| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
L. Lda, NIF (...), com sede na Rua (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 18 de Setembro de 2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação que interpusera relativamente às liquidações oficiosas adicionais de IVA dos quatro trimestres de 2010, no valor total de 41 625,00 € e respectivos juros compensatórios, no valor de 5 291,12 €, procedendo correcções aritméticas à matéria colectável, efectuadas no seguimento de uma acção de fiscalização.
Rematou as suas alegações com as seguintes conclusões:
1ª — O objecto de recurso delineado nas presentes alegações, versa sobre três tópicos essenciais, a saber:
a) um primeiro grupo referente à decisão sobre todos os vícios de forma que previamente devam ser conhecidos por prejudicar o conhecimento das demais questões em análise (alíneas a) a e) supramencionadas);
b) um segundo grupo referente à divergência quanto à decisão da matéria de facto e ao ónus da prova, cuja alteração se afigura necessária, e que influenciou decisivamente a decisão de direito proferida;
c) um terceiro grupo referente ao erro no julgamento de direito subsequente, em parte determinado pelo erro de apreciação da matéria de facto e, noutra parte, pelo percurso intelectual seguido pelo M. Juiz a quo, na aplicação do direito nacional e europeu aplicável ao caso concreto.
2ª A sentença recorrida fez uma má aplicação do direito e incorreu, ainda, em manifesto erro de apreciação dos princípios de direito probatório e material em presença, pelas razões que se deixam expostas ao longo dos pontos 6 a 18 e 24 a 32 das presentes alegações que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
3ª Apesar do ónus da prova do facto invocado como fundamento para as correcções (indício de simulação) caber J sem dúvida à AT, e esta não ter produzido prova da sua existência, o Tribunal decidiu erradamente, concluindo que a impugnante não provou as operações materiais, o que é totalmente inadmissível face aos critérios legais impostos nesta matéria.
4ª Não obstante, sempre se dirá que a prova documental e testemunhal apresentada pelo recorrente, apesar de considerada como credível pelo Tribunal a quo, a verdade é que na decisão proferida nenhuma relevância lhe foi atribuída, em clara violação do princípio de processo de igualdade de tratamento das partes em litígio. Bastou-se com as alegações contidas no RIT, desvalorizou a prova documental produzida pela recorrente. (CFR: Certidão da sentença proferida pelo tribunal criminal junta aos autos, documento junto com as alegações do artigo 120° CPPT e depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante, transcritos nas presentes alegações.)
5ª A sentença recorrida padece, pois, de claro erro de apreciação das provas, violou as regras elementares do ónus da prova e assenta em manifesto erro de julgamento, sobre a matéria de facto e de direito.
6ª Assim, andou mal a sentença recorrida ao considerar não verificado os vícios de forma invocados por violação das regras aplicáveis ao procedimento. Desde logo porque não há dúvida sobre a violação do direito de audição prévia. Este direito traduz a concretização de um princípio constitucional consagrado no artigo 267°, n°5, da CRP, tem natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, o que implica um particular cuidado do intérprete e aplicador do direito, enfim, uma visão restritiva das restrições a esse direito. A lei garante este direito actualmente no artigo 60° da LGT e nos artigos 45° e 63° do CPPT.
7ª Ora, no procedimento que antecedeu a finalização do relatório que, supostamente, conduziu às liquidações de imposto, foi igualmente violada a garantia do contribuinte, prevista no artigo 60°, n°1, alínea a) e n° 6 da LGT Foram assim violados os normativos legais contidos nos artigos, 60°, 38°, n°2 da LGT e 63° do CPPT. A Violação do disposto no artigo 63°, n° 6 do CPPT, nos termos supra expostos nas presentes alegações, que prevê o prazo de 30 dias para o exercício do direito de audição, no caso em que o procedimento de determinação da matéria colectável recorra à aplicação da norma anti abuso prevista no artigo 38°, n° 2 LGT, implica, sem necessidade de mais considerandos, a anulação das liquidações de imposto impugnadas, o que se invoca, nos termos desenvolvidos nas presentes alegações.
CFR: Sentença G., que se junta em anexo às estas alegações, proferida num processo idêntico, referente a oura empresa do grupo, no âmbito da mesma inspecção tributária.
8ª Pelo que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, foi violado o direito de audição prévia, por violação do prazo aplicável e do procedimento previsto na lei. Tal bastaria para anular as liquidações impugnadas, pelo que mal andou o Tribunal a quo ao decidir como decidiu. A actuação da Administração Tributária, além de ilegal pelas razões supra expostas, é ainda ilegal por violação clara das garantias da impugnante, já que teve como objectivo primordial não usar o procedimento previsto no artigo 16°, n°4 do CIVA, que aponta para a determinação do valor normal. Desta forma a AT pretendeu impedir a impugnante de se defender em sede de determinação do valor normal, exercendo as garantias previstas na lei.
Donde se conclui que, contrariamente à decisão recorrida, que houve violação grosseira das regras de procedimento aplicável, nomeadamente no que respeita ao direito de audição prévia, o que traduz preterição de formalidade essencial, e atentas as garantias particulares que revestem o exercício do direito de audição, o que consubstancia um vício de forma que conduz à anulação das liquidações como resultado final do procedimento.
Não há dúvida que foram assim violados os normativos legais contidos nos artigos, 60° e 45° da LGT e 63° do CPPT.
9ª Pelo que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida foi violado o direito de audição prévia, por violação do prazo aplicável e do procedimento previsto na lei. Tal é quanto basta para anular as liquidações impugnadas, pelo que mal andou o Tribunal a quo ao decidir como decidiu. Nesta conformidade, deve ser revogada a sentença recorrida.
SEM PRESCINDIR:
10ª Da prova produzida nos autos, documental e testemunhal, não resultaram provados os pressupostos que serviram de base à anulação das facturas por alegados indícios de simulação. O ónus da prova cabia à AT que não demonstrou, de modo algum, a falsidade ou os indícios de falsidade que alegou. A AT não demonstrou os factos que constituem o pressuposto de que parte para proceder às liquidações. Do disposto nos artigos 74° da LGT resulta que o ónus da prova dos pressupostos de facto em que assentam os actos impugnados cabe à AT, e esta não alcançou a sua demonstração. Tanto mais que as Facturas anuladas beneficiam da presunção de veracidade imposta pelo art. 75° da LGT. Esta presunção não foi afastada pela AT, logo as liquidações deviam ter sido anuladas, ao contrário do que se decidiu em 1a instância.
11ª - Não obstante o que se afirmou sobre o ónus da prova na conclusão anterior, a impugnante, por toda a prova carreada nos autos (documental e testemunhal) demonstrou a existência do produto final previsto no projecto que desenvolveu, executou e pôs em funcionamento. Pelo que, provou que as prestações existiram, que os serviços foram efectuados ou o produto final não poderia existir. Esta prova efectuada pela impugnante assenta, ainda, em factos notórios (que carecem de prova, porquanto se encontra acessível no portal web criado, designado por “Takeacity”, toda a informação inserida, disponível à escala global, na internet, no endereço www.takeacity.com. e que se exemplifica pela junção em anexo às presentes alegações de alguns exemplares, impressos na data da apresentação das presentes alegações, demonstrativos da enorme informação disponível, a qual teve de ser inserida e é constantemente actualizada, sobre todas as cidades e países do mundo, disponibilizada a utilizadores á escala universal. (Doc. Anexo).
12ª Também o depoimento das testemunhas, explanado ao longo das presentes alegações, não deixam dúvidas sobre a existência das transacções e serviços associados à execução do projecto. Também a Certidão da sentença criminal junta aos autos pela impugnante e referenciada na sentença recorrida, prova que no âmbito desse processo resultou provada a existência do projecto, auditado pelo IAPMEI, que incumpriu com os prazos de pagamento dos financiamentos aprovados. Provou-se, além do mais, que o projecto foi auditado pelo IAPMEI.
Logo, a decisão recorrida andou muito mal na apreciação das provas coligidas nos autos e na aplicação do direito probatório aplicável ao caso concreto, pelo que não há dúvida que estamos perante manifesto erro de apreciação da matéria de facto quando, na sentença recorrida, se considera como não provado os seguintes factos:
13ª Por tudo o que se deixa sobejamente alegado nas presentes alegações, incluindo a transcrição dos depoimentos das testemunhas inquiridas e do depoimento de parte produzido, deve ser alterada a resposta aos temas de prova que foram considerados como não provados. Assim, os temas de prova enunciados como:
4) Toda a informação de suporte às facturas encontrava-se devidamente arquivada e foi fornecida à inspecção tributária - facto alegado no artigo 90° da petição inicial);
5) As horas de trabalho prestadas após a emissão das facturas visaram corrigir pequenos erros ou implementar pequenas alterações - facto alegado no artigo 119° da PI.
6) Algumas das operações consideradas simuladas pela inspecção tributária foram «fiscalizadas e auditadas no âmbito do processo de candidatura e aprovados — facto alegado no art. 215° da PI.
Considerados como não provados devem ser considerados como provados, alterando-se a decisão da matéria de facto quanto a estes três tópicos.
14ª. Face aso depoimentos transcritos, não resulta dúvida alguma sobre a execução dos projectos, dos serviços realizados e facturados, porque necessários à sua execução. É, pois, totalmente incompreensível a decisão sobre os factos considerados como não provados, cuja alteração se requer, passando a integrar a matéria assente.
15ª Do depoimento das testemunhas não resulta qualquer dúvida quanto aos trabalhos e projectos realizados e executados. Pelo que, mesmo que se entendesse que a Recorrente devia ter provado algo, o que não se concede dado que o ónus da prova cabia à AT, sempre se dirá que a impugnante e recorrente provou à exaustão, quer por documentos, quer pela exibição das provas físicas existentes e de acesso livre na internet, quer pelo litígio criminal existente com o IAPMEI, que os projectos existem, foram executados, logo as facturas não podem ser consideradas simuladas.
Assim sendo, a impugnação devia ter sido considerada procedente, ao contrário do que sucedeu.
16ª De ressaltar, ainda, que a AT não provou o que alega, o que sem mais é suficiente para a anulação das liquidações, por violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito em que as mesmas se basearam. Mas, resulta também claro que da prova testemunhal indicada pela impugnante ficou provado que as facturas anuladas corresponderam a serviços prestados, para a concretização de um projecto aprovado, executado e auditado pelo IAPMEI, cujas plataformas web estão disponíveis, em funcionamento e podem ser consultadas a qualquer momento pelos utilizadores, in www.takeacity.com, o que é prova mais que suficiente da não existência de qualquer simulação.
Outra interpretação do disposto no artigo 19° n° 3 do CIVA implicaria, nomeadamente a que defende a AT, segundo a qual a mera alegação de indícios de simulação se afigurem suficientes para anular Facturas emitidas sob a forma legal, implicaria a sua inconstitucionalidade, nos termos supra expostos.
17ª - As conclusões contidas no relatório fundamentador dos actos tributários de liquidação, consideradas como fundamento suficiente pelo Tribunal a quo para sustentar as liquidações impugnadas, mais não passam de “conclusões’ assentes em pressuposições e conjecturas não demonstradas, pelo que, insiste-se que as liquidações impugnados padecem, ainda, do vício de forma por falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente (o que equivale a falta de fundamentação).
18ª Acresce que, para a aplicação das correcções técnicas também se exige que estejam preenchidos os pressupostos de facto e de direito exigíveis para tal, a saber:
d) que a verdade material ressalte dos elementos contabilísticos sem margem de dúvida, determinando-se a mesma apenas por correcções documentadas e comprovadas;
e) que, de forma juridicamente irrefutável a administração demonstre que os elementos declarados pelo Sujeito Passivo não correspondem à verdade.
f) cabe, também nestes casos, o ónus da prova à Administração Tributária. - Cfr.: Neste sentido vd. AC. TCAS de 23 -01-2007 - Proc. 01219/03, in www.dgsi.pt.
19ª Note-se que, mesmo quando a Administração Tributária está habilitada a recorrer à aplicação de métodos indirectos, se impõe que fundamente o recurso ao método presuntivo, recorrendo a critérios realistas, baseados no conhecimento do mercado em análise, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade que permitam um juízo valorativo justo e o mais próximo possível da verdade material. Cfr.: Neste Sentido, Ac. TCA Sul de 04-05-2011, Proc. n° 03903, in www.dgsi.pt. No caso em apreço nos presentes autos a AT não alcançou tal desiderato, pelo que a sentença recorrida incorreu em manifesto erro de julgamento quanto à matéria de direito em discussão nos autos.
20ª Mal andou a sentença recorrida no que toca ao disposto no artigo 36°, n° 5, 19° e 22° do CIVA. A sentença recorrida, além do mais, está em desacordo com a melhor jurisprudência nacional e europeia sobre a questão essencial em discussão. É entendimento da Jurisprudência dos nossos Tribunais superiores e, sobretudo, do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que, em caso de dúvida ou de insuficiente descritivo contido na factura, esta possa ser completada com outros documentos contabilísticos ou de giro comercial que completem, esclareçam ou especifiquem em termos técnicos os produtos, bens ou serviços transaccionados ou prestados. Assim, em Acórdão do TJUE de 15-09-2016, em sede de reenvio prejudicial interposto pela empresa “B. SA” contra a Autoridade Tributária Portuguesa, a propósito dos requisitos da factura e do respectivo direito de dedução do IVA, decidiu o seguinte:
“O artigo 178º, alínea a) da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226°., n°s 6 e 7, desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos. — Cfr. Acórdão do TJUE (Quarta secção) 15 de Setembro de 2016 — Acórdão “Barlis SA” contra. Autoridade Tributaria e Aduaneira.
21ª Atendendo à doutrina do acto claro, parece-nos que esta jurisprudência do TJUE é clara e precisa, mas se dúvidas existirem, desde já se invoca e requer a este Tribunal superior que seja accionado o mecanismo do Reenvio Prejudicial para o TJUE, nos termos previstos no artigo 267° do TJUE, colocando a questão de saber:
Se pode a AT alegando meros indícios de simulação, anular o direito de dedução do IVA em Facturas com o descritivo das constantes destes autos, apenas para efeitos de IVA no emitente, recebendo o Estado Português este valor em dobro, dado que as Facturas se mantiveram válidas para todos os demais efeitos legais, excepto o de permitir o direito à dedução a este sujeito passivo?
Pode, naturalmente, este Tribunal superior colocar outras questões que este Tribunal considere pertinentes.
22ª - Acresce que conforme Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14-041-2016:“O IVA e ou as operações nesta sede tributáveis e o direito de dedução que delas pode emergir têm um enquadramento muito específico: embora no plano formal seja ostensiva a existência de um regime muito rigoroso, o certo é que, por força do princípio de neutralidade, as operações tributáveis devem igualmente ser analisadas na sua vertente material, isto é, segundo a realidade que lhes está subjacente, pelo que, se numa determinada situação se comprova que o regime formal não foi observado, mas estão comprovados os requisitos substantivos, deve ser reconhecido o direito à dedução do IVA”. Disponível em www.dgsi.pt.
23ª Em conclusão final, mesmo que outro fosse o entendimento deste Tribunal superior quanto aos vícios de forma, o que não se concede, sempre teria de revogar a sentença recorrida e declarar a anulação das liquidações impugnadas, por violação de lei por erro manifesto sobre os pressupostos de facto e de direito a que a Administração Tributária estava vinculada.
24ª Por último, deve ainda ser tido em conta o disposto no artigo 100° do CPPT, segundo o qual, “sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. Também neste ponto a interpretação e aplicação do princípio vertido na sentença recorrida é inaceitável e traduz uma má aplicação do direito impondo-se a sua revogação.
Nestes termos e nos mais de direito, com o douto suprimento deste Tribunal, se requer a V. Exas. considerem o presente recurso procedente, seja revogada a sentença recorrida e ordenada a anulação das liquidações de IVA impugnadas, bem assim como dos respectivos juros, com todas as consequências legais,
Como é de inteira Justiça.* Com as alegações de recurso o Recorrente juntou cópia da sentença proferida na impugnação judicial nº 821/14.7BEPRT do TAF do Porto, não transitada em julgado, em que é impugnante G., Lda”. * Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.* A Digna Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, que se transcreve:
L., Lda recorre da sentença proferida pelo Mmo Juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação por si intentada contra as liquidações de IVA dos Iº, 2º, 3º e 4º trimestres do ano de 2010, resultantes de correcções aritméticas efectuadas no âmbito de acção inspectiva.
Circunscreve o recurso a três tópicos, a saber; 1. a decisão sobre os vícios de forma; 2. a divergência quanto à decisão da matéria de facto, cuja alteração propõe, e ao ónus da prova; 3. o erro de julgamento de direito subsequente.
Concretizando.
Persiste na alegada violação do direito de audição prévia, por desrespeito do prazo aplicável e do procedimento previsto na Lei, por referência à disposição anti-abuso, prevista no art° 63° do CPPT.
Embora sem prescindir, entende que:
- da prova produzida nos autos, documental e testemunhal, não resultaram provados os pressupostos que serviram de base à anulação das facturas por alegados indícios de simulação e que, não obstante, carreou prova que permite concluir que as prestações existiram, que os serviços foram efectuados, sendo também elucidativo nesse sentido o depoimento das testemunhas;
- a matéria de facto não provada deve ser alterada nos termos relatados no art° 13º das conclusões;
- as liquidações carecem de fundamentação;
- a sentença recorrida está em desacordo com a jurisprudência do TJUE, de onde evidencia o ac. Barlis, S.A. de 15.9.2016, quando determina que o art° 178° alínea a) da Directiva 2006/ 112 deve ser interpretada no sentido a que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do imposto pelo simples facto de a factura não cumprir os requisitos exigidos, requerendo o reenvio prejudicial,
Apela, por fim, ao art° 100° do CPPT.
Vejamos.
Começando pela questão da alegada falta de accionamento do procedimento de aplicação de norma antiabuso.
A sentença recorrida dedica-lhe o ponto 4, pág. 12, concluindo, e bem, a meu ver, que a AF não cometeu qualquer ilegalidade ao não lançar mão de tal procedimento, previsto no art° 63° do CPPT.
Com efeito, estamos perante procedimento de avaliação da matéria tributável face à constatação de operações simuladas e dedução indevida de IVA, em violação do previsto no art° 19°, n° 3 do CIVA.
As facturas em causa não dão cumprimento ao disposto no art° 36°, n° 5 do CIVA, ou seja, não referem a quantidade e preço unitário dos serviços que titulam.
Daí que, como se consigna na sentença, a AT se tenha limitado a desconsiderar o IVA assim deduzido, sem proceder a qualquer rectificação oficiosa de autoliquidação levada a cabo pelos emitentes das facturas por forma a apurar o valor normal dos serviços indiciariamente simulados, com base em critérios discricionários.
Por conseguinte, não faz sentido invocar o prazo de 30 dias para efeitos de audição prévia previsto na parte final do n° 2 do art° 60° do RCPIT, redacção apenas introduzida pela Lei n° 75°/A/2014, de 30.9 e não vigente à data em que ocorreu a notificação para audição prévia e indeferimento do pedido de prorrogação do prazo (Cfr. factos provados C, D e E).
E, constituindo este diploma lei especial será de atender ao prazo que ali estipulava então para efeitos de direito de audição prévia o citado n° 2 do art° 60°, entre 10 e 15 dias.
Dai que, corroborando o explanado na sentença recorrida sobre a falta de complexidade assinalável para efeitos de análise do projecto de relatório se não configure qualquer violação do direito de audição na fixação do prazo de 15 dias, o máximo então previsto, e no indeferimento da sua prorrogação.
Quanto ao demais alegado.
Sobre a relevância dos requisitos formais - descritivos das facturas a que aludem os art°s 19°, n° 2 e 36°, n° 5 alínea b), ambos do CIVA e consequências do seu incumprimento, tem vindo a pronunciar-se a jurisprudência.
Designadamente, a decisão arbitrai proferida a 30.10.2018 no CAAD, no ponto 2.3 (pág. 17 e sgs).
Tal como na situação que aqui se apresenta, também na que ali se analisou a AT rejeitou a dedução pela insuficiência no descritivo das facturas, cuidando-se então de saber se foram observadas as condições mínimas de detalhe estabelecidas no art° 226°, n° 6 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, segundo o qual as facturas devem obrigatoriamente conter a “extensão e natureza dos serviços prestados”.
Por se me afigurar elucidativo, e fazer menção do citado ac. Barlis, passo a transcrever os seguintes excertos dessa decisão:
«Sobre esta questão, o TJ, num caso relativamente recente, considerou insuficiente um descritivo que continha apenas a indicação de “serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente”, por ser demasiado genérico para identificar a concreta natureza dos serviços em causa e a sua extensão, sem prejuízo de não entender obrigatória a descrição dos serviços prestados de forma exaustiva. Para o TJ “a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA” e é à luz desta finalidade que importa analisar se as facturas respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da directiva IVA - cf. Acórdão do TJ, de 15 de Setembro de 2016, Barlis, C-516/14, n.°s 26, 27 e 28. De notar que estas exigências podem ser supridas através de documentos conexos com as facturas, que a estas possam ser equiparados, nos termos do artigo 219.° da referida directiva, na qualidade de documentos que alteram a factura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca (Acórdão Barlis, n.° 34)».
No entanto, o TJ não considera que seja inevitável o afastamento do direito à dedução, como consequência de uma violação do artigo 226.°, n.° 6 da Directiva IVA.
Para o Tribunal Europeu, “o princípio fundamental da neutralidade do TVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de Outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.º 42; de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyri P. Granatowicz, M. Wqsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de Julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida).” - cf. Acórdão Barlis, n.° 42.
Assim, o TJ conclui que o artigo 178.°, alínea a) da Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito ã dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 6 desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos - cf. Acórdão Barlis, n.° 43 e dispositivo.
Na interpretação do TJ, a exigência de dispor de factura em todos os pontos conforme com as disposições da Directiva IVA teria uma consequência inaceitável: a de pôr em causa o direito à dedução do sujeito passivo, quando os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma factura - cf. n.° 48 do Acórdão Kopalnia.
Porém, em situações de fraude, por exemplo, quando a violação das “exigências formais tiver por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram observadas”, o TJ confirma a admissibilidade, à luz do direito europeu, da recusa do direito à dedução. Neste caso, é necessário que se demonstre que o sujeito passivo “não cumpriu fraudulentamente, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a maior parte das obrigações formais que lhe incumbiam para poder beneficiar deste direito.” - cf. Acórdão de 28 de Julho de 2016, Giuseppe Astone, 0332/15, n.° 42 e ponto 2 do dispositivo.
A doutrina nacional é parametrizada pela jurisprudência europeia. Segundo Sérgio Vasques, “[a] complexidade que reveste o regime das facturas e a margem de liberdade que ainda é deixada aos estados-membros nesta matéria têm levado à multiplicação de litígios junto do TJUE relativos aos requisitos formais para o exercício do direito à dedução do IVA. Nas suas decisões o tribunal, reiterando embora a função da factura como suporte do direito à dedução, em correspondência com o artigo 1 78. ° da directiva, tem permitido que sobre este requisito de forma prevaleça a substância das operações, sempre que isso se mostre necessário para garantir a neutralidade do IVA e não coloque risco demasiado” - cf. O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2015, pp. 340-345 (excerto de p. 341).
Seguindo esse entendimento, torna-se inútil ponderar sobre o requerido reenvio. Avançando na análise dos demais vícios.
Submetida à apreciação do Tribunal estava a questão de saber se as facturas emitidas por T., G., S. e G. correspondem ou não a operações reais. Vejamos.
É vasta a jurisprudência sobre facturas reputadas de falsas por atestarem operações que não correspondem à realidade e sobre o respectivo ónus da prova.
Entre muitos outros destaco o ac. do TCAS proferido a 25.1.2018, no proc. 06744/ 13, no qual assim se sumariou:
I - Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art° 74° da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita essa prova, passa recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção; II — No que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura;”.
Note-se ainda que a jurisprudência tem vindo a decidir no sentido de não impender sobre a AT a prova da existência de acordo simulatório entre emitente e utilizador da factura, bastando-lhe provar a factualidade que a levou a não aceitar a dedução do imposto - cfr., entre outros, ac. do Pleno da Secção do CT do STA de 16.3.2016, proc. 1328/16.1BEPRT.
E em sede de recurso impunha-se-lhe que especificasse os concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados e indicasse os concretos meios probatórios, devendo o tribunal alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, mas apenas se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impusessem decisão diversa - cfr. art°s 640° e 662°, ambos do CPC.
Os poderes de alteração da decisão de Iª instância sobre a matéria de facto só se justificam quando possa concluir-se pela existência de erro, designadamente quando os depoimentos prestados, concatenados com a restante prova, impuserem conclusão diversa, sendo que sempre devem prevalecer os princípios da imediação, da oralidade e da livre apreciação da prova
Ora, atentando na fundamentação da sentença, vemos que, embora desvalorizando os fundamentos genéricos em que se baseou a AT, passou a centrar-se nas prestações tituladas por cada uma das facturas e a realçar os factos que, a meu ver bem, considerou indícios consistentes de simulação - Fls. 20, 21, 22, 23.
Não deixou também de aludir ao depoimento das testemunhas e aos elementos juntos a posteriori pelo sujeito passivo, esclarecendo por que razão os não considerou para infirmar a versão da AT.
Ou seja, o julgador analisou criticamente todas as provas que lhe foram apresentadas, segundo a sua prudente convicção, nos termos do que lhe faculta o art° 607° do CPC, no seu n° 5.
Não vejo que agora, em sede de recurso, sejam aditados novos argumentos capazes de abalar o juízo do julgador, limitando-se o recorrente a pretender retirar da prova produzida ilações distintas e não criando, sequer, a fundada dúvida sobre o facto tributário, por forma a permitir a anulação das liquidações com base no invocado art° 100° do CPPT.
Resta-me, assim, concluir do exposto que a sentença fez uma análise criteriosa dos factos e correcta integração no direito aplicável, devendo, consequentemente, negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida.* Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II – Apreciação do Recurso
Enunciação das Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Se não resultarem prejudicadas, as questões colocadas pelo Recorrente a este tribunal de recurso são, portanto, as seguintes:
1 ª questão:
Errou, a sentença recorrida, no julgamento da matéria de facto, designadamente na apreciação da prova produzida, ao não dar como provado que:
1) Toda a informação de suporte às facturas encontrava-se devidamente arquivada e foi fornecida à inspecção tributária - facto alegado no artigo 90° da petição inicial);
5) As horas de trabalho prestadas após a emissão das facturas visaram corrigir pequenos erros ou implementar pequenas alterações - facto alegado no artigo 119° da PI;
6) Algumas das operações consideradas simuladas pela inspecção tributária foram «fiscalizadas e auditadas no âmbito do processo de candidatura e aprovados — facto alegado no art. 215° da PI?
2ª Questão
De todo o modo, violou, a sentença recorrida, as regras do ónus da prova constantes dos artigos 74º e 75º nº 1 da LGT e 100º do CPPT?
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, ao julgar improcedentes as alegações de vícios de forma, melhor, de procedimento, designadamente por preterição do direito de audiência, consagrado, como direito fundamental, no artigo 267º nº 5 da Constituição e previsto, ao nível da lei ordinária, nos artigos 60º nº 1 alª e) e nº 6 da LGT e 45º do CPPT, e, neste caso, densificado no regime decorrente do disposto no artigo 63º do CPPT com referência ao artigo 38º nº 2 da mesma LGT?
4ª Questão
Errou, também, a sentença recorrida, na medida em que sancionou umas liquidações adicionais de IVA com base na desconsideração dos preços constantes de facturas, sem “usar o procedimento previsto no artigo 16º nº 4 do CIVA”
5ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, ao sancionar as liquidações impugnadas apesar de, ante o relatório inspectivo, se ter de concluir que padecem de insuficiência de fundamentação?
6ª Questão
Errou, a sentença recorrida, no julgamento de direito, não só em consequência dos erros em matéria de facto, mas também por erradas interpretação e aplicação do artigo 36º nº 5 do CIVA, à luz da jurisprudência do TJUE, mormente do acórdão de 15/9/2016, “Barlis SA contra ATA”, tirado em sede de reenvio prejudicial?
Da sentença recorrida:
Em ordem a tomar a decisão agora sob sindicância, o Mmº Juiz a quo deu por provados e não provados os seguintes factos, com os seguintes fundamentos:
A) A Impugnante encontra-se colectada por “outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão” (CAE 70220), estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral - cfr. fls. 65, frente e verso, do processo administrativo (PA) apenso aos autos.
B) A coberto da ordem de serviço n.° OI201304119, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto, de âmbito parcial (IVA) e com incidência temporal sobre o ano de 2010 - cfr. fls. 65, frente e verso, do PA apenso aos autos.
C) A Impugnante foi notificada pela Direcção de Finanças do Porto para, no prazo de 15 dias, exercer audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária elaborado a coberto da ordem de serviço mencionada na alínea antecedente - cf. fls. 194, frente e verso, do PA apenso aos autos.
D) Em 19/09/2013, a Impugnante requereu a prorrogação por 15 dias do prazo para o exercício da audição prévia mencionada na alínea antecedente - cfr. fls. 195 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
E) O pedido de prorrogação do prazo mencionado na alínea antecedente foi indeferido por despacho de 25/09/2013, da autoria da Directora de Finanças Adjunta do Porto - cfr. fls. 196, frente e verso, do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
F) Na sequência da acção inspectiva mencionada na alínea B) supra, a Autoridade Tributária procedeu a correcções de natureza meramente aritmética em sede de IVA, apurando, relativamente ao ano de 2010, imposto em falta (por indevidamente deduzido) no montante global de € 41 625,00 - cf. relatório de inspecção, a fls. 61 a 172 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
G) As correcções mencionadas na alínea antecedente apresentam a fundamentação constante de fls. 61 a 172 do PA apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
H) O relatório final de inspecção foi notificado à Impugnante por ofício da Direcção de Finanças do Porto datado de 08/10/2013 - cf. fls. 77 do processo físico.
I) Em 26/10/2013, na sequência das correcções efectuadas, foram emitidas em nome da Impugnante, com referência ao 1.°, 2.°, 3.° e 4.° trimestres de 2010, as liquidações adicionais de IVA n.os 13108597, 13108599, 13108601 e 13108603, nos montantes de € 26 000,00, € 400,00, € 13 125,00 e € 2 100,00, respectivamente, e, bem assim, as liquidações de juros compensatórios n.ºs 13108598, 13108600, 13108602 e 13108604, nos montantes de € 3510,36, € 50,02, € 1 510,27 e€ 220,47, respectivamente, todas com data limite de pagamento em 31/12/2013 - cf. fls. 59 a 66 do processo físico e fls. 55 a 60 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
J) A presente impugnação foi deduzida em 28/03/2014 - cf. fls. 7 a 58 do processo físico.
L) Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas emitidas à ora Impugnante, em 29/01/2010, 31/03/2010, 14/04/2010, 30/09/2010 e 31/11/2010, pelas sociedades “T.”, “G. , Lda.”, “S. , Lda.” e “G., Unipessoal, Lda.”, insertas a fls. 205 a 207 verso do PA apenso aos autos.
M) Dá-se por integralmente reproduzido o teor do anexo 2 do relatório de inspecção, inserto a fls. 174 a 183 do PA apenso aos autos.
N) Dá-se por integralmente reproduzido o teor do documento denominado “Política de Preços de Transferência”, inserto a fls. 67 a 76 do processo físico.
Mais se provou que,
O) A factura n.° 2010004, emitida pela sociedade “G.” em 30/11/2010, corresponde a serviços prestados à Impugnante de diagnóstico de necessidades de formação das empresas - facto dado como provado face ao depoimento da testemunha L., em articulação com o teor do documento de fls. 207 verso do PA apenso aos autos.
P) Em 25/04/2015, no âmbito do processo n.° 6466/12.9TDPRT, que correu termos na Secção Criminal da Instância Local do Porto, foi proferida sentença a absolver o arguido R da imputada prática de um crime de ofensa a pessoa colectiva (IAPMEI) - cf. fls. 146 a 185 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, não se provou que:
1) Toda a informação de suporte às facturas encontrava-se devidamente arquivada e foi fornecida à inspecção tributária - facto alegado no artigo 90° da petição inicial.
2) As horas de trabalho prestadas após a emissão das facturas visaram corrigir pequenos erros ou implementar pequenas alterações - facto alegado no artigo 119° da petição inicial.
3) Algumas das operações consideradas simuladas pela inspecção tributária foram fiscalizadas e auditadas no âmbito do processo de candidatura e aprovadas - facto alegado no artigo 215° da petição inicial.
Motivação:
A convicção do Tribunal quanto à factualidade provada resultou da prova documental e testemunhal produzida nos autos.
No que concerne aos factos não provados, a prova produzida pela Impugnante, quer documental, quer testemunhal, não logrou convencer o Tribunal da verificação dos mesmos.
O depoimento da testemunha P., docente universitário e consultor (tendo prestado consultoria à Impugnante na fase do projecto de relatório), apesar de credível, não convenceu o Tribunal quanto à veracidade das operações subjacentes às facturas emitidas pelos fornecedores em causa, uma vez que esta testemunha apenas referiu generalidades, nada aduzindo de concreto quanto aos serviços mencionados nas facturas desconsideradas pela Autoridade Tributária.
Com efeito, a testemunha apenas referiu que a Impugnante se candidatou a programas de apoio ao investimento desenvolvidos pelo IAPMEI (sem indicar qualquer data concreta), que recorreu a sociedades que lhe prestaram serviços (sem especificar que sociedades), que os sócios da Impugnante desempenharam funções sem remuneração e que o portal “plataforma global de países" foi criado pela Impugnante por volta de 2010, sem qualquer intervenção da testemunha, com recurso a serviços externos para a sua criação (desconhecendo a testemunha os respectivos prestadores).
Também foi inquirida a testemunha L., sócia gerente da “G., Unipessoal Lda.”, que referiu que em 2010 esta sociedade prestou serviços à Impugnante de gestão de um projecto de um portal de formação e, bem assim, que a “G.” foi constituída com o objectivo de continuar a actividade que a testemunha desenvolvia na “G.”, que foi quem criou o portal de formação (para disponibilizar às empresas uma ferramenta para gerir a formação dada aos seus funcionários).
Mais referiu que a factura n.° 2010004, emitida pela “G.”, corresponde a serviços prestados à Impugnante relacionados com diagnósticos de necessidades de formação das empresas, tendo essa informação sido colocada no respectivo portal.
Afiançou, ainda, que foi contratada pela Impugnante para prestar os serviços que já prestava à “G.”, ou seja, terminar o portal de formação (que estava incompleto aquando da sua saída da “G.”) e fazer o seu acompanhamento comercial.
Disse, também, que a “G.” recebeu o valor facturado e entregou o respectivo IVA ao Estado.
Este depoimento mostrou-se credível e objectivo, tendo a testemunha revelado um conhecimento directo dos factos.
Foi ainda ouvida a testemunha M., contabilista certificada e responsável pela contabilidade da Impugnante e de todas as outras sociedades do grupo “P.”, que afirmou que para todas as facturas emitidas existia um caderno de encargos, um orçamento ou uma proposta de serviço, sem, contudo, esclarecer se, para as facturas em apreço, estes documentos foram disponibilizados à Autoridade Tributária no decurso do procedimento inspectivo. Referiu, ainda, desconhecer se a factura emitida pela “G.” respeitava ao portal de formação.
Este depoimento, não obstante a sua aparente isenção, afigurou-se demasiado vago e, por isso, pouco esclarecedor.
Na discussão da matéria de direito, o Juiz a quo acabou por verter matéria de facto que, na fundamentação de facto propriamente dita, se limitara referir por remissão para o P.A..
Para comodidade de leitura, transcrevemos, ainda nesta sede, os seguintes excertos da sentença recorrida:
Entendeu a inspecção tributária que as facturas emitidas pelos prestadores “T.”, “G.”, “S." e “G.”, não titulavam operações comerciais reais, aduzindo os seguintes fundamentos:
■ Relativamente à sociedade “T.”:
i) a sua gerência está a cargo de P., que, até 30/12/2010 detinha 50% do capital social, sendo os restantes 50% detidos por R;
ii) não apresentou qualquer contrato ou orçamento relacionado com o serviço prestado à Impugnante, mas apenas um documento designado “Projecto Interno”, contendo as “Condições Gerais” referidas no ponto 3.1.2.1. do relatório de inspecção;
iii) apresentou, para esclarecimento da natureza do serviço prestado à Impugnante, um documento intitulado “Relatório do Projecto", cujos dados constam do anexo 2 do relatório de inspecção e do qual se extrai que a prestação de serviço de desenvolvimento de conteúdos para portal consistiu no “Desenvolvimento de conteúdos em língua inglesa sobre cidades e países”, não identificando o funcionário que prestou o serviço e as horas despendidas com essa prestação;
iv) no ano de 2010 não possuía nenhum funcionário ao seu serviço, não tendo incorrido em gastos com pessoal;
v) o valor das vendas e serviços prestados a sociedades do “Grupo P.” e às sociedades “G.” e “E.”, representou mais de 98% do valor total dos rendimentos obtidos;
vi) a prestação de serviços efectuada pela “T.” à Impugnante, no valor de € 98 000,00, teve por base um contrato de prestação de serviços celebrado com a “G.”, no valor de € 92 000,00, tendo por objecto o desenvolvimento de conteúdos (descritivos de países e cidades), não se compreendendo a margem de lucro (€ 6 000,00) obtida pela “T.” naquela operação, nem o motivo subjacente ao facto de ter contratado com a “G.” a referida prestação de serviços;
vii) a quase totalidade dos seus activos fixos foi adquirida a entidades do “Grupo P.”.
■ Relativamente à sociedade “G.”:
i) a sua gerência está a cargo de R, que detém 48% do capital social;
ii) não apresentou qualquer contrato ou orçamento relacionado com os serviços prestados à Impugnante, mas apenas um documento designado “Projecto Interno”, contendo as “Condições Gerais” referidas no ponto 3.1.2.1. do relatório de inspecção;
iii) apresentou, para esclarecimento da natureza dos serviços prestados à Impugnante, um documento intitulado “Relatório do Projecto”, cujos dados constam do anexo 2 do relatório de inspecção e do qual resulta a identificação dos colaboradores envolvidos nas prestações de serviço em apreço e o número de horas despendidas, tendo ainda apresentado o programa da acção de formação gestão de projectos;
iv) o valor das vendas e serviços prestados a sociedades do “Grupo P.” e à sociedade “G." representou mais de 99% do valor total dos rendimentos obtidos;
v) foram imputadas horas da colaboradora P. após a emissão da factura correspondente ao serviço de consultoria prestado à Impugnante;
vi) foram imputadas horas dos colaboradores D. e L. sem que a “G.” tenha suportado quaisquer custos com eles;
vii) a totalidade dos seus activos fixos foi adquirido a entidades do “Grupo P.”.
■ Relativamente à sociedade “S.”:
i) a sua gerência está a cargo de R, que detém 1% das suas quotas, sendo as restantes detidas pela sociedade “P.” (que, por sua vez, é detida maioritariamente por R);
ii) não apresentou qualquer contrato ou orçamento relacionado com o serviço prestado à Impugnante, mas apenas um documento designado “Projecto Interno”, contendo as “Condições Gerais” referidas no ponto 3.1.2.1. do relatório de inspecção;
iii) apresentou, para esclarecimento da natureza do serviço prestado à Impugnante, um documento intitulado “Relatório do Projecto”, cujos dados constam do anexo 2 do relatório de inspecção, do qual se extrai que a prestação de desenvolvimento de serviço de actualização consistiu na “Actualização de aplicações em servidor com.net framework 3.5 e SQL Server 2008”, tendo o serviço sido prestado pelo colaborador M., num total de 40 horas;
iv) o valor das vendas e serviços prestados a sociedades do “Grupo P.” e à sociedade “G.” representou mais de 99% do valor total dos rendimentos obtidos;
v) a totalidade dos seus activos fixos foi adquirido a entidades do “Grupo P.”.
■ Relativamente à sociedade “G.”:
i) a sua gerência é exercida por L., que detém a totalidade do capital social;
ii) apresentou o contrato celebrado com a Impugnante, em 01/08/2010, referente à prestação de serviços de consultoria comercial;
iii) para demonstração da natureza do serviço de consultoria comercial prestado, juntou apenas legislação e documentos contendo normas contabilísticas, dando ainda conta da impossibilidade de identificar a quantidade de serviço prestado para cada factura, uma vez que foram prestados por vários prestadores;
iv) prestou serviços apenas a entidades pertencentes ao “Grupo P.”;
v) a sócia gerente L. imputou 90 horas de serviço prestado à “G.” no mês de Fevereiro de 2010, tendo um certificado de incapacidade temporária para o trabalho por doença no período de 07/02/2010 a 14/03/2010.
Relativamente à sociedade “L.” (Impugnante):
i) a sua gerência está a cargo de R e de P., que detêm, cada um, 50% do capital social;
ii) notificada para apresentar os contratos e orçamentos relacionados com os serviços que lhe foram prestados pelas sociedades “T.”, “G.”, “S.” e “G.”, forneceu um documento designado “Projecto Interno”, contendo as “Condições Gerais” referidas no ponto 3.1.2.1. do relatório de inspecção e, bem assim, o contrato de prestação de serviços celebrado com a “G.”, em 01/08/2010, para prestação de serviços de consultoria comercial, designadamente recolha de legislação aplicável ao mercado de software;
iii) apresentou, para esclarecimento da natureza dos serviços que lhe foram prestados, um documento intitulado “Relatório do Projecto”, cujos dados constam do anexo 2 do relatório de inspecção;
iv) o valor das vendas e serviços prestados a sociedades do “Grupo P.” e às sociedades “G.” e “E.” representou mais de 99% do valor total dos rendimentos obtidos;
v) prestou serviços a outras entidades do “Grupo P.” exactamente pelo mesmo preço que os havia adquirido à sociedade “G.”, não existindo qualquer valor acrescentado, questionando-se o motivo da emissão dessas facturas;
vi) da sua contabilidade não se percepciona a existência de qualquer rendimento obtido em virtude do gasto de € 98 000,00 titulado pela factura n.° 2010001, emitida pela “T.”, aliás, tendo sido notificada para identificar os documentos que espelham os rendimentos obtidos em resultado dos gastos incorridos, não indicou qualquer rendimento obtido;
vii) os seus activos fixos foram adquiridos a uma entidade do “Grupo P.”.
(…)
Estão em causa 5 facturas, com o seguinte conteúdo:
| N.° factura | Data | Fornecedor | Cliente | Preço/Base
Tributável | IVA | Quantidade | Descritivo |
| 2010001 | 29/01/2010 | T. | L. | €98 000 | €19 600 | 1 | Serviço de desenvolvimento de conteúdos para portal |
| 2010005 | 31/03/2010 | G. | L. | €32 000 | €6400 | 1 | Formação gestão de projectos |
| 2010003 | 14/04/2010 | S. | L. | €2 000 | €400 | 1 | Desenvolvimento de serviços de actualização |
| 2010010 | 30/09/2010 | G. | L. | € 50 / € 62 500 | € 13 125 | 1250 | Serviços de consultoria |
| 2010004 | 30/11/2010 | G. | L. | €10 000 | €2100 | 1 | Serviços de consultoria comercial |
Condensada a decisão recorrida em matéria de facto, vejamos, antes de mais a alegação de erro de julgamento de facto:
1ª Questão:
A sentença recorrida teria errado ostensivamente em matéria de apreciação da prova, ao julgar não provados “temas” cuja prova fora abundantemente produzida, quer pelas testemunhas, cujo depoimento se transcreveu abnegadamente, quer por estar aí, na web, o produto dos serviços facturados.
Tais temas de prova seriam os seguintes, com se viu:
1) Toda a informação de suporte às facturas encontrava-se devidamente arquivada e foi fornecida à inspecção tributária - facto alegado no artigo 90° da petição inicial)
2) As horas de trabalho prestadas após a emissão das facturas visaram corrigir pequenos erros ou implementar pequenas alterações - facto alegado no artigo 119° da PI.
3) Algumas das operações consideradas simuladas pela inspecção tributária foram «fiscalizadas e auditadas no âmbito do processo de candidatura e aprovados — facto alegado no art. 215° da PI.
Sucede, antes de mais, que qualquer destas afirmações têm natureza genérica. Elas podem servir como modo de nunciação de tema de prova, nos termos em que este conceito tem sido entendido para os efeitos do artigo 596º do CPC, mas não são logicamente susceptíveis de um juízo directo de prova, por não terem por objecto imediato factos individuais ou individualizáveis e concretos.
Cumpria ao Recorrente ter oportunamente, isto é, na PI, alegado factos concretos em que se analisassem estas afirmações, para que o tribunal pudesse dá-los por provados (a ser o caso).
No fundo, estas afirmações do recorrente enfermam da mesma abstracção que inquina as facturas contra cuja desconsideração ele se insurge, como veremos.
O Recorrente refere e identifica um portal na web que seria o resultado de todos os serviços objecto das facturas em causa. Aqui, sim, refere um concreto facto. Só que o objecto das facturas não reside no resultado dos serviços prestados, mas nesses mesmos serviços, sendo certo que nada permite concluir, a partir do resultado, as quantidades, em horas e pessoas, e a natureza dos trabalhos.
Assim, é logicamente impossível dar por provadas as afirmações supra.
Mas ainda que assim não fosse, jamais este tribunal de recurso poderia sindicar a apreciação da prova testemunhal por parte do juiz a quo.
É que o artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente o que em seu entender são factos indevidamente provados ou indevidamente não provados, a decisão que devia ter sido tomada e os meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a).
Ora, o recorrente transcreve abnegadamente horas de depoimentos das testemunhas por si indicadas, mas não “põe o guiso ao gato”, quer dizer, não identifica as passagens da gravação nem, ao menos, destaca os excertos dos depoimentos, de resulta que a sentença recorrida errou ao não dar como provados aquelas afirmações.
Por qualquer destes motivos, em suma, porque logicamente não pode, mas também porque, se logicamente pudesse, não deveria, o Tribunal declina apreciar esta questão de erro na apreciação da prova.
2ª Questão
De todo o modo, violou, a sentença recorrida, as regras do ónus da prova constantes dos artigos 74º nº 1 e 75º nº 1 da LGT e 100?
O Recorrente expressa indignação, dizendo que a AT e o Tribunal recorrido, ao alegarem a natureza fictícia das facturas desconsideradas, estão a dar por inequivocamente provados factos que, sem conceder, não podiam ser mais do que objecto de suspeita, sendo certo que desse modo violam as sobreditas regras do ónus probatório.
Para melhor entendimento, transcrevemo-las:
Artigo 74º
1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
(…)
Artigo 75.º
Declaração e outros elementos dos contribuintes
1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.
Artigo 100º do CPPT
Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos
1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
(…).
Não, foi, porém, com base no disposto nestas normas que a AT considerou estarem reunidos os prossupostos para se considerar que nenhuma das facturas em causa correspondia a operações reais; e que a sentença recorrida confirmou esse juízo relativamente as facturas 201001, da “T.” e 2010010, da “G.” – mas não quanto às restantes – se não com base no disposto no nº 2 alª a) do mesmo artigo 75º, que reza assim:
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
Na verdade, o que o relatório inspectivo e a matéria de facto assente na sentença recorrida abundantemente revelam é que, perante a pluralidade e a diversidade de factores acima descritos, entre eles a suma generalidade do objecto das facturas, que inviabiliza a sindicância da sua realidade, no contexto das relações de grupo entre e emitente e pagante, e a inexistência de proveitos que explicassem o sentido das despesas objecto das facturas, a AT entendeu haver sérios inícios de inautenticidade das mesmas, pelo que passava a recair sobre o ora Recorrente, nos termos da norma ultimamente transcrita, o ónus de provar a realidade e a quantidade dos serviços objecto das facturas, não o tendo, ele, logrado fazer, de maneira que os pressupostos de facto da desconsideração das facturas em causa já não consistiram na prova inequívoca da simulação das operações a elas subjacentes, mas apenas na existência de suspeitas fundadas disso mesmo e bem assim no juízo de que o contribuinte não lograra provar o contrário.
É certo, recorde-se, que fundamento concomitante das liquidações em causa foi, ainda, a alegação de que as facturas em causa, precisamente pela indefinição do seu objecto, não cumpriam os requisitos legais, designadamente os decorrentes do artigo 36º nº 5 alª b) do CIVA; e que quanto a três das facturas só este outro fundamento foi respaldado pela sentença recorrida. Mas o facto constitutivo do “direito” da AT reside, desta feita, num facto inequivocamente provado, a saber, a emissão e o concreto teor das facturas.
Como assim, não procede a alegação de violação, pela sentença recorrida, das regras do ónus da prova decorrentes dos artigos 74º nº 1 e 75º nº 1 da LGT e 100º do CPPT.
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, ao julgar improcedentes as alegações de vícios de forma, melhor, de procedimento, designadamente por preterição do direito fundamental de participação e audiência, consagrado nos artigos 267º nº 5 da Constituição, e previsto, ao nível legal ordinário, nos artigos 60º nº 1 alª e) e nº 6 da LGT e 45º do CPPT e, neste caso, densificado no regime decorrente do disposto no artigo 63º do CPPT com referência ao artigo 38º nº 2 da mesma LGT?
Está aqui em causa o direito fundamental do cidadão – da ordem dos direitos liberdades e garantias constitucionais – à participação na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, densificado no direito à audiência no procedimento, antes da decisão final.
A sua violação teria residido, desde logo, no facto de ter sido indeferido o pedido de prorrogação por 15 dias, do prazo de 15, já concedido para audiência prévia, pelo inspector, e bem assim na omissão do mais que prescreve o citado artigo 63º.
Com efeito o nº 6 do artigo 60º da LGT dispõe que “o prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.”
Por sua vez, o artigo 63º do CPPT dispõe, além do mais, o seguinte:
Artigo 63.º
Aplicação de disposição anti-abuso
1 - A liquidação de tributos com base na disposição anti-abuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da lei geral tributária segue os termos previstos neste artigo.
2 - (Revogado.)
3 - A fundamentação do projecto e da decisão de aplicação da disposição anti-abuso referida no n.º 1 contém necessariamente:
a) A descrição da construção ou série de construções que foram realizadas com abuso das formas jurídicas ou que não foram realizadas por razões económicas válidas que reflictam a substância económica;
b) A demonstração de que a construção ou série de construções foi realizada com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal não conforme com o objecto ou a finalidade do direito fiscal aplicável;
c) A identificação dos negócios ou actos que correspondam à substância ou realidade económica, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;
d) A demonstração de que o sujeito passivo sobre o qual recairia a obrigação de efectuar a retenção na fonte, ou de reter um montante de imposto superior, tinha ou deveria ter conhecimento da construção ou série de construções, quando aplicável.
4 - A aplicação da disposição anti-abuso referida no n.º 1 depende de:
a) Audição prévia do contribuinte, nos termos da lei;
b) Existência de procedimento de inspecção dirigido ao beneficiário do rendimento e ao substituto tributário, quando se verifique o recurso às regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária a que se refere o n.º 5 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária.
5 - O direito de audição prévia é exercido no prazo de 30 dias a contar da notificação do projecto de aplicação da disposição anti-abuso ao contribuinte.
6 - No prazo referido no número anterior poderá o contribuinte apresentar a prova que entender pertinente.
7 - A aplicação da disposição anti-abuso referida no n.º 1 é prévia e obrigatoriamente autorizada, após a audição prévia do contribuinte prevista no n.º 5, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.
8 - A disposição anti-abuso referida no n.º 1 não é aplicável se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de 150 dias.
9 - (Revogado.)
10 - (Revogado.)
11 - A impugnação da liquidação de tributos com base na disposição antiabuso referida no n.º 1 será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa.
12 - Quando se verifique a aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária:
a) A aplicação da disposição anti-abuso referida no n.º 1 não prejudica o direito de regresso aplicável do montante do imposto retido e, bem assim, o direito do beneficiário de optar pelo englobamento do rendimento, nos termos previstos na lei;
b) A decisão da reclamação graciosa apresentada pelo beneficiário do rendimento nos termos do número anterior, é igualmente da competência do órgão periférico regional que, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º, seja competente para a decisão de reclamação graciosa apresentada pelo substituto tributário, podendo este órgão determinar a sua apensação.
13 - A opção de englobamento prevista no número anterior pode ser exercida pelo sujeito passivo através de declaração de substituição acompanhada de requerimento dirigido ao Director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, no prazo de 120 dias a contar da data do conhecimento, ou da data em que for possível obter o conhecimento, do trânsito da decisão, quer administrativa quer judicial, das correcções efectuadas ao abrigo do n.º 1.
O recorrente, como se vê, parte do pressuposto indemonstrado de que a AT recorreu ao ou se valeu do disposto no artigo 38º da LGT.
Esta questão, como outras infra, foi objecto de tratamento por este Tribunal de Recurso, no âmbito da impugnação judicial nº 821/14.7BEPRT, interposta por G. Lda, a qual impugnação foi julgada procedente por sentença 1ª Instância, entretanto revogada na procedência de recurso de apelação da Fazenda Nacional, por acórdão de 23 de Abril de 2020, que, de momento pendente de recurso de revista.
Ali, estavam em causa as liquidações adicionais de IVA relativas ao mesmo ano de 2010, no valor de 85 552,01 €, emitidas à G. Lda ao cabo do mesmo processo inspectivo.
Salvo uma aparentemente admissão da possibilidade de a AT escolher entre procedimentos, admissão que não acompanhamos, O concurso de procedimentos possíveis só pode ser aparente, atento o princípio da legalidade da actuação da Administração fiscal, e supre-se por recurso a regra metodológica da derrogação da lei geral pela especial. identificamo-nos com o ali já discorrido e decidido nesta matéria, pelo que passamos a transcrevê-lo:
“A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial, por incumprimento do prazo especial fixado, para o exercício do direito de audição, no artigo 63.°, n.º 6 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Efectivamente, o tribunal recorrido considerou que a AT aplicou in casu a cláusula geral anti-abuso - artigo 38 °, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), sem a devida instauração do procedimento prévio a que alude o artigo 63.°, n.° 3 do CPPT.
Tendo em vista o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga fiscal e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, o legislador preocupa-se com a tomada de medidas que visem combater comportamentos de evasão e fraude fiscal dos sujeitos passivos, através, designadamente, das cláusulas gerais anti-abuso, de que é exemplo a norma do artigo 38.°, n.° 2 da LGT, ou das denominadas cláusulas específicas anti-abuso, como por exemplo, as normas do artigo 63.° do Código de IRC, relativas a preços de transferência, ou, ainda, as normas do artigo 19.°, n.° 2 e n.° 3 do Código do IVA, indicadas na fundamentação do acto impugnado.
Efectivamente, resulta do relatório de inspecção tributária que as correcções aritméticas de IVA realizadas à Recorrida, como resultado do procedimento de avaliação da matéria colectável do exercício de 2010, tiveram por base, essencialmente, dois fundamentos:
- A constatação de operações simuladas que originaram, por parte da Recorrida, uma dedução indevida de IVA - cf. artigo 19.°, n.° 3 do Código do IVA - e, consequentemente, a respectiva falta de entrega nos cofres do Estado.
- As facturas que titularam tais operações não darem cumprimento ao disposto no artigo 36.°, n.° 5 do Código do IVA, uma vez que não referem a quantidade e o preço unitário dos serviços prestados, razão pela qual a dedução do IVA seria sempre indevida - cf. artigo 19. °, n.° 2 do Código do IVA.
Lembramos o disposto no artigo 19.°, n.° 2 e n.° 3 do Código do IVA, na redacção vigente à data:
“(...) 2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:
a) Em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal;
b) No recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, bem como em documentos emitidos por via electrónica pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, nos quais conste o número e data do movimento de caixa.
3 - Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. (...)”
Actualmente, a AT acaba por optar, na maioria dos casos, como no presente, pela aplicação das normas anti-abuso específicas, na medida em que estas prevêem a inversão do ónus da prova, ao contrário do que sucede com a Cláusula Geral Anti-Abuso [(CGAA) artigo 38.°, n.° 2 da LGT], onde o procedimento previsto no artigo 63.° do CPPT prevê que seja a própria AT a demonstrar que se encontram preenchidos os pressupostos que levam à aplicação das consequências previstas na referida CGAA, o que torna a sua aplicação mais complexa, inibindo a AT de recorrer a este mecanismo.
Da fundamentação de direito do acto impugnado, constatamos que a AT optou por motivar a sua actuação com base no artigo 19.°, n.° 2 e n.° 3 do Código do IVA; não existindo qualquer indicação da aplicação do artigo 38.°, n.° 2 da LGT.
Existindo a indicação de normas especiais anti-abuso, como as do artigo 19.°, n.° 2 e n.° 3 do Código do IVA, não é aplicável o disposto no artigo 63.° do CPPT. Foi, realmente, por esta razão que não foi desencadeado o procedimento específico a que alude o artigo 63.° do CPPT.
Nesta conformidade, a conduta da AT mostra-se legitimada formalmente nos termos expostos, pelo que para recorrer a estas correcções técnicas, ao contrário do decidido em primeira instância, não teria que dar cumprimento ao prazo especial fixado em 30 dias, para o exercício do direito de audição, no artigo 63.°, n.° 6 do CPPP, na medida em que a AT não aplicou a CGAA, prevista no artigo 38.°, n.° 2 da LGT.
Contudo, argumentou a impugnante, na sua petição inicial, que foi afrontado o seu direito de participação na medida em que os 15 dias para que foi notificada para se pronunciar sobre o Projecto de Relatório Inspectivo eram insuficientes na medida em que o Projecto era composto por mais de 200 páginas e vários anexos, cuja complexidade técnica não permitia assegurar capazmente o exercício de audição prévia num prazo tão curto, razão pela qual solicitou a prorrogação de prazo por mais 15 dias, o que lhe foi negado.
Consultando os factos provados, os mesmos noticiam que, efectivamente, foi a impugnante notificada para se pronunciar em sede de audição prévia sobre o projecto de relatório final inspectivo no prazo de 15 dias e que a impugnante solicitou um prazo adicional de mais 15 dias, que lhe foi negado - cfr. pontos 05), 06) e 07) dos factos provados.
Na verdade, ante o pedido de prorrogação de prazo para exercer o direito de audição prévia, a AT informou a impugnante que o mesmo não tinha suporte legal - cfr. ponto 07) do probatório.
Nesta matéria, é sabido que o direito de participação dos interessados na formação das decisões que lhes digam respeito está consagrado no artigo 267.°, n.° 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), sendo que com o artigo 60.° da LGT teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, a esse princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito e que é concretizada, em regra, através do exercício do direito de audição.
Os contribuintes podem pronunciar-se, oralmente ou por escrito, antes da decisão final do procedimento tributário, que possa culminar numa decisão desfavorável para eles, participando na mesma, sendo que o exercício do direito de audição prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto.
Diga-se, ainda, que no exercício do direito de audição, o contribuinte pode aduzir argumentos novos e alegar nova factualidade que contribuam para a formação da decisão, e que podem conduzir à reapreciação da matéria em questão e até à alteração da decisão em seu benefício e se o contribuinte, no exercício do direito de audição, suscitar elementos novos (de facto ou de direito), estes serão tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, impondo-se ainda notar que o direito de audição no procedimento tributário não se esgota, porém, com a possibilidade de o contribuinte se pronunciar sobre todas as questões (de facto e de direito) que são objecto do procedimento antes da decisão final, englobando também a faculdade de requerer a realização de diligências e juntar documentos.
O procedimento tributário segue, portanto, o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão. O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento. - cfr. artigo 45.°, n.° 1 e 2 do CPPT.
Neste domínio, é certo que a ora recorrida foi notificada, em 28/08/2013, para se pronunciar no prazo de 15 dias sobre o projecto de relatório de inspecção.
Salientamos que o artigo 60.° da LGT tem vindo a assumir várias redacções.
Redacção do artigo 60.°, n.° 6 da LGT até ao Orçamento de Estado para 2012:
“6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias”
No entanto, com a redacção dada pela Lei n.° 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o n.° 6 do mesmo artigo passou a estabelecer o seguinte: “O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria”.
Porém, no âmbito do procedimento inspectivo existem normas especiais, designadamente, no que tange ao exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório inspectivo, como o artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT).
Vejamos a redacção do artigo 60.°, n.° 2 do RCPIT, aplicável à data da notificação para o exercício do direito e até Setembro de 2014:
“2 - A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões/’
Relembramos que a AT fixou o prazo máximo de 15 dias para a aqui Recorrida se pronunciar sobre o projecto de relatório inspectivo, previsto legalmente no artigo 60.°, n.° 2 do RCPIT. Nestes termos, a decisão de indeferimento do pedido de prorrogação do prazo de 15 dias concedido mostra-se consentânea com a lei aplicável em 2013.
Entretanto, a Lei n.° 75-A/2014, de 30 de Setembro, deu a seguinte redacção ao n.° 2 do artigo 60.° do RCPIT:
“2 - A notificação deve fixar um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões, devendo o prazo, no caso de incluir a aplicação da cláusula geral anti-abuso constante do n.° 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, ser de 30 dias.”
Contrariamente ao que sustenta a impugnante, não há que invocar aqui o disposto no n.° 6 do artigo 60.° da LGT - "O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria”, pela singela razão de que, no que respeita ao exercício do direito de audição em sede inspectiva, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos flexível, do que o estabelecido na LGT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derogat legi generali).
Nem se diga que o disposto no artigo 60.° do RCPIT, ao afirmar que será fixado um prazo de 10 a 15 dias para a audição prévia, não impõe uma proibição de prorrogação desse prazo, nem afasta a aplicação do disposto no artigo 60.° da LGT, dado o valor hierarquicamente superior deste diploma legal, o qual dá concretização a preceitos constitucionais, sendo considerada como uma lei de valor reforçado. Desde logo, porque o artigo 7.° do Código Civil dispõe, no seu n.° 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador».
Tudo indica que, no momento em que a Recorrida foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia, o legislador quis que, especificamente no procedimento inspectivo, o prazo máximo para exercer esse direito fosse de 15 dias. O facto de a norma do artigo 60.° do RCPIT ter sido alterada pela Lei n.° 75-A/2014, de 30 de Setembro, em nada abala a nossa convicção. Sem mais explicações ou esclarecimentos, limitamo-nos a constatar que somente a partir dessa data, posterior à situação dos autos, o legislador pretendeu efectuar ajustamentos.
Do transcrito, mutatis mutandis, decorre a conclusão de que a sentença recorrida não errou de direito ao considerar que às liquidações impugnadas não presidiu qualquer violação, quer do direito fundamental à participação na formação das decisões administrativas, quer dos artigos 60º nº 6 e 45º da LGT e do CPPT, respectivamente, quer do artigo 63º do CPPT, com referência ao artigo 38º nº 2 da LGT, pelo que o recurso improcede no que tange à correspondente alegação.
4ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, na medida em que sancionou umas liquidações adicionais de IVA com base na desconsideração dos preços constantes de facturas, sem “usar o procedimento previsto no artigo 16º nº 4 do CIVA”.
Como se viu, não foi com fundamento em qualquer cláusula geral anti abuso, nem em dúvidas sobre preços de mercado, mas sim com fundamento no meramente aritmético resultado da desconsideração absoluta das facturas acima identificadas, que a AT procedeu às liquidações adicionais aqui em crise.
Como assim, carece de sentido invocar o disposto no artigo 16º nº 4 do CIVA que, aliás, não constitui qualquer procedimento tributário.
5ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, ao sancionar as liquidações impugnadas apesar de, ante o relatório inspectivo, se ter de concluir que padecem de insuficiência de fundamentação?
Nem no corpo das alegações de recuso nem nas conclusões a recorrente concretiza em que consistem quaisquer insuficiências do relatório inspectivo para que se possam os destinatários das liquidações inteirar do iter cognoscitivo e valorativo que conduziu às mesmas.
Limita-se a dizer que o relatório assenta em conclusões e conjecturas, não identificando estas.
Como assim, este tribunal de recurso só pode julgar que esta alegação improcede.
6ª Questão
Errou, a sentença recorrida, no julgamento de direito, não só em consequência dos erros em matéria de facto, mas também, por erradas interpretação e aplicação dos artigos 19º nº 2 alª a) e 36º nº 5 do CIVA, à luz da jurisprudência do TJUE, mormente do acórdão de 15/9/2016, “Barlis SA contra ATA”, tirado em sede de reenvio prejudicial?
Efectivamente, embora a AT tenha invocado, para desconsiderar as facturas aqui em causa, os alegados fortes indícios de se tratar de facturação fictícia, certo é que ela invocou concomitantemente a desconformidade das facturas com a forma legalmente imposta no citado artigo 36º nº 5, para se valer do disposto no citado artigo 19º 2. A sentença recorrida, por sua vez, embora tenha concluído pela insuficiência de tais indícios quanto a três dessas facturas, acabou por sancionar as liquidações impugnadas por as mesmas também terem sido efectuadas com invocação destas outras normas enquanto fundamento da desconsideração da todas as facturas em causa.
Antes de mais, recordemos o teor dos segmentos das normas invocadas, que para aqui interessam:
Artigo 19º nº 2 alª a):
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:
a) Em facturas passadas na forma legal; (Redacção do D.L. nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013).
Artigo 36º nº 5 do CIVA (redacção em vigor em 2010):
- As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
(…)
b) A quantidade e a denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; (…).
A alegação de desconformidade do fundamento de direito das liquidações impugnadas com a sobredita jurisprudência do TJUE foi também discutida e julgada improcedente no sobredito acórdão deste TCA, que, a dado passo, reza assim:
Independentemente do referido anteriormente, verifica-se que as facturas em causa não dão cumprimento ao disposto no número 5 do artigo 36.° do Código do IVA, uma vez que não referem a quantidade e o preço unitário dos serviços prestados ou contém uma menção genérica dos serviços prestados (por exemplo, "Serviços de desenvolvimento", “Serviços de Assistência Técnica" ou “Desenvolvimentos de conteúdos"), razão pela qual, nos termos do n.° 2 do artigo 19.° do Código do IVA, a dedução do imposto seria sempre indevida.
Sobre esta matéria a impugnante limita-se a dizer o seguinte na petição inicial - cfr. artigos 181.0, 183.° e 184.°:
Todas as facturas originais e respectiva documentação de suporte, referentes a muitos dos contratos, encontravam-se nos dossiers contabilísticos, que estavam disponíveis para consulta por parte do Sr. Inspector, pelo que não se aceita a afirmação contida no Relatório segundo a qual as mesmas não cumprem o disposto no artigo 36.°, n.° 5 do CIVA.
Pelo que toda a informação adicional às facturas se encontra devidamente justificada, não fazendo sentido o que se afirma quanto ao disposto no n.° 5 do artigo 36.° do CIVA.
De resto as facturas em causa contêm o descritivo normal e suficientemente discriminado dos serviços prestados, cumprindo suficientemente as exigências legais, tendo sido fornecida toda a informação complementar solicitada pela inspecção.
Isto resume a totalidade da argumentação da impugnante, ficando-se por generalidades e conclusões, sem que se densifique qualquer facto ou indique documento que se encontre nos dossiers contabilísticos (…).
(…)
A este propósito, importa dizer que não se desconhece a jurisprudência do Tribunal de Justiça que apela à consideração de elementos adicionais perante a incompletude de uma factura, concretamente em situações de reverse charge, ou por apelo expresso à rectificação da factura. Tão-pouco se desconhece o sentido do recente acórdão do Tribunal de Justiça, de 15/09/16, proferido no processo n° C-518/16 (Acórdão Barlis), nos termos do qual se refere a consideração/relevância de documentos que contenham uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa no processo e que possam ser equiparados a uma factura, na qualidade de documentos que alteram a factura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca - cfr. Acórdão do TCA Sul, de 11/01/2018, proferido no âmbito do processo n.° 08611/15.
De resto, tem sido entendido pelo Tribunal de Justiça que: «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transacções em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito.» - Acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski, C-280/10 e Acórdão do TCA Sul, de 15/12/2016, proferido no âmbito do processo n.° 1356/10.2BELRA.
Ora, na petição inicial, a impugnante alerta para a existência de elementos adicionais, que terão sido disponibilizados à AT, e que, devidamente ponderados, poderiam revelar a extensão das prestações de serviços em causa nas facturas em apreço.
Efectivamente, a impugnante refere-se a documentação de suporte das facturas, que seriam referentes a muitos dos contratos celebrados e que estariam disponíveis para consulta nos dossiers contabilísticos. Ou seja, a alegação da impugnante aponta para a existência de informação adicional às facturas, mas não concretiza quais são esses elementos. Tão-pouco as próprias facturas remetem para tais documentos complementares, o que inviabiliza à solicitação por este tribunal dos mesmos para sindicar se eles colmatam a incompletude das facturas.
(…)
nenhuns elementos adicionais se encontram juntos aos autos, nem a impugnante, ora Recorrida, os identificou, pelo que, reitera-se, inviabiliza qualquer sindicância acrescida da extensão das prestações de serviços vertidas nas facturas.
Ora, sendo assim, não pode afirmar-se, globalmente, que nas facturas emitidas tenha sido, pelas razões já ditadas, plenamente atingida a ratio legis inerente ao citado artigo 36.° do Código do IVA, ou seja, possibilitar à AT uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e evitar a eventual dupla dedução do IVA.
Conclui-se, em face de tudo quanto vem dito, que, como os serviços inspectivos apontaram, os termos utilizados nas facturas em causa são omissos, não preenchendo, assim, os requisitos legais a que se refere a alínea b) do n.° 5 do artigo 36.° do Código do IVA.
Parece-nos evidente que as facturas supra identificadas e descritas e em causa neste recurso também não cumprem com a forma legal, pois os serviços seu objecto são mencionados num grau máximo de abstracção, quer na qualidade quer no objecto da quantificação, de tal maneira que é impossível fazer a menor sindicância da identidade e da qualidade dos serviços prestados, assim se frustrando qualquer veleidade de a AT poder verificar a veracidade das facturas, seja na quantidade, seja no preço seja na identidade dos serviços facturados.
Quanto à quantidade, o mínimo que deveria figurar seria o numero de horas com valor unitário: mas nem isso as facturas satisfazem.
A recorrente arrima-se, contudo, na jurisprudência do TJUE, designadamente no invocado acórdão, parcialmente transcrito no parecer do MP, no sentido de que, ainda que as facturas não tenham a forma legal, designadamente por insuficiente designação ou quantificação do seu objecto, sempre as mesmas deverão ser consideradas para efeito de dedução de IVA, se for possível reconstituir, por recurso a outros elementos, os factos relativamente aos quais as facturas são inconclusivas.
A própria sentença recorrida considerou essa jurisprudência, acabando, porém, por concluir, e bem, que a ali Impugnante não apresentava, nem no processo inspectivo constavam, elementos quejandos.
Note-se: não basta, para suprir a indefinição das facturas, provar que está aí, na WEB, o portal produto dos serviços alegadamente facturados, ou confirmar testemunhalmente a existência de qualquer outro produto levada a efeito mediante os serviços alegadamente facturados: era preciso alegar, logo na PI, e carrear para o procedimento ou ao menos para o processo, factos concretos ou documentos que permitissem densificar e quantificar as abstracções mencionadas nas facturas: que serviços de quê, prestados por que colaborador, por quantas horas, a que preço unitário?
A recorrente ficou muito aquém disso, pois não só na PI se absteve de vir a terreno, concretizar minimamente os trabalhos alegadamente facturados; como também o seu esforço probatório se ficou pelo nível – genérico – dos resultados dos serviços alegadamente facturados, tendo, mesmo esse, saído gorado, atento o que já se disse quanto à alegação de erro da sentença recorrida em matéria de facto.
Como assim, são insupríveis a indefinição e a falta de forma legal das facturas, pelo que a sentença recorrida não é desconforme com a sobredita jurisprudência do TJUE.
Aliás, a inexistência de elementos aptos ao suprimento da falta de forma legal das facturas prejudica a utilidade do levantamento da sobredita questão prejudicial junto do TJUE.
O recurso é, assim, improcedente, por improcederem todas as questões suscitadas como seu fundamento.
Decisão
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso, mantendo na ordem jurídica a sentença recorrida e as liquidações impugnadas.* Custas pela Recorrente: artigo 527º do CPC.* Porto, 14 de Janeiro de 2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Santos da Nova
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos |
