| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
M..., S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA do ano de 1997, com o n.º0114340, no valor de 44.002,98€ e de Juros Compensatórios n.º00114339, no montante de 11.590,26€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1 - A douta sentença recorrida viola a lei, sendo por isso nula, desde logo por violação do princípio do contraditório, ao não permitir a produção da prova testemunhal;
2 - E, de facto, a sentença entra em contradição ao referir em primeiro lugar que “a matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida”, para depois concluir que “afigura-se que os testemunhos a prestar pelas pessoas indicadas não consubstanciará um concreta demonstração dos serviços efetivamente prestados”;
3 - Sendo uma ambiguidade que se não torna a sentença ininteligível, representa pelo menos uma falta de fundamentação que igualmente a torna nula;
4 - Não existindo por outro lado qualquer fundamento que justifique tal decisão, aparentemente intencional, diga-se, não se tratando por isso de mero lapso que pudesse ser retificado;
5 - Ao não serem ouvidas as testemunhas arroladas, foi assim arbitrariamente vedada a possibilidade de concretizar a prova a que impugnante se havia proposto;
6 - A dispensa de produção de prova testemunhal justificada por o eventual testemunho a prestar pelas pessoas indicadas, não consubstanciarem uma concreta demonstração dos serviços prestados pela recorrente, nomeadamente em termos de modo, circunstâncias, lugar e tempo, não passa de mera presunção do julgador mas em termos que não lhe podem ser permitidos, mesmo pela mais recente legislação processual, pois nunca as mesmas foram ouvidas;
7 - Independentemente do facto de exercerem ou não as profissões de empregada de escritório e contabilista (ou outras quaisquer), não se pode impedir que a prova fosse reproduzida e naturalmente fosse depois devidamente valorada;
8 - Ainda mais, como se compreenderá, sendo esse também naturalmente o pressuposto da sua indicação, por serem as pessoas que na época trabalharam na recorrente e prestaram os serviços em causa (ou auxiliaram, ou controlaram, ou organizaram, etc. - não se pode, nem se pretende obviamente em sede de recurso, antecipar ou adivinhar o que não foi permitido);
9 - A dispensa dessa produção da prova, baseada na referida mera consideração do julgador, configura assim uma nulidade processual;
10 - Nos termos do Código de Procedimento e Processo Tributário, são admitidos os meios gerais de prova (artigo 115.°, n.° 1) e os depoimentos das testemunhas são prestados em audiência contraditória (artigo 118.°, n.° 2);
11 - Com a prova testemunhal pretendia a impugnante e ora recorrente trazer factos ao processo, que se traduziriam em complemento ou concretização do alegado e que ao Exmo. juiz, nos termos prescritos na alínea b) do n.° 2 do artigo 5.° do Novo Código de Processo Civil, caberia ainda considerar;
12 - É dever do tribunal, ao abrigo do atual princípio consagrado no artigo 4º do NCPC, assegurar, ao longo de todo o processo, um estatuto de igualdade substancial das partes, designadamente no exercício de faculdades e no uso de meios de defesa;
13 - Mesmo o atual dever de gestão processual, consagrado no artigo 6.° do NCPC, impõe ao Juiz a necessidade de audiência das partes, cabendo-lhe realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer;
14 - O que notoriamente e salvo o devido respeito, o Exmo. Juiz a quo não fez, ao dispensar sem mais a prova testemunhal;
15 - Não sendo lícito ao Juiz decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se, pronunciarem;
16 - Por outro lado, a sentença será também nula por errada interpretação da lei aplicável ou errada interpretação da matéria de facto em causa, estando os fundamentos nela invocados, 1 para aplicação da norma do IVA em concreto, em oposição com a decisão de julgar as faturas, ou melhor, os respetivos serviços prestados, sujeitos a IVA e assim improcedente a impugnação;
17 - Na verdade, trata-se de erro grave do Tribunal a quo referir ter a Impugnante justificado a pretendida isenção pela conjugação da alínea d), do n.° 8 e alínea b), do n.° 9, do artigo 6.° do Código do IVA, como sendo prestações de serviços de consultores, engenheiros advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento, quando a redação daquela alínea d), do n.° 8 do artigo 6.° do CIVA, se refere a prestações de serviços de “tratamento de dados e fornecimento de informações”;
18 - Sendo por isso uma obscuridade que se não torna a sentença ininteligível, representa pelo menos uma falta de fundamentação da sentença que igualmente torna a mesma nula;
19 - Conduzindo assim a uma errada interpretação da matéria de facto e consequentemente do direito aplicável, ou neste caso, vice-versa, como terá sido feito,
20 - A fatura em causa refere-se concretamente à prestação de serviços de tratamento de dados e fornecimento de informações para o estrangeiro, estabelecendo o n.° 9 do artigo 6.° do Código do IVA, na redação dada pelo Decreto - Lei ri ° 166/94 de 9 de Junho, vigente na data do facto tributário, que tal prestação de serviços não será tributável quando o prestador, como e o caso da ora recorrente, tem a sua sede no território nacional e o adquirente, como é o caso da empresa E… & Cie., AG, é uma empresa domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia, concretamente na Suíça, cumprindo assim os requisitos da lei;
21 - Na fatura em apreço é feita a descrição dos serviços prestados de acordo com às alíneas do artigo 6.° do CIVA, pois as, operações nela descritas correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça, estando relacionados com a distribuição aos clientes da aludida E… & Cie. AG, contribuinte suíço CH-1…
22 - E, neste contexto, os referidos serviços foram prestados fora do território nacional, constituindo operações acessórias relacionadas com a exportação de bens, conforme previsto no artigo 14.° do CIVA, não estando portanto sujeitos a liquidação de IVA;
23 - Por outro lado, a fatura em causa refere-se a um serviço único, contínuo, prestado durante todo o ano, não se justificando assim o valor discriminado, correspondendo as operações descritas em tal documento aos serviços extraordinários que obviamente melhor poderiam ter sido explicitados pelas testemunhas indicadas, mas cuja prova também não deixa de constar já dos autos como englobando o fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas que aquela empresa suíça, enquanto cliente, se terá aproveitado, justificando-se o montante faturado face até a terem sido ultrapassados os limites previsíveis de vendas por parte do cliente;
24 - É falso não existir nos autos qualquer tipo de prova das operações descritas na fatura, uma vez que já em sede de impugnação judicial a ora recorrente referiu ter enviado à Administração Fiscal documentos justificativos do tipo de trabalho efetuado (vd. doc. 1 3 da Impugnação Judicial) e que deveriam assim constar dos autos e ser tidos em consideração pelo Julgador;
25 - Além de que a recorrente desde sempre se disponibilizou para esclarecimentos adicionais, desde logo com a apresentação de testemunhas que o tribunal a quo arbitrariamente dispensou;
26 - Resultando da prova produzida fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deveria o tribunal a quo, em cumprimento do estabelecido no n.° 1 do artigo 100.° do CPPT, ter anulado o ato impugnado, aplicando grosso modo o princípio “in dúbio pro contribuinte”, manifestamente preterido na sentença de que agora se recorre;
27 - A existir alguma lacuna na redação daquela fatura, o certo é que os serviços nela referidos correspondem à realidade e mesmo tendo em conta a intenção do legislador e as correspondentes exigências do CIVA, sempre teria o tribunal a quo que ter tomado em consideração a explicitada desburocratização do relacionamento comercial entre a ora recorrente e aquela empresa suíça, a qual aliás é a sua a melhor cliente no estrangeiro;
28 - Assim e em conclusão, os serviços prestados pela ora recorrente à Ernst & Cie., AG, estão a coberto da previsão da alínea d) do n.° 8 do artigo 6.°, por força da alínea b) do n.° 9 do mencionado artigo 6.° do CIVA, enquadrando-se, como tal, no “tratamento de dados e fornecimento de informações”, tratando-se ainda de serviços prestados fora do território nacional, que constituem operações acessórias relacionadas com a exportação de bens, conforme previsto no artigo 14.° do CIVA, razão pela qual não deve ser feita a liquidação do IVA daquela fatura n.° 1129/97/1, de 31/12/1997;
29 - Existindo na douta decisão recorrida, e claramente, violação da lei com base em pressuposto de direito, uma vez que existe discrepância entre o conteúdo da nota de liquidação e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis, como supra se demonstrou, deverá por isso ser proferida sentença diversa do que a lei preconiza, o que desde já se reclama, sendo, em consequência, anulada a liquidação e restituído à recorrente, acrescido dos respetivos juros de mora, o imposto entretanto pago ou, no mínimo, ser reenviado o processo ao TAF de Viseu, de modo a permitir a audição das testemunhas.
Termos em que, e nos melhores de Direito, deverão V. Exas conceder provimento ao presente recurso, assim se fazendo a merecida e devida Justiça!
A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
A Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal no seu douto parecer pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC) são estas as questões que importa resolver: i) nulidade da sentença por obscuridade e não especificação dos fundamentos; ii) nulidade da sentença por não terem sido inquiridas as testemunhas arroladas na petição inicial; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«
1. Com data de 31/12/97, a Impugnante emitiu a fatura n.º 1129/97/1, de 31/12/97, cujo destinatário é E… & CIE, B… Holzikem, Schweiz, com a descrição “Prestação de serviços extraordinários p/ satisfação da carteira de encomendas Suiça, quantidade 1, preço unitário 364.000,00, total 364.000,00”, da qual não resulta que haja sido liquidado IVA.
Cfr. fls. do PA anexo aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem.
2. Pela informação da Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária de 15 de Março de 2000, é referido que “as operações descritas na fatura n.º 1129/97/1, encontram-se sujeitas a IVA no território nacional, nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do CIVA, pelo que dado que o sujeito passivo não liquidou IVA em causa se propõe o apuramento do imposto em falta, no valor de 7.725.718$00”.
- Cfr. fls. do PA anexo aos autos
3. A Inspeção Tributária no Relatório Complementar de Inspeção, após o direito de audição, referiu “quanto à liquidação de IVA nas prestações de serviço facturadas ao cliente suíço a justificação apresentada não apresenta elementos novos para análise da situação, nomeadamente porque não discrimina o valor global facturado… nem apresenta qualquer tipo de prova das operações em causa que justifiquem a isenção prevista no artigo 14.º do CIVA”.
Cfr. fls. do PA anexo aos autos.
4. Em 17/07/2001 foi a impugnante notificada do indeferimento da sua reclamação contra a liquidação em causa nos presentes autos.
Cfr. fls. do PA anexo aos autos.
5. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações:
| TRIBUTO | N.º | VALOR | ANO | DATA LIMITE PAGAMENTO |
| IVA | 00114340 | 7.725.718$00 (a) | 1997 | 31/10/2000 |
| JC | 00114339 | 2.323.639$00 (b) | 9712 | 31/10/2000 |
(a) – Valor apenas respeitante à fatura n.º 1129/97/1, de 31/12/97.
(b) – Valor resultante do total da liquidação n.º 0114340
- cfr. fls. 6 e 7 dos autos.»
E mais se deixou consignado na sentença em sede factual:
«
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
*
c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.º, da Lei geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil).
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
A Recorrente invoca nulidade da sentença por ambiguidade que a torna ininteligível ou a inquina de falta de fundamentação, na medida em que, por um lado, refere que “a matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida” e, por outro, conclui que “afigura-se que os testemunhos a prestar pelas pessoas indicadas, não consubstanciará uma concreta demonstração dos serviços efectivamente prestados”.
E também invoca nulidade da sentença por obscuridade que a torna ininteligível ou a inquina de falta de fundamentação ao referir “ter a impugnante justificado a pretendida isenção pela conjugação da alínea d) do n.º8 e alínea b) do n.º9 do art.º6.º do Código do IVA, como sendo prestações de serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas, contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento, quando a redacção daquela alínea d) do n.º8 do art.º6.º do CIVA se refere a prestações de serviços de “tratamento de dados e fornecimento de informações”.
Nos termos do disposto no art.º669.º, n.º1 alínea a) do revogado CPC, qualquer das partes podia requerer ao tribunal que proferiu a sentença o esclarecimento de alguma obscuridade ou ambiguidade da decisão ou dos seus fundamentos.
No domínio do vigente CPC, aplicável aos autos ex vi do disposto no art.º7.º, n.º1, da Lei n.º41/2013, de 26 de Junho, que o aprova, a ocorrência de alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível passa a integrar causa de nulidade da sentença, nos termos da alínea c) do n.º1 do art.º615.º, daquele Código.
Esses vícios, tanto podem ocorrer na parte decisória, como na fundamentação.
Como se extrai do acórdão do STJ, de 11/04/2002, proferido no proc.º01P3821, a sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível, ou seja, quando não se sabe o que o juiz quis dizer. Uma decisão é obscura ou ambígua quando for ininteligível, confusa ou de difícil interpretação, de sentido equívoco ou indeterminado. A obscuridade de uma sentença é a imperfeição desta que se traduz na sua ininteligibilidade; a ambiguidade tem lugar quando à decisão, no passo considerado, podem razoavelmente atribuir-se dois ou mais sentidos diferentes.
Só existe obscuridade quando o tribunal proferiu decisão cujo sentido exacto não pode alcançar-se. A ambiguidade só releva se vier a redundar em obscuridade, ou seja, se for tal que não seja possível alcançar o sentido a atribuir ao passo da decisão que se diz ambíguo.
Ora, dizer-se por um lado que “a matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida” e, por outro, que “afigura-se que os testemunhos a prestar pelas pessoas indicadas, não consubstanciará uma concreta demonstração dos serviços efectivamente prestados”, não comporta qualquer sentido equívoco que torne a decisão ininteligível. Basta fazer uma leitura integrada do segmento da sentença relativo à motivação da matéria de facto para logo se constatar que a interpretação que se impõe como razoável é a de que a impugnante não produziu prova sobre a materialidade dada como não provada mas isso porque o tribunal a quo assumiu que as duas testemunhas arroladas e identificadas na petição inicial como “empregada de escritório” e “contabilista” não apresentavam válida e suficiente razão de ciência, dito de outro modo, nessas duas testemunhas não podia residir a fonte do conhecimento da factualidade alegada que se pretenderia demonstrar e, nesse pressuposto, foi dispensada a sua inquirição.
Se esse entendimento da sentença se mostra errado e qual o vício que patenteia, é questão que adiante se verá, mas não inquina a sentença de nulidade por ambiguidade que torne a decisão ininteligível.
Já quanto ao segmento da invocada nulidade da sentença por obscuridade, a circunstância de a impugnante ter assentado a sua argumentação jurídica num preceito do Código do IVA que não tem a redacção que a sentença lhe atribui não traduz imperfeição que determine a sua ininteligibilidade.
Com efeito, decorre do n.º3 do art.º5.º do actual CPC que “O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.
E assim, ainda que o tribunal a quo tenha atribuído ao preceito do Código do IVA em que a impugnante apoia a sua tese uma redacção que ele não tem, o que releva é unicamente saber se, apesar desse erro, fez correcta aplicação do direito aos factos, independentemente da redacção do preceito legal que a impugnante invoca em sua defesa. Ou se, pelo contrário, incorreu em erro de julgamento de direito.
Também não inquina a sentença vício de nulidade por falta de fundamentação. A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão integra o elenco das nulidades taxativas previstas no n.º1 do art.º125.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Relativamente a esta nulidade, assinala Jorge Augusto Pais de Amaral, “Direito Processual Civil”, Almedina, 2014, 11.ª ed., a pág.399: «As partes têm necessidade de conhecer os fundamentos da decisão, principalmente a parte vencida tem o direito de conhecer as razões pelas quais soçobrou a posição que havia defendido. A fundamentação poderá convencê-la a conformar-se com a decisão ou, pelo contrário, a interpor recurso da mesma, se a causa o admitir.
Quanto à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.
Quanto à fundamentação de direito, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes; a fundamentação da sentença contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador.
Na sentença o tribunal tem de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, sob pena de se verificar falta de fundamentação de direito».
Ora, o tribunal a quo não deixou de fixar factos na sentença, nem de explicitar as razões factuais e jurídicas que o levaram a decidir o litígio do modo como decidiu.
E tais razões foram apreendidas pela impugnante, tanto assim que não se conformando com a decisão dela interpôs o presente recurso jurisdicional também com fundamento em erro de julgamento de facto e de direito (vd. artigos 24 a 29 das doutas conclusões da alegação).
Improcedem, pelas indicadas razões, as arguidas nulidades da sentença por vícios de falta de fundamentação, ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível.
Prosseguindo na apreciação das demais questões suscitadas, alega a Recorrente que não foi produzida a prova testemunhal requerida, nem apreciada pelo tribunal a quo, por não constar dos autos, a prova documental junta em sede de procedimento com vista à justificação do tipo de trabalho efectuado através da factura n.º1.129/97/1 que a Administração fiscal diz reflectir operação sem liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado devido, no montante de Esc.7.725.718$00, sustentando a impugnante, por seu lado, que reflecte operação não tributável.
Reproduzindo idêntico regime que constava do art.º201.º do anterior Código de Processo Civil, dispõe o n.º1 do art.º195.º, do actual CPC: «Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Estabelece o n.º2 daquele preceito que «Quando um ato tenha de ser anulado, anulam-se também os termos subsequentes que dele dependam absolutamente; a nulidade de uma parte do ato não prejudica as outras partes que dele sejam independentes».
Tratam-se ali de nulidades processuais que não se confundem com as nulidades da sentença, estas taxativamente previstas no n.º1 do art.º615.º, do CPC.
A propósito do prescrito no artigo 201º, do CPC então vigente, escreve Alberto dos Reis, “Comentário ao Código de Processo Civil”, 2.º vol., pág.484: «O que há de característico e frisante no art.º201.º é a distinção entre infracções relevantes e infracções irrelevantes. Praticando-se um acto que a lei não admite, omitindo-se um acto ou uma formalidade que a lei prescreve, comete-se uma infracção, mas nem sempre esta infracção é relevante, quer dizer, nem sempre produz nulidade. A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos: a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa». No segundo caso, prossegue o autor, «é ao tribunal que compete, no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entenda que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa».
A falta de produção da prova testemunhal requerida ou a circunstância de o juiz não ter ordenado à Administração fiscal a junção aos autos dos documentos alegadamente juntos pela impugnante em sede de procedimento mas omitidos do processo administrativo junto (cf. art.º110.º, n.º4 do CPPT), omissões que no fundo se reconduzem à preterição do dever do inquisitório e de descoberta da verdade material decorrente do disposto nos artigos 99.º n.º1 da LGT e 13.º, n.º1 do CPPT, não constituem vícios que a lei comine expressamente de nulidade – cf. art.º98.º, n.º1, do CPPT.
Na verdade, na tramitação da impugnação judicial, prevê o n.º1 do art.º113.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário: «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista do Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».
Diz o art.º114.º daquele Código que «Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias, as quais são produzidas no respectivo tribunal».
Ou seja, a sequência processual após a contestação ou o decurso do prazo para o efeito – decisão ou abertura de instrução – é determinada pelo juiz.
Ora, como refere Lebre de Freitas, “Introdução ao Processo Civil”, 1996, a págs.18, «Verificado o vício, se a lei não prescrever expressamente que ele tem como consequência a invalidade do acto, segue-se verificar a influência que a prática ou omissão concreta pode ter no exame ou decisão da causa (…), isto é, na sua instrução, discussão e julgamento (…). Constatada essa influência, os efeitos da invalidade do acto repercutem-se nos actos subsequentes da sequência processual que dele foram absolutamente dependentes (art.201.º, n.º2). Sempre, por isso, que um acto da sequência pressuponha a prática de um acto anterior, a invalidade deste tem como efeito, indirecto mas necessário, a invalidade do acto subsequente que porventura entretanto tenha sido praticado (e, por sua vez, dos que, segundo a mesma linha lógica, se lhe sigam)».
A decisão do juiz de não produzir a prova oferecida pelo impugnante no articulado inicial – que é no fundo a omissão invocada – está sujeita a sindicância em sede recursiva e pode determinar a anulação da sentença quando tenha influído na decisão da causa.
Na linha do anterior art.º712.º do CPC, o art.º662.º, do vigente CPC, dispõe no seu n.º1: «A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa».
Decorre do n.º2, alínea c) daquele preceito que a Relação deve ainda, mesmo oficiosamente, «anular a decisão proferida na 1ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta».
Segue do exposto que a sentença não é nula. Pode é vir a ser anulada se se verificar ter incorrido em erro de julgamento influenciado pela decisão, a montante, de não inquirir as testemunhas indicadas na petição inicial, nem ordenar a junção aos autos dos documentos que a impugnante afirma ter carreado para o processo administrativo, mas não acompanharam a instrução dos autos.
Entrando na apreciação do invocado erro de julgamento, vejamos como as coisas se passaram.
A impugnante, ora Recorrente, foi sujeita a uma acção externa de fiscalização visando a análise dos documentos contabilizados, no âmbito da qual constatou a inspecção tributária e deixou relatado que “as operações descritas na factura n.º1129/97/1, encontram-se sujeitas a IVA no território nacional, nos termos do n.º4 do art.º6.º do CIVA, pelo que dado que o sujeito passivo não liquidou o IVA em causa se propõe o apuramento do imposto” (cf. fls.20 dos autos).
A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório (cf. fls.29 do apenso de reclamação), tendo remetido à Administração fiscal a coberto do requerimento de 12/04/2000 com entrada na Direcção de Finanças de Viseu em 17/04/2000 (consta a fls.28 dos autos como doc.13 junto à p.i.;), “documentos referentes às exportações de 1997 no total de 48 exportações, indicando nas 1.ªs páginas de cada exportação o valor facturado à empresa Ernst &Cie Ag., e nas 2.ªas páginas os números das notas de encomendas internas e externas com referência ao cliente final”.
Foi efectuada liquidação adicional oficiosa do IVA pela operação reflectida naquela factura n.º1129/97/1 (cf. doc.10 junto à p.i., a fls.24 dos autos).
A impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação (cf. fls.2 do apenso de reclamação), que veio a ser indeferida, constando do segmento decisório relativo à correcção em causa, designadamente, o seguinte (cf. fls.30 do apenso): «O S.P. reclamante vem contestar a sua correcção tendo por base o n.º9 do art.6.º do CIVA e remete-nos para as alíneas c) e d) do n.º8 do mesmo artigo.
Na cópia da citada factura…, verifica-se que a descrição dos serviços prestados não está de acordo com nenhuma daquelas alíneas nem nenhum dos outros do art.º6.º.
O próprio S.P. não os enquadra em nenhuma das alíneas e no direito de audição exercido (doc. de fls.29), vem invocar que se trata de serviços relacionados com exportação de bens conforme previsto no art.º14.º do citado diploma, razão pela qual não deverá ser efectuada qualquer liquidação em sede daquele imposto, que, a nosso ver, nada tem de comum com o n.º8 do art.6.º, já antes referido.
Assim, os serviços, pelo facto da não existência de qualquer tipo de prova das operações nem tão pouco ter discriminado o valor global facturado, aplicaram a regra geral prevista no art.º4.º do mesmo Código, que entendemos como correcto, face ao documento que lhe está subjacente».
No articulado inicial da impugnação ora sob recurso, a impugnante na linha de anteriores intervenções no procedimento, veio sustentar “que as operações descritas na factura correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça (…) englobando tais serviços o bom fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas, que a Ernst enquanto cliente melhor poderá no futuro aproveitar, justificando-se o montante facturado face a terem sido ultrapassados os limites previsíveis das vendas” (art.º17.º da p.i.).
E que aquele tipo de operações ou serviços, prestados a uma entidade suíça, não está sujeito a tributação em IVA, como decorre das disposições conjugadas do n.º8 alínea d) e n.º9 alínea b), ambos do art.º6.º do Código do IVA. E como se deixou alegado no artigo 15.º da p.i., “…tal como a impugnante defendeu em direito de audição (dos.12), reforçado mais tarde coma entrega de documentos justificativos do tipo de trabalho efectuado para a empresa estrangeira (doc.13), caso se trate de serviços relacionados com a exportação de bens, também pelo art.º14.º do CIVA estaria aquela prestação isenta do imposto”. E no artigo 16.º da p.i., deixou-se consignado o seguinte: “Não se compreendendo muito bem a aplicação pelo Fisco da regra geral do art.4.º, pelo facto de não ter sido discriminado o valor global facturado, nem existir qualquer tipo de prova das operações”.
A impugnante, ora Recorrente, já se intui, pretendia demonstrar, através dos documentos juntos no procedimento administrativo e do depoimento das testemunhas arroladas, qual o tipo de operação subjacente à factura n.º1129/97/1, sendo que, na sua óptica, a apreciação dos elementos documentais referidos e a produção da prova testemunhal requerida, no seu conjunto, permitiriam ao tribunal a quo concluir pela natureza não tributável (alínea d) do n.º8 e alínea b) do n.º9 do art.º6.º do Código do IVA), ou isenta (art.º14.º do mesmo Código), da operação facturada.
Porém, veio a ser dispensada pelo tribunal a quo a inquirição das testemunhas indicadas na p.i. assumindo-se que não possuíam razão de ciência quanto à materialidade que se pretenderia provar e que era o tipo de serviços prestados correspondente à factura em causa, nem a impugnante narrara factos concretos de que se pudesse extrair uma conclusão quanto ao tipo de serviços facturados.
Deixou-se, a propósito, consignado na sentença recorrida:
«Questão prévia – do requerimento de prova testemunhal:
A impugnante vem requerer na sua petição inicial a produção de prova testemunhal, indicando duas testemunhas, uma com a profissão de empregada de escritório, como domicílio profissional na sede da impugnante e outra, com a profissão de contabilista.
Ora, a prova que seria necessário produzir nos presentes autos deveria ser consubstanciada em documentos ou então perante o testemunho das concretas pessoas que prestaram o serviço em causa ou ainda representantes da empresa beneficiária do serviço, o que não resulta da identificação das testemunhas em causa.
Nesta conformidade e também porque na sua petição a impugnante não indica factos concretos que discriminassem o valor global faturado nem apresenta factos concretos que permitam concluir qual a prestação de serviços concreta, pois a designação genérica de que “Em causa estão operações que correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suiça, englobando tais serviços o bom fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas, que a E… enquanto cliente melhor poderá no futuro aproveitar, justificando-se o montante faturado face a terem sido ultrapassados os limites previsíveis de vendas” não configura o que lhe seria exigível e sede da exigência do Código do IVA, pelo que afigura-se que os testemunhos a prestar pelas pessoas indicadas não consubstanciará uma concreta demonstração dos serviços efetivamente prestados, nomeadamente em termos de modo, circunstâncias, lugar e tempo, em face do que é dispensada a prova testemunhal».
Não concordamos com este modo de ver. O art.º513.º do revogado CPC dispunha que “A instrução tem por objecto os factos relevantes para o exame e decisão da causa que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova”.
Na mesma linha, dispõe o CPC vigente no seu art.º410.º que “A instrução tem por objecto os temas da prova enunciados ou, quando não tenha de haver lugar a esta enunciação, os factos necessitados de prova”.
Por outro lado, dispunha o n.º1 do art.º638.º do revogado CPC que “A testemunha é interrogada sobre os factos que tenham sido articulados ou impugnados pela parte que a ofereceu, e deporá com precisão, indicando a razão da ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos; a razão da ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada”.
E dispõe o n.º1 do art.º516.º do actual CPC: “A testemunha depõe com precisão sobre a matéria dos temas da prova, indicando a razão da ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento; a razão da ciência invocada é, quando possível, especificada e fundamentada”.
Pois bem, a decisão sobre se a testemunha pode, ou não, ser a fonte do conhecimento dos factos narrados na petição inicial extrai-se do seu depoimento e não dos elementos, designadamente profissionais, com que são identificadas no rol apresentado. Antes de as inquirir e perguntar da justificação do seu conhecimento, o tribunal não está habilitado a concluir que falta às testemunhas razão de ciência para depor sobre os factos controvertidos a que está indicada e por esse fundamento dispensar a sua inquirição.
Por outro lado, também não acompanhamos o tribunal recorrido quanto à inexistência de factos concretos alegados.
A alegação de que “as operações descritas na factura correspondem a serviços extraordinários prestados para satisfação da carteira de encomendas na Suíça (…) englobando tais serviços o bom fornecimento de informações e o tratamento específico de dados referentes a clientes, vendas e encomendas, que a Ernst enquanto cliente melhor poderá no futuro aproveitar, justificando-se o montante facturado face a terem sido ultrapassados os limites previsíveis das vendas” embora de uma pobreza alegatória (cf. art.º264.º, n.º1 do revogado CPC), constitui um facto concreto, essencial e controvertido, posto que o argumento principal da impugnante é que os serviços facturados respeitam a prestações de serviços de “tratamento de dados e fornecimento de informações” não localizadas em Portugal apesar de efectuadas por um prestador com sede no território nacional, nos termos das disposições conjugadas do n.º8 alínea d) e n.º9 alínea b) do art.º6.º, do Código do IVA, sendo outro o entendimento da Administração fiscal.
Assim, não pode concluir-se pela inutilidade da produção da prova testemunhal oferecida na douta p.i., dirigida exactamente à demonstração daquele facto essencial e controvertido, não se podendo, por outro lado, olvidar que o princípio do dispositivo não afasta, antes especialmente impõe no processo tributário (art.º99.º, n.º1, da LGT), a consideração, mesmo oficiosa, dos factos instrumentais que resultem da instrução, devendo ainda “ser considerados na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam oportunamente alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária tenha sido facultado o exercício do contraditório” (art.º 264.º, nºs 1 e 2, do anterior CPC ex vi do 2.º alínea e), do CPPT).
Já intui do exposto que a sentença incorreu em erro de julgamento na ponderação que fez na sentença da desnecessidade de produção da prova testemunhal requerida.
Já quanto à circunstância de o tribunal recorrido não ter requisitado os elementos documentais juntos pela impugnante ao processo administrativo mas que não acompanharam a sua remessa aos autos (art.º110.º, n.ºs 4 e 5, do CPPT), independentemente da sua relevância para os autos em vista das exigências probatórias decorrentes do disposto no n.º8 do art.º28.º do Código do IVA para a consideração como isentas das operações referidas no art.º14.º do mesmo Código, não podiam deixar de integrar os autos, impondo-se diligenciar das razões por que não acompanharam a remessa do processo instrutor e ordenar a sua junção aos autos, acto processual esse que se situa a montante da apreciação e valoração das provas, ou, até da questão, essa de direito, de determinar se, para a prova do facto alegado, a lei exige, ou não, determinado meio de prova, insubstituível.
Tal como salienta Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, 4.ª ed., 2003, a pág.494, “este processo administrativo deve ser organizado com todas as informações e documentos que possam relevar para a decisão do processo de impugnação judicial”, apenas podendo a Administração fiscal, por conseguinte, nele não incluir elementos que manifestamente não respeitem às questões processuais da impugnação judicial.
Concluindo, impõe-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido para realização das diligências processuais omitidas – inquirição das testemunhas indicadas na petição inicial e ordenar a junção aos autos dos documentos juntos pela impugnante ao processo administrativo (vd. doc.13 junto à p.i.) e que não acompanharam a sua remessa aos autos.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para diligências instrutórias e prolação de nova decisão concordante com o que for apurado.
Sem custas.
Porto, 29 de Outubro de 2015.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Fernanda Esteves |
