| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 03-02-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida por Clínica…, Lda. na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação adicional relativa a retenção na fonte de IRS com referência ao ano de 2011, no valor de 33.610,81 €.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 131-134), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1. Por via do douto aresto recorrido, o Mmo. Juiz a quo decidiu anular a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao ano de 2011, por considerar a inexistência do rendimento a que subjazeu o facto tributário impugnado;
2. A liquidação impugnada resultou de correcções, de natureza meramente aritmética, à matéria tributável da Impugnante, efectuadas no âmbito de procedimento inspectivo, incidente sobre o referido exercício do ano de 2009.
3. Procedimento em cujo âmbito se verificou, com base nos elementos contabilísticos facultados pelo Técnico Oficial de Contas da Impugnante, a contabilização na conta 2552 - “Adiantamentos por conta de lucros” - adiantamentos aos sócios para justificar saídas de caixa (cf. alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS);
4. Tais valores estão sujeitos a tributação em IRS, à taxa liberatória de 21,5%, com retenção na fonte a título definitivo, conforme ao disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do código do IRS.
5. A mera existência de um processo judicial, desacompanhada da referenciação à factualidade ali dada como provada e/ou não provada, não configura circunstância com densidade probatória suficiente para pôr em causa a legalidade das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, que estiveram na base da liquidação impugnada, e a própria existência do respectivo facto tributário.
6. Tanto o mais considerando que as referidas correcções tiveram por base elementos extraídos da contabilidade da Impugnante, cuja genuinidade e/ou autenticidade não resultaram controvertidos;
7. Igualmente, as testemunhas inquiridas em audiência demonstraram não ter conhecimento directo e imediato dos factos controvertidos, minando, assim, de forma sensível, a credibilidade dos respectivos depoimentos;
8. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que, na reafirmação da legalidade do acto tributário impugnado, declare a presente impugnação improcedente, na promoção da sempre sã, e já acostumada, Justiça.”
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 145-147 dos autos nos termos do qual suscita a questão da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e da decisão, sendo que, ouvidas as partes sobre esta matéria, apenas a Recorrente tomou posição, secundando o exposto pelo Ministério Público (fls. 153-154).
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e da decisão, o suscitado erro de julgamento de facto e ainda apreciar da bondade da decisão recorrida que determinou a anulação da liquidação impugnada por erro nos pressupostos de facto.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. Em data não alegada a contabilidade foi objecto de inspecção tributária, que recaiu em IRC do ano de 2011 - FI. 4 do Relatório de Inspecção, ínsito no PA;
2. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de inspecção, com o seguinte destaque:
“(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 Da Análise levada a efeito no despacho que originou a presente ordem de serviço, e relativamente ao ano de 2011, verificou-se o seguinte:
(...)
III.2 Dos elementos constantes nos processos inspectivos, com os números, OI201300037 e OI201300038, cujo objecto de análise foi o S.P. da presente ordem de serviço, constata-se que nos períodos económicos correspondentes aos anos de 2009 e 2010 foram tributados como adiantamento por conta de lucros efectuado pela Sociedade aos Sócios, os valores de 35763,49€ e de 19000,00€, respectivamente,
III.3 Em face do exposto vamos tributar o valor de 142153,00€, à taxa liberatória de 21,5%, com retenção na fonte a título definitivo, conforme estipula a alínea c) do nº 1 do artigo 71.º do mesmo diploma (em vigor à data dos factos), que corresponde à diferença entre o valor a que nos referimos no ponto 5 do parágrafo anterior e o valor já tributado como adiantamento por conta de lucros (196.916,46 - 35.763,49 - 19.000,0).
III.4 Da aplicação da taxa de 21,5% ao valor de 142153,00€ resulta o total de 30562,90€ que corresponde a IRS não liquidado e não entregue nos cofres do Estado.
III.5 É de referir ainda que na conta 56 - Resultados transitados de 2010, consta apenas 95% do resultado liquida apurado nesse exercício (28.422,49€), sendo que 5% foram contabilizados em reservas legais (1.495,92€) e que a empresa cumpriu com as obrigações declarativas a que estava obrigada por lei (...)”
3. Nessa sequência, e em data não alegada, a impugnante foi notificada da liquidação relativa a retenção na fonte de IRS de 2011 e do valor de 33.616,61€ - doc 1 da PI;
4. A Impugnante apresentou reclamação graciosa e recurso hierárquico, que foram indeferidos – cfr. respectivo processo ínsitos no PA, em fls parcialmente não numeradas;
5. Nos anos de 2009 e 2010 a contabilidade da Impugnante era executada pelo Sr. J…;
6. O supra referido contabilista não cumpriu com as obrigações profissionais assumidas para com a Impugnante;
7. Tal incumprimento ficou a dever-se ao facto de pretender esconder e/ou disfarçar vários “desvios” de meios;
8. Apoderou-se dos dados da contabilidade da impugnante;
9. Tais factos levaram a Impugnante a recorrer à via judicial - cfr. art.º 5º da contestação onde é identificado o processo de inquérito n.º 943/11.6TBVRL, em que é arguido J… pela indiciada prática de factos na qualidade de TOC da Impugnante; e fls. 51v do Relatório de Inspecção, onde é explicitado que a acção inspectiva teve por base um pedido de informação do Tribunal Judicial de Vila Real;
10. A impugnante só logrou ter acesso a esses dados em Julho de 2013;
11. A AT considerou como adiantamento por conta de lucros um montante que foi “absorvido” pelo J…;
12. A contabilidade da Impugnante foi reconstituída por S…, a sua actual técnica oficial de contas;
Relativamente aos factos provados nos n.ºs 5 a 12 (para além da fundamentação dada quanto ao n.º9), cfr. depoimento das testemunhas San…, funcionária administrativa da Impugnante desde 1998 que, pelas funções que exerce e por ter presenciado os factos, o seu depoimento mereceu-me credibilidade; e S…, sua actual técnica oficial de contas desde 2011, que reconstituiu a contabilidade da impugnante no período em causa e demonstrou ter conhecimento técnico e minucioso dos factos a que depôs - pelo que o seu depoimento também me mereceu credibilidade.”
Ao abrigo do disposto no art. 662º nº 1 C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
13. Por despacho de 31-10-2007, foi determinado que “Considerando o aproveitamento da prova testemunhal no processo 58/15.8BEMDL em conformidade com o despacho de 87, dá-se sem efeito a diligência marcada para o dia de hoje às 13:30 horas,” (fls. 103 do processo físico).3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende, num primeiro momento, com a questão da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e da decisão suscitada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que aponta que a sentença não especifica quais os factos que o julgador considerou como não provados, uma vez que não existem, aludindo depois à matéria vertida no art. 6º da contestação e que emerge do RIT e sobre a qual o Tribunal nada disse e que contendem com a matéria essencial a dirimir nos autos - o adiantamento por conta de lucros e o exame crítico de tal -, questionando ainda o teor do ponto 11 do probatório por ininteligível e obscuro.
Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 06-05-2015, Proc. nº 1340/14, www.dgsi.pt -, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Diga-se ainda que a razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659º nº 2 do C. Proc. Civil está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil – art. 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados".
No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento, o que conduz à exigida discriminação dos factos provados e não provados pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto.
Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT e 659º nº 3 do C. Proc. Civil, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.
A partir daqui, tendo presente que foi especificada a matéria de facto provada, temos por adquirido que foi entendido que a matéria restante não tem interesse, nem para ser dada como provada nem para ser dada como não provada, não exibindo a crítica do Ex.mo Magistrado do Ministério Público a virtualidade de colocar em crise o que fica exposto, até porque a alusão à matéria vertida no art. 6º da contestação e que emerge do RIT é como que consumida pelo exposto no ponto 2 do probatório, onde se refere que “Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de inspecção, com o seguinte destaque:”, o que significa que o Tribunal valorou toda a realidade constante do RIT e, embora conferindo destaque a um conjunto de elementos, nem por isso deixa de fora da equação todas as outras situações aí descritas e, que nesta medida, podem ser consideradas pelo Tribunal.
Além disso, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontada, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova testemunhal, pois consignou-se que “Relativamente aos factos provados nos n.ºs 5 a 12 (para além da fundamentação dada quanto ao n.º9), cfr. depoimento das testemunhas San…, funcionária administrativa da Impugnante desde 1998 que, pelas funções que exerce e por ter presenciado os factos, o seu depoimento mereceu-me credibilidade; e S…, sua actual técnica oficial de contas desde 2011, que reconstituiu a contabilidade da impugnante no período em causa e demonstrou ter conhecimento técnico e minucioso dos factos a que depôs - pelo que o seu depoimento também me mereceu credibilidade.”
Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pelo Ministério Público terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, não podendo suportar a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e da decisão.
Como quer que seja, subsiste a questão suscitada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público quando coloca em crise o teor do ponto 11 do probatório por ininteligível e obscuro, sendo que a Recorrente defende também que a mera existência de um processo judicial, desacompanhada da referenciação à factualidade ali dada como provada e/ou não provada, não configura circunstância com densidade probatória suficiente para pôr em causa a legalidade das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, que estiveram na base da liquidação impugnada, e a própria existência do respectivo facto tributário, até porque as referidas correcções tiveram por base elementos extraídos da contabilidade da Impugnante, cuja genuinidade e/ou autenticidade não resultaram controvertidos e as testemunhas inquiridas em audiência demonstraram não ter conhecimento directo e imediato dos factos controvertidos, minando, assim, de forma sensível, a credibilidade dos respectivos depoimentos, o que significa que está em equação o julgamento da matéria de facto.
Neste ponto, é preciso ter presente que por despacho de 31-10-2007, foi determinado que “Considerando o aproveitamento da prova testemunhal no processo 58/15.8BEMDL em conformidade com o despacho de 87, dá-se sem efeito a diligência marcada para o dia de hoje às 13:30 horas,” (fls. 103 do processo físico).
Tal faz emergir a questão da avaliação do julgamento da matéria de facto produzido nos autos, no sentido da detecção de possível défice instrutório, decorrente de não ter sido produzida a prova apontada e dos termos da sua apreciação.
O art. 662º do C. Proc. Civil, ao fixar perspectiva e orientação para o julgamento, por parte do tribunal de recurso, da decisão proferida em 1.ª instância sobre a matéria de facto, prevê, na al. c) do seu nº 1, a hipótese de esta ser anulada sempre que se “… repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta”. Trata-se da conferência de uma faculdade processual, coberta pela força das decisões proferidas por tribunais de grau hierárquico superior, tendente a, por princípio, permitir buscar todos os dados factuais disponíveis, com potencial interesse e relevo para um julgamento o mais acertado possível das pretensões formuladas pelas partes numa concreta demanda judicial, que, no âmbito específico da jurisdição tributária, pressupõe particular enfoque e atenção, por virtude do privativo ónus que impende sobre os juízes dos tribunais tributários de realizar ou ordenar todas as diligências consideradas úteis ao apuramento da verdade material - cfr. arts. 13º n.º 1 CPPT e 99º nº 1 LGT. Não se olvide, ainda, que é no estabelecimento da matéria de facto relevante que o juiz exercita o núcleo, a excelência, do seu múnus, é nesse momento que tem de fazer jus à sua condição de julgador, que se lhe impõe o acertado e responsável exercício do poder de julgar, aqui ao serviço da melhor, mais justa e equitativa, apreensão e tradução da realidade, da verdade, dos factos, com relação aos quais importa, sequentemente, aplicar o direito, tarefa, sobretudo, de cariz e apuro técnico (acessível, pois, a qualquer cultor do direito), determinada, condicionada, pelo quadro factual previamente traçado.
Como já ficou dito, o Ministério Público coloca em crise o teor do ponto 11 do probatório por ininteligível e obscuro, aí se referindo que “A AT considerou como adiantamento por conta de lucros um montante que foi “absorvido” pelo J…”.
Neste domínio, para além de um certo carácter conclusivo, deparamos com a originalidade relativo ao facto do elemento que caracteriza a conduta do aludido J… estar entre aspas, o que vem dar total virtualidade ao exposto pelo Ministério Público nesta sede.
Na verdade, embora o contexto possa inculcar a ideia de que o valor em causa terá sido enquadrado na contabilidade pelo tal J… nos termos descritos, parece também pretender-se que o mesmo ter-se-á apoderado de tal valor e que a organização da contabilidade terá tido como finalidade esconder tal facto.
A ser assim, crê-se que o Tribunal não pode bastar-se com a afirmação de uma realidade entre aspas, impondo-se a definição clara dos momentos e montantes que a Recorrida terá entregue ao seu contabilista e de que este se terá apoderado, fazendo depois a necessária correspondência com os termos da contabilidade no sentido de confirmar que esta foi instrumentalizada para escamotear o tal desvio de meios nos termos alegados pela Recorrida.
Por outro lado, a Recorrente defende também que a mera existência de um processo judicial, desacompanhada da referenciação à factualidade ali dada como provada e/ou não provada, não configura circunstância com densidade probatória suficiente para pôr em causa a legalidade das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, que estiveram na base da liquidação impugnada, e a própria existência do respectivo facto tributário, até porque as referidas correcções tiveram por base elementos extraídos da contabilidade da Impugnante, cuja genuinidade e/ou autenticidade não resultaram controvertidos e as testemunhas inquiridas em audiência demonstraram não ter conhecimento directo e imediato dos factos controvertidos, minando, assim, de forma sensível, a credibilidade dos respectivos depoimentos, o que significa que está em equação o julgamento da matéria de facto.
Sendo assim, é ponto comum aos dois elementos em apreciação a apreciação da prova testemunhal que, como se disse, foi produzida com o aproveitamento da prova produzida num outro processo, sendo de sublinhar que além do despacho acima descrito nada mais consta dos autos em termos de procedimento por parte do Tribunal recorrido, muito embora tenha reconhecido a pertinência de tais elementos para a sorte dos autos, o que significa que a ponderação da prova testemunhal encerra potencial para se aceder e dispor de elementos relevantes para a descoberta da verdade.
No entanto, é ponto assente que não consta dos autos uma certidão da acta de inquirição realizada no processo 58/15.8BEMDL, nem foi junto o teor dos depoimentos prestados no âmbito da diligência em causa, o que significa que o Tribunal está impedido de valorar efectivamente este meio de prova, na medida em que não tem elementos para apreender o seu total enquadramento.
Nestas condições, para além do exposto sobre o ponto 11 do probatório, cabe concluir encontrar-se o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, porquanto existe a possibilidade séria de a produção da prova em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.
Impõe-se, portanto, ao tribunal recorrido, a reparação do identificado défice, enquadrando a prova testemunhal em apreço, determinando a presença nos autos dos elementos necessários de que depende a efectiva consideração desse meio de prova - Acta da inquirição de testemunhas realizada no processo 58/15.8BEMDL, sendo que tal elemento deve ser devidamente certificado, sendo ainda junta a reprodução dos depoimentos prestados, pois que, só nestas condições, o Tribunal recorrido estará em condições efectivas de valorar a prova testemunhal relevante para os autos e, nesta sequência, analisar os termos do ponto 11 do probatório no sentido de o mesmo se tornar claro quanto ao seu teor e alcance, sem prejuízo de outras alterações que se imponham por forma a definir cabalmente a realidade que emerge da instrução dos autos.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso e anular a sentença recorrida, devolvendo-se o processo ao Tribunal de 1ª instância para instrução e demais termos.
Sem custas.
Notifique-se. D.N.. Porto, 08 de Fevereiro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
