legítimas expectativas dos administrados, a AT está juridicamente vinculada a actuar segundo a sua própria doutrina administrativa (veiculada em circulares e regulamentos internos similares) sobre a interpretação das normas fiscais (artigos 10º do CPA, 68º-A da LGT, 55º do CPPT e 266º nº 2 da CRP).
175. E nada se alegou, muito menos demonstrou, que a [SCom05...] tivesse intencionalmente operado quaisquer transferências voluntárias de resultados entre exercícios com vista a reduzir a carga fiscal.
176. A AT divulgou doutrina interpretativa, obrigatória para os seus servicos (vide supra), segundo a qual, em caso de inexistência de transferência propositada de resultados, não ocorre violação do princípio da especialização dos exercícios.
177. Para além do referido, daí advém-lhe um dever de colaboracão com o contribuinte, não podendo adoptar posturas contraditórias com orientações anteriormente preconizadas, em desrespeito da segurança jurídica e da necessária protecção da confiança dos contribuintes (cfr. artigos 334º do CC, 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP).
178. Em suma: o princípio da especialização de exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, quando não se demonstre que a violação do princípio da especialização de exercícios resultou de omissões voluntárias ou intencionais do contribuinte, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, e não se demonstre ter havido qualquer prejuízo da Fazenda Pública — como é o caso.
179. Sob pena de injustificado enriquecimento da Fazenda Pública, materializado no agravamento da carga tributária no exercício ao qual são retirados os custos fiscais, por serem imputáveis a outros exercícios; mas não desagravamento da carga tributaria nos exercícios a que são imputáveis, o que é de todo injusto, ilegítimo e injustificado.
180. Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado (correcção da matéria colectável em face de uma pretensa violação do princípio da especialização dos exercícios) conduz a uma situação flagrantemente injusta - e em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, para obstar à possibilidade de efectuar a referida correcção.
181. Acresce que o facto daquelas notas de crédito terem sido imputadas ao exercício de 2002 não provocou qualquer prejuízo para a AT, uma vez que da tributação consolidada resultou matéria colectável consolidada nula, por via da utilização de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores, como decorre da liquidação em questão (cfr. Acórdão do TCAS, de 28.03.2007, Proc. 01551/06, in www.dgsi.pt, junto às anteriores alegações da Impugnante como doc. 8).
182. Assim, como bem se afirma na douta Sentença recorrida, não ocorreu qualquer violação do artigo 18º nº 1 do CIRC.
183. E que as considerações tecidas pela AT no relatório inspectivo a que alude a alínea 8) dos factos provados, acerca do IVA, em nada relevam para este efeito (IRC).
184. Sendo certo, ainda, que a AT não anulou os débitos (proveitos) inicialmente reconhecidos em 1997 — conforme decorre daquele mesmo relatório inspectivo.
185. Com efeito, se, por mera hipótese, estivesse correcto o entendimento da AT, os princípios da justiça, da legalidade, do interesse público e da proporcionalidade (artigos 55º da LGT, 3º e 5º do CPA e 266º da CRP) impunham que a AF efectuasse as correspondentes correcções a favor do contribuinte no exercício a que os custos alegadamente deveriam ser imputados, 1997, reconhecendo-os aí como custos fiscais — o que não sucedeu, conforme resulta da factualidade provada.
186. De facto, a AT está obrigada à plena reconstituição da legalidade (artigo 100º da LGT).
187. O disposto no próprio artigo 18º nº 1 do CIRC, além de uma vertente negativa, tem também a vertente positiva de afirmar que "os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".
188. Não chegando, para atingir o desiderato legal, afirmar apenas, pela negativa, que o custo não é imputável a determinado exercício, no caso 2002.
189. Assim, a douta Sentença recorrida também não é passível de qualquer censura quanto a esta correcção.
190. Ou será que o custo em apreço, reconhecidamente incorrido e contabilizado pela [SCom05...], nunca deveria ser aceite para efeitos fiscais, nem em 2002, nem em 1997, ao arrepio de princípios tão elementares como o da capacidade contributiva (vide supra) ?
(ii) Quanto à correcção relativa à [SCom05...] e a regularizações de saldos de contas correntes:
191. Também esta correcção vem assente nos artigos 18º e 23º do CIRC, sobre cuja interpretação já nos pronunciamos abundantemente acima e para cuja argumentação remetemos, por brevidade de exposição.
192. E também neste segmento a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo, sem imputar, obiectiva e especificadamente, qualquer erro de facto e/ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
193. Aliás, neste segmento a FP/Recorrente termina as suas alegações/conclusões afirmando que "deve manter-se a correcção operada" sem se perceber sequer qual a razão de semelhante asserção já que a FP/Recorrente não fundamenta aquela sua afirmação.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
194. Sobre esta matéria foi dado por provado o seguinte, em 72) e 73) dos factos provados:
- em 25/01/2002 foi proferida sentença pelos Juízos Cíveis do Porto, que julgou improcedente a acção de condenação interposta pela então [SCom05...] (depois [SCom05...]) contra a lojista «AA», e que, em consequência, absolveu a Ré do pedido de condenação no pagamento dos valores em dívida (846.980$00), acrescidos de juros de mora, decorrentes da rescisão do contrato de cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista, ocorrida em 1997;
- em consequência da decisão referida no ponto anterior, a [SCom05...] (que entretanto havia incorporado, por cisão-fusão, a anterior [SCom05...]) procedeu à anulação do respetivo saldo de conta corrente e ao reconhecimento do mesmo como custo em 2002, data em que a Sentença foi proferida.
195. Por conseguinte, e tal como se afirma na douta Sentença recorrida, "a factualidade acima referida permite demonstrar a "congruência económica" da regularização de saldos ora sindicada, tendo em conta a comprovada existência de uma relação justificada desse custo (associado a rendas não pagas pela lojista em causa) com a atividade desenvolvida pela [SCom05...], que neste caso se prendia com a cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista” (com a devida vénia).
196. Com efeito, em consequência daquela Sentença, que julgou improcedente o pedido de pagamento formulado pela [SCom05...] contra a lojista «AA» - considerando que esta nada devia - foi necessário proceder à regularização (anulação) do respectivo saldo de conta corrente precisamente em 2002, data em que a Sentença foi proferida.
197. Sendo que, como se vê do teor da Sentença (junta aos autos), o valor em questão advinha de rescisão unilateral de contrato de cessão de exploração de estabelecimento.
198. Portanto, o valor em causa estava directamente relacionado com a actividade de comércio retalhista da [SCom05...].
199. Assim, a correcção em apreço padece de erro nos pressupostos de facto e de violação dos artigos 18º e 23º do CIRC.
200. Pelo que a douta Sentença recorrida, mais uma vez, não padece de qualquer censura.
QUANTO À CORRECCÂO, NA ESFERA DA [SCom05...]. RELATIVA A CUSTOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES - BASE TRIBUTÁVEL DE IVA:
201. Mais uma vez, está em causa o princípio da especialização dos exercícios (artigo 18º nº 1 do CIRC), sobre cuja interpretação e aplicação já aqui nos pronunciamos — e que aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, por razões de economia processual.
202. Também neste segmento a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo, sem imputar, objetiva e especificadamente, qualquer erro de facto e/ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
203. Acrescentando apenas a transcrição do douto Acórdão do STA de 25.06.2008, Proc. 0291/08, que em nada abona o entendimento da AT — muito pelo contrário, conforme resulta do seu teor.
204. Aliás, no caso em apreço neste douto Acórdão estavam em causa confessados erros informáticos do próprio contribuinte/Impugnante — o que nada tem a ver com o caso concreto aqui em apreço.
205. Aquele Acórdão, contrariamente ao pressuposto pela Recorrente/FP, vem outrossim sufragar na íntegra o entendimento da douta Sentença recorrida — pelo que, manifestamente, não percebemos a referência que dele faz a Recorrente/AT.
206. Nos presentes autos foi dado por provado o seguinte (cfr. 74) e 75) dos factos provados):
- a A [SCom05...] contabilizou, no exercício de 2002, documentos (faturas) emitidos em exercícios anteriores;
- Tal desfasamento temporal foi resultado das seguintes situações:
- discrepâncias entre as faturas rececionadas e as notas de encomenda ou registos de entradas das mercadorias, ficando aqueles documentos pendentes de prévia conferência manual e a aguardar aprovação;
- existência de faturas em litígio entre a [SCom05...] e os seus fornecedores;
- existência de faturas extraviadas;
- atraso dos fornecedores no envio das faturas.
207. Como se denota, contrariamente ao que afirma a Recorrente/FP, ficou provado que a situação em apreço resultou de "situações externas", e não de circunstâncias que a [SCom05...] alegadamente poderia controlar.
208. Com efeito, provou-se que a discrepância temporal entre a data dos documentos emitidos pelos fornecedores da [SCom05...] e o momento da sua contabilização pela [SCom05...] decorreu de discrepâncias entre as faturas recepcionadas e as notas de encomenda ou registos de entradas das mercadorias; de litígios entre a [SCom05...] e os seus fornecedores; do extravio de faturas remetidas pelos fornecedores; e do atraso dos fornecedores no envio das faturas.
209. Em suma, provou-se que essa discrepância temporal adveio essencialmente de erros dos fornecedores na emissão das respectivas facturas; extravios no envio das facturas por parte dos fornecedores; e atrasos dos fornecedores no envio das facturas — tudo situações manifestamente não imputáveis à [SCom05...].
210. Pelo que, pelo menos em grande parte, essas facturas eram "imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas" da [SCom05...] à data do encerramento dos exercícios da sua emissão (cfr. artigo 18º nº 2 do CIRC).
211. Com efeito, como poderia a [SCom05...] contabilizar num determinado exercício uma factura que, a 31.12 daquele exercício, ainda não tinha chegado ao seu poder e conhecimento?
212. Por outro lado, nada se provou no sentido de que a [SCom05...] teria operado transferências voluntárias e intencionais de resultados entre exercícios, de molde a reduzir a carga tributária.
213. Aliás, como é notório, estão em causa situações marginais e excepcionais, das quais só resultaram prejuízos para a [SCom05...], "pois só viu o lucro tributável desonerado de tais custos em momento posterior àquele em que tal deveria ter ocorrido.", como se afirma no douto Acórdão do STA acima referido.
214. Não havendo qualquer sinal de que a [SCom05...] teria tido algum interesse em contabilizar facturas de fornecedores num exercício (2002) diferente daqueles em que essas facturas foram emitidas e remetidas (pelos fornecedores).
215. Seja como for, como aqui já se referiu a propósito deste princípio da especialização dos exercícios, e que nos escusamos de repetir, "No entanto, também aqui o exercício deste poder de controlo por parte da Administração Fiscal, predominantemente vinculado, conduz a uma situação de injustiça, uma vez que não foram efetuadas as correspondentes correcões aos exercícios de 1997 a 2001 necessárias à contabilização dos valores em causa. Como vimos, nestas situações é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação repudiada pela Lei Fundamental. (...) Administração Tributária não pode alhear-se dos resultados práticos da sua atuarão, devendo abster-se da prática de atos que, embora lhe selam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da Justiça, o qual mereceu consagração constitucional no art.º 266. º n.º2 da CRP. O que equivale a dizer que, face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especializarão dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta (cfr., neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/11/2015, proc. n.9 05183/11, publicado em www.dgsi.pt)" — como bem se afirma na douta Sentença recorrida,
216. precisamente no sentido do sobredito Acórdão do STA, bem como do douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 05.02.2003, proferido no Processo nº 01648/02, in www.dgsi.pt, transcrito na douta Sentença recorrida - e da demais Jurisprudência e Doutrina, supra citadas.
217. Sendo certo, como se afirma na douta Sentença recorrida, que a AT, mais uma vez, não imputou efectivamente os custos aos exercícios a que, segundo diz a AT, se referem (1997 a 2001) - limitando-se a cortar o custo de 2002.
218. Sendo certo que a AT está obrigada à plena reconstituição da legalidade (artigo 100º da LGT).
219. A AT interpretou e aplicou o princípio da especialização de exercícios tão só de forma a prejudicar o contribuinte — cortou-se o custo no exercício ao qual o mesmo alegadamente não diz respeito (2002), mas não se imputou o custo ao exercício ou exercícios aos quais os mesmos alegadamente dizem respeito.
220. E o contribuinte não tem culpa que as inspecções e correcções da AT sejam feitas passados muitos anos em relação ao exercício inspecionado.
221. Por outro lado, dos sinais dos autos resulta que não houve qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, uma vez que da tributação consolidada resultou matéria colectável consolidada nula, por via da utilização de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores, como decorre da liquidação em questão.
222. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
223. Conforme reconhece expressamente a própria AT no seu relatório inspectivo (cfr. 8) dos factos provados), situações houve em que o sujeito passivo, através de carimbo de recepção constante das facturas, demonstrou que as havia recepcionado apenas em 2002, apesar de esses documentos conterem datas de anos anteriores.
224. Ora, tal como decorre desse mesmo relatório inspectivo, nada se evidenciou no sentido de que essas situações foram expurgadas do quantum da correcção em questão.
225. Por conseguinte, a correcção em apreço nunca poderia ascender ao concreto valor corrigido - pelo menos em relação àquelas facturas, reconhecidamente recebidas pela [SCom05...] apenas em 2002 (apesar de datadas/emitidas em anos anteriores), de modo que só em 2002 é que poderiam ter sido contabilizadas (cfr. artigo 18º nº 2 do CIRC).
226. Por outro lado, e quanto aos documentos contabilizados em contas de imobilizado (contas de Balanço), os mesmos, evidentemente, não influenciaram o resultado líquido do exercício — como é notório, só os documentos contabilizados em contas de resultados influenciam o resultado líquido do exercício e, consequentemente, a tributarão em sede de IRC.
227. Como é sabido, no caso do imobilizado, o respectivo "custo" é diluído ao longo de vários exercícios, por via das amortizações.
228. Logo, não tiveram qualquer influência no lucro tributável do exercício, no "resultado fiscal" do exercício - pelo menos não na íntegra.
229. Pelo que, logicamente, não podem ser objecto de correcção na íntegra, em sede de IRC, como sucedeu.
230. Quanto aos documentos contabilizados nas contas 31 (Compras) e 62 (Fornecimentos e serviços externos), não demonstra a AT que os mesmos influenciaram negativamente o resultado líquido do exercício.
231. Não correspondendo à verdade que tais contas "acabam por influenciar indistintamente esse resultado" fiscal.
232. Além do mais, importava, com efeito, aferir em que medida influenciaram esse resultado.
233. Para esse efeito, teria a AT de analisar a totalidade dos registos e movimentos contabilísticos efectuados, para aferir se, e em caso positivo, em que medida, os registos desses documentos influenciaram negativamente o resultado líquido do exercício.
234. Ou seja, para saber em que medida conduziram ao apuramento de custos contabilísticos do exercício.
235. Não bastando afirmar que estão em causa registos naquelas contas.
236. Ou que aquelas contas acabam por influenciar indistintamente o resultado fiscal do exercício.
237. Quando a maioria dessas contas não é, sequer, conta de resultados, de custos, mas de Balanco.
238. Com efeito, no caso, apenas a conta 62 é conta de custos, de resultados, conforme resulta do POC, aprovado pelo DL 410/89, de 21/1 — e não qualquer das demais contas nas quais os documentos foram contabilizados e que constam do relatório inspectivo transcrito em 8) dos factos provados.
239. Ainda que que a AT reconheça que as contas 31 e 62 têm "apuramentos distintos", não extrai daí, todavia, a conclusão que se impunha, limitando-se a corrigir na íntegra a base tributável considerada para efeitos da correcção de IVA — sendo que as regras em vigor quanto ao IVA nada têm que ver com as regras do IRC, como é por demais evidente.
240. O que se impunha era verificar os movimentos contabilísticos efectuados, para aferir em que medida os valores em questão foram custo contabilístico do exercício — o que não foi feito.
241. Com efeito, a AT limitou-se a corrigir em sede de IRC precisamente o valor somado da base tributável de IVA dos documentos em questão (cfr. 8) dos factos provados).
242. Por outro lado, para averiguar da eventual violação do princípio da especialização dos exercícios não bastava afirmar que os documentos foram contabilizados passado mais de um ano da data desses documentos.
243. Com efeito, isso é insuficiente para integrar a violação daquele princípio ou do disposto no artigo 18º nº 1 e 2 do CIRC.
244. Aquele princípio determina que os custos devem ser imputados aos exercícios a que dizem respeito.
245. E, para esse efeito, não basta aferir tão só das datas de emissão dos documentos para concluir que esses mesmos documentos respeitam aos exercícios das datas de emissão.
246. Com efeito, muitas vezes os documentos são emitidos num exercício, mas reportam-se, ou seja, são imputáveis, a operações verificadas noutros exercícios, como é sabido.
247. E a AT limitou-se a considerar que as alegadas "compras/serviços" em questão respeitavam aos exercícios de 1997 a 2001, tão só porque os documentos em questão estão datados desses anos.
248. Não é isso que se extrai do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no artigo 18º nº 1 e 2 do CIRC.
249. Os custos devem ser imputados ao "exercício a que dizem respeito".
250. Contudo, a lei não diz que o "exercício a Que dizem respeito" é o exercício em que são emitidos os documentos que suportam os custos.
251. Relativamente aos documentos elencados em "IVA dedutível — Outros bens e serviços — taxa de 17%", os valores indicados pela AT, referentes aos meses de Outubro e Novembro, dizem respeito ao ano de 2001, e não ao ano aqui em questão, 2002 (cfr. doc. 10 junto às anteriores alegações escritas apresentadas pela Impugnante).
252. Com efeito, esses valores (e documentos), por erro manifesto da AT, foram retirados/copiados do mapa elaborado no âmbito da fiscalização de 2001, nada tendo que ver com o ano de 2002 (cfr. aquele doc. 10).
253 Por conseguinte, esta correcção, ao considerar valores e documentos de 2001, foi erradamente apurada (cfr. aquele doc. 10).
254. Finalmente, o facto de algumas facturas, alegadamente, não cumprirem com os requisitos do artigo 35º do CIVA, de nada releva para o efeito da sua correcção em sede de IRC — como é por demais evidente.
255. E quanto às "guias de entrada em stock" (querendo referir-se, certamente, aos documentos de transporte ou guias de remessa), a AT esquece que, nos termos do artigo 62 n2 6 do DL 147/2003, de 11/7, aquelas "guias" devem ser obrigatoriamente mantidos em arquivo apenas até ao final do 2º ano seguinte ao da sua emissão.
256. Assim, para além do acima referido, a correcção em causa padece ainda de deficiente insuficiente fundamentação, em violação dos artigos 77º da LGT e 268º nº 3 da CRP, e de erro de cálculo e apuramento (cfr. artigos 99º a) e 100º n.º 1 do CPPT).
QUANTO À CORRECCÃO, NA ESFERA DA [SCom05...]. RELATIVA A COIMAS FISCAIS E NÃO FISCAIS.
CUSTAS PROCESSUAIS E OUTRAS PENALIDADES:
257. Esta correcção respeita a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora - não relacionados com processos ou multas fiscais ou não fiscais.
258. Com efeito, em 76) e 77) dos factos provados ficou provado que:
- a [SCom05...] acresceu na declaração de rendimentos do exercício de 2002 o montante de € 144.709,62, correspondente aos seguintes valores:
- 695001 — Multas Fiscais € 464,21
- 698801 — Custos Extraord. — Outros € 2.335,12
- 695002 — Multas não fiscais € 140.585,86
- 6950021— Multas não fiscais — custas €1.324,43
- a [SCom05...] não acresceu os valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora relativos a processos judiciais não relacionados com infracões.
259. E o artigo 429 n9 1 d) do CIRC considera não constituir custo fiscal apenas as multas, coimas e demais encargos "pela prática de infracções" — conforme resulta do seu teor.
260. Com efeito, este preceito legal pressupõe um comportamento culposo, censurável, o cometimento de uma infracção pelo contribuinte.
261. Não é o caso das custas judiciais processuais, ou taxas de justiça, e inerentes juros de mora (por eventuais atrasos de pagamento), no caso não relacionadas com processos de contraordenacão ou transgressão.
262. Mais uma vez, a Recorrente/FP limitou-se a reproduzir o relatório inspectivo da [SCom05...]. não imputando quaisquer erros de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima referidas.
263. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida, também aqui, não merece qualquer censura.
264. Aliás, o remanescente da correcção, Euro 2.335,12, já havia sido acrescido pela [SCom05...] na respectiva declaração de rendimentos, conforme, aliás, se afirma no próprio relatório inspectivo (cfr. 8) dos factos provados).
265. Pelo que não faz qualquer sentido o seu novo acréscimo, incluído no valor total de Euro 26.330,56 aqui acrescido — o que, aliás, constitui uma duplicação de colecta (artigo 205º do CPPT).
266. Assim, esta correcção, para além de erro nos pressupostos de facto e de errada interpretação e aplicação do artigo 42º nº 1 d) do CIRC, padece ainda de erro de cálculo e apuramento (artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT).
QUANTO À CORRECCÀO, NA ESFERA DA [SCom05...], RELATIVA A DIFERENCAS POSITIVAS DE CAIXA:
267. Também aqui a Recorrente/FP limita-se a reiterar a argumentação já expendida no relatório inspectivo, reproduzindo-o, sem imputar, especificadamente, qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida.
268. Sobre esta matéria foi dada por provada a seguinte factualidade (cfr. 78) e 79) dos factos provados):
- a [SCom05...] deduziu na Declaração Modelo 22 de 2002 o valor de € 187.237,93, que corresponde a (diferenças positivas de caixa):
- Regularização de Contas correntes € 3.594,67
- Diferenças positivas de caixa € 107.434,24
- Diferenças de tickets refeição € 54.394,36
- Diferenças de depósitos € 21.814,66;
- a [SCom05...] acresceu na Declaração Modelo 22 de 2002 o valor de € 264.590,52 que corresponde a (diferenças negativas de caixa):
- Abates € 3.367,04
- Diferenças negativas de caixa € 65.985,57
- Diferenças de tickets de refeição € 94.879,12
- Créditos incobráveis € 34.524,10
- Diferenças de depósitos € 63.456,49
- Diferenças de ACTEF's € 63,35
- Notas falsas € 2.314,85;
269. Não está em causa, pois, qualquer "actuação arbitrária" do contribuinte — contrariamente ao que afirma a Recorrente/FP.
270. Com efeito, a [SCom05...] deduziu as diferenças positivas de caixa, no total de Euro 187.237,93, mas acresceu as diferenças negativas de caixa, de valor superior, Euro 264.590,52.
271. Pelo que, quanto a diferenças de caixa, provou-se que em termos líquidos a [SCom05...] acresceu a favor da AT a quantia de Euro 77.352,59.
272. Por outro lado, do relatório inspectivo da [SCom05...] (cfr. 8) dos factos provados) resulta que a AT não reduziu ao lucro tributável o valor das diferenças negativas de caixa que a [SCom05...] comprovadamente acresceu na respectiva declaração de rendimentos modelo 22.
273. Ora, os princípios da justiça. interesse público e proporcionalidade (artigos 55º da LGT, 3º e 5º do CPA e 266º nº 2 da CRP) Impunham que a AT efectuasse aquela correccão a favor do contribuinte.
274. Veja-se, neste sentido, o parecer, da própria AT, cuja cópia foi junta às anteriores alegações escritas como doc. 12.
275. Sendo certo que a AT está obrigada à plena reconstituição da legalidade (artigo 100º da LGT).
276. Efectivamente, quer as ditas diferenças positivas, quer as referidas diferenças negativas, respeitam às mesmíssimas operações.
277. Trata-se de diferenças (positivas ou negativas) entre os registos dos meios de pagamento e os meios de pagamento efectivamente recepcionados, designadamente pelas operadoras de caixa, em consequência de falhas nos "trocos".
278. Circunstância perfeitamente compreensível, atento o elevado número de estabelecimentos e de clientes que passam pelos hipermercados e supermercados explorados pela [SCom05...] — como será notório e do conhecimento público.
279. Assim, no mínimo igual tratamento fiscal deveria ter sido conferido às diferenças negativas de caixa e de meios de pagamento, como os tickets de refeição - que foram acrescidos pela [SCom05...], para efeitos do apuramento do lucro tributável, como se provou.
280. Inexistindo quaisquer razões para que se lhes confira tratamento diferenciado, em relação às diferenças positivas - em clamorosa violação do princípio da Imparcialidade (artigo 9º do CPA).
281. Também do artigo 78º da LGT resulta que a AT estava legalmente obrigada a efectuar a revisão da matéria tributável autoliquidada pelo contribuinte também quanto aos acréscimos por este indevidamente efectuados na declaração de rendimentos - e não apenas quanto às deduções por aquele efectuadas na mesma declaração.
282. Com efeito, se a AT entende que as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, então também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC.
283. Assim sendo, e como bem diz a douta Sentença recorrida, "como bem refere a Impugnante, o princípio da Justiça (artigos 55º da LGT, 266º nº 2 da CRP e 8º do CPA) impunha, à semelhança do que vimos a respeito do princípio da especialização dos exercícios, que as diferenças negativas de caixa que a [SCom05...] acresceu no exercício de 2002 também fossem corrigidas pela Administração Fiscal no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais, nos termos do artº 23.º do Código do IRC. Isto porque, se assim não fosse, criar-se-ia uma situação de flagrante injustiça para o contribuinte na medida em que as diferenças positivas de caixa, enquanto proveitos, seriam plenamente tributadas, enquanto as diferenças negativas de caixa, pese embora serem custos na esfera do sujeito passivo, não seriam deduzidas ao seu lucro tributável, saindo a Administração Fiscal duplamente beneficiada, o que não se pode aceitar. Nestes termos, sendo o relatório inspetivo totalmente omisso a respeito da dedução das diferenças negativas de caixa e tendo a Autoridade Tributária, em consequência, ignorado a correspondente correção ao resultado líquido do exercício de 2002, forçoso é concluir que a correção das diferenças positivas de caixa não se pode manter, sob pena de violação do princípio da justiça.".
284. Entendimento contrário significa mesmo violar o princípio da tributação segundo o lucro real e o respeito pela capacidade contributiva do contribuinte (artigos 17º do CIRC, 4º nº 1 da LGT e 104º nº 2 da CRP) — que só teriam sido respeitados se de igual modo tivesse sido anulado o acréscimo das diferenças negativas de caixa.
285. Aliás, supervenientemente, veio a AT entretanto considerar, em vários casos, que a correção a efectuar em situações exactamente iguais à dos autos deveria cingir-se ao saldo entre as diferenças positivas de caixa e as diferenças negativas de caixa (cfr. doc. A aqui junto).
286. E o princípio fundamental da igualdade (cfr. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP) impõe enquadramentos jurídicos iguais em situações idênticas.
Sem prescindir, a título subsidiário, por cautela de patrocínio,
287. Aquele procedimento, adoptado pela [SCom05...], tem na sua génese a orientação dada pela AT à [SCom05...], desde 1991 (cfr. doc. 11 junto às anteriores alegações escritas da Impugnante).
288. Com efeito, conforme mapa de apuramento mod. DC — 22, relativo à [SCom05...] e ao exercício de 1991, a AT afirmou aí expressamente que as diferenças positivas de caixa "... não são considerados proveitos para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 209 do CIRC” (cfr. doc. 11 junto às anteriores alegações escritas).
289. A partir daí, e por causa deste entendimento da AT, a [SCom05...] passou a deduzir as diferenças positivas de caixa, mas também a acrescer as diferenças negativas de caixa — tal como fez no caso concreto, como se deixou provado.
290. Ou seja, a [SCom05...] limitou-se a seguir o entendimento que a própria AT lhe indicou.
291. Sendo que, por imposição dos princípios da boa fé. segurança jurídica e protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (artigos 6º-A do CPA antigo, 10º do CPA actual e 266º nº 2 da CRP), a AT está juridicamente vinculada às interpretações que a própria AT faz dos preceitos legais fiscais (artigos 68º-A da LGT e 55º do CPPT).
292. Por causa e na sequência daquela doutrina interpretativa da AT, e só por isso, a [SCom05...] deduziu as diferenças de caixa positivas e acresceu as diferenças de caixa negativas, para efeitos do apuramento do lucro tributável.
293. Aliás, segundo o disposto no artigo 7º nº 2 do CPA, redacção aplicável, a Administração Pública é responsável pelas informações que presta ao administrador, ainda que não vinculativas (cfr. igualmente o antigo artigo 74º do CPT).
294. Com efeito, deve ser respeitada e protegida a confiança suscitada na contraparte em função da informarão que lhe foi prestada em situação anterior idêntica.
295. Mais: a AT, para além de agir com imparcialidade, deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material — princípio do inquisitório (cfr. artigo 58º da LGT).
QUANTO À CORRECCÃO, NA ESFERA DA [SCom05...], RELATIVA À MENOS VALIA GERADA POR COBERTURA DE PREJUÍZOS:
296. Está em causa a dedutibilidade fiscal uma menos-valia fiscal realizada pela [SCom05...] com a venda das acções da [SCom07...], por Euro 900.000.000,00, à [SCom08...], SGPS, SA ([SCom08...]).
297. Mais uma vez, a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo, transcrito em 8) dos factos provados), não imputando qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
Sem prescindir, a título subsidiário. por mera cautela de patrocínio,
298. Nesta matéria, a douta Sentença recorrida deu por provada a seguinte factualidade (cfr. 80) a 87), inclusive, dos factos provados):
- a [SCom05...], a título de mais e menos-valias, efetuou os seguintes ajustamentos no Q.07 da Declaração Modelo 22 de 2002:
- a acrescer, menos-valias contabilísticas, campo 215, € 795.508,72
- a deduzir, mais-valias contabilísticas, campo 229, €164.822,51 e € 630.686,21
- a deduzir, menos-valias fiscais, campo 230, € 5.797.658,26 e € 5.797.658,26;
- O valor de € 5.797.658,26, deduzido no campo 230 do Q.07 da Declaração Modelo 22, refere-se à soma algébrica das mais e menos-valias fiscais, tendo sido calculado pela [SCom05...] da seguinte forma:
- imobilizado financeiro: - € 5.068.571,16
- imobilizado corpóreo: - € 729.087,10
- menos-valia fiscal: - € 5.797.658,26;
- Quanto ao imobilizado financeiro, a menos-valia fiscal resultou da venda pela [SCom05...], em 30/12/2002, de 300.000 ações da [SCom07...], SA, por € 900.000,00, à empresa do Grupo [SCom08...], SGPS, SA ([SCom08...]);
- Em Outubro de 1999, a [SCom05...] adquiriu à [SCom01...], SGPS, SA, 100% do capital social da [SCom07...], SA, aquisição que se concretizou pelo valor de € 1.556.249,44;
- Os resultados transitados, o resultado líquido do exercício e os capitais próprios da [SCom07...], SA eram negativos;
- Em Dezembro de 2001, a [SCom05...] procedeu à cobertura de prejuízos da [SCom07...], SA num total de € 4.300.000,00;
- A [SCom05...] acresceu ao valor de aquisição da participação social na [SCom07...], SA o valor da cobertura de prejuízos acima referida;
- A cobertura de prejuízos na [SCom07...], SA foi necessária para salvaguardar a solvabilidade desta sociedade e para assegurar a continuação da sua atividade no comércio retalhista de artigos para escritório.
299. Assim, conforme decorre da factualidade provada, a entrega do dito valor de Euro 4.300.000,00, para cobertura de prejuízos, foi relevada contabilisticamente numa conta 41 (Investimentos Financeiros), acrescendo ao valor aquisitivo das participações detidas na [SCom07...].
300. Conforme resulta do correspondente relatório inspectivo (cfr. 8) dos factos provados), a AT considerou que a sobredita cobertura de prejuízos, no valor de Euro 4.300.000,00, efectuada pela [SCom05...] na [SCom07...], não deveria concorrer para o apuramento do valor de aquisição das participações detidas na [SCom07...], para efeitos do apuramento da menos-valia realizada na venda das acções da [SCom07...] à [SCom08...], em 2012,
301. uma vez que, segundo a AT, o valor da "cobertura de prejuízos" não é custo fiscalmente dedutível, por violação do artigo 23º do CIRC.
302. Ora, tal entendimento está errado, conforme se afirma na douta Sentença recorrida.
303. As coberturas de prejuízos, conforme resulta do disposto na al. a) do artigo 212 do CIRC, têm o mesmo tratamento fiscal do que as entradas de capital em aumentos de capital social — havendo, nestes últimos, lugar à emissão e aquisição de novas acções, por parte do accionista participante nesse aumento de capital.
304. Ora, se o valor de aquisição das novas acções emitidas no aumento de capital social concorre obviamente para o apuramento da mais ou menos-valia fiscal, também as entradas de capital feitas pelo accionista na sociedade participada, para cobertura de prejuízos desta última, devem concorrer para o apuramento da mais ou menos-valia fiscal.
305. Por conseguinte, e como se diz na douta Sentença recorrida, "A interpretarão restritiva que a Administração Tributária faz do preceito em causa, de modo a reconduzir o conceito de valor de aquisição ao preço pago no momento da aquisição, não encontra respaldo na jurisprudência, nem na maioria da doutrina que sobre o tema se debruçou. (...) a irrelevância tributária da cobertura de prejuízos mantém-se desde que o capital da sociedade participada (beneficiária) continue a ser detido pela sociedade que efetuou a referida cobertura de prejuízos. Pelo contrário, verificando-se a alienarão da sociedade participada, este momento deve ser registado como aquele em que o sócio abdica da possibilidade de vir a ser reembolsado da cobertura de prejuízos antes realizada. Aquilo que era um prejuízo ou uma menos-valia latente torna-se num prejuízo ou menos-valia real, sendo, por isso, dedutível. (...)as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da transmissão das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais. A não ser assim, estaríamos perante um custo que jamais seria dedutível, sem que nenhuma norma o previsse, o que contrariaria frontalmente o dito princípio da tributarão segundo o lucro real previsto na CRP. (...) Ou seja, se bem entendemos a doutrina do acórdão, as coberturas de prejuízos a qualquer título correspondem, do ponto de vista da substância económica da operação, a aumentos de capital, devendo relevar fiscalmente como tal. E, assim sendo, não se descortinam razões para que, ocorrendo a transmissão da sociedade participada, não devam tais coberturas de prejuízos, independentemente da sua forma legal ou do instrumento de recapitalização em causa, enquadrar-se, como realidade económica substancialmente idêntica a aumentos de capital, no valor de aquisição a que se refere o nº 2 do art.º 43.º do Código do IRC, atendendo ao facto de que os custos incorridos com a cobertura dos prejuízos da sociedade participada não puderam ser antes valorados como componentes negativas do rendimento tributável da sociedade participante." (sublinhado nosso).
306. Princípio, este, da tributado do rendimento real, consignado nos artigos 104º nº 2 da CRP e 17º do CIRC.
307. Ao contrário do que afirma a AT no relatório inspectivo, a observância do princípio do "custo histórico" significa que se deve atender não só ao preço de compra das participações, mas também aos valores adicionais despendidos com a aquisição dessas mesmas participações - como é o caso dos valores despendidos com a cobertura de prejuízos da participada.
308. Pois também esses representaram um evidente encargo associado à aquisição das participações.
309. Com efeito, a cobertura de prejuízos não pode deixar de se considerar um "valor-custo e corresponde ao valor efectivamente dispendido com a aquisição de um elemento patrimonial, incluindo todos os encargos suportados relativamente ao mesmo".
310. Sendo certo que o disposto no artigo 18º nº 7 do CIRC nada tem que ver com esta matéria — preceito legal, este, invocado pela AT no relatório inspectivo
311. Tão pouco tem o invocado método da equivalência patrimonial.
312. Qualquer que seja o método contabilístico adoptado, a cobertura de prejuízos integra sempre o valor "histórico" de aquisição da participação.
313. Aliás, em 5.3.2. do POC define-se custo de aquisição de um bem como sendo "a soma do respectivo preto de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem".
314. Poder-se-ia contrapor que o valor despendido com a cobertura de prejuízos não ocorreu aquando da aquisição originária das participações.
315. Contudo, se, em vez de uma cobertura de prejuízos, tivesse ocorrido uma redução e aumento de capital superveniente, ninguém colocaria certamente em causa que o encargo com a aquisição das novas acções deveria ser considerado no apuramento da mais ou menos-valia fiscal.
316. Quando uma e outra situações — cobertura de prejuízos / redução + aumento de capital ("operação harmónio") — são em tudo equivalentes.
317. Cobertura de prejuízos equivale a aumento de capital, a aumento da situação líquida.
314. 318. E, por isso, é custo da participação.
319. Com efeito, o "custo histórico" da participação não se reconduz, exclusivamente, ao preço de compra da participação.
320. Importa incluir também as coberturas de prejuízos, entretanto efectuadas pelo accionista.
321. Também elas representativas de um custo efectivo de aquisição e detenção dessa mesma participação.
322. A cobertura de prejuízos é uma forma de financiar a sociedade participada, por esta, momentaneamente, não estar a cumprir as regras jurídico-societárias da intangibilidade do capital social.
323. À semelhança, por exemplo, das reduções de capital social.
324. Com efeito, é uma das várias formas de ultrapassar situações de insuficiência do capital social, por comparação com os capitais próprios ou situação líquida da empresa.
325. Mais, ao contrário do que afirma a AT no relatório inspectivo, não decorre da lei que os encargos associados à aquisição de participações sociais, para efeitos do apuramento da mais ou menos-valia, têm necessariamente de ter por contrapartida a "emissão de novas partes sociais".
326. E as coberturas de prejuízos, à semelhança da participação em aumentos de capital da sociedade participada, não podem deixar de se considerar "investimentos" na sociedade participada.
327. Quando se fala em custo histórico de alguma coisa. pretende-se referir o somatório de encargos que foi necessário suportar para dispor dessa coisa.
328. Assim, tanto entra o custo inicial, como o custo adicional, superveniente.
329. No caso de uma participação de capital, o custo (histórico) inicial corresponde ao que se pagou para a adquirir, correspondendo o custo (histórico) adicional a tudo o que foi necessário suportar posteriormente para se dispor da participação.
330. Daí, a própria contabilização das coberturas de prejuízos numa conta 41 (Imobilizações — investimentos Financeiros) - e não numa conta de custos.
331. Além disso, a cobertura de prejuízos de uma participada faz com que o capital próprio desta aumente, o que dá ainda mais sentido ao entendimento de que o montante da cobertura do prejuízo deve ser levado à conta da participação, e não a custos.
332. E este registo contabilístico é o mesmo, quer se adopte o método do custo, quer se adopte o método de equivalência patrimonial, na contabilização das participações adquiridas.
333. Sendo certo que, mesmo que assim não fosse, também não seria relevante, pois este último — método da equivalência patrimonial - não tem relevância para efeitos fiscais.
334. Assim, até em função da posição tradicional do AT, a cobertura de prejuízos de uma participada só pode dar origem a um débito de "Investimentos Financeiros", e não de custos extraordinários.
335. Por conseguinte, ao contrário do que afirma a AT no relatório inspectivo (cfr. 8) dos factos provados), ao apurar a menos-valia em questão, a [SCom05...] não violou os artigos 18º nº 7 e 43º nº 2 do CIRC.
336. Para além de tudo, dir-se-á que esse é também o entendimento da própria AT — conforme resulta da documentação junta aos presentes autos em 09.01.2008, como "doc. 2".
337. Com efeito, a AT já se pronunciou sobre o tema, designadamente na Informação vinculativa da DGI no Processo 2193/96, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 23/02/98.
338. Aliás, tal entendimento foi já também sufragado pelos mesmos serviços da DGI, em particular da Direcção Finanças ..., Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, Processo 04-03-002, no âmbito do Processo de Reclamação n...39... 1996, Porto – 6º Bairro, corroborando o expresso no Processo 2193/06, quanto ao aspecto das menos-valias que aqui está em causa.
339. E ainda o entendimento da AT, através de Parecer nº158/95, do CEF, Registo nº 92/94, publicado no Boletim CTF n2 381, JAN-MAR 1996, págs.379 e ss., em especial pontos 2.2.,2.3. e 2.5..
340. Por outro lado, também a doutrina e a Jurisprudência assim o entendem, v.g. Luís Brito Correia, in "Direito Comercial", 22 Volume, a págs. 349 e ss., em particular in fine, e ainda António Moura Portugal, in "A dedutibilidade dos custos na Jurisprudência fiscal portuguesa", Coimbra Editora, a págs. 153 e ss. e citando o Acórdão do TCA de 26/06/2001, Recurso 4783/01 (relator o desembargador Valente Torrão),
341. considerando que as entradas para "cobertura de prejuízos" mais não são do que investimentos adicionais e, por conseguinte, equiparáveis a um qualquer aumento de capital - logo, acrescem ao custo do investimento.
342. Vejam-se, a este propósito, e em particular, o doc. 53 junto à PI, bem como os docs. 8, 9, 10, 11 e 12 juntos em sede de inquirição de testemunhas realizada em 12.10.2011.
343. Aliás, a AT, neste caso, perfilha um entendimento oposto àquele que consagra no relatório inspectivo cuja cópia foi anexa às antecedentes alegações escritas como doc. 13.
344. Assim, a douta Sentença recorrida não perece qualquer censura.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
345. Não se vislumbra por que razão o valor da cobertura de prejuízos, ao ter sido considerado no cômputo da menos-valia, terá violado o artigo 23º nº 1 do CIRC — o fundamento invocado pela AT para fazer a correcção.
346. Com efeito, foi provado que os resultados transitados, o resultado líquido do exercício e os capitais próprios da participada (a 100%) [SCom07...] eram negativos; que a [SCom05...] procedeu à cobertura desses prejuízos da [SCom07...] num total de € 4.300.000,00; e que cobertura de prejuízos na [SCom07...] foi necessária para salvaguardar a solvabilidade desta sociedade e para assegurar a continuarão da sua atividade no comércio retalhista de artigos para escritório.
347. Aliás, bem vistas as coisas, a AT nem sequer fundamenta porque é que considera a cobertura de prejuízos, no caso, fora do campo de aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC.
348. Com efeito, no caso, a cobertura de prejuízos foi imprescindível para a "manutenção da fonte produtora".
349. E, sem ela, muito provavelmente teria encerrado a sua actividade, deixando de realizar "proveitos ou ganhos sujeitos a imposto".
350. Atenta a sua situação financeira deficitária, conforme ficou provado e a própria AT expressamente reconhece (cr. 8) dos factos provados).
351. Mais, o preço de venda das acções à [SCom08...] foi obviamente influenciado pela dita cobertura de prejuízos; se aquela não tivesse ocorrido, o preço de venda teria sido obviamente outro.
352. Pelo que, também nesta perspectiva, esta cobertura de prejuízos está intimamente relacionada com o "valor de realização" ou "proveito" da venda das participações.
353. Por outro lado, atenta a actividade da [SCom05...] — comércio retalhista em supermercados e hipermercados — é evidente que a participação em questão estava abrangida no âmbito da sua actividade.
354. Aliás, a [SCom05...] podia, naturalmente, adquirir participações qualificadas noutras sociedades, particularmente em sociedades a operar também em sectores retalhistas, como era o caso da [SCom07...].
355. Pelo que, também do ponto de vista da [SCom05...], não se pode deixar de considerar a cobertura de prejuízos relacionada com a sua actividade comercial.
356. A [SCom05...] era e é retalhista, operando em supermercados e hipermercados integrados em centros comerciais, essencialmente ao nível de produtos alimentares de grande consumo.
357. A [SCom07...] também é retalhista e opera normalmente em centros comerciais, tentando aproveitar da grande afluência de público a este tipo de estabelecimentos.
358. Simplesmente, direcciona a sua actividade para o sector específico da venda de materiais de escritório.
359. A coexistência de lojas de um e outro tipo, em centros comerciais, permite aproveitar do efeito "âncora" que um supermercado ou hipermercado sempre representa junto do grande público, dado que vende produtos essenciais ao consumo.
360. A aquisição da [SCom07...], pela [SCom05...], visou essencialmente fazer com que a aquela beneficiasse do mesmo conjunto de serviços de gestão que a [SCom05...], atenta a similitude de actividades retalhistas exercidas.
361. Designadamente no âmbito contabilístico, sistemas de informação, aconselhamento jurídico, fiscal, gestão administrativa, gestão de aprovisionamentos, logística, etc..
362. Assim se gerando evidentes economias de escala, pois permitiu evitar custos decorrentes da duplicação de serviços congéneres na esfera das duas sociedades.
363. O que representa a maximização dos proveitos e lucros em ambas as sociedades, como é evidente.
364. Esta matéria de facto resulta do testemunho de «BB», cujo depoimento é transcrito e especificado, nas partes relevantes, no doc. B junto à presente peça, para não tornar esta peça demasiadamente prolixa.
365. Por isso, ao contrário do que afirma a AT, parece-nos evidente que, também na perspectiva da [SCom05...], a cobertura de prejuízos em questão estava relacionada "com a actividade do contribuinte sujeita a IRC".
366. Finalmente, considera a AT que, quer a aquisição das participações na [SCom07...], quer a sua alienação, foram "preços de transferência", por se tratar de operações efectuadas entre entidades pertencentes a um mesmo grupo.
367. Ora, é evidente que tal constatação, a par das "dúvidas" sobre a sua oportunidade e "conformidade com o preço que seria praticado com uma entidade independente em circunstâncias idênticas ou análogas", é manifestamente insuficiente para fundamentar devidamente a afirmação de que foram praticados "preços de transferência".
368. Para o efeito, teria sido necessário observar o disposto nos artigos 57º do CIRC, 77º nº 3 da LGT e 63º do CPPT.
369. O que não foi feito pela AT.
QUANTO À CORRECCÃO, NA ESFERA DA [SCom05...], RELATIVA A TRIBUTACÕES AUTÓNOMAS:
370. Esta correcção respeita a tributações autónomas incidentes sobre juros e IVA suportados em rendas de ALD's de viaturas ligeiras de passageiros.
371. Ora, mais uma vez, a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo, transcrito em 8) dos factos provados, não imputando qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
372. A este propósito, importa atender à factualidade provada em 65) a 67) dos factos provados, da qual resulta que o valor relativo a "ALD — V. lig. — Fee" inclui o respetivo IVA — e já havia sido na íntegra sujeito a tributação autónoma pela própria [SCom05...], na respectiva declaração de rendimentos por esta apresentada.
373. Pelo que aquele IVA não poderia ser novamente sujeito a tributação autónoma da parte da AT, como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
374. Com efeito, no que concerne aos valores relativos a IVA, estes já haviam sido acrescidos pela [SCom05...], na respectiva declaração de rendimentos, incluídos nas demais verbas constantes do quadro de fls. 38 do relatório inspectivo (reproduzido em 8) dos factos provados).
375. E, como tal, já haviam sido objecto de tributação autónoma pela própria [SCom05...], na declaração de rendimentos por esta apresentada.
376. Sob pena de duplicação de colecta (artigo 205º do CPPT).
377. Devendo a correcção em questão, naquela medida, ser anulada, conforme propugnado na douta Sentença recorrida.
QUANTO À CORRECCAO, NA ESFERA DA [SCom09...]. RELATIVA A MULTAS E OUTRAS PENALIDADES:
378. A AT funda esta correcção no facto de se tratar de custas processuais, não aceites como custo fiscal por força do artigo 42º nº 1 d) do CIRC (cfr. 8) dos factos provados).
379. Mais uma vez, a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo da [SCom09...] (reproduzido em 10) dos factos provados) não imputando qualquer erro de facto ou de Direito à douta sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
380. Nesta matéria, foi dado por provado o seguinte (cfr. 88) dos factos provados): A [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta "69500210 — Multas Não Fiscais", a importância de € 3.284,80, relativa a custas com processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício.
381. Pelo que, obviamente, e como já se referiu acima a propósito de correcção idêntica à [SCom05...] (para cuja argumentação remetemos, por brevidade de exposição), aquele custo deve ser aceite para efeitos fiscais — porque não incluído na previsão legal do disposto no artigo 422 n2 1 d) do CIRC,
382. como bem se afirma na douta Sentença recorrida - que, por isso, e mais uma vez, não merece qualquer censura.
383. Com efeito, o artigo 429 nº 1 d) do CIRC considera não constituir custo fiscal apenas as multas, coimas e demais encargos pela prática de Infracções.
384. Ou seja, pressupõe um comportamento culposo, censurável, o cometimento de uma infraccão pelo contribuinte.
385. Não é o caso das custas judiciais processuais, que não estão relacionadas com processos de contraordenação ou transgressão.
386. Por isso, a [SCom09...] acresceu, para efeitos do apuramento do lucro tributável, todos os valores relacionados com infracções, designadamente encargos com coimas.
387. Já os valores respeitantes a custas processuais (judiciais), que somam Euro 3.284,80, nada têm que ver com infracções — peio que não foram acrescidos pela [SCom09...], nem devem ser acrescidos pela AT, como bem se decidiu na douta Sentença recorrida.
QUANTO À CORRECCÃO. NA ESFERA DA [SCom09...]. RELATIVA A CORRECCÕES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES:
388. A AT fundou esta correcção no disposto no artigo 23º do CIRC, dado que os respectivos documentos de suporte, alegadamente, não permitem concluir sobre o tipo de custo a que dizem respeito, nem se este está relacionado com a actividade exercida.
389. Sobre a interpretação daquele preceito legal já nos pronunciamos acima, cuja argumentação aqui deixamos por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
390. Mais uma vez, a Recorrente/FP limita-se a reproduzir o relatório inspectivo da [SCom09...], transcrito em 10) dos factos provados, não imputando qualquer erro de facto ou de Direito à douta Sentença recorrida — com as consequências processuais acima aludidas.
Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,
391. A este respeito, a douta Sentença deu por provada a seguinte matéria de facto (cfr. 89) a 96), inclusive, dos factos provados):
- a [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta "69709800 — Correções Exercícios Anteriores-Outras", a importância de € 211.431,60, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício;
- tal importância resultou do exercício de uma opção de compra Euro-Dólar por parte do adquirente Banco 2..., no âmbito de uma operação financeira de cobertura de risco de alteração cambial de juros de suprimentos a receber pela [SCom11...] LLC da sociedade [SCom12...], SGPS, SA;
- a sociedade [SCom12...], SGPS, SA foi criada em 2001, para permitir a participação da [SCom11...] LLC, empresa do Banco 2... sediada nos EUA, no negócio de retalho do Grupo 4 ......, tendo como sócios, além da [SCom11...] LLC, a [SCom05...] e a [SCom09...];
- todos os sócios efetuaram dotações de capital na [SCom12...], SGPS, SA, a [SCom05...] e a [SCom09...] através de prestações suplementares e a [SCom11...] LLC através de suprimentos, em dólares, com um prazo de cinco anos;
- no final de 2001, foi incorporada uma componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA à [SCom11...] LLC;
- como forma de minorar o risco da incorporação daquela componente, a [SCom05...] e a [SCom09...] decidiram vender, cada uma, no final de 2001, cinco opções de compra ao Banco 2..., podendo este exercer uma opção por cada um dos anos subsequentes;
- em resultado da venda das opções de compra, a [SCom05...] e a [SCom09...] receberam os respetivos prémios, cujo pagamento foi diferido ao longo dos cinco anos seguintes e tributado nos exercícios correspondentes;
- em contrapartida, o exercício de cada uma das opções de compra pelo Banco 2... gerou um custo que teve de ser suportado na esfera da [SCom05...] e da [SCom09...];
392. Assim, os documentos de suporte à operação, designadamente os especificados em cada um daqueles pontos 89) a 96) dos factos provados, permitem aferir claramente que tipo de custo está em causa.
393. E a factualidade provada demonstra bem a relação dos custos em questão com a actividade exercida pela [SCom09...], bem como a racionalidade e congruência económica e financeira da operação em apreço, como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
394. Sendo certo que, contrariamente ao que afirma a Recorrente/FP nas suas alegações de recurso, não "foi dado por provado que tal operação não se encontra documentalmente provada".
395. Aliás, isso nunca esteve em causa, conforme resulta do relatório inspectivo da [SCom09...], transcrito em 10) dos factos provados.
396. Ou seja, a AT nunca afirmou que o custo em questão não estava documentado — o que a AT tinha colocado em crise era o facto da documentado existente não permitir, alegadamente, concluir sobre o tipo de custo a que dizia respeito, tão pouco se este estava ou não relacionado com a actividade exercida pela [SCom09...], o que é bem diferente.
397. Sendo certo, como acima referimos, que não é legalmente admissível a fundamentação da liquidação a posteriori, depois de emitida a liquidação, sob pena de intolerável violação do direito de defesa do contribuinte.
398. Assim sendo, e tal como se afirma na douta Sentença recorrida, "Resulta da factualidade provada que a importância de € 211.431,60 resultou do exercício de uma opção de compra Euro-Dólar por parte do adquirente Banco 2..., no âmbito de uma operação financeira de cobertura de risco de alteração cambial de juros de suprimentos a receber pela [SCom11...] LLC da sociedade [SCom12...], SGPS, SA. Sabe-se, com efeito, que a sociedade [SCom12...], SGPS, SA foi criada em 2001 para permitir a participação da [SCom11...] LLC, empresa do Banco 2... sediada nos EUA, no negócio de retalho do Grupo 4 ......, tendo como sócios, além da [SCom11...] LLC, a [SCom05...] e a . Todos os sócios efetuaram dotações de capital na [SCom12...], SGPS, SA, a [SCom05...] e a [SCom09...] através de prestações suplementares e a [SCom11...] LLC através de suprimentos, em dólares, com um prazo de cinco anos. No final de 2001, foi incorporada uma componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA à [SCom11...] LLC (uma vez que o sócio [SCom11...] era Americano e desta forma geria a sua exposição cambial no Projecto). Como forma de minorar o risco da incorporação daquela componente, a [SCom05...] e a [SCom09...] decidiram vender, cada uma, no final de 2001, cinco opcões de compra ao Banco 2... podendo este exercer uma opção por cada um dos anos subsequentes. Em resultado da venda das opcões de compra, a [SCom05...] e a [SCom09...] receberam os respetivos prémios, cujo pagamento foi diferido ao longo dos cinco anos seguintes e tributado nos exercícios correspondentes. Em contrapartida, o exercício de cada uma das opções de compra pelo Banco 2... gerou um custo que teve de ser suportado na esfera da [SCom05...] e da [SCom09...]. A factualidade supra descrita permite, assim, demonstrar a "congruência económica" do custo sindicado, ou seja, que este se encontra relacionado com a obtenção dos proveitos ou com a realização das finalidades empresariais da [SCom09...], considerando as normais circunstâncias do mercado e da atividade económica. Em particular, tenha-se presente que, e não é demais relembrar, o custo em apreço adveio diretamente da necessidade de a [SCom09...] (juntamente com a [SCom05...]) procurar atenuar o risco decorrente da incorporação da componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA (sociedade também detida pela [SCom09...]) à [SCom11...] LLC, tendo a venda de opções de compra (pela [SCom09...] e [SCom05...]) sido o instrumento que veio servir esse propósito. Da venda das referidas opções resultou um benefício — o prémio pago pelo adquirente Banco 2..., com o objetivo imediato de compensar qualquer variação cambial no cálculo dos juros de suprimentos devidos à [SCom11...] LLC — e um custo — resultante do exercício de cada uma das opções de compra Euro-Dólar por parte do Banco 2...." (sublinhado nosso, com a devida vénia).
399. Em resumo, o custo em questão tem uma natureza financeira, resultante do exercício de um produto derivado financeiro.
400. A contratação das opções resultou de uma gestão/neutralização do risco cambial implícito no cálculo dos juros dos suprimentos, após introdução da componente de variação cambial nestes últimos.
401. Com efeito, estamos perante um custo financeiro da [SCom09...] incorrido em 2002 e relacionado com a sua actividade, em estrito cumprimento do artigo 23º nº 1 c) do CIRC.
402. Aliás, não faz qualquer sentido tributar (ou seja, não anular fiscalmente) os proveitos decorrentes da venda das opções, como fez a AT, e esquecer os custos inerentes ao exercício das mesmas opções por parte do adquirente das mesmas — em total violação dos sobreditos princípios da justiça e proporcionalidade.
403. Assim, também aqui a douta Sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura, de facto e/ou de Direito.
SEM PRESCINDIR, A TÍTULO SUBSIDIÁRIO, POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO (ARTIGO 636º DO CPC):
QUANTO AO ERRO DE CÁLCULO E APURAMENTO:
404. Contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito a liquidação impugnada padece mesmo de erro de cálculo e apuramento, conducente à sua anulação, nos termos dos artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT.
405. Com efeito, na sequência de reclamação deduzida pela Impugnante/Recorrida contra a autoliquidação do IRC consolidado do exercício de 2002,
406. a AT, por despacho de 13.04.2005 — anterior, portanto, à liquidação ora em crise, datada de 19.12.2006 (cfr. 15) dos factos provados) - entendeu deferir parcialmente essa mesma reclamação (cfr. 97) a 100) dos factos provados e a documentação aí mencionada).
407. Deste deferimento administrativo parcial resultou que o prejuízo fiscal consolidado do exercício de 2002 aumentou de Euro 259.180.854,17 (valor autoliquidado) para Euro 263.331.153,32 — conforme resulta daquela documentação e, aliás, é do inteiro conhecimento oficioso da AT e, por isso, dispensa prova do contribuinte, nos termos do artigo 74º nº 2 da LGT.
408. Contudo, a liquidação ora em crise, posterior à decisão de deferimento parcial, não atende àquele deferimento parcial — ou seja, o prejuízo fiscal consolidado esteve na génese da liquidação aqui impugnada (cfr. 15) dos factos provados) correspondeu ao valor resultante desse deferimento parcial, Euro 263.331.153,32 — mas sim à quantia autoliquidada pelo Grupo, Euro 259.180.854,17.
409. Esta factualidade resulta do relatório inspectivo transcrito e mencionado em 13) e 14) dos factos provados (relatório inspectivo do Grupo), conjugado com a liquidação mencionada em 15) dos factos provados - e, aliás, é do inteiro conhecimento oficioso da AT pelo que, como dissemos, dispensa a prova do contribuinte, nos termos do artigo 74º nº 2 da LGT.
410. Aliás, ficou provado que, "Através de requerimento datado de 25/01/2007, a Impugnante solicitou junto do 1.º Serviço de Finanças ..., "ao abrigo do artigo 37.9 do CPPT, a emissão e remessa de certidão que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de direito, e das operações de cálculo e apuramento, subjacentes à liquidação de IRC n.° ......................15, relativa ao exercício de 2002, no montante de Euro 9.299,92, uma vez que os 'prints' informáticos facultados ao contribuinte, retirados da Internet não são suficientemente esclarecedores" (cfr. 22) dos factos provados).
411. E foi provado que a AT, em resposta ao requerimento antecedente, remeteu à Impugnante/Recorrida o ofício nº 4550, de 09.02.2007, conforme resulta da factualidade provada em 23) dos factos provados e respectiva documentação aí referenciada.
412. Assim, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, cumpria outrossim à AT alegar e provar que a liquidação aqui impugnada teve por base um prejuízo fiscal de Euro 263.331.153,32, e não de Euro 259.180.854,17 — até porque se trata obviamente de matéria de conhecimento oficioso, da própria AT, pois foi esta quem emitiu a liquidação aqui impugnada.
413. Simplesmente, a AT silenciou nesta matéria — o que não deixa de ser sintomático.
414. Com efeito, se silenciou é porque a AT não colocou em crise essa factualidade — efeito cominatório semi-pleno.
415. Sendo certo que, por imposição do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 58º da LGT) deveria ter tido outra atitude.
416. O que contrasta ostensivamente com o comportamento do contribuinte, que tudo fez para fossem devidamente explicitadas todas as operações de cálculo e apuramento subjacentes à liquidação impugnadas, pedindo certidão das mesmas, nos termos do artigo 37º do CPPT — como acima se referiu e ficou provado.
417. Assim, a douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito, padece de erro de julgamento quando afirma que "não demonstrou que efetivamente a liquidação adicional n.º ......................15, de 13/12/2006, foi emitida com base num prejuízo fiscal consolidado de € 259.180.854,17.".
418. Por outro lado, da documentação e factualidade especificada em 97) a 100) dos factos provados, como acima se disse, extrai-se que do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa (contra a autoliquidação) resultou a fixação do prejuízo fiscal consolidado do Grupo em Euro 263.331.153,32 — bastando um mero cálculo aritmético.
419. Aliás, e mais uma vez, é obviamente matéria de conhecimento oficioso da AT, pois foi esta quem emitiu o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa - e que por isso dispensa a prova do contribuinte, nos termos do artigo 74º nº 2 da LGT.
420. Por isso, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, competia outrossim à AT alegar e demonstrar que do despacho de deferimento parcial em apreço não resultou a fixação do prejuízo fiscal consolidado do Grupo em Euro 263.331.153,32, mas sim qualquer outro valor.
421. o entanto, também aqui, e sintomaticamente, a AT silenciou - em violação do seu dever de inquisitório e contributo para a descoberta da verdade material.
422. E se silenciou é porque a AT não colocou em crise essa factualidade.
423. Assim, a liquidação em apreço, ao não considerar aquela anterior decisão de deferimento parcial da reclamação apresentada contra a autoliquidação de IRC de 2002, padece de erro de cálculo e apuramento, susceptível de conduzir à sua anulação (cfr. artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT).
424. Com efeito, estamos, ao menos, perante uma "fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário" — pelo que a liquidação deve ser anulada, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT.
425. Por conseguinte, e salvo o devido respeito, neste segmento a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais.
QUANTO À VIOLACÃO DO DIREITO DE AUDICÃO PRÉVIA:
426. A douta Sentença recorrida considerou igualmente não ter havido violação do direito de audição prévia.
427. Ora, salvo o devido respeito, parece-nos ter havido erro de julgamento.
428. Com efeito, ficou provado que a Impugnante foi notificada, em 27.11.2006, do projecto de correcções ao IRC consolidado do exercício de 2002, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias para o efeito (cfr. 13) e 14) dos factos provados).
429. Esse prazo terminava, portanto, a 12.12.2006 ou seja, o contribuinte poderia exercer o seu direito de audição prévia até 12.12.2006, inclusive.
430. Contudo, e através do ofício nº 5086, da DSIT, a Impugnante/Recorrida, precisamente em 12.12.2006, recepcionou o relatório final de inspecção tributária, conforme factualidade provada em 14) dos factos provados.
431. Ou seja, a AT não aguardou o decurso do prazo para o exercício do direito de audição prévia - o prazo concedido, de 15 dias, foi reduzido para 14 dias.
432. Com efeito, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, o contribuinte podia exercer o seu direito de audição prévia até ao final do dia 12.12.2006 — apenas sendo legítimo à AT notificar o relatório inspectivo depois daquele dia,
433. o que não sucedeu, como se provou, já que o relatório inspectivo final foi notificado precisamente em 12.12.2016.
434. Daí que a AT tenha violado o direito de audição prévia consagrado nos artigos 60º nº 1 e) e nº 4 da LGT e 267º nº 5 da CRP.
435. Com efeito, tendo concedido ao contribuinte um prazo de 15 dias para o exercício do seu direito de audição prévia, não era legítimo à AT, unilateralmente, reduzir esse prazo para apenas 14 dias — o que, para além do mais, representa uma violação do sobredito princípio da boa-fé, na medida em que constitui uma violação da confiança suscitada na contraparte (artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP).
436. Sendo certo que, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, uma vez recebido o relatório inspectivo final, o eventual exercício do direito de audição prévia no mesmo dia, 12.12.2006, seria totalmente infrutífero,
437. dado que, nos termos do artigo 60º nº 7 da LGT, "Os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão".
438. Ora, se à data a fundamentação da decisão já era definitiva, de nada serviria o exercício de qualquer direito de audição prévia.
439. Sendo certo que nada garante que o contribuinte não fosse exercer o seu direito de audição prévia no último dia do prazo.
440. E nada assegura que o eventual exercício desse direito de audição prévia não surtisse qualquer efeito útil.
441. Pelo que, salvo o devido respeito, não se pode transformar esse formalismo legal essencial e previsto na lei em formalidade "não essencial".
442. Assim, e salvo o devido respeito, a douta Sentença recorrida, neste segmento, padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais.
QUANTO À OMISSÃO DA TOTALIDADE DAS OPERACÕES DE CÁLCULO E APURAMENTO SUBJACENTES A LIQUIDACÃO IMPUGNADA:
443. Salvo o devido respeito, também não podemos concordar com a douta Sentença recorrida neste segmento.
444. Como acima se disse e ficou provado, em 25.01.2007 a Impugnante requereu, ao abrigo do artigo 372 do CPPT, junto do 12 SF de ..., certidão que contivesse "a totalidade dos fundamentos de facto e de Direito, e das operações de cálculo e apuramento, subjacentes" à liquidação.
445. Como acima se disse e ficou provado, a AT respondeu àquele requerimento por meio do ofício nº 4550, do qual a AT fez constar "os documentos originais da demonstração de liquidação n° ......................15 e demonstração de acerto de contas doc. ...71 do IRC de 2002.".
446. Ora, como se constata deste ofício nº 4550, dele não consta a totalidade das operações de cálculo e apuramento subjacentes à liquidação - em particular no que concerne aos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores (cfr. artigos 47º e 65º do CIRC) que terão sido oficiosamente deduzidos pela AT para efeitos do apuramento da matéria colectável consolidada corrigida que esteve na génese da liquidação impugnada.
447. E apesar de todas as "notificações" recebidas — projectos de relatório, relatórios inspectivos, liquidações, prints e listagens informáticas, etc. - continuam, ainda hoje, a faltar a explicitação dos prejuízos fiscais oficiosamente deduzidos, pela AT, ao exercício de 2002, e que estarão subjacentes à matéria colectável consolidada que serviu de base à liquidação aqui impugnada.
448. Com efeito, falta a explicitação da totalidade das operações de cálculo e apuramento que terão conduzido à matéria colectável consolidada que consta da liquidação impugnada — apesar do pedido do contribuinte nesse sentido.
449. Com efeito, não deixa de ser estranho que, apesar do elevadíssimo valor das correcções efectuadas ao lucro tributável consolidado, o valor do imposto adicionalmente cobrado tenha sido de apenas cerca de 9.000 euros.
450. Efectivamente, a AT terá oficiosamente deduzido, ao lucro tributável consolidado corrigido, prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores, que terão conduzido à matéria colectável consolidada que serviu de base à liquidação aqui impugnada.
451. Contudo, não explicitou oportunamente, nem mesmo após pedido expresso do contribuinte, quais as operações de cálculo e apuramento concernentes a essa dedução oficiosa de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios,
452. ficando o contribuinte sem saber quais os concretos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores Que a AT, oficiosamente entendeu deduzir ao lucro tributável consolidado do exercício de 2002 — e, consequentemente, quais os prejuízos fiscais reportáveis para os exercícios subsequentes (cfr. artigos 47º e 65º do CIRC).
453. Terão sido prejuízos fiscais consolidados ? Terão sido prejuízos fiscais individuais ? De que sociedade (s) ? De que exercício (s) ? (cfr. artigos 47º e 65º do CIRC).
454. E essa questão não é despicienda, uma vez que, coma é óbvio, quantos mais prejuízos fiscais forem deduzidos ao lucro tributável do exercício de 2002, menores os reportes de prejuízos susceptíveis de serem deduzidos aos lucros tributáveis dos exercícios subsequentes a 2002 (cfr. artigos 47º e 65º do CIRC).
455. Pelo que, contrariamente ao entendimento do Tribunal a cgr°, a liquidação aqui impugnada padece de insuficiente fundamentação,
456. em particular, por falta de explicitado dos prejuízos fiscais oficiosamente deduzidos para efeitos do apuramento da matéria colectável consolidada corrigida que lhe serviu de base,
457. em violação dos artigos 268º nº 3 do CRP e 77º nº 1 e 2 da LGT (cfr. tb. o artigo 125º nº 2 do CPA, redacção à data).
458. Assim, e neste segmento, a douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito, padece de erro de julgamento e violação das referidas disposições legais.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., negando provimento ao recurso da FP e mantendo a douta Sentença recorrida ou, subsidiariamente, apreciando igualmente os fundamentos de impugnação das correcções e da liquidação aqui suscitados a título subsidiário, com a consequente anulação das sobreditas correcções e liquidação, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTICA.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 4575 do SITAF, com o seguinte teor “Acompanhando a argumentação desenvolvida pela entidade recorrente nas suas alegações e conclusões e, pelas razões aí invocadas a que se adere, parece-nos que o recurso jurisdicional merce provimento.”.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT), sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto (na apreciação e valoração) e, subsequente erro de julgamento de direito, mormente por violação do estabelecido nos artigos 18º, 20º, 21º, 23º, 24º, 34º , 42º, 43º e 81º do CIRC, Subsidiariamente, e em caso e procedência do recurso, ao abrigo do artigo 636º do CPC, do conhecimento dos fundamentos invocados conclusões 404. a 458. das contra-alegações de recurso da recorrida [SCom05...] ([SCom05...]).
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos provados:
Consideram-se provados os seguintes factos, com relevo para a decisão da causa:
1) A Impugnante tem como objeto social a gestão de participações noutras sociedades, com o CAE 074150, tendo sido tributada, no exercício de 2002, conjuntamente com outras empresas do grupo de sociedades de que é a sociedade dominante (“Grupo 4 ......”) segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 175 e 176 do suporte físico do processo;
2) A sociedade dominada [SCom05...], SA ([SCom05...]) tem por objeto social o comércio a retalho em hipermercados, a que corresponde o CAE 52111 - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 219 do suporte físico do processo;
3) A Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção, ao abrigo da ordem de serviço n.º DI20......55, no âmbito da qual lhe foram solicitados esclarecimentos, tendo-se concluído que não havia lugar a quaisquer correções em sede de IRC - cfr. docs. de fls. 294 a 297 do suporte físico do processo;
4) Com base na ordem de serviço n.º OI20......11, de 18/04/2006, foi determinada a realização de uma nova ação de inspeção externa e de âmbito geral à Impugnante, a qual teve início em 01/08/2006 - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 174 e 175 e docs. de fls. 299 a 303 do suporte físico do processo;
5) Em 23/11/2006 foi elaborado o relatório da inspeção tributária a que se refere o ponto anterior, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
Correção à matéria tributável
Correção ao valor deduzido, no Campo 230 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, a título de Menos-Valias Fiscais
A correção proposta neste Relatório reporta-se a factos ocorridos em finais de dezembro de 2002.
De entre os factos relevantes ocorridos, importa destacar:
- uma operação de alienação de participações sociais.
(…)
A) Alienação de partes sociais: € 259.917.296,40
1. Por contrato de compra e venda de ações celebrado em 20 de dezembro de 2002, a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ aliena 890.724.188 ações representativas do capital social da ‘[SCom03...], SA’ ([SCom03...]).
A alienação das referidas ações foi efetuada pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’ à ‘[SCom02...], BV’, sociedade de direito holandês e detida diretamente a 100% pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’.
Pela análise da estrutura de participações do Grupo em anexo, conclui-se que quer a ‘[SCom02...], BV’ quer a ‘[SCom03...]’ são detidas direta e indiretamente a 100% pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’.
2. O valor da transação, de acordo com o contrato, foi de € 388.444.818, correspondendo a um valor de € 0,4361 por ação. O pagamento do preço da transação seria, de acordo com a cláusula terceira do contrato, efetuado nos 180 dias seguintes à data da assinatura do mencionado contrato, ou seja, até final do mês de junho de 2003.
3. O pagamento do preço da transação efetuou-se, contudo, apenas em dezembro de 2005, após uma sucessão de operações relevantes:
- A [SCom01...], SGPS, SA alienou no passado dia 13 de dezembro de 2005 a totalidade da sua participação na sociedade de direito brasileiro [SCom04...], SA, cessando assim a sua atividade de retalho naquele país. Já em meados do ano a [SCom01...] tinha concretizado a venda de um conjunto de 10 hipermercados na área metropolitana de São Paulo (…);
Factos relevantes que mereceram comunicação à CMVM dado que a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ é uma sociedade com o capital aberto ao investimento do público:
- A [SCom01...], SGPS, SA, sociedade com o capital aberto ao investimento do público, informa que a sociedade sua participada [SCom04...], SA celebrou com o Grupo 3... um acordo de alienação de um conjunto de 10 estabelecimentos comerciais que explora sob a insígnia «...X...», no Estado de S. Paulo, Brasil, envolvendo uma valorização de 317 milhões de Reais (aproximadamente 105 milhões de Euros, à taxa de câmbio atual) (comunicado de 9/6/2005 – Anexo III);
- A [SCom01...], SGPS, SA, sociedade com o capital aberto ao investimento do público, informa que a sociedade sua participada [SCom03...], SA (‘[SCom03...]’) celebrou com o grupo Grupo 2 ...... um contrato de alienação da totalidade da sua participação na sociedade de direito brasileiro [SCom04...], SA (‘[SCom04...]’), envolvendo uma valorização da [SCom04...] de 635 milhões de Euros. Após esta transação, no balanço da [SCom03...] permanecem ativos, maioritariamente imobiliários, num valor superior a 15 milhões de Euros (comunicado de 14/12/2005 – Anexo IV);
Ou menção na nota 4 do ABDR das contas individuais da sociedade ‘[SCom01...], SGPS, SA’ (Anexo V):
- Cobertura de prejuízos efetuada na sociedade ‘[SCom02...], BV’, posteriormente dissolvida a 30 de dezembro de 2005;
- Redução do capital da sociedade ‘[SCom03...], SA’ ([SCom03...]) em dezembro de 2005.
4. As ações alienadas em 20 de dezembro de 2002 (facto a que nos reportamos) integravam um ativo financeiro de 911.124.188 ações que a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ detinha, representativas de 68,1% do capital social da [SCom03...], sociedade de direito brasileiro.
As 911.124.188 ações repartiam-se por lotes com entrada no ativo da ‘[SCom01...], SGPS, SA’ em três exercícios, a saber:
| Ações | Ano | Valor (€) | Preço Unitário | Observações |
| 95.000.000 | 1999 | 94.777.518,38 | 0,9977 | Aumento de capital em numerário |
| 449.521.326 | 1999 | 268.914.630,30 | 0,5982 | Aumento de capital - entrada em espécie |
| 210.905.350 | 2000 | 143.331.103,91 | 0,6796 | Aumento de capital em numerário |
| 155.697.512 | 2001 | 129.687.453,20 | 0,8329 | Ações adquiridas ao [SCom10...] |
| Valor médio por ação | 0,6988 |  |
Ou seja, com a aquisição, em 2001, ao [SCom10...] das 155.697.512 ações representativas de 11.64% do capital da [SCom03...], a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ passa a deter direta e indiretamente a totalidade do capital social da [SCom03...].
Esquematicamente o negócio do Brasil apresentava o seguinte formato:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
5. De referir ainda que:
- Compulsados os elementos disponíveis, constatámos que a participação do [SCom10...] no capital da [SCom03...] remonta a 1997, tendo o [SCom10...] participado no aumento de capital da [SCom03...] ocorrido em 1999. O outro detentor do capital da [SCom03...] era direta ou indiretamente a ‘[SCom01...], SGPS, SA’.
- Na alienação das 155.697.512 ações, o [SCom10...] obteve uma mais-valia contabilística de € 22.655.492,48.
- O contrato de compra e venda das ações celebrado entre a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ e o [SCom10...] data de 15/01/2001, tendo sido acordado que a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ comprava as 155.697.512 ações por 26 milhões de escudos, sendo o pagamento efetuado por transferência bancária nas seguintes datas:
| 25% | 15/01/2001 |
| 25% | 15/09/2001 |
| 50% | 15/06/2002 |
Ou seja, a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ adquiriu ao [SCom10...] as ações pelo preço unitário de € 0,8329/ação com 50% do pagamento diferido até junho de 2002; ações que, em 20 de dezembro de 2002, integravam o lote das ações alienadas.
6. A alienação a uma entidade relacionada – a [SCom02...], BV – gerou uma menos-valia contabilística de € 231.273.811,80 e uma menos-valia fiscal de € 259.917.296,40 (…).
7. Quanto à menos-valia contabilística, a mesma não teve qualquer efeito ao nível das contas do Grupo, dado que quer a [SCom03...] quer a [SCom02...], BV são empresas incluídas na consolidação nos termos da al. a) do n.º 1 do Dec.Lei n.º 238/91. E, dado que se trata de alienações de participações financeiras a empresa do Grupo, nas contas individuais da ‘[SCom01...] SGPS, SA’ foram registadas perdas que, no processo de consolidação de contas, foram anuladas.
8. A menos-valia fiscal foi deduzida no Quadro 07 da Declaração Modelo 22, referente a 2002, da empresa ‘[SCom01...], SGPS, SA’, com reflexo no apuramento do resultado fiscal do Grupo.
É indispensável para que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal desta menos-valia o seu enquadramento no corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que impõe a demonstração da sua comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como resulta expressamente da sua inclusão na al. i) do n.º 1 do citado art.º 23.º do CIRC.
Ora, para que se possa à partida admitir a satisfação do teste da comprovada indispensabilidade, importa que a operação realizada apresente interesse económico ou comercial substancial para a entidade que a realizou.
9. Não se encontra, do ponto de vista da ‘[SCom01...], SGPS, SA’, enquanto entidade individual, qualquer interesse económico próprio na operação. Antes, só se detetam nesta operação consequências manifestamente negativas, reveladoras da ausência de razões próprias do ponto de vista comercial ou económico, seja para a obtenção dos ganhos ou proveitos seja para a manutenção da fonte produtora.
Mais diremos que, em face da sequência das operações realizadas, os únicos motivos que podem justificar a operação não são motivos de racionalidade económica, mas estritamente a procura das vantagens fiscais decorrentes da pretendida dedutibilidade das menos-valias geradas com a operação.
Vejamos o seu enquadramento:
a) Os investimentos financeiros devem ser registados pelo valor de aquisição, não sendo dedutíveis quaisquer ajustamentos efetuados para relevar uma eventual diferença entre o custo de aquisição dos títulos e o valor de mercado.
Tal significa que, apenas a transmissão onerosa da participação financeira poderia ter gerado um resultado definitivo, em princípio reconhecido fiscalmente. E refere-se em princípio, dado que qualquer custo ou perda para ser fiscalmente dedutível deve ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Isto é, o legislador, no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC fixou explícitos condicionalismos, que são exigíveis para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam efetiva e casuisticamente, ser assumidos como tal, e produzirem efeitos ao nível do lucro tributável (Acórdão TCAN n.º 001/06/03).
Assim sendo, as menos-valias realizadas, apesar de expressamente mencionadas em alínea específica no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, não são sem mais consideradas como encargos dedutíveis, estando igualmente sujeitas ao critério da indispensabilidade a que o corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC subordina a consideração fiscal dos custos ou perdas, a avaliar em função das condições concretas da operação.
E se ficar demonstrado ‘através de indícios sérios, suficientes e credíveis, que a operação que deu origem à menos-valia foi um subterfúgio para fuga ao imposto…’ deve ser desconsiderada como custo para efeitos do art.º 23.º do CIRC (Acórdão do TCAS n.º 6228/02).
b) Aliás, a frequência deste tipo de operações efetuadas com entidades com as quais existem relações especiais levou o legislador a desconsiderá-las expressamente como custos ou perdas do exercício, aditando o n.º 7 ao art.º 23.º do CIRC, na Lei 32-B/2002 de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2003.
c) Tal não significa, todavia, que as menos-valias ocorridas antes daquela data devam ser consideradas sem mais como encargos dedutíveis, pois sempre se tinha de aplicar o critério da indispensabilidade constante do referido art.º 23.º do CIRC.
Assim, o que se tem de entender é que, até 31 de dezembro de 2002, as menos-valias realizadas estão sujeitas, mediante apreciação casuística, ao critério da indispensabilidade e que após aquela data são sempre, independentemente daquele critério, desconsideradas para efeitos fiscais.
Tendo a operação ocorrido onze dias antes da entrada em vigor da citada norma (aspeto temporal que não pode deixar de ser sublinhado), não pode ser automaticamente desconsiderada a menos-valia como encargo dedutível nos termos do n.º 7, mas está, de qualquer modo, sujeita à avaliação com base no critério da indispensabilidade.
10. Vejamos, portanto, se se trata ou não de um custo ou perda indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
a) A dedutibilidade de uma menos-valia depende obviamente de terem sido observadas as condições gerais enunciadas no corpo do art.º 23.º do CIRC, ou seja, se as componentes negativas são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Este conceito de indispensabilidade baseia-se na racionalidade económica das operações que a geraram, tendo em conta o seu contributo ou a relação causal direta ou indireta com os proveitos ou ganhos realizados.
Efetivamente, nos termos do referido artigo, só se consideram custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
b) Por sua vez, o art.º 17.º, n.º 1 do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
c) É para definir o grupo dos elementos negativos que o art.º 23.º do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que o podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respetiva fonte produtora, pressupondo, naturalmente, a consecução de uma atividade económica.
As condições básicas para a aceitabilidade dos custos ou perdas para a determinação do lucro tributável são, nos termos do art.º 23.º do CIRC, a comprovada indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
(…)
e) Porém, é numa outra categoria das componentes negativas dos resultados que devem caber as menos-valias, dada a própria noção de menos-valias, que traduz as perdas sofridas em certas operações, resultantes da desvalorização ou perda de valor que se verificou em elementos do ativo imobilizado.
(…)
Deduzindo-se, assim, do próprio conceito de menos-valia, que se trata sempre de perdas conexionadas com a própria fonte produtora dos rendimentos sujeitos a imposto, onde se incluem tanto os meios ou instrumentos de produção como as próprias aplicações financeiras de caráter permanente.
f) Sendo os investimentos em participações sociais efetuados com a finalidade de obter rendimentos e/ou exercer influência na gestão de outras sociedades, registados na rubrica do Imobilizado de ‘Investimentos Financeiros’, os ganhos ou perdas obtidos nas operações de venda desses elementos enquadram o conceito de mais/menos valias, de acordo com a noção do art.º 43.º do CIRC, concorrendo, em princípio, para a formação do lucro tributável, dada a forma ampla como este se encontra definido no Código.
Todavia, no que respeita às menos-valias realizadas, a sua dedutibilidade para efeitos fiscais está naturalmente sujeita à principal condição de aceitação dos demais custos ou perdas, isto é, a sua comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
g) Desse modo, ao submeterem-se as menos-valias ao teste da indispensabilidade, para efeitos de se apreciar a sua dedutibilidade fiscal, dever-se-á acima de tudo analisar objetivamente a operação de que as mesmas resultaram, atendendo ao interesse económico (no presente e no futuro) que a mesma representa para a entidade que a realiza, pelo que caberá aos contribuintes o ónus de demonstrarem se as operações foram ditadas por motivos económicos válidos (…).
11. Ora, não visualizamos nesta operação a justificação económica imprescindível que nos leve a concluir pela sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora a que se refere o art.º 23.º do CIRC.
É no conceito de indispensabilidade ínsito no art.º 23.º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efetivamente incorrido no interesse da empresa ‘[SCom01...], SGPS, SA’ e o que pode resultar apenas no interesse do Grupo económico em que é a sociedade dominante.
É que a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características determina a sua desconsideração como custo. E. no caso concreto, nenhuma daquelas características está presente como decorre, em conclusão, dos seguintes factos:
a) A venda das 890.724.188 ações da [SCom03...] foi efetuada através de contrato de compra e venda assinado pelas partes em 20 de dezembro de 2002, com contra valor a receber nos 180 dias seguintes à data da assinatura do mesmo.
b) As referidas ações foram alienadas pelo preço de venda unitário de € 0,4361 por ação, tendo sido adquiridas por:
| Ações | Ano | Valor (€) | Preço unitário |
| 95.000.000 | 1999 | 94.777.518,38 | 0,9977 |
| 449.521.326 | 1999 | 268.914.630,30 | 0,5982 |
| 210.905.350 | 2000 | 143.331.103,91 | 0,6796 |
| 135.297.512 | 2001 | 112.695.376,60 | 0,8329 |
| 890.724.188 | |
c) O contravalor manteve-se em dívida ao longo dos anos económicos de 2003, 2004, o que significa que, não obstante a celebração da operação em 2002, o pagamento do preço só veio a ocorrer em 2005, contrariando o que resultava do próprio contrato celebrado em que se previa a sua realização nos 180 dias subsequentes, o que torna economicamente injustificável a concretização da operação naquela data.
d) Assim, só em meados de dezembro de 2005 (referência na Nota Anexa n.º 47 do ABDR), na data em que foi alienada a participação à Grupo 2 ......, é que a [SCom02...], BV efetuou o pagamento, por transferência bancária, sendo o documento bancário que suporta o recebimento do referido contravalor datado de 19/12/2005 com data-valor de 15/12/2005. Ou seja, dois dias após a concretização da alienação da totalidade da participação detida pela [SCom03...] na ‘[SCom04...], S.A’ ao grupo Grupo 2 .......
e) Nenhuma sociedade, em condições normais e ditada por razões económicas válidas, celebrar o negócio nesses termos, o qual só ocorreu porque, no âmbito das operações de consolidação, a perda é anulada. No Grupo, o efeito foi nulo e não afetou a informação financeira prestada a terceiros.
f) Aliás, decorre da análise do Balanço da [SCom02...], BV que esta não tinha capacidade financeira para solver, perante a ‘[SCom01...], SGPS, S.A’, a dívida constituída pela aquisição das 890.724.188 ações.
g) O Balanço da [SCom02...], BV apresenta (exercício de 2002) basicamente no seu Ativo, os investimentos financeiros e um crédito de € 400.000.000 sobre as companhias afiliadas, sendo o Passivo constituído por um empréstimo bancário de igual montante, e por dívidas a empresas do grupo, nas quais se incluem os valores correspondentes à transação de ações da [SCom03...].
h) Por outro lado, a Demonstração de Resultados da [SCom02...], BV (exercício de 2002) inclui um montante de gastos gerais de administração que se cifra em € 102.311, tendo os custos financeiros atingido o montante de € 29.198.728 e os proveitos financeiros o montante de € 23.905.801, valores com certeza referentes aos custos incorridos e aos proveitos obtidos com o passivo e o ativo de € 400.000.000.
i) Comunicados de factos relevantes emitidos pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’:
- ‘… A [SCom04...], S.A celebrou com o Grupo 3... um acordo de alienação de um conjunto de 10 estabelecimentos comerciais.
Por conseguinte, concretizando uma possibilidade já anteriormente admitida pela empresa, reuniram-se agora as condições para a alienação dos 10 estabelecimentos…’ (comunicado de 9 de junho de 2005).
- ‘… A [SCom03...] celebrou um contrato de alienação da totalidade da sua participação na [SCom04...], S.A’ (comunicado de 14 de dezembro de 2005).
j) Concretizado o negócio da alienação pela [SCom03...] da totalidade do capital da ‘[SCom04...], SA’, o Conselho de Administração da ‘[SCom01...], SGPS, S.A’ reuniu, em 20 de dezembro de 2005, a fim de deliberar (Ata n.º 347 em Anexo VII):
- ‘Na qualidade de acionista, efetuar as entradas necessárias à cobertura de prejuízos na ‘[SCom02...], BV’ (sociedade regida pelo direito holandês);
- Na qualidade de acionista, deliberar sobre a dissolução e liquidação da referida [SCom02...], BV;
- Efetuar entradas em dinheiro na referida [SCom02...], BV’, no valor de € 286.554.847,93, a realizar até ao dia 27/12/2005, destinados à cobertura de prejuízos.
- Podendo ler-se, ainda, na referida Ata ‘No seguimento da Ordem de trabalhos, os administradores, após discussão e onde analisaram que no plano estratégico não havia necessidade da existência da sociedade [SCom02...], BV, aprovaram dissolver e liquidar a sociedade [SCom02...], BV (sociedade regida pelo direito holandês), podendo qualquer um dos Administradores assinar qualquer documento e prosseguir qualquer ato, necessário à extinção da referida sociedade’.
k) A [SCom02...], BV foi dissolvida em 31 de dezembro de 2005.
l) Os capitais próprios e os resultados da ‘[SCom02...], BV’ tiveram a seguinte evolução:
| 2002 | 2003 | 2004 |
| Capitais próprios | 92.989.282 | 57.527.030 | 47.315.929 |
| Resultados | -6.548.465 | -35.462.252 | -10.211.103 |
m) Nem é possível alegar a causação empresarial da referida transação no sentido de que a mesma poderia ter um efeito de alavancagem financeira no que concerne à dívida constante do Balanço da ‘[SCom02...]’ (empréstimo bancário no montante de € 400.000.000 obtido junto de um Sindicato de instituições financeiras).
Atente-se que, de acordo com as Notas às Contas Consolidadas do Grupo, o referido financiamento ‘está subordinado ao cumprimento de determinados rácios financeiros relativamente às Demonstrações Financeiras Consolidadas do Grupo’.
n) E os rácios financeiros do Grupo não se alteraram com esta transação já que a mesma não teve qualquer efeito ao nível das Demonstrações Financeiras do Grupo uma vez que a perda e a dívida correspondente à transação foram anuladas no processo de consolidação de contas, dado que quer a [SCom03...] quer a [SCom02...], BV são empresas incluídas na consolidação nos termos da alínea a) do n.º 1 do Dec. Lei n.º 238/91.
o) São, como é evidente, as Demonstrações Financeiras do Grupo que relevam perante terceiros, nomeadamente o Sindicato de instituições financeiras que contratualizou o empréstimo de € 400 000 000, não só quanto à verificação do cumprimento dos rácios por parte do Grupo, mas sobretudo ao nível dos órgãos de decisão do Grupo.
p) Ora, o Conselho de Administração da [SCom01...] SGPS, SA conta (em 2002) com quatro administradores executivos:
«CC»
«DD»
«EE»
«FF»
Desempenhando igualmente funções entre outras, nas seguintes empresas:
- «CC»
[SCom03...], SA
[SCom13...], SA
- «DD»
[SCom03...], SA
[SCom13...], SA
[SCom02...]
- «EE»
[SCom03...], SA
[SCom04...], SA
q) Refira-se que «DD», não obstante ser administrador da empresa adquirente das ações, [SCom02...], BV, interveio na qualidade de administrador da empresa alienante ‘[SCom01...] SGPS, S.A’ na celebração do contrato de compra e venda de ações com a [SCom02...], BV, tendo esta, a [SCom02...], BV, sido representada neste ato pelo seu administrador Forum Administrations, BV, cujo manager director se desconhece.
Face a tudo isto, estamos perante uma operação que, sem qualquer justificação económica e, portanto, sem qualquer relevo para a obtenção dos resultados ou a manutenção da fonte produtora, serviu apenas para as partes darem relevação contabilística a uma menos-valia suscetível de poder influenciar negativamente o lucro tributável de uma sociedade residente sujeita a IRC, e que de outro modo seria insuscetível de afetar o resultado fiscal.
Tendo sido celebrado um contrato de compra e venda de ações, face à finalidade económica visada pela lei ao criar tal negócio jurídico, deveria consubstanciar-se com efetividade a troca da coisa (as ações) pelo dinheiro (preço). Como resulta dos factos já enunciados, a [SCom02...], BV ao contrário do que decorre do contrato, não efetuou o pagamento nos 180 dias imediatos, tendo-o feito apenas quando as ações foram alienadas pelo Grupo em 2005 à Grupo 2 .......
Tal significa que a ‘[SCom01...], SGPS, S.A’ nunca obteve até esta alienação a contraprestação pela transmissão das ações, não se conhecendo quaisquer diligências que tenha encetado para obter o produto da venda.
Esta venda, por isso, não serviu propósitos substanciais, como aliás resulta de a [SCom02...], BV ser integralmente detida pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’, destinando-se apenas à criação para efeitos fiscais de uma menos valia.
Tendo em conta as considerações aduzidas, o valor apurado pela empresa, como menos-valia fiscal decorrente desta transação, não é dedutível, dado não ter ficado provada a sua indispensabilidade nos termos ínsitos no art.º 23.º do CIRC, ou, por outras palavras, não ficou demonstrada a sua causação empresarial sob o ponto de vista das contas individuais da ‘[SCom01...], SGPS, SA’.
A este respeito, veja-se que o Acórdão do TCA de 14 de maio de 2002 já atrás citado, considerou que ‘as menos valias não podem ser aceites para efeitos de IRC uma vez que os autos evidenciam claramente (e a recorrida nenhuma prova fez no sentido de convencer o Tribunal da bondade da sua operação de venda das ações) que a operação que as originou constituiu nítida manobra de fuga ao imposto’, pelo que, tendo-se entendido que ‘demonstrando a Administração Tributária através de indícios sérios, suficientes e credíveis, que a operação que deu origem a menos valias foi um subterfúgio para fuga ao imposto, e não provando a recorrida, como lhe competia, que a menos valia resultou da atividade normal da empresa e que a operação que a originou foi absolutamente necessária, nas circunstâncias em que decorreu’, se julgou ‘que as menos valias declaradas não resultaram da atividade inscrita no objeto social da recorrida, não tendo qualquer relação com a obtenção de custos ou proveitos ou com a manutenção da sua fonte produtora, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC, pelo que não podem ser consideradas como custos’.
Razões pelas quais é proposto o acréscimo ao resultado fiscal declarado de € 259.917.296,40 correspondente à menos-valia ilegalmente deduzida.
(…)
IX. Direito de audição
Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, o sujeito passivo foi notificado, no dia 2 de novembro de 2006 para, querendo, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção.
Dado que o sujeito passivo optou por não exercer o direito de audição, reitera-se a correção inicialmente proposta”
- cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
6) Com base na ordem de serviço n.º OI200500091, de 25/02/2005, foi determinada a realização de uma ação de inspeção externa e de âmbito geral à [SCom05...], a qual teve início em 22/06/2005 - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 218 e docs. de fls. 311 e 312 do suporte físico do processo;
7) Através dos ofícios n.os 03784, de 20/12/2005, e 00682, de 07/03/2006, a [SCom05...] foi notificada de duas prorrogações do procedimento inspetivo referido no ponto anterior, nos seguintes termos:
“Assunto: Prorrogação do procedimento inspetivo ao exercício de 2002, nos termos do art.º 36.º, n.º 3, al. a) do RCPIT
A fim de poder concluir-se a ação inspetiva ao exercício supra referido, informamos que foi prorrogado o prazo por mais três meses, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT”
- cfr. docs. de fls. 314 e 316 do suporte físico do processo;
8) Em 05/06/2006 foi elaborado o relatório da inspeção tributária à [SCom05...], do qual consta, além do mais, o seguinte:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
III - 1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
III - 1.1. Correções à matéria tributável
III - 1.1.1. Provisões para cobranças duvidosas - dívidas de fornecedores
A empresa ‘[SCom05...], S.A’ vem constituindo ao longo dos anos provisões para cobranças duvidosas - dívidas de fornecedores, sendo que no exercício de 2002 o saldo da conta ‘288001 - Provisões para cobranças duvidosas / outros fornecedores’ apresentava o valor acumulado de € 3.859.871,40.
Os saldos devedores de fornecedores resultam da emissão de Notas de lançamento relativas a débitos de Rappel e outros encargos imputados a fornecedores, como por exemplo, gestão de topos, cooperação comercial, etc. São fornecedores que se encontram em linha e que, à data de 30 de junho e 31 de dezembro têm saldo devedor sendo, por esse facto, tidos em conta para efeitos de cálculo de constituição da provisão. Estes saldos refletem, apenas, uma posição momentânea à data do fecho dos semestres não correspondendo por isso a qualquer dívida em mora resultante da atividade normal da empresa.
Relativamente à constituição de provisões para saldos devedores de fornecedores, o sujeito passivo procede à sua constituição de acordo com a mora (apurada semestralmente), conforme o mapa elaborado e facultado para o exercício de 2002.
Quando ocorre uma variação positiva nos saldos devedores de Fornecedores, essa variação é registada a débito da conta ‘6718 - Provisões para cobranças duvidosas / outras dívidas de clientes (fornecedores)’, por contrapartida da conta ‘288001 - Provisões para cobranças duvidosas /outros fornecedores’.
Por outro lado, sempre que ocorre uma variação negativa nos saldos devedores de Fornecedores, circunstância que se verifica se os saldos se tornam incobráveis, quando:
- estão totalmente provisionados e têm idade superior a dois anos;
- se obtém declaração de falência emitida pelos respetivos Tribunais;
regista-se o respetivo valor na conta ‘692001 - Dívidas incobráveis’ e, consequentemente, lança-se na conta ‘7962 - Redução de provisões’, o valor anteriormente provisionado na conta 6718.
O valor que o sujeito passivo considerou como custo para este efeito foi de € 450.939,61, valor relevado na conta ‘6718 - Provisões para cobranças duvidosas / outras dívidas de clientes (fornecedores)’, sendo que o reforço da provisão efetuado a 30/06/2002 ascende a € 115.898,42 e o de 31/12/2002 a € 335.041,19.
O valor total da provisão para saldos devedores de fornecedores ascende a € 2.183.843,16, valor que o sujeito passivo considerou como sendo fiscalmente dedutível. No entanto, dado que a posição tomada pelo sujeito passivo não merece acolhimento fiscal pelas razões seguidamente aduzidas, procedemos à proposta de correção do valor do reforço da provisão efetuado no exercício em causa.
Tendo em vista uma melhor explicitação dos valores em apreciação, refira-se que:
i - O montante de € 1.036.536,82 relevado na conta 692 contempla os créditos de fornecedores que estão em mora há mais de dois anos e os créditos considerados incobráveis por motivo de falência ou recuperação de empresas.
ii - Relativamente aos créditos em mora há mais de dois anos, os mesmos foram considerados como incobráveis pelos despachos, respetivamente, do
Exmo. Sr. Subdiretor Geral, em 8.11.93, e da Exma. Diretora de Serviços de IRC, de 4.9.2004, e correspondem aos valores constantes da conta 7962.
iii - Quanto aos créditos incobráveis por motivo de falência ou de processo especial de recuperação de empresas, os mesmos foram diretamente lançados na conta 692, não tendo passado pela conta 6718. Por este facto, esses valores não foram lançados na conta 7962.
Desta forma, o valor que efetivamente foi constituído no exercício e que afetou negativamente o resultado líquido, a título de provisão para saldos devedores de fornecedores, foi o valor encontrado na conta ‘6718 - Provisões para cobranças duvidosas / outras dívidas de clientes (fornecedores)’, no montante de € 450.939,61.
A alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC refere que são aceites como custo para efeitos fiscais as provisões que ‘… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal…’. A primeira questão que se coloca é a de saber se os saldos devedores de fornecedores são de qualificar como créditos resultantes da atividade normal, pois só estes são relevantes para efeitos de provisionamento no âmbito da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.
Ora, sobre esta matéria, o entendimento corrente da Administração Fiscal (nomeadamente do Centro de Estudos Fiscais) é de considerar como créditos resultantes da atividade normal, unicamente, aqueles que decorrem de operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transações correntes.
Assim sendo, os saldos devedores de fornecedores, seja qual for a sua natureza, não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da atividade normal, para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.
Face ao referido, os saldos devedores de fornecedores provisionados pela empresa em apreciação, não se enquadram na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, pois os mesmos não correspondem a transações correntes, logo não preenchem os requisitos para serem provisionados ao abrigo do referido normativo.
Em face do exposto, e de acordo com o preceituado na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões indevidas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de € 450.939,61, as quais não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce o referido montante ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo.
Neste ponto, a correção proposta implica um acréscimo ao lucro tributável declarado de € 450.939,61.
(…)
III - 1.1.3. Custos de exercícios anteriores
III - 1.1.3.1. Custos de exercícios anteriores - Regularizações de contas correntes
O sujeito passivo acresceu no campo 224 do quadro 07 da Declaração Modelo 22 o valor de € 104.684,39 repartido pelas contas seguidamente indicadas, as quais evidenciam no balancete final antes do apuramento os seguintes valores:
Conta 69700400 - Correc. Acert. Rap. 725,12
Conta 69700700 - Correc. Anter. Encar. C/ Pess. 20.297,51
| " | 69700800 - " " Compras | 8.647,61 |
| " | 69700900 - " " Reg. C/C | 71.474,75 |
| " | 69701000 - " " FSE | 136.853,96 |
| " | 69701200 - " " Rec. Abertu | 1.735,82 |
| " | 69701300 – " " Seguros | 72.495,17 |
| " | 69709800 - " " Outras | 603.164,57 |
Total 915.394,51
Assim, no sentido de apurar se o sujeito passivo teria acrescido integralmente os valores não aceites fiscalmente, foram solicitados os respetivos extratos de conta com indicação, movimento a movimento, dos valores já acrescidos.
Em resposta, o sujeito passivo procedeu à exibição dos documentos que deram origem à contabilização nas referidas contas.
A informação prestada permitiu saber que não foram acrescidos na íntegra os saldos das contas 69701300 e 69709800, não tendo sido acrescido também o montante de € 135.050,38 relevado na conta 69701000. Assim sendo, foram estas as contas que mereceram uma análise detalhada quanto aos valores dos movimentos não acrescidos.
Da análise dos movimentos na conta 69701300, a qual respeita a seguros de exercícios anteriores, não resultou qualquer reparo. Mas já no que concerne às outras duas contas (69701000 e 69709800) verificamos que:
Quanto à conta 69701000, nela foram lançadas duas notas de crédito emitidas à empresa ‘[SCom06...], SA’ em 31.12.2002, cujo custo contabilístico assume os valores de € 106.173,23 e € 10.742,87. Estas notas de crédito foram emitidas pela ‘[SCom05...], S.A’ para anulação de débitos que emitira à ‘[SCom06...]’ em 1997.
Uma vez que entre os débitos e os créditos medeia um intervalo de tempo significativo, cinco anos, tais custos não foram validados sem antes questionarmos a empresa sobre a razão destas anulações tão distantes dos acontecimentos que lhes deram origem.
A informação obtida foi que tais anulações eram decorrentes de negociações havidas entre a empresa sob inspeção e a ‘[SCom06...]’.
Consequentemente, solicitámos a prova do artigo 71.º, n.º 5 do CIVA relativamente ao IVA regularizado a favor da empresa constante de tais notas de crédito.
Em resposta, o sujeito passivo veio informar, por escrito, que não dispõe de tal prova, já que a ‘[SCom06...]’ não contabilizou os débitos de 1997, uma vez que nunca aceitou os valores debitados (Anexo I). Ora, o facto das anulações terem sido efetuadas somente decorridos seis anos, sendo do conhecimento da ‘[SCom05...], S.A’ a não aceitação dos débitos por parte da ‘[SCom06...]’, não é aceitável nem contabilística nem fiscalmente.
Efetivamente, de acordo com o n.º 1 do art.º 18.º do CIRC, a empresa deve imputar os custos incorridos ao exercício a que digam respeito, seguindo o princípio da especialização dos exercícios, o que no caso em apreço não aconteceu. Ademais, não dispõe da prova exigida pelo n.º 5 do artigo 71.º do CIVA.
Deste modo, quanto a esta conta resultam duas correções, uma em sede de IRC e outra em sede de IVA, a saber:
............................... em sede de IRC: € 116.916,10
............................... em sede de IVA: € 18.586,59
Sendo que a correção em sede de IVA tem explanação no correspondente ponto do relatório.
Quanto à conta 69709800, é proposta uma correção no montante de € 4.556,37 relativo a duas regularizações de conta corrente, as quais nos termos do artigo 23.º do CIRC não são custos fiscais, uma vez que a regularização de saldos não constitui um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Trata-se, portanto, de regularizações de conta corrente não aceites fiscalmente por conjugação das disposições dos artigos 18.º e 23.º do CIRC, mas que o sujeito passivo não acrescera para efeitos do apuramento do resultado fiscal.
Neste ponto do relatório, a correção proposta implica um acréscimo ao lucro tributável declarado, no montante de € 121.472,47 (116.916,10 + 4.556,37).
III - 1.1.3.2. Custos de exercícios anteriores - Base tributável de IVA, contabilizada em 2002, não aceite fiscalmente por não ter sido imputada aos exercícios a que respeita
No ponto III - 2.1. do presente relatório, que designamos por ‘Contabilização em ‘IVA dedutível’ ao longo de 2002 de imposto constante de documentos cujas datas distam mais de um ano da data de dedução’, são expostos os fundamentos da correção em sede de IVA relativamente a documentos contabilizados em 2002, relativamente aos quais o sujeito passivo procedeu, intempestivamente, à dedução de IVA.
Ora, não só o IVA foi contabilizado tardiamente como também o foi a respetiva base tributável.
O n.º 1 do artigo 18.º do CIRC dispõe que:
- Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
E dispõe o n.º 2:
- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Ora, o sujeito passivo não apresentou prova de receção tardia dos documentos em questão.
E esses documentos/transações eram conhecidos, na medida em que a consulta do suporte documental dos lançamentos retirados dos extratos das contas, na origem da correção explicitada no ponto III - 2.1., onde se encontra evidenciada não só a data da contabilização como também a data do documento, permite percecioná-lo.
Solicitados alguns desses documentos ao sujeito passivo, constatou-se o seguinte:
- Houve situações em que o sujeito passivo explicou ter efetuado as contabilizações tardiamente por somente se ter apercebido da falta das faturas quando conferia as contas correntes, nas alturas em que deixava de ter relações comerciais com os fornecedores/prestadores de serviços e pretendia saldar as contas;
- Noutras situações o sujeito passivo, através de carimbo de receção constante das faturas tentou demonstrar que, de facto, as rececionou somente em 2002;
- Houve situações em que se verifica, através de data aposta pelo sujeito passivo na própria fatura que a mesma deu entrada no exercício a que respeita e não em 2002;
- Houve situações em que as faturas não preenchiam os requisitos do artigo 35.º do CIVA, ao não evidenciarem o número de identificação fiscal nem a morada do adquirente, situação proibitiva da dedução do IVA.
Tratando-se de um elevado número de documentos, não foi possível consultá-los a todos, mas no que toca àqueles que foram observados, para nenhum deles se vislumbra uma razão válida para a sua contabilização ter sido efetuada em 2002.
Se o sujeito passivo dispusesse de um bom controlo interno, ter-se-ia apercebido muito mais rapidamente dos atrasos. Será aceitável que a falta de faturas de 1997 ou 1998 seja percebida tantos anos depois? Que credibilidade oferece o inventário de final de exercício, perante tão elevado número de registos que transita para anos subsequentes?
Acresce que solicitadas as competentes guias de entrada em stock, o sujeito passivo veio informar que não era possível consultá-las uma vez que haviam sido apagadas ao fim de dois anos.
E o facto de estarem também em causa designadamente registos em contas das classes 31 e 62, não obsta a que o valor total seja acrescido para efeitos do cálculo do resultado fiscal, já que, embora com apuramentos distintos, tais contas acabam por influenciar indistintamente esse resultado.
Deste modo, não restam dúvidas de que o sujeito passivo infringiu o disposto no n.º 1 do art.º 18.º do CIRC ao considerar indevidamente como compras/serviços do exercício de 2002 o valor de € 622.494,35 relativo a faturas emitidas em exercícios anteriores.
O valor em questão respeita aos exercícios de 1997 a 2001, pelo que se propõe a sua correção ao lucro tributável.
Assim, neste caso, é proposto o acréscimo do valor de € 622.494,35 ao lucro tributável declarado.
III - 1.1.4. Custos relacionados com multas e coimas fiscais e não fiscais - custas processuais
Para evidência do acréscimo de € 144.709,62 efetuado no campo 212 do Quadro 07 da Declaração Mod. 22 de 2002, transcrevemos os valores das contas em apreciação:
- 695001 – Multas Fiscais: € 3.807,10
- 6950011 – Multas Fiscais – Custas € 247,40
- 695002 – Multas não fiscais € 143.074,81
- 6950021 – Multas não fiscais - Custas € 21.461,35
- 695003 – Juros mora € 114,40
Total: € 168.705,06
Dado que o sujeito passivo acresceu no campo 212 do Q.07 o montante de € 144.709,62, carecia de análise a diferença de € 23.995,44.
Ora, segundo informação prestada pelo sujeito passivo os valores acrescidos são os seguintes:
- 695001 - Multas Fiscais: € 464,21
- 698801 – Custos Extraord. – Outros € 2.335,12
- 695002 – Multas não fiscais € 140.585,86
- 6950021 – Multas não fiscais – custas € 1.324,43
Total € 144.709,62
Foram solicitados os documentos com contabilização na conta 695 para averiguação de eventual correção a efetuar para efeitos fiscais.
A análise documental permitiu apurar que o valor não acrescido corresponde a custas, taxas de justiça e juros de mora, sendo que o sujeito passivo registara nas contas indicadas os encargos com processos de multas fiscais e não fiscais bem como as custas processuais associadas a esses processos.
Questionado sobre estas diferenças, o sujeito passivo informou que acrescia ao lucro tributável os valores relacionados com as multas fiscais e não fiscais, não o fazendo, no entanto, em relação a outros encargos tais como custas processuais e outras penalidades.
A alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC refere que são encargos não dedutíveis para efeitos fiscais ‘as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios’.
Assim, os valores relativos a custas processuais estão diretamente relacionados com os processos de multas fiscais e não fiscais, estando enquadrados no referido normativo, mais concretamente na parte em que refere ‘… e demais encargos pela prática de infrações…’, pelo que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável.
Assim, é proposta uma correção no montante de € 26.330,56 relativa ao somatório da verba acima indicada de € 23.995,44 com a coima contabilizada na conta 698801 que ascende a € 2.335,12.
Em face do exposto, de acordo com o disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC o resultado fiscal declarado pelo sujeito passivo foi inferior ao efetivamente obtido em € 26.330,56 (168.705,06 - 144.709,62 + 2335, 12).
De acordo com o exposto, resulta, neste caso, um acréscimo ao lucro tributável declarado de € 26.330,56.
III - 1.1.5. Diferenças de Caixa
O contribuinte deduziu no campo 237 do Q. 07 da Declaração Modelo 22 o valor de € 187.237,93 que corresponde a:
- Reg. Contas correntes € 3.594,67
- Diferenças de caixa € 107.434,24
- Diferenças de tickets refeição € 54.394,36
- Diferenças de depósitos € 21.814,66
Atentemos nas contas onde se encontram relevados tais valores:
- Conta 79860100 - P.G Extr - Ac. Cx. € 107.434,24
- " 79860200 - " - Dif. TitRe € 54.394,36
- " 79860300 - " - Dif.DepóBan € 21.814,66
- " 79861900 - u - Comp. Euro € 3.594,67
Relativamente à dedução dos proveitos operada pelo sujeito passivo, verifica-se que os mesmos correspondem a proveitos auferidos pela empresa contidos no âmbito da definição do artigo 20.º do CIRC, que passamos a citar:
‘Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória…’.
Assim, as diferenças positivas acima referidas, apuradas pelo sujeito passivo no âmbito da sua atividade normal, embora com carácter fortuito e como tal contabilizadas como proveitos extraordinários, não podem ser deduzidas ao resultado líquido para efeitos de apuramento do lucro tributável, pois os mesmos proveitos encontram-se sujeitos a tributação no âmbito do artigo 20.º do CIRC.
Tais proveitos não poderão ser deduzidos para efeitos do cálculo do lucro tributável, como pretendeu a empresa, pelo que procedemos à correspetiva correção, ou seja, desconsideramos a dedução efetuada pelo sujeito passivo no montante de € 187.237,93.
Em face do exposto, e nos termos do art.º 20.º do CIRC, o resultado fiscal declarado pelo sujeito passivo foi inferior ao efetivamente obtido em € 187.237,93.
Neste ponto, é proposto o acréscimo ao resultado fiscal declarado do montante de € 187.237,93.
(…)
III- 1.1.7. Menos-valia fiscal não aceite: Cobertura de prejuízos da ‘[SCom07...], SA’
O sujeito passivo, a título de mais e menos valias, efetuou os seguintes ajustamentos no Quadro 07 da Declaração Modelo 22:
| A acrescer | Menos-valias contabilísticas | Campo 215 | € 795.508,72 | |
| A deduzir | Mais-valias contabilísticas | Campo 229 | € 164.822,51 | € 630.686,21 |
| A deduzir | Menos-valias
fiscais | Campo 230 | €
5.797.658,26 | €
5.797.658,26 |
Sendo que havia relevado as mais-menos valias contabilísticas da seguinte forma, no exercício de 2002:
| - Conta 694101 - Ações | € 11.986,24 |
| - Conta 694201 - Imob. Corp | € 783.522,48 |
| - Conta 794101- Ações | € 538,54 |
| - Conta 794201 - Imob. Corpo | € 164.283,97 |
Donde resulta em contas de custos/proveitos: € 630.686,21
Ou seja, foi ajustado o valor de € 630.686,21, coincidente com o que foi relevado em contas de custos e de proveitos.
Deduziu no campo 230 do quadro 07 da Declaração Mod. 22 o valor de € 5.797.658,26 relativo à soma algébrica das mais e menos valias fiscais, a saber:
- imobilizado financeiro: - 5.068.571,16
- imobilizado corpóreo: - 729.087,10
Menos-valia fiscal = € 5.797.658,26
No entanto, no que concerne ao imobilizado financeiro, o recálculo das mais e menos valias fiscais, depois de expurgado o valor da ‘Cobertura de prejuízos’, o qual não é custo fiscalmente dedutível de acordo com os argumentos aduzidos ao longo desta exposição, evidencia os valores que deveriam, de facto, ter sido inscritos no Quadro 07, pelo que os apresentamos seguidamente:
| Descrição | Valor de
realização | Ano
aq. | Valor aq. | Coef.
Desv
. | Valor liq Act. | +/- Valia Fiscal |
| 100 ações IGI | 1.179,00 | 1998 | 640,46 | 1,10 | 704,51 | + 474,49 |
| 300.000 [SCom07...] | 900.000,00 | 1999 | 1.559.855,75 | 1,07 | 1.669.045,65 | -
769.045,65 |
| 1 ação [SCom14...] | 1,00 | 2002 | 1,00 | 1,00 | 1,00 | 0,00 |
| TOTAL | 901.180,00 | | 1.560.497,21 | | 1.669.751,16 | -
768.571,16 |
Perante os cálculos efetuados, ficamos na posse dos valores que, de facto, integram o montante que deveria ter sido inscrito no campo 230 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos.
Assim, deveriam ter sido inscritos no Quadro 07:
| A acrescer | Menos-valias contabilísticas | Campo 215 | € 795.508,72 |
| A deduzir | Mais-valias contabilísticas | Campo 229 | € 164.822,51 |
| A deduzir | Menos-valias fiscais | Campo 230 | € 1.497.658,26 |
Tendo, no que concerne à menos-valia fiscal, o seguinte desdobramento:
- imobilizado financeiro: - 768.571,16
- imobilizado corpóreo: - 729.087,10
Menos-valia fiscal = € 1.497.658,26
Quanto ao imobilizado financeiro, a menos-valia fiscal resulta essencialmente do facto de, em 30/12/2002, a ‘[SCom05...], SA’ ter alienado por € 900.000,00 trezentas mil ações da ‘[SCom07...], SA’, NIPC ...32, à empresa do Grupo ‘[SCom08...], SGPS, SA’, NIPC ...39.
Mas, analisando detalhadamente a operação geradora de tal menos-valia, temos:
Em outubro de 1999, a ‘[SCom05...], SA’ adquiriu à ‘[SCom01...], SGPS, SA’ 100% do capital social da ‘[SCom07...], SA’, aquisição que se concretizou pelo valor equivalente a € 1.556.249,44.
Refira-se que nessa data, 31/12/1999, o capital social da ‘[SCom07...], SA’ era de € 1.496.393,69; os resultados transitados eram negativos em € 1.925.527,99; o resultado líquido desse exercício também foi negativo em € 1.915.912,82; o que perfaz, nesse exercício, um capital próprio negativo de € 2.345.047,12.
E, no entanto, a ‘[SCom05...], SA’ adquiriu esta participação pelo referido contravalor de € 1.556.249,44, sendo que a entidade vendedora, a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ detinha o domínio da ‘[SCom05...], SA’.
No mesmo contrato de aquisição das partes sociais, a ‘[SCom01...], SGPS, SA’ cede também pelo seu valor nominal um crédito que detém sobre a ‘[SCom07...], SA’ no valor equivalente a € 7.810.746,10.
Em dezembro de 2001 é efetuada a redenominação do capital social da ‘[SCom07...], SA’ procedendo nessa altura a ‘[SCom05...], SA’ ao correspondente registo contabilístico por débito da conta 41 no montante equivalente a € 3.606,31.
O que significa pois que o valor total de aquisição da participação, ao custo histórico, atingiu o valor de € 1.559.855,75, valor que a ‘[SCom05...], SA’ indicou como valor de aquisição na elaboração do seu Mapa de mais e menos valias.
Também em dezembro de 2001, a ‘[SCom05...], SA’ procede à cobertura de prejuízos da ‘[SCom07...], SA’ num total de € 4.300.000.000.
Essa entrega para cobertura de prejuízos foi relevada contabilisticamente numa conta 41 a acrescer ao valor da participada, uma vez que a mesma está contabilisticamente registada segundo o método de equivalência patrimonial.
E mesmo que assim não fosse, tal entrega efetuada para cobertura de prejuízos não seria de considerar como custos ou perdas para efeitos fiscais.
É que:
Segundo o conceito de custos ou perdas definido no artigo 23.º do CIRC, apenas se consideram os que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.
Assim, a afetação dos custos à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a tributação, ou à manutenção da fonte produtora, constitui o fator indispensável à sua aceitação para efeitos fiscais, pelo que não é possível reconduzir ao conceito de custos ou perdas do exercício, tal como este é definido para efeitos de IRC, os montantes despendidos na cobertura dos prejuízos da empresa participada.
Estando prejudicado o enquadramento da situação no conceito de custos ou perdas, importa analisar essa possibilidade relativamente às variações patrimoniais negativas não refletidas nos resultados, que nos termos do artigo 24.º do CIRC concorrem para a formação do lucro tributável.
Contudo, também esta hipótese está afastada visto que se salvaguarda, naquele artigo, que essa concorrência se fará nas mesmas condições que as referidas no artigo 23.º para os custos ou perdas fiscalmente aceites.
Este entendimento é ainda reforçado pela exceção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º ao excluir do âmbito deste artigo as variações patrimoniais negativas que ‘… não estejam relacionadas com a atividade do contribuinte sujeita a IRC’.
Ou seja, relativamente aos montantes despendidos pela entidade detentora de partes sociais para a cobertura de prejuízos da empresa participada, não é possível o seu enquadramento como custos ou perdas do exercício, quer por via do artigo 23.º, quer como variação patrimonial negativa, nos termos do artigo 24.º, ambos do CIRC.
Outra questão se coloca agora, no momento da alienação, quanto ao apuramento das mais ou menos valias fiscais;
Qual seja:
Que independentemente do critério utilizado para contabilizar as partes de capital detidas, o que releva para efeitos de apuramento das mais-valias ou das menos-valias fiscais, quando da sua alienação, é tão somente o custo de aquisição ao valor histórico, eventualmente corrigido pela aplicação dos coeficientes de desvalorização previstos no artigo 44.º do CIRC. Tal facto, implica excluir desse âmbito os montantes envolvidos nas operações em causa, sendo de referir a esse propósito o disposto no n.º 7 do artigo 18.º do CIRC.
Significando com isto que, no plano fiscal, a participação financeira, em observância estrita do princípio do custo histórico, deve manter-se registada pelo custo de aquisição, sem quaisquer alterações, não sendo reconhecidos os efeitos da aplicação do método da equivalência patrimonial e, por conseguinte, apenas o valor de aquisição pode servir de base para o cálculo das mais-valias ou menos-valias fiscais (cfr. artigos 43.º e 44.º do CIRC).
Para efeitos fiscais, o valor de aquisição é um valor-custo e corresponde ao valor efetivamente despendido com a aquisição de um elemento patrimonial, incluindo todos os encargos suportados relativamente ao mesmo.
Apela-se, deste modo, a um conceito de valor que deriva do valor de troca: o custo de um elemento é o montante monetário em contrapartida do qual esse elemento entrou, na origem, no património da empresa.
E é assim que para se determinar mais e menos-valias realizadas o legislador apela de uma forma direta, para os valores de aquisição dos correspondentes elementos do ativo imobilizado (n.º 2 do artigo 43.º do CIRC).
Ou seja, o valor de aquisição, para efeitos de relevação fiscal, quer da entrada quer da saída das ações, é o valor efetivamente despendido com a sua aquisição.
Em conclusão:
Em razão da sua natureza, as contribuições afetas à cobertura dos prejuízos são neutras do ponto de vista fiscal, isto é, não influenciam o lucro tributável da sociedade acionista nem da sociedade beneficiária, por força da alínea a) do artigo 21.º do CIRC, independentemente do modo como se proceda à respetiva contabilização.
Como consequência de, em observância ao princípio do custo histórico, não ser aceite para efeitos fiscais que o custo de aquisição da participação financeira seja aumentado ou diminuído pela verificação de prejuízos na sociedade participada, no processo de cálculo da mais ou menos-valia resultante da venda da participação financeira, não releva o valor da dita Cobertura de prejuízos’.
Em todo o caso, o preço de venda da participação sendo um preço de transferência porque respeita a uma operação efetuada com uma entidade pertencente ao mesmo grupo, é suscetível de levantar dúvidas quanto à sua oportunidade (30/12/2002) e conformidade com o preço que seria praticado com uma entidade independente em circunstâncias idênticas ou análogas.
Aliás, quer a aquisição (à [SCom01...], SGPS, SA) quer a alienação (à [SCom08...], SGPS, SA) foram efetuadas entre empresas relacionadas.
Pese embora essa situação, a questão fulcral que importa apreciar prendese com saber se, para efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, podem considerar-se, ou não, inerentes ao ‘custo de aquisição’ das partes de capital as prestações ou entregas que os sócios tenham efetuado à sociedade sem ser por contrapartida da emissão de novas partes sociais.
Assim, tanto na esfera da sociedade beneficiária ‘[SCom07...], SA’ como da sociedade ‘[SCom05...], SA’ tal operação não influencia o resultado fiscal.
Razões pelas quais, para o apuramento das mais-valias e das menos-valias associadas à transmissão onerosa de partes de capital, estas perdas (cfr. Artigo 43.º, n.º 2 do CIRC) hão-de corresponder à diferença entre o valor de realização líquido e o custo de aquisição das partes de capital que se reportará ao montante do investimento realizado pelo sócio, traduzido na contraprestação paga a terceiros para a sua aquisição.
Assim, procedemos à desconsideração do valor de € 4.300.000,00 pelo facto de o sujeito passivo não ter calculado a menos-valia fiscal gerada com a alienação da ‘[SCom07...], SA’ de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 43.º conjugado com o n.º 7 do artigo 18.º, ambos do CIRC.
Por este facto, propomos o acréscimo ao resultado fiscal declarado pelo sujeito passivo do valor de € 4.300.000,00.
III - 1.2. Correções à coleta
III – 1.2.1. Tributação autónoma – Encargos Relacionados com viaturas ligeiras de Passageiros
O sujeito passivo acresceu ao IRC liquidado do exercício de 2002, o valor de € 168.616,25, a título de tributação autónoma.
De acordo com os cálculos por nós efetuados, conforme quadro seguinte, o valor apurado perfaz o montante de € 176.835,31, resultando uma diferença não acrescida de € 8.219,06.
| Conta POC | | Valores Declarados | Valores Corrigidos |
| 62221000 | Despesas representação | 9.798,00 | 9.798,00 |
| 62221001 | Despesas representação | 84.385,91 | 84.385,91 |
| 62212000 | Combustíveis | 68.333,97 | 68.333,97 |
| 62212101 | Combustíveis | 209.448,19 | 209.448,19 |
| 62212201 | Combustíveis | 285.498,44 | 285.498,44 |
| 62212202 | Combustíveis | 208,25 | 208,25 |
| 62219000 | Rent-Car | 22.983,48 | 22.983,48 |
| 62219011/2/3/4/5 | ALD-Am./Fee/Juros/IVA/Seguro | 1.506.705,85 | a) 1.643.690,28 |
| 62219019 | ALD - Viat. Lig. - outros | 5.730,50 | 5.730,50 |
| 62219051 | Rent-Car | 124.320,34 | 124.320,34 |
| 62219981 | Rent-Car | 314,61 | 314,61 |
| 62223101 | Seguros | 172,08 | 172,08 |
| | | |
| 62232000 | Conservação e reparação | b) 47.916,90 | b) 47.916,90 |
| 62232024 | Conservação e reparação | 300.044,67 | 300.044,67 |
| 62236098 | Trab. Especializados - outros | c) 139.466,70 | c) 139.466,70 |
| 63140100 | Imposto s/ veículos | 3.748,15 | 3.748,15 |
| 66240100 | Amortizações | 864,73 | 864,73 |
| 62298003 | Acessório viatura | c) 177,76 | c) 177,76 |
| 62298021 | Deslocações - outros | 152,24 | 152,24 |
| Totais | 2.810.270,77 | 2.947.255,20 |
| Tributação autónoma (6%) | 168.616,25 | 176.835,31 |
| Correção ao IRC | | 8.219,06 |
a) Aos saldos contabilísticos foi subtraído o valor acrescido na L220 do Q.07 da Decl. Mod. 22 de 2002.
b) Do saldo de € 53.490,70 foi acrescido o valor de € 5.573,80.
c) De acordo com extrato facultado pelo sujeito passivo.
Da verificação aos cálculos efetuados pelo sujeito passivo, constatamos que a diferença apurada resulta da não inclusão de alguns custos incorridos com as viaturas ligeiras de passageiros, como sejam os juros suportados com o ALD das viaturas ligeiras de passageiros.
Ora, o n.º 3 do artigo 81.º do CIRC refere que:
‘São tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, (…) efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola’.
Da leitura de tal norma, constata-se que são necessários três requisitos para que os encargos referidos no artigo 81.º sejam tributáveis autonomamente, a saber: a dedutibilidade dos encargos, a totalidade dos encargos e a qualidade do sujeito passivo.
O primeiro requisito consiste na dedutibilidade dos encargos, não bastando, portanto, que existam encargos com viaturas ligeiras de passageiros devidamente suportados documentalmente. Revela-se necessário que os mesmos estejam nas condições de dedutibilidade exigidas no artigo 23.º do CIRC, ou seja, que os encargos referidos sejam, comprovadamente, indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Esta primeira condição verifica-se.
O segundo requisito destaca a totalidade dos encargos, ou seja, o legislador, quando referiu as despesas de representação e os encargos relacionados com as viaturas ligeiras de passageiros, não elencou o tipo de encargos que se enquadrava neste preceito. Assim sendo, todos os encargos relacionados com as despesas referidas devem fazer parte do cálculo do imposto a pagar autonomamente. Deste modo, os encargos suportados e contabilizados pelo sujeito passivo com o Aluguer de Longa Duração são encargos que se enquadram no âmbito do preceito legal referido pelo que deveriam fazer parte do respetivo cálculo. E, quanto a esta condição, o sujeito passivo somente considerou parte dos encargos.
Por último, há a referir a qualidade do sujeito passivo, que é uma entidade que não estando isenta subjetivamente, nos termos do artigo 9.º e seguintes do CIRC, e exercendo atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, preenche a derradeira condição.
Seguidamente, para melhor compreensão, especificam-se os valores em causa:
| Conta POC | Valores Declarados | Valores Corrigidos |
| 62219011 | ALD - V. lig. - Amort. | 1.327.999,25 | a) 1.079.246,77 |
| 62219012 | ALD - V. lig. - Fee | 72.687,43 | 59.267,39 |
| 62219013 | ALD - V. lig. - Juros | | 167.709,91 |
| 62219014 | ALD - V. lig. - IVA | | 240.773,38 |
| 62219015 | ALD - V. lig. - Seguro | 100.445,37 | 96.692,83 |
| ALD - Contrato de manutenção | 5.573,80 | |
| Contas com encargos não declarados | 1.506.705,85 | 1.643.690,28 |
a) Ao saldo contabilístico foi subtraído o valor acrescido na L220 do Q.07 da Decl. Mod. 22 de 2002.
Não é de admirar haver um desfasamento entre os valores dos encargos contabilizados e fiscalmente aceites que relevam para efeitos do cálculo da tributação autónoma e os valores considerados pelo sujeito passivo, pois estes decorrem do estudo efetuado pelo sujeito passivo com vista ao apuramento do valor não aceite fiscalmente no que concerne a Aluguer de Longa Duração, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC.
Nestes termos, e de acordo com o preceituado no n.º 3 do art.º 81.º do CIRC, são tributadas autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada - 6% (20% x 30%) -, os encargos referidos, pelo que se acresce ao IRC Liquidado pelo sujeito passivo o montante de € 8.219,06.
Neste caso, a correção proposta implica um acréscimo à coleta de € 8.219,06.
(…)
IX. Direito de audição
Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, o sujeito passivo foi notificado, no dia 19 de maio de 2006 para, querendo, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção.
Dado que o sujeito passivo optou por não exercer o direito de audição, mantêm-se as correções inicialmente propostas”
- cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
9) Em resultado da ação inspetiva referida no ponto anterior, foram efetuadas as seguintes correções na esfera da [SCom05...], em sede de IRC do exercício de 2002:
| Descrição | Correções aritméticas |
| Correções à matéria tributável | € 5.722.510,65 |
| Correções à coleta | € 8.219,06 |
- cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
10) Com base na ordem de serviço n.º ...99, foi determinada a realização de uma ação de inspeção interna, de âmbito parcial, ao IRC de 2002 da sociedade [SCom09...], SA ([SCom09...]), da qual resultou o seguinte relatório final de correções:
“II – Correções ao lucro tributável declarado
2.1) Multas e Outras Penalidades: 3.284,80 €
Contabilizou na conta 69500210-Multas Não Fiscais, a importância de 3.284,80 €, relativa a custas com processos, que não acresceu ao resultado fiscal declarado. Todavia, esta importância não é custo fiscal, nos termos do disposto no art.º 42.º, n.º 1, al. d) do Código do IRC.
2.2) Correções a Exercícios Anteriores – Outros: 211.431,60 €
Contabilizou na conta 69709800-‘Correções Exercícios Anteriores-Outras’, a importância de 211.431,60 €, que não foi considerado custo fiscal nos termos do disposto no art.º 23.º do CIRC. De facto, os documentos de suporte ao respetivo registo remetidos pelo sujeito passivo na resposta ao pedido de esclarecimentos, não permitem concluir sobre o tipo de custo a que dizem respeito, nem se este está relacionado com a atividade exercida.
Os documentos remetidos apenas documentam uma transferência bancária efetuada em 28/03/02. Além de não referirem a operação em causa, sendo datados de março de 2002, estão registados em Custos de Exercícios Anteriores. Pelas razões apontadas, não foi provado que o custo contabilizado é custo fiscal, a que ano diz respeito e se não foi já efetivamente contabilizado em exercícios anteriores.
De acordo com o exposto, procedeu-se à correção do lucro tributável declarado no valor de 214.716,40 € alterando-o de 16.076.813,48 € para 16.291.529,88 €.
III – Exercício do contraditório
Tendo sido notificado o sujeito passivo do projeto de correções através do n/Ofício n.º 1802/0507 de 06/01/06, nos termos do disposto nos art.os 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), para no prazo de 15 (quinze) dias, exercer o direito de audição, decorrido o prazo indicado, não utilizou aquela prerrogativa. Sendo a data do registo da notificação reportada a 06/01/06, o sujeito passivo foi notificado em 09/01/06, pelo que o prazo terminou em 24/01/06”
- cfr. doc. de fls. 289 a 292 do suporte físico do processo;
11) Com base na ordem de serviço n.º OI20......48, de 03/07/2006, foi determinada a realização de uma ação de inspeção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilísticos e fiscais constantes da Declaração Modelo 22 de IRC entregue pela Impugnante para efeitos de tributação pelo RETGS no exercício de 2002, tendo em conta os resultados das inspeções individuais efetuadas às sociedades do Grupo mencionadas nos pontos anteriores - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 165 e docs. de fls. 306 a 309 do suporte físico do processo;
12) A ação de inspeção supra referida teve início em 16/11/2006 e terminou em 24/11/2006 - cfr. doc. de fls. 305 do suporte físico do processo;
13) Em 11/12/2006 foi elaborado o relatório da inspeção tributária do Grupo, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correções à matéria tributável e ao imposto encontrado diretamente em falta Verificaram-se os seguintes factos:
III – 1. Ao nível do apuramento do Lucro Tributável do Grupo
III – 1.1. Correção decorrente de exame externo, de âmbito geral, efetuado à sociedade [SCom01...] – SGPS, SA - € 259.917.296,40
Correção de Menos Valias Fiscais, no valor de € 259.917.296,40, resultantes de uma alienação de partes sociais, conforme fundamentações, nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária conjugado com o art.º 125.º do Código do Procedimento Administrativo, que consta do relatório elaborado pelos serviços de Inspeção da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, do qual se junta cópia (Anexo 1), fazendo parte integrante deste relatório.
III – 1.2. Correções decorrentes de exame externo, de âmbito geral, efetuado à sociedade [SCom05...], SA - € 5.722.510,65
Correções efetuadas ao Lucro Tributável da sociedade [SCom05...], SA, no valor de € 5.722.510,65, conforme fundamentações, nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária conjugado com o art.º 125.º do Código do Procedimento Administrativo, que consta do Relatório de Inspeção Tributária elaborado pelos serviços de Inspeção da
Direção de Serviços de Inspeção Tributária, do qual se junta cópia (Anexo 2), fazendo parte integrante deste relatório.
III – 1.3. Correções decorrentes da análise interna da Declaração de Rendimentos Modelo 22 da sociedade [SCom09...], SA - € 214.716,40
Correções efetuadas ao Lucro Tributável da sociedade [SCom09...], SA, no valor global de € 214.716,40, conforme fundamentações, nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária conjugado com o art.º 125.º do Código do Procedimento Administrativo, que consta do Relatório/Conclusões elaborado pelos serviços de Inspeção da Direção de Finanças ..., do qual se junta cópia (Anexo 3), fazendo parte integrante deste relatório.
III – 2. Ao nível do cálculo do Imposto do Grupo
III – 2.1. Correção decorrente de exame externo, de âmbito geral, efetuado à sociedade [SCom05...], SA - € 8.219,06
Correção ao cálculo da tributação autónoma, no valor de € 8.219,06, conforme fundamentações, nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária conjugado com o art.º 125.º do Código do Procedimento Administrativo, que consta do Relatório de Inspeção Tributária elaborado pelos serviços de Inspeção da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, do qual se junta cópia (Anexo 2), fazendo parte integrante deste relatório.
(…)
IX – Direito de audição – Fundamentação
A sociedade [SCom01...], SGPS, SA foi notificada no dia 27/11/2006 para nos termos do artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT, exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório da Inspeção Tributária.
O contribuinte em causa optou por não exercer o referido direito de audição, pelo que se mantêm as correções inicialmente propostas”
- cfr. doc. de fls. 160 a 170 do suporte físico do processo;
14) Através do ofício n.º 5086 de 12/12/2006, recebido pela Impugnante em 12/12/2006, foi esta pessoalmente notificada do relatório de inspeção tributária referido no ponto anterior - cfr. docs. de fls. 158 e 159 do suporte físico do processo;
15) Com base nas correções propostas no relatório a que alude o ponto 13), foi efetuada a liquidação adicional n.º ......................15, de 13/12/2006, relativa a IRC e juros compensatórios no montante a reembolsar de € 2.588.832,79, o qual, adicionado ao valor referente ao estorno da anterior liquidação com o n.º ...02, totaliza o valor a pagar de € 9.299,92, cuja data limite de pagamento ocorreu em 25/01/2007 - cfr. docs. de fls. 149 e 150 do suporte físico do processo;
16) Através do ofício n.º 148/06 de 22/12/2006, recebido e assinado por «GG» em 26/12/2006, a Impugnante foi pessoalmente notificada da liquidação adicional de IRC identificada no ponto anterior, à qual se encontram anexos prints informáticos com os dados relativos ao cálculo da referida liquidação - cfr. docs. de fls. 130 a 137 do suporte físico do processo;
17) Do ofício referido no ponto anterior consta que o mesmo foi recebido e assinado por «GG» na qualidade de técnica de contabilidade, com a seguinte nota manuscrita junto ao nome:
“a) [SCom05...], SA, empresa integrante do Grupo Especial de Tributação cuja empresa mãe é a [SCom01...], SGPS, SA”
- cfr. doc. de fls. 130 do suporte físico do processo;
18) Naquela data, «GG» não era funcionária da Impugnante, mas antes da [SCom05...].
19) «GG» acompanhou as inspeções realizadas à Impugnante, referidas supra nos pontos 4) e 11), em conformidade com as instruções recebidas da Técnica Oficial de Contas da [SCom05...].
20) Em 22/12/2006 o Chefe do Serviço de Finanças ... emitiu mandado de notificação da Impugnante “para no prazo de 30 dias contados a partir da presente notificação pagar, na Tesouraria da Fazenda Pública junto do 1.º Serviço de Finanças ..., mediante títulos de cobrança, a solicitar junto do 1.º Serviço de Finanças ..., a importância de € 9.299,92, proveniente da Liquidação n.º ......................15, Compensação n.º ...13 e Liquidação de Juros n.º ................98 de IRC do ano de 2002” - cfr. doc. de fls. 123 do suporte físico do processo;
21) A Impugnante foi notificada do mandado referido no ponto antecedente, ao qual se encontram anexos prints informáticos com os dados relativos ao cálculo da liquidação em crise, na pessoa de «HH», em 27/12/2006 - cfr. doc. de fls. 124 do suporte físico do processo;
22) Através de requerimento datado de 25/01/2007, a Impugnante solicitou junto do 1.º Serviço de Finanças ..., “ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, a emissão e remessa de certidão que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de direito, e das operações de cálculo e apuramento, subjacentes à liquidação de IRC n.º ......................15, relativa ao exercício de 2002, no montante de Euro 9.299,92, uma vez que os ‘prints’ informáticos facultados ao contribuinte, retirados da Internet (…), não são suficientemente esclarecedores” - cfr. doc. de fls. 153 do suporte físico do processo;
23) Pelo ofício n.º 4550 de 09/02/2007, a Impugnante foi notificada dos “documentos originais da demonstração de liquidação n.º ......................15 e demonstração de acerto de contas doc. ...71 do IRC do exercício de 2002” - cfr. doc. de fls. 148 a 150 do suporte físico do processo;
24) Do detalhe da demonstração de liquidação adicional de IRC consta a rubrica “Prejuízos Fiscais”, com os seguintes subitens: “Regime Geral - € 0,00”, “Com redução de taxa - € 0,00” e “Com isenção temporária - € 0,00” - cfr. docs. de fls. 136 e 149 do suporte físico do processo;
25) Em 16/02/2007 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...91 para cobrança da liquidação referida no ponto 15), encontrando-se o mesmo suspenso - cfr. doc. de fls. 126 e informação de fls. 149 do processo administrativo apenso;
26) A presente impugnação foi instaurada no dia 24/04/2007 - cfr. carimbo aposto a fls. 2 do suporte físico do processo; Mais se provou que:
27) Em 20/12/2002 a Impugnante celebrou um contrato de compra e venda de ações com a [SCom02...], BV ([SCom02...]), sociedade holandesa de que detinha 100% do capital - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
28) Através desse contrato, a Impugnante alienou à [SCom02...] 890.724.188 ações da sociedade [SCom03...], SA ([SCom03...]), sociedade de direito brasileiro da qual também detinha, por via direta e indireta, a totalidade do capital - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
29) O preço da transação foi de € 388.444.818 (€ 0,4361 por ação) e devia ser pago, segundo o contrato, nos 180 dias subsequentes - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
30) O pagamento do preço acordado só veio a ocorrer em dezembro de 2005 - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
31) As ações vendidas integravam a participação de 68,1% que a Impugnante detinha diretamente na [SCom03...], constituída, no total, por 911.124.188 ações, as quais tinham sido adquiridas por um valor médio de € 0,6988 por ação - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
32) Parte dessas ações havia sido adquirida, em 2001, ao [SCom10...], SA (sociedade detida a 100% pelo Estado português), por um valor unitário de € 0,8329 - cfr. docs. de fls. 172 a 191 e 2214 a 2217 do suporte físico do processo;
33) A operação entre a Impugnante e a [SCom02...] gerou uma menos-valia contabilística de € 231.273.811,80 e uma menos-valia fiscal de € 259.917.296,40 - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
34) A menos-valia contabilística não teve reflexo nas contas consolidadas do Grupo, tendo apenas sido registada nas contas individuais da Impugnante.
35) A menos-valia fiscal foi deduzida na declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo do exercício de 2002 - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
36) O ajustamento do preço da participação vendida à [SCom02...] foi determinado com base numa avaliação independente solicitada ao Banco 1... - cfr. doc. de fls. 1720 a 1834 do suporte físico do processo;
37) A decisão de alienar as participações detidas na [SCom03...] à [SCom02...] foi motivada pela necessidade de procura de alternativas de financiamento para as atividades de retalho no Brasil, bem como pelo objetivo de partilha do risco dessas atividades com investidores e financiadores internacionais.
38) Os potenciais investidores e financiadores de capital com quem a Impugnante encetou negociações em 2002 exigiam a realização das operações de financiamento e de partilha de risco através de um veículo sediado na Holanda, nomeadamente em virtude da estabilidade e flexibilidade do regime fiscal holandês, que oferecia condições mais favoráveis à efetivação daquelas operações.
39) A venda das participações sociais na [SCom03...] à [SCom02...] visou criar as condições necessárias favoráveis a uma eventual alienação do negócio no Brasil a parceiros internacionais.
40) No total, a Impugnante investiu no desenvolvimento das atividades de retalho no Brasil, no período entre 1998 e 2002, cerca de mil milhões de euros.
41) Tais investimentos foram efetuados em dólares, posteriormente convertidos em reais no mercado local.
42) As perdas operacionais contabilizadas pela [SCom03...] em 2002 ascenderam a cerca de 150 milhões de euros.
43) As perdas cambiais contabilizadas pela [SCom03...] em 2002 totalizaram cerca de 550 milhões de euros, devido à desvalorização do real face ao dólar.
44) Atendendo às perdas registadas pela [SCom03...], o Grupo 4 ...... decidiu diminuir a sua presença no mercado brasileiro de retalho, tendo por isso efetuado duas operações:
˗ A [SCom04...], SA ([SCom04...]), sociedade de direito brasileiro cuja maioria de capital é detida pela [SCom03...], vendeu ao Grupo 3..., em 2005, 10 lojas no Estado de São Paulo, envolvendo um preço de € 105.000.000,00 - cfr. docs. de fls. 172 a 191, 198 e 2054 a 2112 do suporte físico do processo;
˗ Em 13/12/2005 a [SCom03...] alienou ao Grupo Grupo 2 ...... toda a sua participação na [SCom04...] (que explorava cerca de 140 lojas no Brasil), encerrando nessa data a sua atividade de retalho, por um preço de € 635.000.000,00 - cfr. docs. de fls. 172 a 191 e 200 do 45) A [SCom02...] funcionava como um veículo de captação de investimento e financiamento das atividades do Grupo 4 ...... por parte de investidores estrangeiros, tendo em conta a estabilidade e atratividade do regime fiscal holandês face ao português.
46) Antes da aquisição das ações da [SCom03...], a [SCom02...] contraíra um financiamento junto da banca de cerca de € 400.000.000,00.
47) A [SCom02...] foi dissolvida em 31/12/2005 na sequência do fecho do negócio no Brasil, seu principal ativo - cfr. doc. de fls. 172 a 191 do suporte físico do processo;
48) As demonstrações financeiras da [SCom03...] evidenciam os seguintes resultados líquidos nos exercícios de 1997 a 2005:suporte físico do processo;
| Exercício | Resultado líquido (milhares de reais) |
| 1997 | 2.964 |
| 1998 | 5.197 |
| 1999 | 38.684 |
| 2000 | -12.163 |
| 2001 | -30.261 |
| 2002 | -233.633 |
| 2003 | -262.935 |
| 2004 | -34.146 |
| 2005 | -21.844 |
- cfr. docs. de fls. 1066 a 1316 do suporte físico do processo;
49) As demonstrações financeiras da [SCom04...] evidenciam os seguintes resultados líquidos nos exercícios de 1997 a 2005:
| Exercício | Resultado líquido (milhares de reais) |
| 1997 | 289 |
| 1998 | 8.124 |
| 1999 | -4.456 |
| 2000 | -44.661 |
| 2001 | -29.389 |
| 2002 | -260.148 |
| 2003 | -290.267 |
| 2004 | -45.273 |
| 2005 (Nov.) | -144.533 |
- cfr. docs. de fls. 1317 a 1562 do suporte físico do processo;
50) Do “Relatório & Contas Consolidadas” da Impugnante para o exercício de 1998 consta o seguinte:
“I. Evolução da Conjuntura – Brasil
(…)
Já em 1999, após um processo infrutífero de manutenção da paridade do real face ao dólar, com consequente diminuição de reservas, o Banco Central abandonou este regime cambial, deixando flutuar livremente a moeda, o que implicou uma significativa desvalorização do real.
(…)
3. Balanço do Exercício
(…)
No Brasil, a [SCom01...] operava no final do ano uma rede de 47 lojas, com um total de 157.000 m2 instalados, mercê do forte crescimento orgânico traduzido na abertura de 4 hipermercados, da associação celebrada com a [SCom15...] e da aquisição da [SCom16...].
O seu contributo para as vendas brutas consolidadas da [SCom01...] cifrou-se em 113 milhões de contos, uma vez que apenas foram considerados os períodos subsequentes às operações de aquisição/associação celebrados em 1998 ([SCom04...] a partir de abril, [SCom15...] a partir de junho e [SCom16...] após novembro). Numa perspetiva anualizada, a totalidade das vendas brutas da [SCom01...] no mercado nacional e brasileiro ascendeu a 650 milhões de contos”
- cfr. doc. de fls. 452 a 487 do suporte físico do processo;
51) Do “Relatório & Contas Consolidadas” da Impugnante para o exercício de 1999 consta o seguinte:
“No Brasil, a conjugação de um forte ritmo de crescimento orgânico com a concretização de importantes operações de aquisição e associação, permitiu obter uma liderança destacada nos mercados da região sul e projetaram o Grupo 1 para o 3.º lugar do ranking do retalho organizado do país. Ao longo do exercício foram integradas quatro novas cadeias totalizando 114 lojas. O plano de crescimento orgânico evoluiu favoravelmente, com a abertura de dois supermercados e seis novos hipermercados, quatro dos quais localizados na região de S. Paulo.
Fruto deste significativo crescimento, a atividade da [SCom01...] no mercado brasileiro era composta no final do ano por um conjunto de 169 lojas, com cerca de 350.000 m2 de área de venda. Integrando as cadeias [SCom17...] a partir de 1 de fevereiro, Nacional desde 1 de abril, [SCom18...] a partir de 1 de maio e [SCom19...] desde 1 de novembro, o contributo consolidado da operação brasileira ascendeu a 2.570 milhões de reais de vendas brutas (cerca de 290 milhões de contos), tendo crescido 2,5 vezes face ao ano anterior. O universo Grupo 1 neste país correspondia, já no final de 1999, a um montante de vendas brutas anualizadas de 3.400 milhões de reais”
- cfr. doc. de fls. 488 a 528 do suporte físico do processo;
52) Do “Relatório & Contas Consolidadas” da Impugnante para o exercício de 2000 consta o seguinte:
“Brasil (…)
No decorrer de 2000, prosseguiram com sucesso os programas de crescimento orgânico, de racionalização de marcas e reformulação de lojas, bem como de uniformização de procedimentos e sistemas na operação da [SCom01...] no Brasil.
Mantendo a posição cimeira no ranking de retalho organizado neste país, a [SCom01...] registou neste mercado vendas brutas superiores a 3 mil milhões de reais (335 milhões de contos), num crescimento de 18% em moeda local face a 1999, suportado na abertura de 12 novas lojas correspondentes a 61 mil m2 de área de venda adicional.
Neste exercício, a [SCom01...] reforçou ainda mais a sua liderança nos estados do sul do Brasil, mercado onde realizou vendas brutas da ordem dos 2.512 milhões de reais (277 milhões de contos), correspondentes a mais de 80% do total da sua operação no país”
- cfr. doc. de fls. 529 a 594 do suporte físico do processo;
53) Do “Relatório & Contas Consolidadas” da Impugnante para o exercício de 2001 consta o seguinte:
“Brasil
(…) No exercício de 2001, as vendas brutas da [SCom01...] neste mercado ultrapassaram os 3.400 milhões de reais, registando um aumento de 13%. Esta performance surge associada aos investimentos em expansão orgânica efetuados desde final de 2000 e à capacidade de sustentação dos níveis de atividade numa base comparável de lojas, não obstante o contexto macroeconómico adverso.
No período foram inauguradas 19 novas unidades num total de 52.000 m2 adicionais de área de venda, num esforço de investimento que foi particularmente importante no estado de S. Paulo. (…)
Depois do elevado ritmo de crescimento dos exercícios precedentes, que conduziu a empresa a uma posição de referência no ranking retalhista brasileiro, e num ano negativamente marcado pela crise energética e pelas repercussões da crise argentina, a estratégia da [SCom01...] neste mercado passou, fundamentalmente, pela remodelação do seu aparelho físico e pela adequação das diferentes unidades às especificidades reveladas pelas respetivas áreas de influência”
- cfr. doc. de fls. 595 a 710 do suporte físico do processo;
54) Do “Relatório & Contas Consolidadas” da Impugnante para o exercício de 2002 consta o seguinte:
“No Brasil, o exercício de 2002 foi marcado por princípios de prudência na gestão do plano de investimentos, os quais decorreram dos sinais de instabilidade pendentes sobre a economia brasileira e que ditaram o abrandamento do esforço de abertura de novas lojas. Esta instabilidade foi notória nos mercados cambiais e conduziu à depreciação do Real, ao aumento das taxas de juro e, consequentemente, ao arrefecimento da procura interna.
Malgrado estes contornos negativos, o Brasil continua a configurar uma opção de crescimento, denotando perspetivas favoráveis de desenvolvimento para uma operação retalhista estruturada a partir dos mercados regionais dos Estados do Sul do país, onde a [SCom01...] é líder destacada. Por isso, o abrandamento temporário no processo de expansão não minorou o esforço de modernização e racionalização do negócio (…)”
- cfr. doc. de fls. 712 a 772 do suporte físico do processo;
55) Do “Report and Consolidated Accounts” da Impugnante para o exercício de 2003consta o seguinte:
“Market conditions
(…)
The retail market in Brazil reflected the difficult conditions in the country. According to the Brazilian Supermarket Association (ABRAS), turnover grew in nominal terms around 9% in the year, below the average inflation rate, a situation that is symptomatic of the country’s adverse economic conditions.
With a fall in consumer disposable income, high rates of interest and unemployment, few new stores (only 100.000 sqm of new stores sales area) were opened during the year. At the same time, the main operators continued to rationalize their activities with an important number of stores closing during the year, equal to a total of 65.000 sqm of sales area. (…)
Gross sales of [SCom01...] in the Brazilian market for 2003 were 3,732 million Real, up 11% in local currency. This growth is considered positive, given that the increase is above the average of the market and the main players in the sector (on the basis of a comparable number of stores).
When converted to Euro however, gross sales were once again adversely affected by sharp depreciation of the Real, which fell, in annual average terms, by around 24% against the Euro, compared to 2002. Thus, the Brazilian market contributed 1.079 million Euro to gross sales in 2003, 15% less than 2002” cfr. doc. de fls. 773 a 837 do suporte físico do processo;
56) Do “Relatório & Contas” do Grupo da Impugnante para o exercício de 2004 consta o seguinte:
“No Brasil, e depois de um esforço muito significativo de crescimento com base num processo combinado de expansão orgânica e operações de fusão e aquisição, a [SCom01...] deparou-se com um período de forte turbulência política e económica. De forma imediata, a empresa imprimiu uma forte contenção no esforço de expansão da sua base instalada, tendo-se dedicado de forma particular à racionalização e uniformização do seu portfólio de lojas.
À medida que o quadro macroeconómico denote uma melhoria sustentável, a [SCom01...] retomará a sua vontade de crescer, privilegiando concretamente os estados do Sul do país com vista ao reforço da posição de liderança destacada de que goza na região”
- cfr. doc. de fls. 838 a 927 do suporte físico do processo;
57) Do “Relatório & Contas Consolidadas e Individuais” da Impugnante para o exercício de 2005 consta o seguinte:
“Brasil
Em meados do mês de dezembro, a [SCom01...] celebrou com o grupo Grupo 2 ...... um contrato de alienação da totalidade da sua participação na sociedade [SCom04...], SA. A empresa explorava à data 140 lojas localizadas nos estados brasileiros do Rio Grande do Sul, Paraná, Santa Catarina e S. Paulo com 370 milhares de metros quadrados de área de venda e um volume de vendas líquidas de aproximadamente 3,1 mil milhões de Reais (cerca de 1,2 mil milhões de euros, à taxa de câmbio da data da operação). Já em meados do ano, a empresa tinha vendido um conjunto de 10 hipermercados na área metropolitana de São Paulo.
A [SCom01...] cessou desta feita qualquer atividade de retalho naquele país, numa decisão baseada na perceção de que, com elevadíssima probabilidade, a operação não apresentaria níveis de rendibilidade compatíveis com o respetivo custo de oportunidade.
Do ponto de vista da [SCom01...], o ultrapassar desta situação exigia uma participação ativa no processo de consolidação do setor de retalho brasileiro. Tal como constantemente argumentado pela [SCom01...] e demais operadores de referência do mercado, os operadores independentes locais mantêm uma forte vantagem no que diz respeito à componente fiscal e demais questões reguladoras e legais, dada a relevância da chamada economia informal. Assim sendo, a [SCom01...] necessitava de alcançar uma dimensão muito mais significativa de forma a usufruir de economias de escala suficientes para colmatar esta desvantagem relativa e potenciar um retorno atrativo do investimento. Para atingir tal escala, necessitava de continuar a investir fortemente num país que mantém uma das taxas de juro mais elevadas do panorama mundial e apresenta uma forte volatilidade política e social – o que implica um risco elevado e um referencial de custo de capital proibitivo”
- cfr. doc. de fls. 928 a 1024 do suporte físico do processo;
58) A [SCom05...] vem constituindo ao longo dos anos provisões para cobranças duvidosas – dívidas de fornecedores, sendo que, no exercício de 2002, o saldo da conta “288001 - Provisões para cobranças duvidosas/outros fornecedores” apresentava o valor acumulado de € 3.859.871,40 - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
59) Os saldos devedores de fornecedores registados na contabilidade da [SCom05...] resultam da emissão de notas de lançamento relativas a débitos de rappel e outros encargos imputados a fornecedores e com estes contratualizados, como, por exemplo, gestão de topos, cooperação comercial e devoluções de mercadorias - cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 3167 a 3298 do suporte físico do processo;
60) A existência de tais saldos ficou a dever-se a interrupções ou reduções significativas de fornecimentos devidas, entre outros fatores, a dificuldades financeiras ou à insolvência dos fornecedores ou no caso de fornecimentos sazonais.
61) No âmbito da sua atividade, e com vista ao fornecimento de bens, a [SCom05...] celebra com os fornecedores contratos gerais de fornecimento onde negoceia as condições dos descontos, que podem ser por tipo ou família de produto ou por escalão ou quantidade - cfr. docs. de fls. 3167 a 3298 do suporte físico do processo;
62) O valor total registado na conta de custos “6718 – Pex – P. Impar. – DivTerc” da contabilidade da [SCom05...] para 2002 foi de € 450.939,61 - cfr. doc. de fls. 2537, no verso, e 2538 do suporte físico do processo;
63) Na conta de proveitos “79620100 – P/G Extraor-Reduções de provisões” da contabilidade da [SCom05...], cujo saldo ascende, em 2002, a € 1.497.444,88, € 801.197,50 dizem respeito à redução de provisões para saldos devedores de fornecedores - cfr. doc. de fls. 2538, no verso, a 2540, no verso, do suporte físico do processo;
64) Sempre que o saldo devedor de fornecedores aumenta, é efetuado um reforço da provisão na conta 67 (custos) e, sempre que o saldo devedor de fornecedores diminui, é efetuada uma reposição ou redução da provisão na conta 79 (proveitos), sendo que a diferença positiva entre os saldos de ambas as contas é considerada como proveito e, como tal, tributada.
65) A [SCom05...] contabilizou, no exercício de 2002, os seguintes valores para efeitos de tributação autónoma:
| Conta POC | Valores Declarados |
| 62219011 | ALD - V. lig. - Amort. | 1.327.999,25 |
| 62219012 | ALD - V. lig. - Fee | 72.687,43 |
| 62219013 | ALD - V. lig. - Juros | |
| 62219014 | ALD - V. lig. - IVA | |
| 62219015 | ALD - V. lig. - Seguro | 100.445,37 |
| ALD - Contrato de manutenção | 5.573,80 |
| Contas com encargos não declarados | 1.506.705,85 |
- cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 2721 do suporte físico do processo;
66) O valor relativo a “ALD – V. lig. – Fee” já inclui o respetivo IVA - cfr. doc. de fls. 2722 a 2728 do suporte físico do processo;
67) A [SCom05...] acresceu no campo 224 do Q.07 da Declaração Modelo 22 de 2002 o valor de € 104.684,39, repartido pelas contas seguidamente indicadas:
| - Conta 69700400 - Correc. Acert. Rap. | € 725,12 |
| - Conta 69700700 - Correc. Anter. Encar. C/ Pess. | € 20.297,51 |
| - Conta 69700800 - Correc. Anter. Compras | € 8.647,61 |
| - Conta 69700900 - Correc. Anter. Reg. C/C | € 71.474,75 |
| - Conta 69701000 - Correc. Anter. FSE | € 136.853,96 |
| - Conta 69701200 - Correc. Anter. Rec. Abertu | € 1.735,82 |
| - Conta 69701300 – Correc. Anter. Seguros | € 72.495,17 |
| - Conta 69709800 - Correc. Anter. Outras | € 603.164,57 |
- cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 2836 a 2838 do suporte físico do processo;
68) A [SCom05...] emitiu à empresa [SCom06...], SA ([SCom06...]) as seguintes notas de crédito:
˗ nota de crédito n.º 5937, de 31/12/2002, no valor de € 124.222,68, referente à anulação dos débitos a que correspondem as notas de lançamento n.os 4800502, de 30/06/1997, 4800600, de 31/08/1997, 4800601, de 31/08/1997 e 0000769, de 30/12/1997, débitos esses que foram inicialmente efetuados em virtude de anomalias no funcionamento de alguns equipamentos de frio instalados pela [SCom06...] em hipermercados explorados pela [SCom05...] e que nunca chegaram a ser pagos pela [SCom06...];
˗ nota de crédito n.º 5938, de 31/12/2002, no valor de € 11.280,01, referente à anulação do débito a que corresponde a nota de lançamento n.º ...33, de 30/09/1997, débito esse que foi inicialmente efetuado em virtude de anomalias no funcionamento de equipamentos de frio instalados pela [SCom06...] em hipermercados explorados pela [SCom05...] e que nunca chegou a ser pago pela [SCom06...]
˗ cfr. docs. de fls. 2801 a 2806 e 2825 e 2826 do suporte físico do processo;
69) Tais notas de crédito foram contabilizadas, no exercício de 2002, numa conta de custos e, como tal, deduzidas pela [SCom05...] ao lucro tributável desse exercício.
70) Por sua vez, os débitos acima referidos foram contabilizados, no exercício de 1997, numa conta de proveitos e, como tal, tributados nesse exercício.
71) A anulação das notas de débito e a consequente emissão das notas de crédito resultou da não imputação final, apenas reconhecida pela [SCom05...] em 2002, de quaisquer responsabilidades à [SCom06...] pelas anomalias verificadas nos equipamentos em causa.
72) Em 25/01/2002 foi proferida sentença pelos Juízos Cíveis do Porto que julgou improcedente a ação de condenação interposta pela [SCom20...], SA contra a lojista «AA» e que, em consequência, absolveu a Ré do pedido de condenação no pagamento dos valores em dívida (846.980$00), acrescidos de juros de mora, decorrentes da rescisão do contrato de cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista, ocorrida em 1997 - cfr. doc. de fls. 2519 a 2523, no verso, do suporte físico do processo;
73) Em consequência da decisão referida no ponto anterior, a [SCom05...] procedeu à anulação do respetivo saldo de conta corrente e ao reconhecimento do mesmo como custo em 2002, data em que a sentença foi proferida.
74) A [SCom05...] contabilizou, no exercício de 2002, documentos (faturas) emitidos em exercícios anteriores - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
75) Tal desfasamento temporal foi resultado das seguintes situações:
˗ discrepâncias entre as faturas rececionadas e as notas de encomenda ou registos de entradas das mercadorias, ficando aqueles documentos pendentes de prévia conferência manual e a aguardar aprovação;
˗ existência de faturas em litígio entre a [SCom05...] e os seus fornecedores;
˗ existência de faturas extraviadas;
˗ atraso dos fornecedores no envio das faturas.
76) A [SCom05...] acresceu no campo 212 do Q.07 da respetiva declaração de rendimentos do exercício de 2002 o montante de € 144.709,62, correspondente aos seguintes valores:
- 695001 – Multas Fiscais € 464,21
- 698801 – Custos Extraord. – Outros € 2.335,12
- 695002 – Multas não fiscais € 140.585,86
- 6950021 – Multas não fiscais – custas € 1.324,43
- cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 2836 a 2838 do suporte físico do processo;
77) A [SCom05...] não acresceu no campo mencionado no ponto anterior os valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora relativos a processos judiciais não relacionados com infrações - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
78) A [SCom05...] deduziu no campo 237 do Q.07 da Declaração Modelo 22 de 2002 o valor de € 187.237,93 que corresponde a:
- Regularização de Contas correntes € 3.594,67
- Diferenças positivas de caixa € 107.434,24
- Diferenças de tickets refeição € 54.394,36
- Diferenças de depósitos € 21.814,66
- cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 2836 a 2838 do suporte físico do processo;
79) A [SCom05...] acresceu no campo 225 do Q.07 da Declaração Modelo 22 de 2002 o valor de € 264.590,52 que corresponde a:
| - Abates | € 3.367,04 |
| - Diferenças negativas de caixa | € 65.985,57 |
| - Diferenças de tickets de refeição | € 94.879,12 |
| - Créditos incobráveis | € 34.524,10 |
| - Diferenças de depósitos | € 63.456,49 |
| - Diferenças de ACTEF’s | € 63,35 |
| - Notas falsas | € 2.314,85 |
- cfr. docs. de fls. 2836 a 2482 do suporte físico do processo;
80) A [SCom05...], a título de mais e menos-valias, efetuou os seguintes ajustamentos no Q.07 da Declaração Modelo 22 de 2002:
| A acrescer | Menos-valias contabilísticas | Campo 215 | € 795.508,72 | |
| A deduzir | Mais-valias contabilísticas | Campo 229 | € 164.822,51 | € 630.686,21 |
| A deduzir | Menos-valias
fiscais | Campo 230 | €
5.797.658,26 | €
5.797.658,26 |
- cfr. docs. de fls. 210 a 269 e 2836 a 2838 do suporte físico do processo;
81) O valor de € 5.797.658,26, deduzido no campo 230 do Q.07 da Declaração Modelo 22, refere-se à soma algébrica das mais e menos-valias fiscais, tendo sido calculado pela [SCom05...] da seguinte forma:
| - imobilizado financeiro: | - € 5.068.571,16 |
| - imobilizado corpóreo: | - € 729.087,10 |
| - menos-valia fiscal: | - € 5.797.658,26 |
- cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
82) Quanto ao imobilizado financeiro, a menos-valia fiscal resultou da venda pela [SCom05...], em 30/12/2002, de 300.000 ações da [SCom07...], SA, por € 900.000,00, à empresa do Grupo [SCom08...], SGPS, SA - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
83) Em outubro de 1999, a [SCom05...] adquiriu à [SCom01...], SGPS, SA 100% do capital social da [SCom07...], SA, aquisição que se concretizou pelo valor de € 1.556.249,44 - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
84) Os resultados transitados, o resultado líquido do exercício e os capitais próprios da [SCom07...], SA eram negativos - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
85) Em dezembro de 2001, a [SCom05...] procedeu à cobertura de prejuízos da [SCom07...], SA num total de € 4.300.000,00 - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
86) A [SCom05...] acresceu ao valor de aquisição da participação social na [SCom07...], SA o valor da cobertura de prejuízos acima referida - cfr. doc. de fls. 210 a 269 do suporte físico do processo;
87) A cobertura de prejuízos na [SCom07...], SA foi necessária para salvaguardar a solvabilidade desta sociedade e para assegurar a continuação da sua atividade no comércio retalhista de artigos para escritório.
88) A [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta “69500210 – Multas Não Fiscais”, a importância de € 3.284,80, relativa a custas com processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício - cfr. doc. de fls. 2557 do suporte físico do processo;
89) A [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta “69709800 – Correções Exercícios Anteriores-Outras”, a importância de € 211.431,60, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício - cfr. doc. de fls. 289 a 292 do suporte físico do processo;
90) Tal importância resultou do exercício de uma opção de compra Euro-Dólar por parte do adquirente Banco 2..., no âmbito de uma operação financeira de cobertura de risco de alteração cambial de juros de suprimentos a receber pela [SCom11...] LLC da sociedade [SCom12...], SGPS, SA.
91) A sociedade [SCom12...], SGPS, SA foi criada em 2001 para permitir a participação da [SCom11...] LLC, empresa do Banco 2... sediada nos EUA, no negócio de retalho do Grupo 4 ......, tendo como sócios, além da [SCom11...] LLC, a [SCom05...] e a [SCom09...].
92) Todos os sócios efetuaram dotações de capital na [SCom12...], SGPS, SA, a [SCom05...] e a [SCom09...] através de prestações suplementares e a [SCom11...] LLC através de suprimentos, em dólares, com um prazo de cinco anos.
93) No final de 2001, foi incorporada uma componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA à [SCom11...] LLC.
94) Como forma de minorar o risco da incorporação daquela componente, a [SCom05...] e a [SCom09...] decidiram vender, cada uma, no final de 2001, cinco opções de compra ao Banco 2..., podendo este exercer uma opção por cada um dos anos subsequentes - cfr. doc. de fls. 2737 e 2738 do suporte físico do processo;
95) Em resultado da venda das opções de compra, a [SCom05...] e a [SCom09...] receberam os respetivos prémios, cujo pagamento foi diferido ao longo dos cinco anos seguintes e tributado nos exercícios correspondentes.
96) Em contrapartida, o exercício de cada uma das opções de compra pelo Banco 2... gerou um custo que teve de ser suportado na esfera da [SCom05...] e da [SCom09...].
97) Através de requerimento datado de 29/06/2004, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, ao abrigo dos art.os 128.º do Código do IRC e 131.º do CPPT, solicitando a substituição da declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo do exercício de 2002, tomando em consideração as correções propostas a duas declarações individuais entretanto substituídas - cfr. doc. de fls. 2852 e 2853 do suporte físico do processo;
98) Em 26/01/2005 foi elaborada proposta de decisão sobre a reclamação graciosa referida no ponto antecedente, da qual consta o seguinte:
“A Fls 2 a 28, vem o Contribuinte reclamar da autoliquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2002, alegando erros na DR apresentada por si, como sociedade dominante e pela sociedade dominada ‘[SCom21...], SA’, a seguir enumerados:
Não foi considerado o benefício fiscal previsto no n.º 10 do art.º 22.º do EBF;
Não foi considerado o benefício fiscal previsto no art.º 17.º do EBF, respeitante à criação de emprego para jovens.
(…)
I – Declaração de Rendimentos apresentada por ‘[SCom01...] SGPS’
1. Relativamente à distribuição dos rendimentos ocorrida em 30/12/2002 pelo Fundo de Investimento Imobiliário ‘Fundo 1...’, no montante total ilíquido de € 8.392.841,40, o reclamante tem direito a usufruir do benefício previsto no n.º 10 do art.º 46.º do EBF.
(…)
6. Assim, o S.P. terá direito a deduzir 50% daquele montante, ou seja, € 4.196.420,73.
II – Declaração de rendimentos apresentada por ‘[SCom21...], SA’
(…)
9. Relativamente aos contratos de cessão de posição contratual, e da análise aos mesmos, não aceitamos o enquadramento desta realidade nos pressupostos do art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (…).
Na DR apresentada em 21 de maio de 2003, o reclamante utilizou o benefício fiscal superior ao que lhe seria aceite fiscalmente.
Só seria aceite fiscalmente o montante global de € 17.154,54, correspondente aos funcionários n.ºs 51 186 e 52 840 (…).
Face ao exposto, sou de parecer que a pretensão do reclamante deve ser atendida em parte, considerando-se somente a correção referida no ponto I”
- cfr. doc. de fls. 2846 a 2849 do suporte físico do processo;
99) Em 13/04/2005, após notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição prévia, foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação, nos termos e com os fundamentos constantes da proposta de decisão supra referida - cfr. docs. de fls. 2844 e 2845 do suporte físico do processo;
100) A Impugnante foi notificada do despacho mencionado no ponto anterior através do ofício n.º 1865, de 14/04/2005 - cfr. doc. de fls. 2843 do suporte físico do processo;
101) Por sentença proferida por este Tribunal em 29/06/2011, no âmbito do processo n.º 942/05.7BEPRT, foi julgada procedente a impugnação deduzida pela Impugnante contra o despacho referido no ponto 100), na parte em que este indeferiu a reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC do exercício de 2002 (cfr. doc. de fls. 3450 a 3454 do suporte físico do processo).
*
Factos não provados:
a) Quanto à correção respeitante a tributações autónomas, os valores relativos a “ALD - V. lig. - Amort” e “ALD - Contrato de manutenção”, mencionados supra no ponto 65), já incluem o respetivo IVA e, como tal, já foram objeto de tributação autónoma pela [SCom05...] na declaração de rendimentos por esta apresentada em 2002.
b) O ofício n.º 3784 de 20/12/2005, relativo à notificação da prorrogação do procedimento inspetivo à [SCom05...], foi por esta rececionado em 23/12/2005.
*
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal baseou-se no exame das informações e do conjunto dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, nos termos expressamente referidos no final de cada facto, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas «II», «JJ», «KK», «LL», «MM», «NN», «OO», «PP», «QQ» e «BB».
Em particular, os factos vertidos nos pontos 16) a 19) resultaram provados, para além dos documentos aí mencionados, com base no depoimento de «PP», contabilista que colabora com o Grupo 4 ...... desde 1998. A testemunha prestou um depoimento sério e objetivo, tendo na sua globalidade sido valorado como credível. Assim, referiu que à data dos factos era funcionária da [SCom05...] e não da Impugnante, apesar de ter sido destacada para acompanhar as inspeções que a esta última foram realizadas no decorrer do exercício de 2006, em obediência às instruções recebidas da Técnica Oficial de Contas da [SCom05...]. Por outro lado, quando confrontada com o documento constante de fls. 130 do suporte físico do processo, a testemunha confirmou perante o Tribunal que foi a própria que assinou e rececionou a notificação pessoal da liquidação dirigida à Impugnante, pois que a empresa se encontrava em período de férias de Natal e não havia outros representantes que pudessem receber aquela notificação. Mais afirmou que se fez constar do referido ofício a menção expressa de que a testemunha, apesar de receber os documentos, não era, à data, funcionária da Impugnante.
Quanto aos factos vertidos nos pontos 27) a 33) e 36) a 47), respeitantes à operação de alienação de ações na [SCom03...] à [SCom02...], os mesmos resultaram da prova documental neles expressamente referida e dos depoimentos de «II», economista que trabalha com o Grupo 4 ...... desde 1990, exercendo as funções de “controler” do Grupo e tendo estado envolvido no desenvolvimento do projeto Brasil e, bem assim, de «JJ», que à data dos factos era o responsável financeiro da Impugnante.
Com efeito, tendo em conta as funções desempenhadas pelas duas testemunhas, ambas revelaram um conhecimento direto, objetivo e aprofundado dos investimentos realizados pelo Grupo 4 ...... no Brasil desde o final da década de 80, bem como do respetivo contexto histórico, económico, social e político. Nesta medida, explicaram ao Tribunal, com detalhe e precisão, os contornos da operação de alienação à [SCom02...] das ações detidas pela Impugnante na [SCom03...] [factos 27) a 33)], tendo em conta o cenário económico-político vivido no Brasil no período entre 1998 e 2002 e, em concreto, os resultados operacionais que nesses anos foram sendo alcançados pelas empresas brasileiras do Grupo. Mais descreveram, com segurança e sem hesitações de relevo, quais os motivos que estiveram diretamente por detrás da decisão de alienar aquelas participações à sociedade holandesa, que passaram essencialmente pela procura de estratégias de diluição do risco da operação brasileira com possíveis parceiros internacionais e pela necessidade de obtenção de alternativas de financiamento para a [SCom03...], tendo em conta os seus resultados negativos. As testemunhas afirmaram perentoriamente que estas estratégias só eram passíveis de ser concretizadas através de um veículo sediado na Holanda, dadas as condições mais favoráveis oferecidas pelo regime fiscal deste país por comparação com o português e as pressões exercidas nesse sentido por potenciais interessados (como aconteceu, por exemplo, com o grupo inglês [SCom22...]).
No que respeita ao preço da transação [facto 36)], ambas as testemunhas confirmaram que este foi determinado com base numa avaliação independente realizada pelo Banco 1..., que fixou um intervalo de montantes considerado representativo do valor da [SCom03...] e, em consequência, de toda a operação no Brasil.
Já quanto à questão de o preço ter sido pago somente em finais de 2005 [facto 30)], as testemunhas esclareceram que, sendo a [SCom02...] (devedora) detida a 100% pela Impugnante (credora), esta era, em última instância, a responsável pelo cumprimento dos compromissos assumidos pela sociedade holandesa, pelo que, não havendo interesses de terceiros envolvidos, o fluxo financeiro do preço da transação da [SCom02...] para a Impugnante não se revelou, à data, uma prioridade.
Foi, ainda, explicado pelas testemunhas em apreço qual o papel desempenhado pela [SCom02...] no contexto do Grupo 4 ......, enquanto veículo de captação de investimento e de financiamento das respetivas atividades, de que é exemplo a contração de um empréstimo sindicado de cerca de € 400.000.000,00 junto da banca (anterior à aquisição das ações na [SCom03...]) [factos 45) e 46)]. Ademais, as testemunhas referiram que a dissolução da [SCom02...] em 2005 foi um efeito necessário do fecho do negócio no Brasil, porquanto aquela deixou de ter o seu principal ativo com a venda ao Grupo norteamericano Grupo 2 ...... da participação detida pela [SCom03...] na sociedade operacional [SCom04...] [factos 44) e 47)].
Acresce que os factos indicados nos pontos 40) a 43), relativos aos valores dos investimentos do Grupo 4 ...... no Brasil e às perdas operacionais e cambiais contabilizadas pela [SCom03...] em 2002, resultaram não só dos depoimentos de «II» e «JJ», como também do depoimento de «KK», que em 2002 exercia funções na área de planeamento e controlo de gestão do Grupo 4 ...... e, nessa medida, acompanhou o investimento realizado no Brasil (tendo inclusivamente residido neste país entre 2000 e 2003). Por conseguinte, esta última testemunha também revelou um conhecimento direto e seguros dos factos alegados, tendo confirmado, em conformidade com os depoimentos das restantes duas testemunhas, os valores dos investimentos efetuados no Brasil e das respetivas perdas cambiais e operacionais alcançadas no exercício de 2002.
O facto a que se refere o ponto 34) teve por base os depoimentos de «NN», responsável pela consolidação das contas das empresas de retalho do Grupo 4 ......, e de «OO», economista que, em 2002, colaborou com a Impugnante no processo de revisão de contas. Atentas as funções por si exercidas, ambas as testemunhas explicaram, de modo claro e objetivo, que a menos-valia contabilística gerada com a alienação das ações à [SCom02...] não teve qualquer reflexo nas contas consolidadas do Grupo, porquanto as transações intra-grupo são eliminadas e os seus efeitos (neste caso, a menos-valia) ficam suspensos até as mesmas serem realizadas com entidades fora do respetivo perímetro fiscal.
No que concerne aos factos vertidos nos pontos 58) a 63) (correção relativa às provisões para cobranças duvidosas de dívidas de fornecedores), 65) a 70) (correção decorrente da contabilização, em 2002, de notas de crédito emitidas à empresa [SCom06...]), 72) (correção associada ao reconhecimento como custo de um saldo de conta corrente em resultado da prolação de sentença em 2002), e 73) a 78) (correções relativas à contabilização de documentos de exercícios anteriores, à dedução de valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora, e, bem assim, à dedução das diferenças positivas de caixa), os mesmos resultaram provados com base no teor dos documentos referidos no final de cada facto, conjugados com o depoimento de «QQ», que à data dos factos exercia as funções de contabilista da [SCom05...].
Com efeito, esta testemunha prestou um depoimento sério e credível, tendo em conta que lidou diretamente com a preparação das contas da sociedade em apreço, revelando, por isso, um conhecimento preciso e profundo dos factos alegados. Neste contexto, descreveu detalhadamente os procedimentos contabilísticos seguidos pela [SCom05...] em relação a cada uma das matérias acima mencionadas e que foram alvo de correções pela Administração Fiscal, tendo ainda corroborado os elementos constantes da respetiva declaração de rendimentos do exercício de 2002, com a qual foi confrontado (documento de fls. 2836 a 2841 do suporte físico do processo).
Os factos mencionados nos pontos 83) a 86) resultaram provados a partir dos documentos neles referidos, bem como do depoimento de «BB», que exerce as funções de diretor de assuntos fiscais na sociedade dominante do Grupo. Nessa qualidade, explicou perante o Tribunal, de modo credível, sério e objetivo, que a cobertura de prejuízos (sob a forma de entrada direta de fundos) na [SCom07...], SA foi determinada pela necessidade urgente de cobrir a situação deficitária desta sociedade, na tentativa de evitar que a mesma entrasse em incumprimento do disposto no art.º 35.º do Código das Sociedades Comerciais. Mais referiu que a cobertura de prejuízos apresentava, naquele caso, vantagens relativamente à opção de aumento do capital, pois que permitiu melhorar a situação líquida da participada (reconstituição da situação do capital), aumentando-se o caixa e fazendo-se desaparecer os respetivos prejuízos, sem lhe aumentar o passivo.
Quanto aos factos identificados nos pontos 89) a 95), relativos ao custo contabilizado pela [SCom09...] na sequência do exercício de uma opção de compra Euro-Dólar pelo Banco 2..., o Tribunal formou a sua convicção com base no depoimento de «MM», técnico de gestão que, entre 1998 e 2002, trabalhou no departamento de tesouraria e gestão financeira do Grupo 4 ......, na parte da distribuição. Assim, tendo em conta as funções desempenhadas pela testemunha, a mesma demonstrou um conhecimento direto, objetivo e aprofundado de toda a operação subjacente ao exercício da referida opção de compra, pelo que o seu depoimento foi valorado como credível. Nesta matéria, a testemunha descreveu, com clareza e precisão, a parceria celebrada entre a [SCom11...] LLC (do Banco 2...), de um lado, e a [SCom05...] e a [SCom09...], do outro, a qual passou pela criação de uma empresa comum – a [SCom12...], SGPS, SA. Explicou, ainda, a realização de suprimentos remunerados pela [SCom11...] na [SCom12...] e a subsequente incorporação de uma componente de variação cambial (euro/dólar) no cálculo dos juros de suprimentos devidos à [SCom11...], sociedade norte-americana. Como forma de minorar o risco da incorporação daquela componente, a testemunha referiu que a [SCom05...] e a [SCom09...] decidiram vender à Banco 2... em finais de 2001, cada uma, cinco opções de compra Euro-Dólar, fazendo com que qualquer variação cambial no cálculo dos juros fosse compensada com o recebimento dos prémios pela venda das opções em apreço. Em contrapartida, a [SCom05...] e a [SCom09...] tiveram de suportar o custo decorrente do exercício pelo Banco 2..., em 2002, de uma das opções de compra que lhe foram vendidas.
Importa, por fim, notar que o depoimento de «LL», gestor em exercício de funções como diretor financeiro no Brasil entre 1999 e o primeiro trimestre de 2002, não foi pelo Tribunal valorado como credível. De facto, a testemunha prestou um depoimento vago, genérico e pouco preciso sobre os contornos da operação do Grupo no Brasil, o que se afigura pouco compreensível em face do cargo que exercia à data dos factos. Por conseguinte, o seu depoimento não foi atendido nesta sede.
Quanto à factualidade consignada por não provada, o Tribunal entendeu que não foi produzida nos autos prova documental nem prova testemunhal suficientes para sustentar a convicção quanto à sua verificação.
Com efeito, o depoimento de «QQ» não se revelou suficiente para convencer o Tribunal de que os valores relativos a “ALD - V. lig. - Amort” e “ALD - Contrato de manutenção” já incluem o respetivo IVA e, como tal, já foram objeto de tributação autónoma pela [SCom05...] na declaração de rendimentos por esta apresentada em 2002. Isto porque o confronto deste depoimento com o teor do documento constante de fls. 2722 a 2728 do suporte físico do processo não permite dissipar as dúvidas quanto à inclusão do IVA nas rubricas acima referidas. Veja-se que, de acordo com este documento, apenas o valor relativo a “Fees” já inclui o respetivo IVA [daí tal facto ter resultado provado – cfr. ponto 66)], nada constando a este respeito quanto às amortizações, seguros ou contrato de manutenção. Nessa medida, tal facto resultou não provado.
Já quanto à data da receção pela [SCom05...] do ofício n.º 3784 de 20/12/2005, relativo à notificação da prorrogação do procedimento inspetivo, nada consta do documento de fls. 314 do suporte físico do processo que comprove tal facto, razão pela qual foi o mesmo considerado não provado.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados em virtude de constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.»
2.2. De direito
Na apelação aqui apresentada pela AT veio questionar-se a sentença proferida pelo TAF do Porto, pela qual se julgou parcialmente procedente a presente impugnação intentada contra determinadas correções à matéria tributável e à coleta de IRC de 2002 que foram alvo algumas das empresas que compõem o RETGS [[SCom05...] e [SCom09...]] de que é a recorrida a sociedade dominante [[SCom01...] SGPS, S.A.].
A impugnante, aqui recorrida [SCom01...] SGPS, S.A. integra e lidera um grupo de sociedades, estando sujeita ao Regime especial de Tributação dos Grupos de Sociedades sendo tributada em sede de IRC pela soma algébrica dos resultados de todas as sociedades que integram esse grupo.
Deste modo, tal como é referido na sentença recorrida, dos presentes autos, aí se conclui:
«[…]
no sentido da procedência da presente impugnação quanto às seguintes correções à matéria tributável das sociedades do Grupo da Impugnante:
˗ correção individual efetuada na esfera da Impugnante relativa a menos-valias fiscais apuradas na alienação de ações, no valor de € 259.917.296,40;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a provisões para cobranças duvidosas de dívidas de fornecedores, no valor de € 450.939,61;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – regularização de contas correntes, no valor de € 121.472,47;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – base tributável de IVA, no valor de € 622.494,35;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a coimas fiscais e não fiscais, custas processuais e outras penalidades, no valor de € 26.330,56;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a diferenças positivas de caixa, no valor de € 187.237,93;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa à menos-valia gerada por cobertura de prejuízos, no valor de € 4.300.000,00;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a tributações autónomas, na parte referente à tributação sobre o IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...] no exercício de 2002;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a multas e outras penalidades, no valor de € 3.284,80;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a correções de exercícios anteriores, no valor de € 211.431,60.
Improcedendo, no demais, a presente impugnação, nomeadamente quanto à correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a tributações autónomas, na parte referente à tributação do IVA sobre as restantes rubricas dos ALD’s de viaturas ligeiras de passageiros e sobre os encargos com juros e, bem assim, quanto ao vício de violação do direito de audição prévia, ao vício relativo à notificação do projeto de relatório e do relatório final do Grupo, ao vício de falta de fundamentação das prorrogações do prazo da inspeção efetuada à [SCom05...] e de não indicação da data previsível do termo do procedimento, à caducidade do direito à liquidação e à omissão da totalidade das operações de cálculo e apuramento subjacentes à liquidação impugnada.».
O assim decidido decorre da delimitação das questões que previamente foi realizada pela sentença recorrida, a qual não foi posta em causa por via do presente recurso, pelo que mantém aqui toda a sua relevância.
Assim, saliente-se que na sentença apelada, veio a ser determinado no respetivo dispositivo, assim como relativamente às custas que:
«[…]
Em face do exposto, julga-se a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anula-se a liquidação de IRC e juros compensatórios com o n.º ......................15, referente ao exercício de 2002, na parte relativa às seguintes correções à matéria tributável das sociedades do Grupo da Impugnante:
˗ correção individual efetuada na esfera da Impugnante relativa a menos-valias fiscais apuradas na alienação de ações, no valor de € 259.917.296,40;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a provisões para cobranças duvidosas de dívidas de fornecedores, no valor de € 450.939,61;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – regularização de contas correntes, no valor de € 121.472,47;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – base tributável de IVA, no valor de € 622.494,35;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a coimas fiscais e não fiscais, custas processuais e outras penalidades, no valor de € 26.330,56;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a diferenças positivas de caixa, no valor de € 187.237,93;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa à menos-valia gerada por cobertura de prejuízos, no valor de € 4.300.000,00;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a tributações autónomas, na parte referente à tributação sobre o IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...] no exercício de 2002;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a multas e outras penalidades, no valor de € 3.284,80;
˗ correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a correções de exercícios anteriores, no valor de € 211.431,60.
Custas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 10% e 90%, respetivamente - nos termos do art.º 527.º, n.os 1 e 2, do CPC [aplicáveis ex vi art.º 2.º, alínea e), do CPPT].»
A necessidade de transcrição do segmento decisório prende-se com a construção e estrutura do recurso da AT, o qual se dirige assente numa lógica de critica de valoração e subsunção jurídica dos factos aos normativos aplicáveis, a cada uma das correcções que foram objecto de julgamento e na exacta medida da anulação operada das mesmas.
Nessa medida, ciente da estabilização da matéria de facto subjacente aos autos, a nossa apreciação acompanhará a dinâmica que emana da sentença apelada a qual é sufragada nas conclusões de recurso. Cumpre ainda referir, que em sede de contra-alegações [ao longo das suas 458 conclusões] a recorrida, coloca em causa o deficitário ataque que emana do recurso da AT e prolifera sobre a bondade do julgado aderindo, também ela, na estrutura da sentença. Como disso já se deu nota, apenas cumprirá conhecer do avocado em sede subsidiária [conclusões 404 a 458] em caso de procedência do recurso da AT.
Cumpre assim, a este Tribunal ad quem apreciar e decidir, acompanhando a estrutura imposta.
2.2.1. Da correção individual efetuada na esfera da recorrida relativa a menos-valias fiscais apuradas na alienação de participações sociais – conclusões C. a U. das alegações de recurso
In casu, a menos-valia fiscal de Euro 259.917.296,40, realizada na venda, à [SCom02...], de acções que a recorrida detinha no capital social da [SCom03...], SA ([SCom03...]), sociedade de Direito Brasileiro.
Para decidir pela procedência da impugnação quanto à correção elencada considerou a decisão sob recurso a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por extracto.
«De acordo com a factualidade provada, a Administração Fiscal não aceitou como custo dedutível o valor de € 259.917.296,40, relativo a uma menos-valia fiscal realizada pela Impugnante na venda de 890.724.188 ações que esta detinha no capital social da [SCom03...], sociedade de direito brasileiro. Segundo o relatório de inspeção tributária, a menos-valia fiscal foi corrigida por estarmos perante “uma operação que, sem qualquer justificação económica e, portanto, sem qualquer relevo para a obtenção dos resultados ou a manutenção da fonte produtora, serviu apenas para as partes darem relevação contabilística a uma menos-valia suscetível de poder influenciar negativamente o lucro tributável de uma sociedade residente sujeita a IRC, e que de outro modo seria insuscetível de afetar o resultado fiscal”, em violação do art.º 23.º do Código do IRC (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Alega, porém, a Impugnante, que, tratando-se de uma questão relativa à existência de relações especiais, não se entende a razão pela qual a Administração Fiscal recorreu a um preceito (art.º 23.º do Código do IRC), desadequado ao caso concreto, quando existem normas específicas nesta matéria (art.º 58.º do Código do IRC e art.º 38.º da LGT). No que concerne, em concreto, à correção efetuada, contesta, em suma, que a menos-valia decorrente da venda das participações na [SCom03...] à [SCom02...], em 2002, deve ser aceite fiscalmente porquanto tal venda se encontra (i) suportada em avaliação por instituição de crédito credenciada e independente (o Banco 1...), (ii) justificada pela existência de um passado de desvalorização permanente, face aos prejuízos acumulados no Brasil – quer cambiais (€ 592.000.000,00), quer operacionais (€ 150.000.000,00), (iii) justificada pela gestão, também em termos da necessidade de uma partilha de risco e atração de investidores estrangeiros, (iv) efetuada para um país europeu (Holanda) e não para um qualquer “paraíso fiscal”, (v) confirmada, a posteriori, por uma perda acrescida (€ 290.000.000,00), pela saída total do Brasil na venda de todos os interesses à Grupo 2 ......, no decurso de 2005.
Vejamos.
O princípio retor do art.º 17.º, n.º 1, do Código do IRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício, expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Para este efeito, o art.º 23.º do Código do IRC (segundo a redação vigente à data dos factos) prevê, no n.º 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (sublinhado nosso).
Após a fixação desse critério o preceito enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas de maior projeção nos resultados contabilísticos das empresas, de entre os quais se destaca, na respetiva alínea i), as “menos-valias realizadas”.
Atentos os preceitos acima citados, a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais depende, assim, da verificação cumulativa de quatro requisitos legais (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26/04/2012, proc. n.º 00964/06.0BEPRT, publicado em www.dgsi.pt):
(i) a existência de um custo ou de um gasto económico efetivamente suportado pela empresa que concorre para o seu empobrecimento económico, requisito que se encontra ligado ao princípio da tributação do rendimento real;
(ii) a comprovação ou justificação documental do custo, que visa assegurar a sua verificabilidade externa e “propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor” (cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/07/2012, proc. n.º 0658/11, publicado em www.dgsi.pt),;
Iii a indispensabilidade do custo, na medida em que este deve estar relacionado com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário, considerando as normais circunstâncias do mercado e da atividade económica;
(iv) a relevância fiscal do custo, só podendo ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal.
Interessa-nos, no caso em apreço, a matéria da indispensabilidade da menos valia realizada pela Impugnante no exercício de 2002, pois que a Administração Fiscal não pôs em causa a sua comprovação documental, mas tão só o facto de não ter sido demonstrada “a sua indispensabilidade nos termos ínsitos no art.º 23.º do CIRC, ou, por outras palavras, não ficou demonstrada a sua causação empresarial sob o ponto de vista das contas individuais da ‘[SCom01...], SGPS, SA’” (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Importa, desde logo, referir que a Impugnante carece de razão quando defende a inaplicabilidade do art.º 23.º do Código do IRC ao caso concreto, bem como a desnecessidade de se demonstrar a indispensabilidade daquela menos-valia para a contabilizar como custo, porquanto, no seu entender, os serviços de inspeção tributária deveriam antes ter enquadrado a correção efetuada no art.º 58.º do Código do IRC (preços de transferência) ou no art.º 38.º da LGT (cláusula geral anti-abuso).
Com efeito, é perfeitamente legítimo que a Administração Fiscal questione, de modo fundamentado, a indispensabilidade de um determinado custo deduzido pelo sujeito passivo ao lucro tributável, alicerçando a sua avaliação no disposto no art.º 23.º do Código do IRC. Resulta claro do relatório de inspeção tributária que aquilo que os serviços inspetivos visaram foi, em primeira linha, demonstrar (indiciariamente) que a menos-valia realizada pela Impugnante não podia ser elegível como custo fiscal nos termos daquele normativo, e não que a transação subjacente deveria ser subsumida aos já referidos art.os 58.º do Código do IRC ou 38.º da LGT.
Por conseguinte, não é que a Administração Tributária tenha invocado fundamentos para aplicação dos art.os 58.º do Código do IRC e 38.º da LGT e, depois, tenha desviado para o art.º 23.º daquele Código, como alega a Impugnante. Pelo contrário, o que se pretendeu com o exame da operação de venda das ações foi apenas esboçar o quadro geral da transação sindicada e assim demonstrar que a menos-valia não podia ser considerada como custo dedutível. De facto, só através do circuito da operação descrita é possível vislumbrar se a mesma visou, ou não, a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora a que alude o art.º 23.º, n.º 1, do Código do IRC (cfr., no mesmo sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/01/2016, proc. n.º 00634/06.0BEPRT, publicado em www.dgsi.pt).
Ora, quanto ao requisito da indispensabilidade do custo, tem sido entendido que “o gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa”, dependendo, em regra, a dedutibilidade fiscal do custo “de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa” (cfr. Tomás Castro Tavares, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, p. 136). Ou seja, é necessário estarmos perante gastos “derivados da atividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização e que, para que relevem fiscalmente, têm de estar afetos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximalista de resultados” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11/02/2016, proc. n.º 00080/03-Porto, publicado em www.dgsi.pt – sublinhado nosso).
Daqui resulta que não serão dedutíveis os custos registados contabilisticamente mas alheios à atividade empresarial do sujeito passivo, como acontece com gastos relativos a operações económicas que não radicam em razões empresariais, mas antes na concessão de vantagens a terceiros ou em favor do património pessoal de acionistas e/ou administradores.
Note-se que este juízo de indispensabilidade é, antes de mais, um juízo de natureza casuística, porquanto apenas uma análise concreta de cada custo permitirá aferir da sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
É, ainda, entendimento da jurisprudência que a Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa, de cariz subjetivista. Ou seja, da noção legal de custo fornecida pelo art.º 23.º do Código do IRC não resulta que a Autoridade Tributária possa pôr em causa o princípio da liberdade de gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem para esta convenientes (cfr., por todos, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 31/01/2012, proc. n.º 05097/11, e de 14/04/2016, proc. n.º 05631/12, ambos publicados em www.dgsi.pt).
Por outro lado, e com relevo para o caso dos autos, um custo indispensável não tem de ser um custo que diretamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/04/2016, acima citado).
No que respeita ao ónus da prova da indispensabilidade dos custos, importa ter presente, como vimos, que a Administração Fiscal pode, desde que o faça em termos fundamentados, suscitar dúvidas sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo. Nestas situações compete, desde logo, à Administração Fiscal reunir elementos suficientes que permitam pôr em causa a indispensabilidade desse gasto, pois que só assim demonstra os pressupostos da sua atuação, nomeadamente a desconsideração de tal despesa como custo fiscal nos termos legais.
Se assim for, recairá sobre o sujeito passivo, por se encontrar mais habilitado para o efeito, o ónus da prova da indispensabilidade dos custos não aceites fiscalmente. Noutros termos, passará a caber ao contribuinte “uma explicação sobre a ‘congruência económica’ da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da AT” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/03/2012, proc. n.º 05312/12, publicado em www.dgsi.pt – sublinhado nosso).
Compreende-se que assim seja, já que o sujeito passivo terá mais facilidade em documentar e esclarecer as operações onde se vertem tais custos e a sua conexão com a realidade empresarial e os respetivos proveitos, à luz do princípio da colaboração previsto no art.º 59.º, n.º 1, da LGT.
Regressando ao caso concreto, julgamos que os serviços de inspeção tributária lograram demonstrar, de forma suficiente, que a menos-valia gerada na esfera da Impugnante com a alienação de participações sociais suscita dúvidas quanto à sua indispensabilidade, nos termos supra expostos.
Com efeito, extrai-se do relatório de inspeção tributária e dos restantes factos provados, entre outros aspetos, que:
˗ em 20/12/2002 a Impugnante celebrou um contrato de compra e venda de ações com a [SCom02...], sociedade holandesa de que detinha 100% do capital, através do qual aquela alienou a esta 890.724.188 ações da [SCom03...], sociedade de direito brasileiro da qual a Impugnante também detinha, por via direta e indireta, a totalidade do capital (cfr. pontos 27 e 28 dos factos provados);
˗ a contrapartida da venda das ações manteve-se em dívida ao longo dos anos económicos de 2003 e 2004, o que significa que, não obstante a celebração da operação em 2002, o pagamento do preço só veio a ocorrer em 2005, contrariando o que resultava do próprio contrato celebrado em que se previa a sua realização nos 180 dias subsequentes (cfr. pontos 5, 29 e 30 dos factos provados);
˗ a análise do balanço da [SCom02...] revelou que esta não tinha capacidade financeira para solver, perante a Impugnante, a dívida constituída pela aquisição das referidas 890.724.188 ações (cfr. ponto 5 dos factos provados);
˗ a [SCom02...] foi dissolvida em 31/12/2005 na sequência do fecho do negócio no Brasil, seu principal ativo (cfr. pontos 5 e 47 dos factos provados);
˗ existem administradores comuns entre a Impugnante e a [SCom02...], que intervieram na celebração do negócio de compra e venda das ações (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Tendo em conta os contornos da operação acima delineados, o relatório concluiu que a venda das ações “não serviu propósitos substanciais, como aliás resulta de a [SCom02...], BV ser integralmente detida pela ‘[SCom01...], SGPS, SA’, destinando-se apenas à criação para efeitos fiscais de uma menos-valia” (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Ora, julgamos que estas circunstâncias indiciam, de facto, que a operação em apreço poderia ter sido efetuada apenas com o propósito de conferir relevação contabilística a uma menos-valia suscetível de influenciar negativamente o lucro tributável da Impugnante, razão pela qual entendemos que a Administração Fiscal demonstrou suficientemente a possível existência de uma desconexão fáctica e económica entre aquela perda e a atividade empresarial do sujeito passivo.
Aqui chegados, cabe, como vimos, à Impugnante dissipar as dúvidas levantadas pelos serviços de inspeção tributária quanto à indispensabilidade da menos-valia.
Trata-se, com efeito, de “uma perda de valor económico de um ativo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/04/2016, acima citado). Em sede de IRC, o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr. atual art.º 46.º, n.º 1, do Código do IRC).
Importa, por outro lado, relembrar que a venda das participações sociais por um valor inferior àquele por que foram adquiridas não significa de per si que a menos-valia consequente de € 259.917.296,40 não tivesse sido indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Isto porque uma operação com prejuízo pode ser a necessária e a adequada para aceder ulteriormente a um lucro maior ou para impedir a realização de maiores prejuízos. O que sucede é que, “quando determinada operação é realizada com prejuízo, pode ser menos aparente a conexão com os correspondentes proveitos ou com a manutenção da fonte produtora e pode aumentar, por isso, o dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária, fazendo-se recair sobre aquele o ónus de explicitar ou aprofundar as razões que determinaram a decisão empresarial, quando tal lhe for solicitado no decurso do procedimento inspetivo” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13/09/2013, proc. n.º 00595/06.5BEPNF, publicado em www.dgsi.pt – sublinhado nosso).
Ora, julgamos que esse ónus de demonstração da indispensabilidade do custo, em termos de “congruência económica da operação”, foi plenamente cumprido pela Impugnante, por diversas ordens de razões.
Em primeiro lugar, tenha-se presente que, de harmonia com o disposto no art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indireta de exercício da atividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante.
Revela-se, pois, claro que a atividade das SGPS – conceito essencial para aferir da indispensabilidade dos gastos por estas incorridos no âmbito da aplicação do art.º 23.º do Código do IRC – não só engloba a gestão de participações sociais, como é este o seu único objeto contratual.
Ora, a gestão de participações sociais envolverá, naturalmente, a sua aquisição, as operações de administração levadas a cabo pela participante necessárias à valorização do ativo financeiro adquirido, o financiamento de tal ativo e a eventual posterior alienação. Tudo isto se pode subsumir na atividade de uma SGPS.
Em segundo lugar, resulta da factualidade provada que a decisão de alienar as participações detidas na [SCom03...] à [SCom02...] foi motivada pela necessidade de procura de alternativas de financiamento para as atividades de retalho no Brasil, bem como pelo objetivo de partilha do risco dessas atividades com investidores e financiadores internacionais. Os potenciais investidores e financiadores de capital com quem a Impugnante encetou negociações em 2002 exigiam a realização das operações de financiamento e de partilha de risco através de um veículo sediado na Holanda, nomeadamente em virtude da estabilidade e flexibilidade do regime fiscal holandês, que oferecia condições mais favoráveis à efetivação daquelas operações. Dessa forma, a venda das participações sociais na [SCom03...] à [SCom02...] visou criar as condições necessárias favoráveis a uma eventual (e concretizada) alienação do negócio no Brasil a parceiros internacionais (cfr. pontos 37 a 39 dos factos provados).
Sabe-se, com efeito, que a [SCom03...] vinha sofrendo perdas operacionais e cambiais que ascenderam, no ano de 2002, a cerca de 150 milhões de euros e 550 milhões de euros, respetivamente, em consonância com os resultados líquidos negativos também registados nesse exercício não só pela [SCom03...], como pela sua participada [SCom04...] (cfr. pontos 42, 43, 48 e 49 dos factos provados). Uma análise dos relatórios e contas consolidadas da Impugnante do período de 1998 a 2005 denota igualmente um acentuado abrandamento do investimento no Brasil a partir do ano de 2002, em face da instabilidade nos mercados cambiais e da consequente depreciação do real, bem como do arrefecimento da procura interna (cfr. pontos 50 a 57 dos factos provados).
Era este, assim, o contexto económico desfavorável que, no ano de 2002, justificou a decisão de relocalizar as participações sociais na [SCom03...] para a Holanda, como forma de viabilizar ou facilitar a captação de financiamento estrangeiro e, possivelmente, a alienação do negócio a parceiros internacionais, como veio efetivamente a ocorrer em 2005 (cfr. ponto 44 dos factos provados).
Refira-se, de outra banda, que, se o bem vendido é um ativo da empresa, não se vislumbra como é que a sua alienação (e a perda daí resultante) possa ser excluída do âmbito empresarial.
As participações sociais alienadas pela Impugnante integravam, em 2002, o respetivo ativo financeiro, na medida em que aquela suportou um custo na respetiva aquisição que teve de contabilizar. Ora, este custo de aquisição é que poderia ter sido posto em causa nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, por tais elementos não terem qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Tal significa que, a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da sua alienação não poderá ser desconsiderada com fundamento no mencionado art.º 23.º. A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à atividade empresarial. Se o custo não é estranho à atividade da empresa, isto é, se se relaciona com a sua atividade normal (independentemente de ser maior ou menor o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável (cfr., neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 31/01/2012, supra citado, e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 20/12/2011, proc. n.º 01544/06.6BEVIS, publicado em www.dgsi.pt).
O argumento avançado pela Administração Fiscal quanto ao atraso no pagamento do preço da venda foi também justificado pela Impugnante tendo em conta que esta é, enquanto credora, a própria entidade responsável pelos compromissos e dívidas assumidos pela sua participada e devedora, razão pela qual a efetivação imediata do fluxo financeiro logo aquando da venda não foi considerada, em termos de gestão, uma prioridade.
Por sua vez, a dissolução da [SCom02...] em finais de 2005 foi, segundo a Impugnante, a consequência direta do fecho do negócio no Brasil, com a alienação da participação detida pela [SCom03...] na [SCom04...] ao Grupo norte-americano Grupo 2 ...... (cfr. pontos 44 e 47 dos factos provados). Ou seja, tendo terminado o negócio que a [SCom02...] suportava, esta deixou de ter o seu principal ativo, razão pela qual veio a ser dissolvida.
Refira-se, por fim, e em abono de um correto entendimento dos factos aqui em discussão, que o relatório da inspeção tributária à Impugnante não faz qualquer aplicação retroativa (e inconstitucional), ao contrário do que vem por esta alegado, do disposto no n.º 7 do art.º 23.º do Código do IRC, que foi introduzido pela Lei n.º 32B/2002, de 30 de dezembro, tendo entrado em vigor em 01/01/2003. Conforme expressamente referido no relatório, “tendo a operação ocorrido onze dias antes da entrada em vigor da citada norma (aspeto temporal que não pode deixar de ser sublinhado), não pode ser automaticamente desconsiderada a menos-valia como encargo dedutível nos termos do n.º 7, mas está, de qualquer modo, sujeita à avaliação com base no critério da indispensabilidade” (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Em face de todo o exposto, conclui-se que, tendo resultado provado que a menos-valia registada pela Impugnante com a venda das ações na [SCom03...] era, na verdade, um custo indispensável à realização dos seus proveitos, não poderia a Administração Tributária tê-la desconsiderado como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do art.º 23.º do Código do IRC, pelo que se impõe a anulação da correção em apreço.» [fim de transcrição]
Desde já se diga, que nos revemos no enquadramento normativo, dissertações doutrinais e jurisprudenciais discorridas sobre a questão, que se pauta de claras e precisas, acerto esse extensível à subsunção jurídica dos factos a qual subescrevemos.
Sintetizando, e no que ora nos importa, o tribunal a quo considerou que AT através dos seus serviços inspectivos reuniu indícios que lhe permitiu colocar em questão a indispensabilidade das menos valias contabilizadas, devolvendo assim o ónus da prova daquela à impugnante, a qual atenta a matéria de facto dada por provada sob os itens 37 a 39, 50 a 57e 44 da matéria de facto provada, logrou provar a indispensabilidade das menos valias em sede de custo para efeitos do artigo 23º do CIRC.
Temos, então que a sentença considerou que a impugnante logrou dissipar as dúvidas levantadas pelos serviços de inspeção tributária (SIT) quanto à indispensabilidade da menos-valia, considerando que, por se tratar de uma SGPS, as participações sociais alienadas integravam o respetivo activo financeiro, na medida em que aquela suportou um custo na respectiva aquisição.
Em sede de recurso a recorrente insiste na tese espelhada no RIT de que in casu não ocorre a indispensabilidade que a lei exige, pelo que “o valor apurado pela empresa, como menos-valia fiscal decorrente desta transação, não é dedutível, dado não ter ficado provada a sua indispensabilidade nos termos ínsitos no artº 23º do CIRC, errando a douta sentença em análise no julgamento de facto e de direito, por errónea subsunção dos factos ao direito aplicável.”
Ora, estando a perda/menos-valia em questão devidamente contabilizada, e não tendo a AT colocado em causa a veracidade da operação que lhe está subjacente, tão pouco a forma como a mesma foi documentada, é inquestionável que a menos-valia em apreço goza da presunção legal de veracidade e boa fé a que alude aquele artigo 75º nº 1 da LGT
Com efeito, tal como se afirma na douta Sentença recorrida e se extrai da factualidade provada (item 5) dos factos provados), a AT apenas colocou em causa a "causação empresarial" da menos valia em questão, nos termos do artigo 23º n9 1 do CIRC — e não a sua veracidade, comprovação documental ou registo contabilístico.
Importa não olvidar que a menos valia em causa decorre precisamente da alienação de participações sociais (itens 27) a 33), inclusive, dos factos provados). Estando, por isso, manifestamente relacionada e integrada na actividade e escopo social da impugnante sociedade gestora de participações sociais.
Como disso já demos nota, a recorrente em momento algum, coloca em questão ou imputa erro de julgamento de facto, apesar de aludir ao mesmo, não cumpre de todo o ónus impugnatório imposto por lei (artigo 640º do CPC), a sua indignação passa tão só pelas ilacções e subsunção dos factos assente numa prevalência dos indícios sufragados pela AT sem um qualquer ataque a factualidade inerente a prova feita pela impugnante nos autos, despojando-se in totum da sua apreciação e critica.
É que, no caso concreto importa não esquecer toda a factualidade alegada e provada pela Impugnante, designadamente a elencada nos itens 27) a 57) dos factos provados, a qual como disso dá nota a fundamentação transcrita, a relação da menos-valia em questão com a actividade empresarial da Impugnante, evidenciando a justificação económica e financeira objectiva para a menos-valia concretamente realizada, bem como a sua razoabilidade valorativa face às circunstâncias económicas que estiveram na sua génese, por via da confrontação entre o elevadíssimo valor do investimento inicialmente efectuado pela Impugnante no Brasil (1000 milhões de euros, até 2002), e a extensão das sucessivas perdas operacionais e cambiais posteriormente ocorridas ao longo dos anos, face à instabilidade do mercado cambial/depreciação acentuada do real e atento o forte arrefecimento da procura interna Brasileira, a par de resultados continuamente verificados no negócio do retalho/distribuição no Brasil e a redução drástica do investimento a partir de 2002.
Como é notório e do conhecimento geral, numa SGPS as acções detidas estão contabilizadas no respectivo activo financeiro, como aliás reconhece a douta Sentença recorrida
Com efeito, a venda com prejuízo pode ser indispensável e justificar-se, económica e financeiramente, para impedir a acumulação de prejuízos ainda maiores (operação de stap lasses, na gíria Anglo-saxónica) — como bem se afirma na douta Sentença recorrida.
Assim, tendo sido alegados e provados factos, que demonstram à saciedade as razões económicas e financeiras que conduziram a essa diferença negativa entre preço de venda e preço de compra das acções, cumpriu a recorrida o ónus de demonstração da indispensabilidade do custo, sendo que para serem fiscalmente aceites do ponto de vista do artigo 23º nº 1 do CIRC, não têm necessariamente de originar ou estar relacionados com a geração imediata de proveitos ou lucros.
Por último, uma nota quanto à referência que a recorrente imprime no seu recurso ao acórdão deste TCA Norte de 11.02.2016, proferido no âmbito do Processo nº 00080/03-Porto, a qual de todo não alcançamos, quer pela decisão ali sufragada em nada colide com a posição sufragada pelo Tribunal a quo [ em cujo sumário se pode ler “(...) 8.Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias./9. Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis.], quer pela disparidade de custos em análise, pois que ali estavam em causa custos com seguros de acidentes pessoais, deslocações e estadas, e trabalhos especializados.
Por todo exposto, julgamos que bem andou o Tribunal a quo ao julgar demonstrado pela recorrida que a menos-valia registada pela recorrida [SCom01...] SGPS SA com a venda das ações na [SCom03...] era, na verdade, um custo indispensável à realização dos seus proveitos, e consequentemente a AT não poderia tê-la desconsiderado como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do artigo 23º do CIRC, improcedendo nesta parte o recurso.
2.2.2. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a provisões para cobranças duvidosas de dívidas de fornecedores - conclusões V. a FF. das alegações de recurso
Alega a recorrente que o tribunal a quo errou no julgamento de direito ao infirmar a desconsideração pela AT como custos, em ordem às correcções impugnadas, das provisões para cobranças duvidosas, relativas a dívidas de fornecedores, no valor de €450.939,61. Segundo AT estes saldos “(...) seja qual for a sua natureza, não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da atividade normal, para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artº 34º do CIRC”.
O discurso da sentença recorrida colocado em crise nesta questão é redutível à seguinte transcrição:
«A Administração Fiscal acresceu à matéria coletável da [SCom05...] o valor de € 450.939,61, considerado pelo sujeito passivo como custo dedutível a título de provisões para saldos devedores de fornecedores, (...) (cfr. ponto 8 dos factos provados).
Discorda a Impugnante da correção em apreço, defendendo que a Administração Fiscal incorreu em erro de cálculo e apuramento, insuficiência de fundamentação e violação do disposto no art.º 34.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, porquanto os créditos sobre fornecedores são efetivamente créditos resultantes da atividade normal da empresa.
Refira-se, desde já, que a razão está do lado da Impugnante.
Segundo o art.º 23.º, n.º 1, alínea h), do Código do IRC (na versão em vigor à data dos factos), “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) h) provisões” (sublinhado nosso).
Importa conjugar este preceito com o disposto no art.º 34.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, nos termos do qual “podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade” (sublinhado e negrito nosso).
Não obstante a lei não definir o que são “créditos resultantes da atividade normal” de uma entidade, tem sido entendido, a este respeito, que a atividade normal de uma empresa se deve reconduzir aos saldos devedores de clientes e de fornecedores no final do exercício, devidamente evidenciados em contas apropriadas (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03/12/2015, proc. n.º 01108/16, publicado em www.dgsi.pt).
Noutra perspetiva, a atividade normal basear-se-á no objeto social da entidade, relacionado com as atividades operacionais realizadas e que são próprias dos objetivos ou finalidades principais da empresa.
Ora, resulta da factualidade provada que a [SCom05...] tem por objeto social o comércio a retalho em hipermercados (cfr. ponto 2 dos factos provados). Mais se sabe que, no exercício da sua atividade e com vista ao fornecimento de bens, celebra com os respetivos fornecedores contratos gerais de fornecimento, nos quais são negociadas as condições dos descontos, a gestão de topos, a cooperação comercial, entre outros aspetos. Daí que os saldos devedores de fornecedores registados na contabilidade da [SCom05...] resultem precisamente da emissão de notas de lançamento relativas a débitos de rappel e outros encargos imputados a fornecedores e com estes contratualizados (cfr. pontos 59 e 61 dos factos provados). Isto significa que a [SCom05...], em virtude da sua dimensão comercial e da sua capacidade de colocação e venda de produtos no mercado, negoceia com os seus fornecedores os preços, atendendo, entre outros fatores, ao volume de vendas efetuadas, obtendo, assim, descontos adicionais sobre a faturação por aqueles emitida. Na sequência dos contratos gerais de fornecimento, estabelece-se uma relação comercial entre a [SCom05...] e os fornecedores, pois que estes terão de pagar àquela o montante do desconto entretanto contratualizado.
Ante o exposto, não restam dúvidas de que os créditos sobre os fornecedores provisionados pela [SCom05...] resultaram da sua atividade normal, não se vislumbrando fundamento legal que permita sustentar a tese restritiva da Administração Fiscal no sentido de que só os créditos sobre clientes (e não já sobre fornecedores) devem ser qualificados como resultantes daquela atividade normal.
O único nexo exigido por lei relativamente aos créditos a que se reportam as provisões fiscalmente dedutíveis é o que se prende com a atividade que gerou tais créditos e não com a qualidade dos devedores (se clientes ou se fornecedores). Deste modo, e neste particular, apenas ficará excluída a dedutibilidade quando se verifique que os créditos provisionados não emergem da atividade normal da empresa, mas de outra atividade que esta tenha eventualmente exercido.
No caso em apreço, estando em causa créditos da [SCom05...] sobre os seus fornecedores emergentes dos descontos nas vendas a que estes contratualmente se comprometeram perante aquela, a existência do apontado nexo entre esses créditos e a atividade normal da [SCom05...] é evidente.
Além deste fundamento corretivo, a Administração Tributária também considerou que alguns dos saldos devedores incluídos nos cálculos das provisões não correspondiam a qualquer dívida por estarem em causa fornecedores que se encontravam “em linha” e por tal débito refletir apenas uma posição momentânea à data do fecho das contas.
A este propósito, diremos que os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões aqui em causa são apenas aqueles que constam da alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do Código do IRC, na redação ora aplicável, e não outros.
Assim, o fundamento explicitado pelos serviços de inspeção tributária e que, no essencial, se reconduz ao facto de parte dos saldos devedores se reportar a fornecedores “em linha” (supõe-se que com tal expressão se querendo significar fornecedores que mantinham relações comerciais com a [SCom05...]), não encontra acolhimento na lei.
Ademais, da matéria de facto provada resulta que a [SCom05...] constituiu provisões relativamente aos casos em que existia um saldo credor sobre os seus fornecedores em mora, sendo que a existência de tais saldos se ficou a dever a interrupções ou reduções significativas de fornecimentos devidas, entre outros fatores, a dificuldades financeiras ou à insolvência dos fornecedores ou, ainda, no caso de fornecimentos sazonais (cfr. ponto 60 dos factos provados).
Desta forma, não pode deixar de se concluir pela insustentabilidade dos fundamentos da liquidação na parte em que a mesma se mostra influenciada pela correção à matéria tributável da [SCom05...] que vem sendo analisada.» [fim de transcrição]
Quanto a questão essencialmente idêntica a esta pronunciou-se, este Tribunal de recurso, em acórdão de 29.04.2021, proferido no âmbito do processo n.º 579/06.3BEPRT, em que era impugnante igualmente uma SGPS, em cujo grupo se inseria uma sociedade de comércio de retalho, no sentido de que os créditos relativamente a fornecedores, cuja fonte resida na efectivação de descontos baseada num contrato geral de fornecimento no âmbito da exploração da actividade de venda a retalho numa rede de hipermercados são créditos provenientes da actividade normal da empresa, para os efeitos da constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do artigo 34º nº 1 alínea a) do CIRC, na redacção então em vigor.
Por economia de meios, limitamo-nos a transcrever, desse acórdão, o que para aqui releva:
«Assim, ao menos à partida, o que cumpre apreciar é apenas aquela questão da provisionabilidade dos créditos (consideráveis de cobrança duvidosa) relativamente a fornecedores, a qual se joga na interpretação da cláusula aberta integrante da alínea a) do nº 1 do artigo 34º de então do CIRC, consistente na expressão “créditos resultantes da actividade normal”.
Para a AT, digamos, o algo complexo sistema de efectivação de descontos que faz da Impugnante credora do valor dos descontos, relativamente aos fornecedores, não pode considerar-se actividade normal, quer porque o seu objectivo é vender a retalho e, portanto, devedores serão, em princípio, os clientes, e não os fornecedores – destes será ela, em princípio, a devedora – quer porque introduz créditos que não têm uma relação directa com compras concretas e descontos concretos.
Para a Mª Juiz a qua esses créditos, posto que provêm de um contrato geral de fornecimento (CGF) pelo qual a Impugnante leva a cabo normalmente a sua actividade de retalhista em “híper-escala”, são provenientes da actividade normal da mesma e como tal devem poder ser provisionáveis.
Em nosso julgamento, uma cláusula tão aberta como a sub judicio, se não pode servir, por isso que se trata de liquidação de impostos, para votar à subjectividade, seja da AT, seja do Contribuinte, a eleição dos créditos de cobrança duvidosa a provisionar, tão pouco pode ser interpretada tão restritivamente que deixe de prosseguir o seu escopo, que é acompanhar as realidades da vida, neste caso, as especificas realidades da venda a retalho em escala de Hipermercado em que a Impugnante se insere.
Depois, se o objectivo essencial do sistema de imposto sobre o rendimento das empresas é, por imperativo constitucional (artigo 104º bº 2 da Constituição) tributar o rendimento real das empresas, uma interpretação da norma aqui em apreciação ( alª a) do nº 1 do artigo 34º do CIRC na redacção e numeração de 2001) constitucionalmente informada não pode deixar de ser sensível ao facto, provado e sobejamente ilustrado e densificando no anexo 1 do RIT da Impugnante, do valor, da transversalidade e da recorrência de créditos quejandos em todo o exercício em causa e em todo o modus operandi do sujeito passivo, de maneira a considerar que temos de entender que os mesmos relevam da “actividade normal” da empresa para efeitos da citada norma.
Nem a qualidade de fornecedor é em si mesma de difícil coincidência, na prática, com a de devedor, mesmo na inexistência do comprovado sistema de efectivação dos descontos. Basta pensarmos em dividas de devolução do preço recebido, em caso de defeito de toda ou parte da mercadoria vendida, sendo certo que a uma escala “híper” da venda a retalho estas outras obrigações (do fornecedor para com o comprador) podem ser muitas, em significativo valor, e onerar muitos sujeitos, tal como pode perigar o seu cumprimento.
No sentido da abrangência, na sobredita alínea a) e no sobredito conceito indeterminado de “créditos resultantes da actividade normal” dos créditos contra fornecedores e outros que só mediatamente – porventura bem mais mediatamente do que os aqui sub judicio – têm a ver com o objecto social do sujeito passivo de IRC, pode ver-se o ac. do TCA Sul de 16/12/2020, tirado no processo nº 235/08.8BESNT, que passamos a citar apesar de se referir, concretamente, a dívidas sobre clientes relacionadas com as despesas de saque e pagamento de letras de câmbio:
“(...)
Assim, e antes de mais, os créditos têm que resultar da actividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes da actividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.
É que, a lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a Administração Tributária vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.
Acentuando, J.A.R. Martins Barreiros, Manuel A. Costa Teixeira e Henrique Quintino Ferreira, no Boletim da Direcção Geral das Contribuições e Impostos, que «no cálculo das provisões previstas na alínea c) do art. 33° [do Código da Contribuição Industrial] [provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa] entra-se em conta com as letras descontadas e não pagas pelos aceitantes até ao fim do exercício.». (Pág. 389 dos nºs 116-117 do Boletim, 1968, e pág. 101 do Boletim, n.ºs 211-213, de Julho e Set. de 1976) (nosso sublinhado).
(…)”
O objecto dos créditos neste aresto considerados provenientes da actividade normal da empresa não tem as mesmas natureza ou sequer espécie dos créditos contra fornecedores, em causa nos presentes autos – desde logo trata-se de devedores que também são clientes; e porque são clientes. Contudo há entre ambos uma analogia, pois também quanto a estes outros créditos cambiários ou de origem cambiária se poderia dizer que não provêm da actividade normal da empresa, por isso que relevam de uma peculiar maneira de a empresa se fazer pagar os preços dos bens e ou serviços que fornece, maneira cuja escolha é da sua responsabilidade e cujos créditos são imediatamente alheios ou independentes dos fluxos de aquisições e vendas de mercadorias ou prestação de serviços.
Pelo exposto entende-se serem admissíveis as provisões em discussão, pelo que as correcções feitas no pressuposto da sua inadmissibilidade legal violavam efectivamente o artigo 34º nº 1 al a) do CIRC na redacção e numeração vigente em 2001, não podendo, portanto, ser mantidas.»
Assim, a fundamentação expendida na sentença recorrida merece o nosso inteiro acolhimento, aliás em consonância com a jurisprudência deste Tribunal acórdão proferido no processo n.ºs 121/03 Porto de 22.06.2011, não publicado, acórdãos proferidos no processo n.º 68/11.4BEPRT e processos 26/03.2BUPRT ambos de 25.02.2021 em situações que envolvem igualmente a “[SCom01...] SGPS, S.A.” e/ou empresas do grupo, se bem que com referência ao então artigo 33º, n. º1 alínea a) do CIRC.
Bem andou, assim a sentença recorrida em julgar a impugnação procedente, também nesta parte.
Improcede este segmento do recurso.
2.2.3. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores, regularizações de exercícios anteriores - conclusões GG. a NN. das alegações de recurso
Do relatório de inspeção tributária da [SCom05...] resulta que a correção em apreço se decompõe nas seguintes duas vertentes: (i) uma primeira correção relativa a notas de crédito emitidas pela [SCom05...], em 2002, a favor da “[SCom06...], SA”, e (ii) uma segunda correção respeitante a regularizações de saldos de contas correntes. Nos termos do relatório, a primeira correção foi motivada pela violação do princípio da especialização dos exercícios constante do art.º 18.º do Código do IRC, relativamente às quais os SIT constataram que o sujeito passivo acresceu no campo 224 do quadro 07 da Declaração Modelo 22 o valor de € 104.684,39, repartido por várias contas ali indicadas, enquanto a segunda correção assentou na violação do art.º 23.º do mesmo Código, por se ter entendido não estarmos perante custos indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora (cfr. item 8 dos factos provados).
Atentemos de cada uma delas.
2.2.3.1. Das notas de crédito emitidas pela [SCom05...], em 2002, a favor da [SCom06...], SA ([SCom06...]), motivada pela violação do princípio da especialização dos exercícios constante do artº 18º do CIRC – conclusões HH. a LL. das alegações de recurso
O julgamento em matéria de direito sobre a questão da legalidade do acréscimo à matéria colectável, em análise, é redutível aos seguintes excertos da sentença recorrida:
«Dispõe o art.º 18.º, n.º 1, do Código do IRC, sob a epígrafe “periodização do lucro tributável”, que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” (sublinhado e negrito nosso).
(...), por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respetivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, embora não suportados efetivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.
No caso dos autos, resultou provado que a [SCom05...] emitiu à empresa [SCom06...] a nota de crédito n.º 5937, de 31/12/2002, no valor de € 124.222,68, e a nota de crédito n.º 5938, de 31/12/2002, no valor de € 11.280,01, referentes à anulação dos débitos a que correspondem as notas de lançamento n.os 4800502, de 30/06/1997, 4800600, de 31/08/1997, 4800601, de 31/08/1997, ...33, de 30/09/1997, e 0000769, de 30/12/1997, débitos esses que foram inicialmente efetuados (em 1997) em virtude de anomalias que à data foram registadas no funcionamento de alguns equipamentos de frio instalados pela [SCom06...] em hipermercados explorados pela [SCom05...]. A anulação das notas de débito e a consequente emissão das notas de crédito resultou da não imputação final, apenas reconhecida pela [SCom05...] em 2002, de quaisquer responsabilidades à [SCom06...] pelas anomalias verificadas nos equipamentos em causa (cfr. pontos 68 e 71 dos factos provados).
Assim, tendo em conta o acima referido a respeito do princípio da especialização dos exercícios, as duas notas de crédito emitidas para anulação das notas de lançamento datadas de 1997 e que emergem de anomalias nesse ano detetadas deveriam ter sido imputadas ao exercício de 1997 e não, como defende a Impugnante, ao exercício de 2002, pois que o que interessa é que os custos sejam contabilizados à medida que são incorridos (1997) e não à medida em que ocorram os respetivos pagamentos (2002).
Não obstante o exposto, constitui igualmente jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que a rigidez do princípio da especialização dos exercícios tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça nas situações em que, por exemplo, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do ato tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado. Por outras palavras, o princípio da especialização dos exercícios “deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios” (cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 02/04/2008, proc. n.º 0807/07, e de 09/05/2012, proc. n.º 0269/12, ambos publicados em www.dgsi.pt – sublinhado nosso).
Julgamos que, como bem alega a Impugnante, é precisamente uma situação deste tipo que ocorre no caso em apreço, sobretudo se tivermos em conta que as notas de lançamento acima referidas foram contabilizadas, no exercício de 1997, numa conta de proveitos e, como tal, tributadas nesse exercício (cfr. ponto 70 dos factos provados). Isto significa que, seguindo-se o critério da data da nota de lançamento na contabilização dos correspetivos proveitos em 1997, então as notas de crédito contabilizadas pela [SCom05...] como custo em 2002 deveriam antes ter sido abatidas aos proveitos de 1997 (resultando num efeito nulo proveniente da anulação dos proveitos, o que não aconteceu), sob pena de violação do princípio da justiça.
Na verdade, “não poderá admitir-se que a AT, na sequência de uma fiscalização a um contribuinte, proceda às correções a seu favor, mas ignore as correspondentes correções que eventualmente devam ter lugar a favor do contribuinte, ainda que noutros exercícios” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21/06/2003, proc. n.º 05616/01, publicado em www.dgsi.pt).
Em face do exposto, é de declarar a ilegalidade da correção referente às notas de crédito emitidas pela [SCom05...] à [SCom06...], em 2002, de que decorre a ilegalidade do ato de liquidação, na parte em que teve como pressuposto esta correção.» (fim de transcrição)
Contra o assim discorrido argumenta AT que, “o que de facto ocorreu, foi uma liberalidade decidida no âmbito da livre disponibilidade das partes, não prevista como variação patrimonial negativa no art.º 24º do CIRC, e que, portanto, não pode ser reconhecida fiscalmente, mostrando-se claramente violado o disposto neste preceito legal, bem como do princípio da especialização dos exercícios, tanto a nível fiscal como contabilístico, pelo que errou a sentença sob recurso na aplicação da lei aos factos provados”.
Desde logo se diga que não nos revemos na sustentação da correção agora proclamada ao abrigo do artigo 24º do CIRC, pois que conforme discorre do RIT a mesma foi efectuada ao abrigo do artigo 18º do CIRC, o que de todo está vedado pois como é pacífico na jurisprudência e na doutrina não pode ocorrer uma fundamentação a posteriori do acto tributário, a fundamentação deve ser anterior ao acto tributário ou, quando muito, contextual/contemporânea do acto tributário, sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte.
Assim sendo certo, que não consta da matéria da factualidade vertida nos autos, nem a AT alguma vez alegou, sequer demonstrou, ter havido, por parte da [SCom05...] ou mesmo da impugnante SGPS, qualquer intenção de transferência de resultados entre exercícios, de forma a reduzir a carga tributária, ou seja, aclamação de um prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não injustificada para o administrado, é correcta o apelo ao princípio da justiça para colmatar ou temperar a rigidez do princípio da especialização de exercícios [vide, neste sentido, acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA 19.11.2008, processo n.º 325/08, de 02.04.2008, processo n.º 807/07, de 19.05.2010, processo n.º 214/07, de 25.06.2008, processo n.º 291/08, de 09.052012, processo n.º 269/12, de 02.03.2016, processo n.º 1204/13 e de 14.03.2018, processo n.º 0716/13].
Falece, por falta de um ataque cabal ao decidido na sentença sobre recurso, que julgou no sentido da prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização de exercícios subjacente ao artigo 18º do CIRC in casu conclusões GG. a NN. das alegações de recurso.
Improcede, o recurso neste segmento em apreço.
2.2.3.2. Das regularizações de saldos de contas correntes - conclusões MM. a NN. das alegações de recurso
A propósito desta questão, na sentença recorrida elaborou-se o seguinte raciocínio:
«(...) nesta matéria, a indispensabilidade do custo da [SCom05...] com a regularização de saldos, ao abrigo do art.º 23.º do Código do IRC.
Resulta da factualidade provada que, em 25/01/2002, foi proferida sentença pelos Juízos Cíveis do Porto que julgou improcedente a ação de condenação interposta pela então [SCom20...], SA contra a lojista «AA» e que, em consequência, absolveu a Ré do pedido de condenação no pagamento dos valores em dívida (846.980$00), acrescidos de juros de mora, decorrentes da rescisão do contrato de cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista, ocorrida em 1997. Em consequência desta decisão, a [SCom05...] procedeu à anulação do respetivo saldo de conta corrente e ao reconhecimento do mesmo como custo em 2002, data em que a sentença foi proferida (cfr. pontos 72 e 73 dos factos provados).
Ora, atendendo ao que já deixámos dito acerca do requisito da indispensabilidade dos custos e sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, constatamos que a factualidade acima referida permite demonstrar a “congruência económica” da regularização de saldos ora sindicada, tendo em conta a comprovada existência de uma relação justificada desse custo (associado a rendas não pagas pela lojista em causa) com a atividade desenvolvida pela [SCom05...], que neste caso se prendia com a cessão de exploração de estabelecimento destinado a comércio retalhista.
Assim sendo, a correção em apreço não se pode manter com os fundamentos invocados pela Administração Fiscal, pelo que deve ser anulada.»
Se atentarmos aos argumentos da recorrente vertidos na sua conclusão MM e NN das alegações de recurso a recorrente AT limita-se a assumir em súmula a posição vertida no relatório inspectivo, sem imputar, obiectiva e especificadamente, qualquer erro de facto e/ou de direito à douta sentença recorrida, a afirmação de que a correção "deve manter-se a correção operada" sem fundamentar em que medida a cessão de exploração de um estabelecimento destinado a comércio retalhista, nos termos em que o foi, se afasta da “congruência económica” a que alude o Tribunal a quo, sem concretizar o erro que aclama.
Impõe-se determinar, a improcedência do recurso nesta parte.
2.2.4. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a custos de exercícios anteriores – base tributável de IVA – conclusões OO. a SS. das alegações de recurso
Errou, ainda, a sentença recorrida, no julgamento em matéria de direito, violando o artigo 18º nºs 1 e 2 do CIRC (especialização dos exercícios novamente) ao afastar o entendimento da AT com base no qual foram acrescidos proveitos no valor de 622.294,35 €, constante de facturas emitidas em exercícios de anos anteriores, desde 1997 a 2001, da dominada [SCom05...] S.A., contabilizados em 2002 enquanto base tributável de IVA.
Os factos provados susceptíveis de relevarem para a apreciação da legalidade e validade desta correcção à matéria colectável estão descritos nos itens 8, 74 e 75 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.
O Julgamento da sentença recorrida quanto a esta correcção à matéria tributável é redutível à citação que já se fez supra a propósito do ponto 2.2.3.1. deste acórdão, sobre o princípio da especialização versus princípio da justiça. Dela, recordamos apenas o segmento final, para comodidade da leitura:
«Segundo o relatório de inspeção tributária, “não restam dúvidas de que o sujeito passivo infringiu o disposto no n.º 1 do art.º 18.º do CIRC ao considerar indevidamente como compras/serviços do exercício de 2002 o valor de € 622.494,35 relativo a faturas emitidas em exercícios anteriores” (cfr. ponto 8 dos factos provados). Ou seja, está novamente em causa a questão de saber se a [SCom05...] violou o princípio da especialização dos exercícios ao ter contabilizado, em 2002, documentos (faturas) respeitantes a exercícios anteriores (cfr. ponto 74 dos factos provados).
(...) No caso dos autos, não é controvertido que a [SCom05...] contabilizou, em 2002, determinadas faturas cuja data se reporta a exercícios anteriores. Sabe-se também, a este respeito, que tal desfasamento temporal foi resultado das seguintes situações: (i) discrepâncias entre as faturas rececionadas e as notas de encomenda ou registos de entradas das mercadorias, ficando aqueles documentos pendentes de prévia conferência manual e a aguardar aprovação, (ii) existência de faturas em litígio entre a [SCom05...] e os seus fornecedores, (iii) existência de faturas extraviadas e (iv) atraso dos fornecedores no envio das faturas (cfr. ponto 75 dos factos provados).
Ora, julgamos que as situações acima descritas não são enquadráveis na exceção prevista no n.º 2 do art.º 18.º do Código do IRC, porquanto não se trata de componentes positivas (proveitos) que eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que as mesmas se reportam. Pelo contrário, tais componentes eram perfeitamente conhecidas a essa data mas, por razões atinentes à prudência da gestão e controlo internos da [SCom05...], não foram logo contabilizadas no exercício em que foram emitidas, tendo-o sido somente em 2002.
Por conseguinte, os valores a que se referem as faturas em causa deveriam, à partida, ter sido contabilizados, à luz do princípio vertido no art.º 18.º, n.º 1, do Código do IRC, não no exercício de 2002, mas nos exercícios em que tais documentos foram emitidos e que, segundo o relatório de inspeção tributária, correspondem aos exercícios de 1997 a 2001 (cfr. ponto 8 dos factos provados).
No entanto, também aqui o exercício deste poder de controlo por parte da Administração Fiscal, predominantemente vinculado, conduz a uma situação de injustiça, uma vez que não foram efetuadas as correspondentes correções aos exercícios de 1997 a 2001 necessárias à contabilização dos valores em causa. Como vimos, nestas situações é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos art.os 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação repudiada pela Lei Fundamental.
Disso mesmo nos dá conta o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/02/2003, proferido no processo n.º 01648/02 (publicado em www.dgsi.pt), segundo o qual “há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça. Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na atuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a atividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de atuar”.
Deste modo, a Administração Tributária não pode alhear-se dos resultados práticos da sua atuação, devendo abster-se da prática de atos que, embora lhe sejam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da justiça, o qual mereceu consagração constitucional no art.º 266.º, n.º 2, da CRP. O que equivale a dizer que, face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta (cfr., neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/11/2015, proc. n.º 05183/11, publicado em www.dgsi.pt).
Em abono de tal entendimento, a doutrina e a jurisprudência recorrem, como se viu, ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme “numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos” (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª ed., Vislis, 2000, p. 219).
De sublinhar que, na situação trazida a juízo, é a própria Administração Fiscal que reconhece que “o valor em questão respeita aos exercícios de 1997 a 2001” (cfr. ponto 8 dos factos provados). Desde modo, tendo ignorado as correspondentes correções ao resultado líquido dos exercícios de 1997 a 2001, forçoso é de concluir que a correção não se pode manter sob pena de violação do princípio da justiça.
Em face do exposto, procede, nesta parte, a presente impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões relacionadas com esta correção e que foram invocadas pela Impugnante.»
A recorrente insurge-se argumentando que “a que situação em apreço não resultou de situações externas que aquele não pode controlar, não pode deixar de ser relevado pela AT, e como tal a correção mais não resulta do que aplicação estrita das normas legais em vigor, e como tal não pode deixar de ser considerada, pelo que errou a douta sentença sob recurso na subsunção dos factos ao direito aplicável in casu, o artº 18º, nº 1 do CIRC”.
Com se denota, da fundamentação transcrita, contrariamente ao que afirma a recorrente, ficou provado que a situação em apreço resultou de "situações externas", e não de circunstâncias que a [SCom05...] alegadamente poderia controlar. Com efeito, discorre da factualidade e da subsunção do mesmo, que a discrepância temporal entre a data dos documentos emitidos pelos fornecedores da [SCom05...] e o momento da sua contabilização pela [SCom05...] decorreu de discrepâncias entre as facturas recepcionadas e as notas de encomenda ou registos de entradas das mercadorias; de litígios entre a [SCom05...] e os seus fornecedores; do extravio de faturas remetidas pelos fornecedores; e do atraso dos fornecedores no envio das facturas, tudo situações não imputáveis à [SCom05...], pelo menos à data do encerramento dos exercícios 1997 a 2001.
Por outro lado, nada se provou nem foi alegado pela AT no sentido de que a [SCom05...] teria operado transferências voluntárias e intencionais de resultados entre exercícios, de molde a reduzir a carga tributária.
Por conseguinte, a douta Sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura, sendo de improceder o recurso nesta parte.
2.2.5. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a coimas fiscais e não fiscais, custas processuais e outras penalidades – conclusões TT. a ZZ. Das alegações de recurso
A presente correcção assenta no entendimento dos SIT de que “os valores relativos a custas processuais estão diretamente relacionados com os processos de multas fiscais e não fiscais, estando enquadrados no referido normativo, mais concretamente na parte em que refere ‘e demais encargos pela prática de infrações’, pelo que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável”, pois que segundo a alínea d), do nº 1, do artigo 42º do CIRC (na versão em vigor à data dos factos), “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (...) d) as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios”.
Sobre a questão discorreu o Tribunal a quo, que:
«De acordo com a factualidade provada, a [SCom05...] acresceu no campo 212 do Q.07 da respetiva declaração de rendimentos do exercício de 2002 o montante de € 144.709,62, correspondente aos seguintes valores:
- 695001 – Multas Fiscais € 464,21
- 698801 – Custos Extraord. – Outros € 2.335,12
- 695002 – Multas não fiscais € 140.585,86
- 6950021 – Multas não fiscais – custas € 1.324,43
Mais resultou provado que a [SCom05...] não acresceu os valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora relativos a processos judiciais não relacionados com infrações, porquanto se trata, no seu entender, de valores que não integram o disposto no art.º 42.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC (cfr. pontos 76 e 77 dos factos provados).
(...)
Resulta claro do normativo em apreço que apenas as multas, coimas e outros encargos (onde se incluem as custas) decorrentes de processos judiciais em que esteja em causa a prática de infrações é que não são dedutíveis ao lucro tributável do sujeito passivo.
Ora, no caso concreto, tendo sido demonstrado que os valores não acrescidos derivam do pagamento de custas processuais, taxas de justiça e juros de mora em processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, os mesmos não se enquadram na alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º do Código do IRC, pelo que são plenamente dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável da [SCom05...].
Nestes termos, a correção efetuada pela Administração Fiscal não se pode manter, devendo ser anulada em conformidade.» (fim de transcrição)
Atentando a argumentação da recorrente, assente que se mostra a factualidade em que assenta o julgado, não logramos alcançar a objetivação ao julgado quando este afirma que “foi demonstrado que os valores não acrescidos derivam do pagamento de custas processuais, taxas de justiça e juros de mora em processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, pelo que os mesmos não se enquadrando na alínea d) do nº 1 do artº 42º do CIRC, são plenamente dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável da [SCom05...].”.
Não basta em sede de recurso a mera alegação de que a sentença errou na “subsunção dos factos à norma legal aplicável, o artº 42º, nº 1, al. d) do CIRC”, assente que se mostram os factos aludidos sob os itens 76 e 77 da matéria de facto provada, mormente este último, do qual expressamente consta que “A [SCom05...] não acresceu no campo mencionado no ponto anterior os valores respeitantes a custas processuais, taxas de justiça e juros de mora relativos a processos judiciais não relacionados com infrações”, e se concorda com a interpretação dada ao artigo 42º em apreço.
Improcede, pois, o recurso.
2.2.6. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a diferenças positivas de caixa – conclusões AAA. a CCC. das alegações de recurso
Os SIT discordaram da dedução efetuada pela [SCom05...], tendo em conta que “as diferenças positivas (...), apuradas pelo sujeito passivo no âmbito da sua atividade normal, embora com carácter fortuito e como tal contabilizadas como proveitos extraordinários, não podem ser deduzidas ao resultado líquido para efeitos de apuramento do lucro tributável, pois os mesmos proveitos encontram-se sujeitos a tributação no âmbito do artigo 20.º do CIRC”.
Concluiu a sentença sob recurso que, “como bem refere a Impugnante, o princípio da justiça impunha, à semelhança do que vimos a respeito do princípio da especialização dos exercícios, que as diferenças negativas de caixa que a [SCom05...] acresceu no exercício de 2002 também fossem corrigidas pela Administração Fiscal no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC”, concluindo que “a correção das diferenças positivas de caixa não se pode manter, sob pena de violação do princípio da justiça”.
Argumenta a recorrente que de facto, “a [SCom05...] acresceu no campo 225 do Q.07 da Declaração Modelo 22 deste exercício o valor de € 264.590,52 que corresponde a abates, diferenças negativas de caixa, diferenças de tickets de refeição, créditos incobráveis, diferenças de depósitos, diferenças de ACTEF’s e notas falsas, o que mais não constitui do que uma atuação arbitrária do contribuinte, razão pela qual os mesmos não poderão ser deduzidos para efeitos do cálculo do lucro tributável, como pretendeu a impugnante, errando a douta sentença em análise na subsunção dos factos ao artº 23º do CIRC”.
Atentemos a factualidade levada ao probatório inerente aos itens 78 e 79 da matéria de facto provada e concreta subsunção jurídica dos mesmos, pelo Tribunal a quo, que aqui recuperamos:
«A Impugnante alega, em suma, que tem sido entendimento da Administração Fiscal que as diferenças positivas de caixa não são consideradas proveitos para efeitos fiscais, razão pela qual a [SCom05...] passou a deduzir as diferenças positivas de caixa, mas também a acrescer as diferenças negativas de caixa, como sucedeu em 2002. De facto, a [SCom05...] acresceu no campo 225 do Q.07 da Declaração Modelo 22 deste exercício o valor de € 264.590,52 que corresponde a (i) abates (€ 3.367,04), (ii) diferenças negativas de caixa (€ 65.985,57), (iii) diferenças de tickets de refeição (€ 94.879,12), (iv) créditos incobráveis (€ 34.524,10), (v) diferenças de depósitos (€ 63.456,49), (vi) diferenças de ACTEF’s (€ 63,35) e (vi) notas falsas (€ 2.314,85) (cfr. ponto 79 dos factos provados).
Determina o art.º 20.º, n.º 1, do Código do IRC que se consideram “proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória”, estabelecendo de seguida um elenco exemplificativo dos principais proveitos registados na esfera das pessoas coletivas sujeitas a imposto.
Ora, da interpretação do disposto neste normativo resulta, sem margem para dúvidas, que as diferenças positivas de caixa são efetivamente proveitos da [SCom05...], pelo que, nessa medida, encontram-se sujeitas a tributação em sede de IRC e não deveriam ter sido deduzidas pelo sujeito passivo ao seu lucro tributável.
Contudo, e como bem refere a Impugnante, o princípio da justiça impunha, à semelhança do que vimos a respeito do princípio da especialização dos exercícios, que as diferenças negativas de caixa que a [SCom05...] acresceu no exercício de 2002 também fossem corrigidas pela Administração Fiscal no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC.
Isto porque, se assim não fosse, criar-se-ia uma situação de flagrante injustiça para o contribuinte na medida em que as diferenças positivas de caixa, enquanto proveitos, seriam plenamente tributadas, enquanto as diferenças negativas de caixa, pese embora serem custos na esfera do sujeito passivo, não seriam deduzidas ao seu lucro tributável, saindo a Administração Fiscal duplamente beneficiada, o que não se pode aceitar.
Nestes termos, sendo o relatório inspetivo totalmente omisso a respeito da dedução das diferenças negativas de caixa e tendo a Autoridade Tributária, em consequência, ignorado a correspondente correção ao resultado líquido do exercício de 2002, forçoso é concluir que a correção das diferenças positivas de caixa não se pode manter, sob pena de violação do princípio da justiça.
Termos em que se julga procedente, nesta parte, a presente impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões relacionadas com esta correção e que foram invocadas pela Impugnante.».
Vejamos.
Se a AT entende que as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, então também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC.
E, como resulta da fundamentação transcrita os SIT, sobre a qual recai o silencio total da recorrente, não se pronunciaram quanto ao valor acrescido no campo 225 da declaração Modelo 22 correspondente a “Diferenças negativas de caixa”, o que permite concluir quanto a ausência de tratamento dado às diferenças negativas de caixa, em que assenta aplicação e prevalência do princípio da justiça e o princípio do rendimento real e efectivo, a determinar a procedência da impugnação da correcção.
Não ignoramos o decidido sobre o assunto, no acórdão deste Tribunal de recurso no processo n.º 26/03.2BEPRT, datado de 25.02.2021. No entanto a situação ali apreço reveste singularidades distintas, pois que AT no âmbito do procedimento inspectivo em questão operou correcções paralelamente ao nível do “resultado positivo de caixa” e “resultado negativo de caixa”, razão pelo qual os valores em confronto se anulavam, a serem os primeiros reconhecido enquanto proveitos do âmbito do artigo 20º do CIRC e, os segundos, enquanto custos dedutíveis ao abrigo do artigo 23º do CIRC. A questão nos presentes autos apresenta outra dimensão, porquanto assente a existência de “resultados negativos de caixa” e que os mesmos não foram corrigidos no sentido de serem aceites enquanto custos, não permite aqui, como ali o foi no acórdão citado, ao Tribunal decidir atendendo ao sinal contrário e estabelecer o equilíbrio que deveria ter sido atendido.
Mas também não ignoramos, o acórdão deste tribunal proferido no âmbito do processo 68/11.4BUPRT (da mesma formação) datado de 25.02.2021, em que sobre situação com os mesmos contornos, considerou que “(...) estando provado que a Recorrente na sua declaração acresceu na linha 25 da declaração a quantia de 25.253.362$00 [diferenças de caixa negativas] e deduziu na linha 37 o valor de 30.823.416$00 [diferenças de caixa positivas] então o procedimento da AT, em nome, também, da legalidade haveria que atender ao valor de sinal contrário, sob pena de se afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. Cfr. Acórdão deste tribunal de 03-05-2012 no processo 00607/08 PNF, disponível em www.dgsi.pt
É que, a ser assim, é também verdade que qualquer correção que desconsidere esse custo (perda) implica que assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária da recorrente. Uma tal atuação [pela AT] e interpretação feita pelo tribunal não se concilia com o princípio do rendimento real que, como decorre do art. 104.º, n. º2 da CRP, tem recorte constitucional na tributação das empresas.
Ademais, por força do art. 266.º da CRP a atividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e os princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé. Neste sentido também acórdão deste tribunal de 10-05-2018 no processo 00101/02 igualmente em dgsi.
Por conseguinte, terá que ser anulada esta correção para que a administração tributária possa repor a legalidade, tomando em consideração as perdas resultantes do valor das diferenças negativas de caixa comprovadas.”
Razão pela qual acompanhamos a sentença sob recurso, a não ter sido atendido o equilíbrio que se impunha, cumpre apelar ao princípio da justiça e julgar procedente a pretendida anulação da correcção.
2.2.7. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa à menos-valia gerada por cobertura de prejuízos - conclusões DDD. a JJJ. das alegações de recurso
A recorrente, AT, entende que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não sancionar de forma positiva a correcção operada, validando a dedutibilidade fiscal de uma menos-valia realizada pela [SCom05...], em 2002, com a venda de 300.000 ações da sociedade [SCom07...], SA ([SCom07...]), por € 900.000,00, à [SCom08...], SGPS, SA (cfr. ponto 82 dos factos provados).
A correção levada a cabo pela IT Inspeção Tributária, decorre da não aceitação na totalidade da referida menos-valia, porquanto entendeu que a cobertura de prejuízos efetuada, em 2001, pela [SCom05...] na [SCom07...], no montante de € 4.300.000,00, não deveria concorrer para o apuramento do valor de aquisição das participações nesta última sociedade, para efeitos do cálculo da menos-valia realizada. Segundo o relatório de inspeção tributária, “em razão da sua natureza, as contribuições afetas à cobertura dos prejuízos são neutras do ponto de vista fiscal, isto é, não influenciam o lucro tributável da sociedade acionista nem da sociedade beneficiária, por força da alínea a) do artigo 21.º do CIRC, independentemente do modo como se proceda à respetiva contabilização. Como consequência de, em observância ao princípio do custo histórico, não ser aceite para efeitos fiscais que o custo de aquisição da participação financeira seja aumentado ou diminuído pela verificação de prejuízos na sociedade participada, no processo de cálculo da mais ou menos-valia resultante da venda da participação financeira, não releva o valor da dita Cobertura de prejuízos” (cfr. ponto 8 dos factos provados)
Neste particular a sentença discreteou do seguinte modo, «(...). Tal como decorre do probatório e dos elementos dos autos, a [SCom05...], em resultado da alienação das participações na [SCom07...], contabilizou como custo do exercício de 2002 uma menos-valia fiscal de € 5.068.571,16, uma vez que acresceu ao valor de aquisição das referidas participações o valor da cobertura de prejuízos anteriormente efetuada na participada, no montante de € 4.300.000,00 (cfr. pontos 80, 81 e 85 dos factos provados).
E com razão, avançamos já (seguiremos de perto o entendimento constante do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10/03/2016, proferido no processo n.º 00958/11.4BEAVR, publicado em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e cuja fundamentação subscrevemos na íntegra, com as devidas adaptações).
Dispõe o art.º 43.º, n.º 1, do Código do IRC (na versão em vigor à data dos factos) que se consideram “mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afetação permanente daqueles elementos a fins alheios à atividade exercida”. Acrescenta o n.º 2 do mesmo preceito que “as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do artigo 29º” (sublinhado nosso).
A interpretação restritiva que a Administração Tributária faz do preceito em causa, de modo a reconduzir o conceito de valor de aquisição ao preço pago no momento da aquisição, não encontra respaldo na jurisprudência, nem na maioria da doutrina que sobre o tema se debruçou.
Como se escreve no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17/04/2012, tirado no processo n.º 05315/12 (publicado em www.dgsi.pt), “no sistema do CIRC, a cobertura de prejuízos (entradas de capital a qualquer título), são fiscalmente neutras no momento da sua realização, quer para a empresa que a realiza, quer para a empresa que a recebe. Nesse sentido vai o art.º 21.º, n.º 1, al. a), do CIRC, ao consagrar que as coberturas de prejuízos não concorrem para a determinação do lucro tributável, ou seja, não aumentam o valor da dívida de imposto da sociedade que os recebe, o mesmo se passando na esfera da entidade que efetua a cobertura de prejuízos, ou seja, a cobertura de prejuízos não tem qualquer relevância fiscal e, portanto, trata-se de uma variação patrimonial negativa não refletida nos resultados mas apenas em capital e excluída de relevância tributária. O sócio efetuou um certo desembolso, mas a saída de fundos foi compensada pela entrada na sua esfera jurídica de direitos, mais precisamente de um direito de crédito (se for um suprimento) ou do reforço da sua participação social (se for uma qualquer forma de aumento de capital) sobre a sociedade participada e que recebe a cobertura de prejuízos”.
Ora, a irrelevância tributária da cobertura de prejuízos mantém-se desde que o capital da sociedade participada (beneficiária) continue a ser detido pela sociedade que efetuou a referida cobertura de prejuízos. Pelo contrário, verificando-se a alienação da sociedade participada, este momento deve ser registado como aquele em que o sócio abdica da possibilidade de vir a ser reembolsado da cobertura de prejuízos antes realizada. Aquilo que era um prejuízo ou uma menos-valia latente torna-se num prejuízo ou menos-valia real, sendo, por isso, dedutível.
Com efeito, “existem, tipicamente, dois sistemas opostos para dar relevância fiscal às coberturas de prejuízos. Um primeiro que aceita a sua dedução no momento em que são realizadas, tributando-as na esfera de quem as recebe. O segundo, o vigente no ordenamento jurídico-fiscal português, apenas admite a sua dedutibilidade no momento da transmissão ou extinção das partes sociais. Pelo que, a desconsideração fiscal das coberturas de prejuízos em ambos os momentos mencionados viola frontalmente o princípio da tributação segundo o lucro real, previsto constitucionalmente no art.º 104.º, n.º 2, da CRP” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17/04/2012, acima citado).
Concluindo, as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da transmissão das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais. A não ser assim, estaríamos perante um custo que jamais seria dedutível, sem que nenhuma norma o previsse, o que contrariaria frontalmente o dito princípio da tributação segundo o lucro real previsto na CRP.
Por outro lado, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/06/2013, proferido no processo n.º 01265/12 (publicado em www.dgsi.pt), deixou-se consignado que “o facto de a SGPS ter coberto os prejuízos da sua participada traduz-se numa forma de financiamento que, em termos económicos, é substancialmente idêntica a um aumento de capital, devendo, pois, ter o mesmo tratamento fiscal das entradas adicionais de sócios à sociedade”.
Ou seja, se bem entendemos a doutrina do acórdão, as coberturas de prejuízos a qualquer título correspondem, do ponto de vista da substância económica da operação, a aumentos de capital, devendo relevar fiscalmente como tal. E, assim sendo, não se descortinam razões para que, ocorrendo a transmissão da sociedade participada, não devam tais coberturas de prejuízos, independentemente da sua forma legal ou do instrumento de recapitalização em causa, enquadrar-se, como realidade económica substancialmente idêntica a aumentos de capital, no valor de aquisição a que se refere o n.º 2 do art.º 43.º do Código do IRC, atendendo ao facto de que os custos incorridos com a cobertura dos prejuízos da sociedade participada não puderam ser antes valorados como componentes negativas do rendimento tributável da sociedade participante.
Acolhendo sem reservas a posição expressa nos arestos citados, no caso em apreço, como decorre do probatório e os autos revelam, a Administração Tributária, no cálculo da menos-valia resultante da alienação das ações na [SCom07...], desconsiderou como inerente ao custo de aquisição o montante de € 4.300.000,00 utilizado pela [SCom05...] na cobertura de prejuízos da sua participada, correção essa que, conforme entendimento da jurisprudência acima referida, a que aderimos, se revela inquinada de ilegalidade por erro nos pressupostos.»
Bem andou, assim a sentença recorrida em julgar a impugnação procedente, nesta parte, mais se diga que não descortina um qualquer ataque concreto, mormente dirigida á jurisprudência citada, com o assim fundamentado e decidido.
Improcede, portanto, também esta alegação da recorrente AT
2.2.8. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom05...] relativa a tributações autónomas – conclusões KKK. a PPP. das alegações de recurso
Neste particular a sentença discreteou do seguinte modo, «A correção em apreço adveio do facto de a [SCom05...] não ter incluído no cálculo da tributação autónoma do exercício de 2002 alguns custos incorridos com viaturas ligeiras de passageiros, como sejam os encargos com juros e IVA suportados nos alugueres de longa duração (ALD) dessas viaturas (cfr. pontos 8 e 65 dos factos provados).
Defende, porém, a Impugnante que, quanto aos valores relativos a IVA, estes já haviam sido incluídos nas demais verbas referentes aos ALD (amortizações, fee e contrato de manutenção) e, como tal, já foram objeto de tributação autónoma pela [SCom05...]. No que concerne aos juros, entende a Impugnante que os mesmos não estão, enquanto encargos financeiros, sujeitos a tributação autónoma.
Apreciando.
Segundo o n.º 3 do art.º 81.º do Código do IRC, “são tributados autonomamente (…) os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.
Acrescenta o n.º 5 do mesmo normativo que se consideram “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, as reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, despesas com manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização” (sublinhado nosso). Trata-se, com efeito, de uma enumeração meramente exemplificativa (para a qual concorre, desde logo, o advérbio “nomeadamente”), a consentir na sua inclusão normativa outros encargos conexos com a utilização de viaturas.
No caso concreto, não é controvertido que o IVA suportado nos ALD’s de viaturas ligeiras de passageiros está sujeito a tributação autónoma. A questão prende-se com saber se essa IVA já estava, ou não, incluído nas restantes componentes dos ALD’s que foram, por sua vez, tributadas autonomamente à taxa legal em vigor.
Ora, resulta da factualidade provada que apenas o valor relativo a “ALD – V. lig. – Fee” já inclui o respetivo IVA (cfr. ponto 66 dos factos provados). Não foi, todavia, demonstrado pela Impugnante que os valores relativos a “ALD - V. lig. - Amort” e “ALD - Contrato de manutenção” já incluem o respetivo IVA e, como tal, foram objeto de tributação autónoma na declaração de rendimentos apresentada pela [SCom05...] em 2002.
Daqui se retira, portanto, que a presente correção apenas falha na parte em que sujeitou a tributação autónoma o IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...], devendo manter-se, pelo contrário, na parte em que tributou autonomamente o IVA relativo às restantes rubricas dos referidos ALD’s, pois que tal imposto não se encontrava incluído inicialmente nas referidas componentes.
Quanto aos encargos com juros de ALD’s, a questão passa antes por saber se os mesmos estão efetivamente sujeitos a tributação autónoma, nos termos legais, enquanto encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros.
O contrato de aluguer de longa duração está sujeito às normas gerais da locação civil, constante dos art.os 1022.º e segs. do Código Civil. Segundo o disposto nos art.os 1038.º e 1045.º do referido diploma legal, são obrigações do locatário pagar a renda ou o aluguer e restituir a coisa locada findo o contrato [alíneas a) e i) do art.º 1038.º] e, se a coisa locada não for restituída, por qualquer causa, logo que finde o contrato, o locatário é obrigado, a título de indemnização, a pagar até ao momento da restituição a renda ou o aluguer que as partes tenham estipulado (art.º 1045.º, n.ºs 1 e 2).
Aos contratos de ALD estão associadas, portanto, rendas ou alugueres, contrariamente aos contratos de locação financeira, nos quais se estipula o pagamento de uma renda periódica, que inclui encargos financeiros, ou seja, juros.
No caso em apreço, a Impugnante limita-se a alegar genericamente que os juros de ALD devem ser aceites como custo fiscal por se tratar de custos financeiros e não propriamente encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, à semelhança do que acontece com a contração de um empréstimo para a aquisição de viaturas.
No entanto, a Impugnante não logra demonstrar que esses juros são efetivamente encargos financeiros, nem explica qual a motivação subjacente ao pagamento de tais juros, razão pela qual não podem os mesmos deixar de ser considerados, in casu, como encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros e, nessa medida, sujeitos a tributação autónoma, ao abrigo do disposto no n.º 3 do art.º 81.º do Código do IRC.
Pelo exposto, procede parcialmente, nesta matéria, a presente impugnação, devendo apenas ser anulada a correção relativa à tributação autónoma sobre o IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...] no exercício de 2002.»
Neste segmento impõe-se desde logo um esclarecimento, apenas está em causa a correção relativa à tributação autónoma sobre os IVA suportado nos fees dos ALD’s contratualizados pela [SCom05...] no exercício de 2002, pois quanto aos encargos com juros, amortizações e contratos de manutenção, inerentes aqueles contratos a recorrida não logrou provimento pelo Tribunal a quo, tendo sido mantida a correcção operada pela AT.
Também aqui acolhemos a fundamentação explanada na sentença, pelo que improcede este segmento do recurso.
2.2.9. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a multas e outras penalidades – conclusões QQQ. a SSS. das alegações de recurso
Como disso dá nota nas suas conclusões de recurso, segundo a factualidade assente, a [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta “69500210 – Multas Não Fiscais”, a importância de € 3.284,80, relativa a custas com processos judiciais não relacionados com a prática de infrações (cf. item 88 da matéria de facto dada por provada), que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício, tendo a AT considerado que tal importância não é considerada um custo fiscal, nos termos do disposto no artigo 42º, nº 1, alínea d), do CIRC, acrescendo-a ao lucro tributável da [SCom09...], do exercício de 2002.
O Tribunal a quo afastou a tese propugnada na correcção fundamentando que:
«Dada a identidade da situação fáctica em causa e dos fundamentos aduzidos pelos serviços de inspeção tributária e pela Impugnante, remetemos, sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, para o que acima ficou exposto a respeito da mesma correção que foi efetuada na esfera da [SCom05...].
Assim, resulta claro do art.º 42.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC que apenas as multas, coimas e outros encargos (onde se incluem as custas) decorrentes de processos judiciais em que esteja em causa a prática de infrações é que não são dedutíveis ao lucro tributável do sujeito passivo.
Ora, no caso concreto, tendo sido demonstrado que os valores não acrescidos derivam do pagamento de custas processuais, taxas de justiça e juros de mora em processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, os mesmos não se enquadram na alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º do Código do IRC, pelo que são plenamente dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável da [SCom09...].»
E, porque em sede de alegações a recorrente também ela remete para o por si alegado nesta sede sobre as correcções de igual natureza da participada da impugnante, ora recorrida, [SCom05...], também nós remetemos para o ali decidido, atenta a similitude que deriva do item 88 da matéria de facto dada por provada e não impugnada [A [SCom09...] contabilizou, em 2002, na conta “69500210 – Multas Não Fiscais”, a importância de € 3.284,80, relativa a custas com processos judiciais não relacionados com a prática de infrações, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício].
Pelo exposto, improcede neste segmento o recurso.
2.2.10. Da correção individual efetuada na esfera da [SCom09...] relativa a correções de exercícios anteriores – conclusões TTT a XXX das alegações de recurso
A recorrente insurge-se contra a sentença nesta matéria, repristinando a posição assumida pelos Serviços de Inspeção que por considerar que “(...) tal valor como custo fiscal, nos termos do disposto no artº 23º do CIRC, porquanto os documentos de suporte ao respetivo registo não permitem concluir sobre o tipo de custo a que dizem respeito, nem se este está relacionado com a atividade exercida; /Os elementos enviados aos SIT apenas documentam uma transferência bancária efetuada em 28/03/02, não referindo a operação em causa, sendo datados de março de 2002 e estando registados em Custos de Exercícios Anteriores, não provando que o custo contabilizado é custo fiscal, a que ano diz respeito e se não foi já efetivamente contabilizado em exercícios anteriores;”.
Neste particular a sentença discreteou do seguinte modo, «Está em causa a contabilização pela [SCom09...], em 2002, na conta “69709800 – Correções Exercícios Anteriores-Outras”, da importância de € 211.431,60, que não foi acrescida ao respetivo resultado fiscal declarado daquele exercício. De acordo com o relatório de inspeção tributária, tal valor “não foi considerado custo fiscal nos termos do disposto no art.º 23.º do CIRC. De facto, os documentos de suporte ao respetivo registo remetidos pelo sujeito passivo na resposta ao pedido de esclarecimentos, não permitem concluir sobre o tipo de custo a que dizem respeito, nem se este está relacionado com a atividade exercida. Os documentos remetidos apenas documentam uma transferência bancária efetuada em 28/03/02. Além de não referirem a operação em causa, sendo datados de março de 2002, estão registados em Custos de Exercícios Anteriores. Pelas razões apontadas, não foi provado que o custo contabilizado é custo fiscal, a que ano diz respeito e se não foi já efetivamente contabilizado em exercícios anteriores” (cfr. pontos 10 e 89 dos factos provados).
A questão está, pois, em saber se a Impugnante logrou cumprir o ónus da prova da indispensabilidade do referido custo não aceite fiscalmente, sendo que, para tanto, releva, como vimos, uma explicação da “congruência económica” da operação subjacente.
E a resposta não pode deixar de ser afirmativa, senão vejamos.
Resulta da factualidade provada que a importância de € 211.431,60 resultou do exercício de uma opção de compra Euro-Dólar por parte do adquirente Banco 2..., no âmbito de uma operação financeira de cobertura de risco de alteração cambial de juros de suprimentos a receber pela [SCom11...] LLC da sociedade [SCom12...], SGPS, SA.
Sabe-se, com efeito, que a sociedade [SCom12...], SGPS, SA foi criada em 2001 para permitir a participação da [SCom11...] LLC, empresa do Banco 2... sediada nos EUA, no negócio de retalho do Grupo 4 ......, tendo como sócios, além da [SCom11...] LLC, a [SCom05...] e a [SCom09...]. Todos os sócios efetuaram dotações de capital na [SCom12...], SGPS, SA, a [SCom05...] e a [SCom09...] através de prestações suplementares e a [SCom11...] LLC através de suprimentos, em dólares, com um prazo de cinco anos. No final de 2001, foi incorporada uma componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA à [SCom11...] LLC. Como forma de minorar o risco da incorporação daquela componente, a [SCom05...] e a [SCom09...] decidiram vender, cada uma, no final de 2001, cinco opções de compra ao Banco 2..., podendo este exercer uma opção por cada um dos anos subsequentes. Em resultado da venda das opções de compra, a [SCom05...] e a [SCom09...] receberam os respetivos prémios, cujo pagamento foi diferido ao longo dos cinco anos seguintes e tributado nos exercícios correspondentes. Em contrapartida, o exercício de cada uma das opções de compra pelo Banco 2... gerou um custo que teve de ser suportado na esfera da [SCom05...] e da [SCom09...] (cfr. pontos 90 a 96 dos factos provados).
A factualidade supra descrita permite, assim, demonstrar a “congruência económica” do custo sindicado, ou seja, que este se encontra relacionado com a obtenção dos proveitos ou com a realização das finalidades empresariais da [SCom09...], considerando as normais circunstâncias do mercado e da atividade económica. Em particular, tenha-se presente que, e não é demais relembrar, o custo em apreço adveio diretamente da necessidade de a [SCom09...] (juntamente com a [SCom05...]) procurar atenuar o risco decorrente da incorporação da componente de variação cambial Euro-Dólar no cálculo dos juros de suprimentos devidos pela [SCom12...], SGPS, SA (sociedade também detida pela [SCom09...]) à [SCom11...] LLC, tendo a venda de opções de compra sido o instrumento que veio servir esse propósito. Da venda das referidas opções resultou um benefício – o prémio pago pelo adquirente Banco 2..., com o objetivo imediato de compensar qualquer variação cambial no cálculo dos juros de suprimentos devidos à [SCom11...] LLC – e um custo – resultante do exercício de cada uma das opções de compra Euro-Dólar por parte do Banco 2....
Perante o exposto, conclui-se que a Administração Tributária não poderia ter desconsiderado o valor de € 211.431,60 como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do art.º 23.º do Código do IRC, pelo que se impõe a anulação da correção em apreço.» (fim de transcrição)
Também aqui acolhemos a fundamentação explanada na sentença, pois que ela vai no sentido da jurisprudência dos nossos tribunais, não encontrando razões válidas para dela divergir quando atenta a existência de uma “congruência económica”.
Na verdade, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores - acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, na esteira da doutrina, vem afastando uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo o qual haveria uma relação de causa e efeito, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser consideráveis dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, entende a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte e que o controlo a efetuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos.
Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção dos lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.
O que significa que a utilização do artigo 23º do CIRC para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão de património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àqueles em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesses pessoais dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais etc), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (in acórdão do STA de 24.09.2014., no recurso 779/12)
Improcede deste modo o segmento do recurso identificado.
Aqui chegados, da apreciação supra decorre a improcedência in totum do recurso da Administração tributária e, consequentemente, mostra-se prejudicado o conhecimento subordinado que havia sido formulado pela recorrida em sede de contra-alegações.
2.3. Da dispensa do remanescente
Considerando que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, apesar da prolixidade das alegações e conclusões as mesmas são reflexo da diversidade e numero de correcções em causa (dez ao todo) e não tanto pela sua complexidade, pelo que atento o concreto valor das custas a suportar se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
2.4. Conclusões por rever
I. A contabilização de um custo prefigura um elemento negativo da conta de resultados e é dedutível fiscalmente quando comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva. Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de esclarecer essas dúvidas.
II. Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
III. A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão), não pode validar os custos
IV. Cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias, e desde logo um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, existem custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis.
V. Os créditos relativamente a fornecedores, cuja fonte resida na efectivação de descontos baseada num contrato geral de fornecimento no âmbito da exploração da actividade de venda a retalho numa rede de hipermercados são créditos provenientes da actividade normal da empresa, para os efeitos da constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do artigo 34º nº 1 alª a) do CIRC, na redacção em vigor em 2001.
VI. Se as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites, à luz da factualidade provada, enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC.
VII. O princípio da especialização de exercícios (artigo 18º do CIRC) não pode ser interpretado e aplicado à margem de uma interpretação sistemática do direito constitucional e legal relevante, nomeadamente, o princípio da justiça.
VIII. Os encargos a que alude o artigo 42º, n. º1 alínea d) do CIRC, inserem em si as custas processuais, no entanto apenas e tão só as que respeitem a processos inerentes a infracções de qualquer natureza, e já não as custas com processos de natureza distinta.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente, com dispensa do remanescente supra determinado.
Porto, 27 de fevereiro de 2024
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Virgínia Andrade
(1.ª Adjunta/ em substituição)
Cristina da Nova
(2.ª Adjunta) |