| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A.., Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações de IVA relativas aos anos de 1996 e 1997 e respectivos juros compensatórios, bem como de IRC relativa ao exercício de 1996 e respectivos juros compensatórios.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A sentença recorrida não decidiu todas as questões suscitadas pela impugnante na petição, uma vez que não foi proferida decisão sobre os vícios apontados às liquidações de IVA destinadas a corrigir a dedução do imposto expresso nas facturas emitidas pelas firmas “Construções Soalhense, Lda”, “Quevimo- Projectos e Instalações Especiais, Lda” e por “José António Caldas Rodrigues Neves”, tendo apenas sido decidida, quanto a essas facturas, a não relevação da respectiva verba como custo fiscal;
B. Ademais, não foi também proferida decisão sobre o vício de preterição de formalidade legal invocado pela impugnante no que respeita às correcções de natureza quantitativa efectuadas em sede de IRC, pelo facto de as mesmas, nos termos do art. 112° nºs 1, 2 e 3 do C.I.R.C. na redacção ao tempo em vigor, determinarem a prévia notificação do contribuinte para querendo deduzir recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação, e que não foi efectuada;
C. A sentença recorrida não se pronuncia, ainda, sobre a alegada violação dos Princípios da Proporcionalidade e da Verdade Material, consagrados no art. 266° da C.R.P. e nos arts. 55° da L.G.T. e 6° do R.C.P.I.T., suscitada pela impugnante na petição, pelo facto de não terem sido realizadas, no âmbito do procedimento de inspecção tributária que antecedeu a emissão das liquidações impugnadas, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, tendo a impugnante solicitado a realização de determinadas diligências nesse sentido e oferecido a sua colaboração para o efeito, vindo, a final, o relatório da inspecção a revelar falhas e dificuldades na localização de pessoas e entidades, o que poderia ter sido suprimido durante o procedimento e se revela desproporcionado aos objectivos a alcançar.
D. A falta de decisão sobre as questões acima referidas, gera o vício de omissão de pronúncia, previsto no art. 668°, n° 1, al. d) do C.P.C., aplicável ex vi art. 2°, al e), do C.P.P.T.;
Sem prescindir,
E. A matéria de facto fixada na decisão é manifestamente insuficiente para a decisão da causa, não especificando os fundamentos invocados pela Administração Fiscal para justificar as correcções efectuadas e que estão na base das liquidações impugnadas, nem contempla a prova documental e testemunhal produzida pela impugnante, com relevo para a decisão;
F. Na verdade, os factos concretos referidos no relatório da inspecção tributária que fundamentam as correcções nele propostas e que constituem, nessa medida, a demonstração por parte da Administração Tributária de que as operações tituladas por determinadas facturas são simuladas, não foram especificadas na decisão, verificando-se, assim, falta de julgamento dessa matéria, de primordial importância para a decisão;
G. De igual modo, os fundamentos para as demais correcções levadas a cabo pela Administração Tributária e incluídas nas liquidações impugnadas, quer a nível de IRC, quer de IVA, também não foram objecto de especificação na matéria de facto assente na decisão recorrida;
H. Por outro lado, nos casos em que as liquidações adicionais de IRC ou de IVA se fundamentem no não reconhecimento pela Administração Tributária de custos e deduções de imposto declaradas pelo contribuinte, por considerar que as facturas que lhe estão subjacentes se reportam a operações simuladas, recai sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar a existência de indícios sérios de que essas operações são simuladas, e, feita essa prova, compete aos contribuinte provar que tais operações são reais;
I. Ora, no caso em apreço, a Administração Tributária não satisfez o ónus de demonstrar que se verificam os pressupostos legais que lhe permitem praticar os actos tributários impugnados - por não ter demonstrado a existência de indícios sérios de que as operações tituladas nas facturas que indiciou são simuladas - motivo por que é ilegítima e ilegal a sua actuação, bem como as liquidações impugnadas;
J. A sentença recorrida fez, ainda, incorrecto julgamento das correcções relativas à amortização de bens de equipamento e aquisição de matérias primas, igualmente incluídas nas liquidações impugnadas, violando o disposto nos arts. 23°, n° 1, al. g), do C.I.R.C., 19°, nº 1, al. a), do C.I.V.A., e 514°, nº 1, do C.P.C., este último ex vi art. 2°, al. e) do C.P.P.T.* * * A recorrida não apresentou contra-alegações.
O Digno Magistrado do MºPº emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por entender, em suma, que a sentença recorrida não merece censura, por não padecer da nulidade por omissão de pronúncia que lhe é imputada e por patentear um correcto julgamento da matéria de facto e uma boa aplicação das normas jurídicas aplicáveis.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Invocada que vem, pela recorrente, a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia (conclusões A a D), cumpre conhecer prioritariamente tal questão.
Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º alínea d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.
No caso vertente, as liquidações impugnadas decorreram das seguintes correcções efectuadas pela Administração Tributária (AT) após acção de fiscalização à impugnante:
· Em sede de IRC, não lhe reconheceu determinados custos facturados e contabilizados com subempreiteiros, no pressuposto de que os serviços expressos nessas facturas não haviam sido prestados e, ainda, não lhe aceitou o valor de uma amortização efectuada com referência à aquisição de uma freza e de uma charrua, no pressuposto de que se tratava de bens que não estavam relacionados nem eram necessários ao desenvolvimento da sua actividade;
· Em sede de IVA/96, não lhe reconheceu a dedução efectuada com base naquelas “facturas falsas”, nem a dedução relativa à aquisição da referida freza e charrua, nem, ainda, a dedução concernente a determinadas facturas de compra de matérias primas por estas não se destinarem nem terem sido aplicadas na realização dos proveitos da impugnante.
· Em sede de IVA/97, por também não aceitar a dedução do IVA relativa a certas facturas de compra de matéria primas.
E da leitura da petição inicial da presente impugnação judicial verifica-se que a impugnante contestou as referidas correcções, invocando os seguintes vícios:
· vício de forma por insuficiência de fundamentação;
· ilegal e infundamentada conclusão da AT sobre a falsidade das facturas, as quais correspondem a reais e efectivas operações;
· preterição de formalidade legal por inobservância do disposto no art. 112º nºs 1 e 2 do CIRC, no que respeita às correcções em sede de IRC;
· violação de lei por ofensa do disposto no art. 23º nº 1 alíneas a) e g) do CIRC relativamente às correcções em sede de IRC;
· violação de lei por ofensa do disposto no art. 19º nº 1 al. a) e nº 2, e 20º nº 1 al. a) do CIVA, relativamente às correcções em sede de IVA;
· violação do Princípio da Proporcionalidade e da Verdade Material consagrados, respectivamente, nos arts. 266º da CRP, 55º da LGT e 6º do RCPIT.
Ora, tal como refere a recorrente neste recurso, a sentença recorrida omitiu não só o conhecimento do vício de preterição de formalidades legais por inobservância do disposto no art. 112º nºs 1 e 2 do CIRC, como o conhecimento do vício de violação do Princípio da Proporcionalidade e da Verdade Material, como, ainda, o conhecimento da questão da dedutibilidade do IVA mencionado nas facturas julgadas “falsas”, apenas tendo conhecido, quanto a esse aspecto, da relevação das facturas em sede de IRC como custo fiscal.
Não tendo havido pronúncia sobre essas questões, nem havendo qualquer justificação para tal omissão dado que o seu conhecimento não se mostra prejudicado pela solução dada às demais questões apreciadas e decididas, conclui-se que procedem as conclusões A) a D) da alegação de recurso, determinante da nulidade da sentença recorrida.
Tal nulidade não obsta, porém, a que este Tribunal de recurso conheça do objecto da impugnação, impondo-se-lhe mesmo esse conhecimento por força do preceituado no art. 715º nº 1 do CPC, pelo que se passa de imediato à fixação da matéria fáctica pertinente e à apreciação jurídica de todas as questões suscitadas na impugnação.* * * Com interesse para a decisão, julga-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A impugnante exerce a actividade de construção de edifícios, consistindo a sua actividade na execução de subempreitadas para grandes firmas a nível nacional – cfr. doc. de fls. 25 e segs. e depoimento das testemunhas inquiridas;
2. A impugnante possui contabilidade organizada nos termos da lei e está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal com periodicidade trimestral (cfr. informação oficial de fls. 95).
3. No ano 2000 a impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu relativamente aos exercícios de 1996 e 1997, da qual resultou a elaboração do relatório da fiscalização que se encontra documentado a fls. 25/47 e cujo teor integral se dá por reproduzido.
4. Nesse relatório consta, com interesse para a decisão, o seguinte:
«A) Correcções relativas a IVA
(...)
Irregularidades susceptíveis de penalização nos termos do art. 23º do RJIFNA -Crime Fiscal
Do levantamento exaustivo levado a cabo na análise aos custos com subempreiteiros registados pela empresa alvo da presente acção inspectiva, detectaram-se, face a três contribuintes, e a partir do nosso sistema informático, diversas irregularidades significativas.
Nomeadamente em relação ao sujeito passivo JOSÉ ANTÓNIO CALDAS RODRIGUES NEVES, NIPC (...) Paredes, salienta-se:
1) Não se encontra cadastrado no sistema informático;
2) Não se verificou qualquer registo ao nível de entrega de declaração de IR ou envio de declarações periódicas de IVA;
3) Emitiu, contudo a factura nº 26, datada de 96.08.06, no montante global de 614.250$00, que inclui 89.250$00 de IVA;
Quanto ao contribuinte CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª, NIPC (...) Marco de Canaveses, regista-se:
1) Encontra-se cadastrado, com início de actividade em 1995.01.01;
2) Nunca entregou qualquer declaração mod. 22;
3) Até à declaração periódica 96.12T o tipo é P2, que se presumem enviadas fora de prazo ou declaração de substituição. Contudo não apresentam qualquer valor;
4) A partir de Janeiro de 1997, o contribuinte não procedeu a qualquer envio de declarações periódicas de IVA;
5) Ao longo dos anos de 1996 e 1997, a empresa Construtora Soalhense, Ldª, emitiu um conjunto de facturas, que se sintetizam:
Factura Nº Data Incidência IVA Total
(...)
(discriminam-se 13 facturas emitidas para a impugnante entre Janeiro e Junho de 1996 e 2 facturas emitidas em Janeiro e Março de 1997).
6) Já foi considerado como emitente de facturas fictícias, inicialmente indicado pelos Vossos Serviços e posteriormente confirmado por nós, nomeadamente entre a Construtora Soalhense Ldª e a firma JVM-Construções e Empreitadas Ldª.
Finalmente em relação à firma QUEVIMO-PROJECTOS E INSTALAÇÕES ESPECIAIS, LDª, NIPC (...), Lisboa, de acordo com o nosso cadastro informático do IVA, refere-se :
1 Encontra-se cadastrado, com início de actividade em 1995.01.25;
2 Nunca entregou qualquer declaração mod. 22;
3 Não consta do sistema informático qualquer registo relativo à recepção de alguma declaração periódica de IVA;
4 Emitiu a factura nº 187, datada de 96.11.30, no montante global de 5.820.750$00, inclui 845.750$00 de IVA.
Perante os factos tecidos, elaborei informação individual, fazendo referência a tudo quanto foi exposto, no sentido de solicitar a intervenção das respectivas Direcções de Finanças no esclarecimento e fornecimento de informação ou elementos relevantes.
Como resposta obtive as seguintes informações:
Contribuinte JOSÉ ANTÓNIO CALDAS
1) «2.2.2 – Ouvido o contribuinte em Auto de Declarações, declarou:
“Relativamente à factura nº 26, de 06.08.96, emitida a A.., Ldª, declara que não emitiu nem deu consentimento ao processamento da factura em causa, pelo facto de não ter prestado qualquer tipo de serviço a essa empresa...”
Pelo que, conclui:
a) “A factura não teria sido emitida pelo contribuinte José António Neves com o seu consentimento”
b) “A factura não corresponde a transacções reais entre as duas empresas”.
Contribuinte CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª
Concluem o seguinte:
a) “Que nos anos de 1996 e 1997 a empresa já não se encontraria a exercer a actividade, e mesmo quando a exercia não teria capacidade para a prestação de tais serviços”.
b) “Não há conhecimento de ter a partir daquela data (finais de 1995) mais trabalhadores ao seu serviço”.
c) As facturas em causa não correspondem a transacções reais entre as duas empresas, pois, segundo diligências realizadas, a empresa não teria exercido a actividade nos anos em causa”.
Contribuinte QUEVIMO
a) “Nas diligências efectuadas, constatou-se que no local referida como sede da firma, encontra-se outra sociedade desde 1/04/1989!
b) “Na morada indicada na factura, também exerce actividade outra sociedade”.
c) “Não foi possível obter quaisquer elementos de contabilidade por se desconhecer o paradeiro”.
De todo o levantamento efectuado, conclui-se que:
A) Nos diversos contribuintes, persistem irregularidades e anomalias significativas, coexistindo simultaneamente indícios claros de se estar perante facturas que não possuem subjacente a efectiva prestação de serviços, isto é, facturas de favor;
B) O utilizador dos documentos, a firma A.., também não procedeu à apresentação de quaisquer elementos relevante e inequívocos, que contestassem devidamente as informações recolhidas e que, de alguma forma, demonstrassem que de facturas falsas não se tratava.
Aliás, confrontado com esta situação, confirmou que todos os documentos eram reais.
(...)
Desta forma, considera-se demonstrado que as facturas emitidas pelos diversos subempreiteiros aludidos, são falsas, na medida em que se apresentam como facturas de favor e, portanto, não reproduzem factos ou transacções reais, uma vez que todos os elementos recolhidos perspectivam a inexistência de prestação de serviços por parte do emitente dos documentos.
Consequentemente será corrigido o IVA deduzido indevidamente, por parte do contribuinte alvo da presente acção de fiscalização, dado que, e conforme o definido no art. 19º nº 3 do CIVA, está excluído o direito à dedução do impostos que se refira a operações simuladas. Assim, o valor a corrigir ao nível do IVA é na sua globalidade de 8.321.322$00.
(...)
Irregularidades susceptíveis de penalização nos termos do art. 29º do RJIFNA
(...)
e)- Aquisição de bens não relacionados e necessários ao desenvolvimento da actividade, nomeadamente uma freza e uma charrua. O valor total ascende a 19.750$00 em Jul/96.
(...)
Perante a constatação de aquisições significativas de matérias primas, procedeu-se da seguinte forma:
a) Solicitou-se, por meio de notificação, contratos, autos de medição folhas de obra ou qualquer outro documento que descrevesse de forma sucinta os trabalhos realizados em cada obra, uma vez que as facturas emitidas, revelam, na sua grande maioria, descrições muito vagas, com total ausência de qualquer quantificação. Desta solicitação nada me foi apresentado. Exceptua-se o contrato celebrado com a firma Cobetar -serviços facturados e posteriormente anulados;
b) Efectuou-se um levantamento exaustivo, quer das compras de matérias, tendo-se excluído em 1996 os bens de canalização por respeitarem à obra da Cobetar, quer dos proveitos operacionais facturados pela empresa;
c) O levantamento aludido na alínea anterior, foi ordenado cronologicamente.
d) A partir dos elementos disponíveis, os referidos nas alíneas antecedentes, procurou-se atribuir a cada serviço prestado e facturado as matérias que poderiam ter sido aplicadas. Dessa tentativa, nenhum material foi imputado. Tal impossibilidade redundou, no facto de quando há alguma descrição feita nas facturas, esta revela exclusivamente serviços que englobam mão-de-obra. Nas restantes situações, persistem descrições genéricas de serviços prestados, a partir das quais sem documentos complementares, não apresentados pelo contribuinte, é impossível proceder a qualquer tipo de imputação.
e) Confrontado o sócio gerente com a conclusão tecida na alínea anterior, este referiu que tinha aplicado os bens. Contudo não possuía contratos ou autos de medição que os englobassem. Esta afirmação apresenta-se pouco rigorosa, na medida em que se sabe que nenhuma factura é paga sem que tenha sido elaborado, pelo menos, um auto de medição, onde seja discriminado todo o serviço prestado.
De todo o levantamento efectuado e descrito de forma sucinta, concluiu-se que as múltiplas aquisições de matérias primas, nomeadamente as constantes do anexo 3 e 4, não se destinaram nem foram aplicadas na realização dos proveitos declarados pelos contribuintes conforme a facturação que emitiu.
Consequentemente, ascende uma liquidação adicional de IVA de valor igual àsd deduções do referido imposto efectuadas, isto é, o montante global de 1.897.164$00 em 1996 e 230.353$00 em 1997 – art. 19º do CIVA (Anexos 3 e 4).
(...)
«C) Correcções relativas a IRC
Da apreciação levada a cabo às diversas rubricas de custos, registaram-se as seguintes anomalias e irregularidades:
(...)
5)- São, ainda, de corrigir as amortizações relativas aos bens não necessários ao desenvolvimento da actividade, freza e charrua, lançamento nº 3/60002. O valor ascende a 24.688$00, quer em 1996 quer em 1997 – art. 23º do CIRC.
(...)
10- Na sequência do explanado no nº 4 do subcapítulo II relativo às infracções do IVA, designadamente aquisição de matérias primas contabilizadas, sem que as mesmas tenham sido necessárias para obter os proveitos declarados pelo contribuinte, resulta um acréscimo ao lucro tributável dos anos de 1996 e 1997, respectivamente de 11.159.788$00 e 1.355.017$00;
11)- Ainda no seguimento do exposto no subcapítulo I relativo às infracções do IVA, nomeadamente o facto de se estar perante facturas de favor, não poderão ser considerados como custos fiscais os custos contabilizados a partir das referidas facturas, de acordo com o artigo 23º do CIRC, porquanto tais valores referem-se a operações fictícias, insusceptíveis de influenciar negativamente a matéria colectável do respectivo exercício. O montante a acrescer no ano de 1996 e de 1997 é de 44.202.100$00 e 4.746.850$00, respectivamente.
5. O contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição, de acordo com o disposto no art. 60º da LGT e do RCPIT, que exerceu pela forma que se encontra documentada a fls. 48/51 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;
6. Após isso a Inspecção Tributária da D.F de Viseu recepcionou uma informação elaborada em 2000 pela D.F. do Porto relativa ao contribuinte CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª, e onde se salientava o seguinte:
· a empresa mantém a sua sede social em casa dos pais do sócio gerente Alcino Vieira de Queirós e nesse local foi possível contactar com sua mãe, que informou que a empresa ali não dispõe de qualquer espaço físico e, ainda, que a actividade a que o seu filho esteve ligado foi desenvolvida em pequena escala e em condições financeiramente difíceis, o que levou ao seu encerramento há três ou quatro anos;
· foram estabelecidos contactos com o Sr. Alcino, notificado para regularizar a sua escrita, que não cumpriu, bem como feitas algumas questões sobre a veracidade das facturas emitidas em nome do contribuinte A..., Ldª;
· Confrontado com as cópias das facturas, o Sr. Alcino confirma que foram por si emitidas, alegou que realizou trabalhos em obras daquela empresa, afirmou ainda que os pagamentos foram efectuados através de cheques, que levantava nas Instituições Bancárias; Referiu que laborou até Julho de 1997.
· Porém, não apresentou qualquer prova para essas afirmações, apesar de se ter comprometido a apresentá-las.
· Contactado o Centro Regional de segurança Social do Norte, obteve-se a informação que a actividade da empresa se encontra suspensa desde Janeiro de 1993.
Em face do que concluía:
A)- A empresa Construtora Soalhense, Ldª mantém procedimento marginal para com o sistema fiscal;
B) O seu procedimento, através dos seu sócio gerente Alcino Queirós, resulta numa clara obstrução ao conhecimento da verdade tributária da mesma;
C) Resulta ineficácia quanto à avaliação da capacidade produtiva da empresa;
D) Impossibilita o conhecimento claro e inequívoco do período de laboração.
7. Em consequência foram efectuadas as liquidações impugnadas, das quais a impugnante foi notificada nos termos que constam dos docs. de fls. 11/21 dos autos.
8. Dá-se aqui por reproduzido o teor da factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS RODRIGUES NEVES, documentada a fls. 85;
9. Dá-se aqui por reproduzido o teor da factura emitida pela QUEVIMO-PROJECTOS E INSTALAÇÕES ESPECIAIS, LDª, documentada a fls. 83 e do respectivo recibo de fls. 84;
10. Dá-se aqui por reproduzido o teor das facturas emitidas pela CONSTRUTORA SOALHENSE, LDª e os cheques sacados pela impugnante a favor desta, juntos a fls. 60 e segs.;
11. Em 1996/1997 a sociedade CONSTRUTORA SOALHENSE, LDª cedeu pessoal (mão-de-obra) para a actividade de construção civil da impugnante – cfr. testemunha Alcino Vieira Queirós, sócio-gerente dessa sociedade, conjugado com documentos referidos em supra 8;
12. Em 1996/1997 a sociedade QUEVIMO-PROJECTOS E INSTALAÇÕES ESPECIAIS, LDª, cedeu pessoal (mão-de-obra) para a actividade de construção civil da impugnante – cfr. testemunha José Fernando Baptista Lopes, director de obras dessa sociedade naqueles anos, conjugado com a factura e recibo que consta de fls. 83 e 84;
13. A freza e a charrua cuja amortização e dedução do IVA foi desconsiderada pela A.Fiscal foram compradas em conjunto com um tractor e um atrelado cuja aquisição foi aceite pela AT em sede de custos fiscais e dedução do IVA.* * * As liquidações impugnadas decorreram das seguintes correcções efectuadas pela Administração Tributária (AT) após acção de fiscalização à sociedade impugnante:
· Em sede de IRC/96:
o por não reconhecer determinados custos contabilizados com subempreiteiros (JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES, CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª e QUEVIMO-PROJECTOS E INSTALAÇÕES ESPECIAIS, LDª), no pressuposto de que os serviços expressos nas respectivas facturas não haviam sido prestados;
o por não aceitar a amortização relativa à aquisição de uma freza e de uma charrua, no pressuposto de que se tratava de bens não relacionados com a actividade da impugnante e não necessários ao seu desenvolvimento.
· Em sede de IVA/96:
o por não aceitar a dedução efectuada com base nas supra mencionadas “facturas falsas”;
o por não aceitar a dedução do IVA relativa à aquisição da freza e da charrua;
o por não aceitar a dedução do IVA concernente a determinadas facturas de compra de matéria primas com a invocação de que estas não foram aplicadas na realização dos proveitos declarados pela impugnante.
· Em sede de IVA/97, por também não aceitar a dedução do IVA relativa a certas facturas de compra de matéria primas com a invocação de que estas não foram aplicadas na realização dos proveitos declarados pela impugnante.
E, tal como acima já deixámos exposto, a impugnante contesta a legalidade dessas liquidações com fundamento nos seguintes vícios, que lhes imputa:
ñ vício de forma por insuficiência de fundamentação face ao disposto nos arts. 268º nº 3 da CRP, 125º nºs 1 e 2 do CPA e 77º da LGT;
ñ ilegal e infundamentada conclusão da AT sobre a falsidade das facturas, que correspondem a reais e efectivas operações;
ñ preterição de formalidade legal por inobservância do disposto no art. 112º nºs 1 e 2 do CIRC, no que respeita às correcções em sede de IRC;
ñ violação de lei por ofensa do disposto no art. 23º nº 1 alíneas a) e g) do CIRC relativamente às correcções em sede de IRC;
ñ violação de lei por ofensa do disposto no art. 19º nº 1 al. a) e nº 2, e 20º nº 1 al. a) do CIVA, relativamente às correcções em sede de IVA;
ñ violação do Princípio da Proporcionalidade e da Verdade Material consagrados, respectivamente, nos arts. 266º da CRP, 55º da LGT e 6º do RCPIT.
Vejamos.
Quanto à questão da fundamentação dos actos de liquidação impugnados, é sabido que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, de harmonia com o disposto nos arts. 268º nº 3 da Constituição da República, 125º do CPA e 77º da LGT, fundamentação que deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Todavia, porque o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as acções preparatórias ou complementares de inspecção e fiscalização tributária (art. 54 nº 1 al. a) da LGT) e os consequentes actos de liquidação, estes têm de ser analisados em conjunto com todos os demais elementos colhidos pela AT, por forma a poder apreciar-se se um destinatário normalmente diligente ou razoável (uma pessoa normal) colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora, fica ou não em condições de conhecer o itinerário funcional, cognoscitivo e valorativo do autor do acto.
Ora, no caso vertente, a AT externou, de forma clara e suficiente, os fundamentos por que levou a cabo as enunciadas correcções técnicas, os motivos por que considerou indevida a dedução do IVA e por que não aceitou, em sede de IRC, as aludidas amortizações e custos fiscais, fundamentação que consta do relatório da fiscalização cujo teor se aditou ao probatório, tudo em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ou razoável ficar habilitado a optar, em consciência, entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial.
É, pois, de concluir que estão devida e formalmente fundamentadas as correcções efectuadas pela AT.
Questão diferente, mas que não contende já com a fundamentação formal do acto mas sim com a sua fundamentação substancial, é a de saber se ela é ou não correcta do ponto de vista legal, se ela permitia chegar à conclusão a que a AT chegou, nomeadamente sobre a falsidade das facturas.
É o que passaremos a examinar, começando por indagar se a AT enunciou motivos aptos e legítimos a demonstrar que se verificam os pressupostos legais dos quais dependem as correcções que levou a cabo, sabido que é a ela que compete o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções que considerou como indevidas e para que possa fazer acrescer à matéria colectável e liquidar adicionalmente o IRC respeitante a determinados encargos que desconsiderou como custos fiscais e amortizações.
Na verdade, constitui hoje doutrina pacífica e uniforme que é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a corrigir a declaração do contribuinte (a qual se presume verdadeira – cfr. art. 75º da LGT) já que de acordo com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa a AT só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade.
Por isso, em sede de IRC, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar determinado custo inscrito na contabilidade, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78º do CPT.
E em sede de IVA, sempre que não aceite factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do direito à dedução do imposto, compete-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais previstos no art. 82º nº 1 do CIVA, demonstrando não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provando a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
E só a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, demonstrando a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Posto isto, comecemos por analisar, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, se o juízo formulado pela AT no que concerne à falsidade das facturas se pode considerar como pertinente e adequado, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com uma grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes àquelas facturas.
Quanto à factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES, no montante de 614.250$00 (IVA incluído) relativa a “Serviços Prestados no Obra do Lago II”, foram os seguintes os elementos indiciários apontados pela AT para sustentar o juízo sobre a falsidade dessa factura:
§ Não se encontra cadastrado no sistema informático e não se verificou qualquer registo ao nível de entrega de declaração de IR ou envio de declarações periódicas de IVA;
§ Ouvido esse contribuinte em Auto de Declarações, declarou que não emitiu nem deu consentimento ao processamento da factura em causa e que não prestou qualquer tipo de serviço à impugnante.
Estes elementos, e particularmente a declaração do emitente, constituem, a nosso ver, indícios minimamente consistentes de que os serviços referidos na factura como tendo sido prestados à impugnante o não foram realmente.
Julgamos, pois, que a valia substancial dos fundamentos aduzidos é suficiente e adequada ao juízo formulado pela AT sobre a falsidade desta factura.
E assim sendo, não pode deixar de concluir-se que a AT fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correcção que efectuou relativamente ao valor desta factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES, rejeitando-o legitimamente para efeitos de custo fiscal em harmonia com o disposto no art. 23º do CIRC (por não poder consentir-se a dedução de custos fictícios) e para efeitos de dedução do respectivo IVA (por a lei não consentir a dedução de imposto que resulte de operação simulada – art. 19º nº 3 do CIVA).
E assim passou a competir à impugnante o ónus de provar que os serviços a que se reporta essa factura se realizaram efectivamente, o que não logrou minimamente fazer, pois que nenhuma prova produziu nesse sentido.
Quanto à factura emitida em 30/11/96 pela sociedade QUEVIMO-PROJECTOS E INSTALAÇÕES ESPECIAIS, LDª no montante de 5.820.750$00 (IVA incluído), relativa a “Cedência de Pessoal”, foram os seguintes os elementos indiciários apontados pela AT:
§ Encontra-se cadastrado, com início de actividade em 25/01/95, mas nunca entregou qualquer declaração mod. 22 e não consta do sistema informático qualquer registo relativo à recepção de alguma declaração periódica de IVA;
§ No local referido como sede da firma encontra-se outra sociedade desde 1/04/89 e na morada indicada na factura também exerce actividade outra sociedade, não tendo sido possível obter elementos da contabilidade por se desconhecer o paradeiro.
Estes indícios não são, porém, decisivos para concluir de forma fundada pela inexistência da cedência de pessoal a que a descrita factura se reporta, e não resulta do relatório que a AT não pudesse ter ido mais longe no apuramento da realidade dessa transacção, designadamente quanto aos meios de pagamento dessa factura (pagamento que a fiscalização nem sequer questiona), posto que não consta qualquer falta de colaboração da impugnante na comprovação da realidade das operações subjacentes.
É que não é pelo facto de o emitente da facturas não cumprir as suas obrigações fiscais ou ter a sua sede em local onde também exerce actividade outra empresa, que se pode legitimamente concluir que não houve qualquer prestação de serviços (para mais de cedência de pessoal). E a impossibilidade de obter elementos da contabilidade do emitente por se desconhecer o seu paradeiro também não constitui elemento indiciador da simulação da respectiva factura.
De qualquer forma, face à prova de que a QUEVIMO cedeu pessoal (mão-de-obra) para a actividade de construção civil da impugnante (ponto 12º do probatório), ficam inevitavelmente postos em causa aqueles parcos indícios, o que fragiliza de forma irreparável qualquer eventual pertinência do juízo formulado pela AT sobre a falsidade dessa única factura emitida por esta sociedade e que se reporta, precisamente, a serviços de cedência de pessoal.
Não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo quanto à falsidade desta factura, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência da operação económica titulada por aquela concreta factura.
Quanto às treze facturas emitidas pela CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª foram os seguintes os elementos indiciários apontados:
§ Encontra-se cadastrado, com início de actividade em 1/01/95, mas nunca entregou qualquer declaração mod. 22, e até à declaração periódica 96.12T o tipo é P2, que se presumem enviadas fora de prazo ou declaração de substituição e não apresentam qualquer valor; A partir de Janeiro/97 não procedeu ao envio de declarações periódicas de IVA;
§ Já foi considerado como emitente de facturas fictícias para a firma JVM-Construções e Empreitadas Ldª.
§ O gerente Alcino Queirós confirmou que essas facturas foram por si emitidas, que realizou os respectivos trabalhos em obras da impugnante e que os pagamentos foram efectuados através de cheques, que levantava nas Instituições Bancária, esclarecendo que laborou até Julho de 1997, mas não apresentou prova das suas afirmações;
§ A empresa mantém a sua sede social em casa dos pais daquele gerente e em 2000 a sua mãe informou de que a empresa já ali não dispunha de qualquer espaço físico e que a actividade a que o seu filho esteve ligado foi desenvolvida em pequena escala e em condições financeiramente difíceis, o que levou ao seu encerramento há três ou quatro anos;
§ Não foi possível conhecer, de forma clara e inequívoca, o período de laboração dessa empresa nem foi possível avaliar a sua capacidade produtiva.
Ora, a circunstância desta sociedade manter um procedimento marginal para com o sistema fiscal e de ter sido considerado pelos Serviços de Finanças como emitente de facturas fictícias para a firma “JVM”, não constitui elemento idóneo e capaz de permitir qualquer conclusão sustentada e convincente sobre a “falsidade” das facturas emitidas a favor da impugnante. Trata-se de circunstâncias totalmente alheias à possibilidade de concreta efectivação dos serviços facturados à impugnante e que não implicam minimamente que estas sejam simuladas. A sociedade emitente pode não cumprir com as suas obrigações fiscais e ter prestado os serviços à impugnante.
O mesmo se diga em relação ao facto de o gerente da sociedade emitente não ter apresentado provas da veracidade das suas afirmações quanto à efectiva prestação dos serviços a que se reportam as facturas e respectivo pagamento. É que não se trata, em rigor, de um indício. O que a AT faz é imputar ao contribuinte emitente, no procedimento tributário, o ónus da prova de que as facturas não são falsas, mas, como já vimos, só depois de a AT fazer a prova da existência de indícios sérios de que as facturas contabilizadas não consubstanciam quaisquer operações é que passa a competir ao contribuinte demonstrar que essas operações ocorreram realmente.
Por fim, os elementos colhidos quanto ao período de laboração da empresa e data da sua cessação de actividade são contraditórios e inconsistentes, não permitindo extrair qualquer conclusão sobre a matéria. Por um lado, o CRSS informa que a actividade da empresa se encontra suspensa desde Janeiro/93 e, por outro, o sócio-gerente afirma que a empresa ainda laborava em 1997 e que no âmbito dessa actividade prestou à impugnante os serviços de construção civil referenciados nas facturas, o que é corroborado por sua mãe, em cuja casa funcionava a sede da empresa. O que levou a AT a concluir que não era possível conhecer, de forma clara e inequívoca, o período da laboração desta sociedade nem era possível avaliar a sua capacidade produtiva.
Ora, não é minimamente suficiente para se poder concluir pela emissão de facturas falsas a existência de dificuldades no contacto com os responsáveis da empresa emitente ou a impossibilidade de definição do período concreto em que laborou e sua capacidade produtiva.
Face a tais dificuldades junto da emitente, impunha-se à AT que aprofundasse a sua investigação junto da impugnante, posto que em momento algum é afirmado que esta não dispusesse de elementos na sua escrita susceptíveis de contribuir para o esclarecimento da verdade, que esta tivesse recusado (expressa ou implícita) a sua apresentação ou que tivesse havido falta de colaboração com a AT na recolha e apresentação dos elementos tidos por relevantes e necessários.
Perante isto, e visto que a impugnante juntou uma série de cheques sacados ao longo do ano de 1996 sobre o Banco Pinto & Sotto Mayor a favor da CONSTRUÇÕES SOALHENSE, LDª e os recibos correspondentes às facturas em questão assinados pelo respectivo sócio-gerente, e que se provou que em 1996/1997 esta cedeu mão-de-obra para a actividade de construção civil da impugnante, tem de concluir-se pela fragilidade dos elementos constantes do relatório da fiscalização, os quais não são suficientemente sólidos e seguros a objectivar a conclusão de que se tratava de facturas falsas.
Em suma, o juízo da AT não assenta em fundamentos sólidos que permitam, com razoável certeza, concluir que as facturas da sociedade QUEVIMO e da sociedade CONSTRUÇÕES SOALHENSE não correspondem a reais e efectivos serviços de mão-de-obra prestados à impugnante, pelo que na falta de elementos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, há que presumir a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável da impugnante em sede de IRC e para efeitos de dedução do respectivo IVA, tendo de proceder a impugnação nesta parte.
Termos em que cumpre analisar a correcção relativa à falta de aceitação da amortização relativa à aquisição pela impugnante de uma freza e de uma charrua e da desconsideração da dedução do respectivo IVA.
A fundamentação apresentada pela AT para justificar essa correcção cinge-se à alegação de que se trata de bens não relacionados com a actividade da impugnante e não necessários ao seu desenvolvimento.
Todavia, mostra-se provado que eles foram comprados em conjunto com um tractor e um atrelado cuja aquisição foi aceite como custo fiscal e para efeitos de dedução do IVA facturado.
Ora, visto que a impugnante se dedica ao exercício da actividade de construção civil, sendo de presumir, em face dos dados da intuição humana e das máximas da experiência, que necessite não só do tractor e atrelado como da charrua e da freza para o desenvolvimento dessa actividade em alguns prédios rústicos, considerando-se por isso, e em princípio, como indispensáveis para a obtenção dos respectivos proveitos, tornava-se necessário que a AT apontasse elementos indiciadores de que esses bens não tinham sido suportadas no âmbito da actividade e objecto social da impugnante ou que enunciasse elementos reveladores da sua dispensabilidade. O que não fez.
Aliás, tratando-se de encargos devidamente documentados e registados na contabilidade, impunha-se à AT que fizesse cessar a presunção de veracidade da escrita e dos respectivos documentos de suporte através da enunciação de elementos que denunciassem a dispensabilidade desses bens para o desenvolvimento da concreta actividade da impugnante, o que também não fez.
Termos em que não podem dar-se por verificados os pressupostos de facto e de direito da correcção técnica que a AT levou a efeito nesta matéria, tanto em sede de IRC como em sede de IVA, tendo de proceder a impugnação também nesta parte.
Finalmente, quanto à legalidade da não aceitação da dedução do IVA constante de facturas que titulam compras de matérias-primas pela impugnante.
Tal como consta do relatório da fiscalização, essa correcção foi levada a efeito face à constatação da aquisição de matérias-primas pela impugnante, registadas como incorporadas nas obras de construção civil que esta desenvolvia, incorporação que a AT não conseguiu comprovar a partir dos elementos de escrita disponíveis.
Com efeito, tal como se refere no relatório da fiscalização, a AT procedeu a um levantamento das matérias-primas compradas pela impugnante e dos proveitos operacionais que esta facturou, com vista a procurar atribuir a cada serviço prestado as matérias que poderiam ter sido aplicadas, mas nada conseguiu apurar com tal métodos em virtude de as facturas dos serviços prestados ou revelaram exclusivamente serviços de mão-de-obra ou conterem descrições genéricas dos serviços prestados, tornando impossível proceder a qualquer tipo de imputação. Por isso, concluiu, que sem documentos complementares, não apresentados pelo contribuinte, «as múltiplas aquisições de matérias primas, nomeadamente as constantes do anexo 3 e 4, não se destinaram nem foram aplicadas na realização dos proveitos declarados pelos contribuintes conforme a facturação que emitiu».
Daqui resulta que a AT não pôs em causa que as facturas que titulam a aquisição dessas matérias tivessem sido passadas na forma legal nem actuou baseada na existência de qualquer facto tributário por si invocado. O que sustenta é que, face à dificuldade que sentiu em conferir, através do citado método, a incorporação das matérias-primas nos serviços de construção civil prestados e facturados pela impugnante, e dada a falta de apresentação de outros elementos, se podia concluir que essas matérias primas não haviam sido aplicadas na realização dos proveitos declarados.
Ora, nos termos do artigo 78º do CPT “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, só podendo ultrapassar a declaração e proceder a uma liquidação rectificativa de IVA quando, fundadamente, conclua que daquela consta uma dedução superior ou um imposto inferior aos devidos, conforme estipula o art. 82º nº 1 do CIVA.
Assim, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do Cód.Civil), a impugnante, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisava de provar que são verdadeiros os dados decorrentes, sendo antes à AT que competia enunciar os erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflectia a matéria tributável efectiva, caso em que a impugnante ficaria desprovida do escudo protector da presunção, tendo de demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos e dos respectivos suportes.
Ora, no caso vertente, a AT não constatou quaisquer erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que os custos contabilizados com a aquisição de matérias-primas não haviam sido suportados. E nem sequer existem indícios de que elas não tenham sido incorporadas nos serviços de construção civil prestados e facturados pela impugnante, pois a dificuldade sentida pela AT na verificação dessa incorporação não pode ser confundida com a prova (ainda que indiciária) da inexistência dessa incorporação.
Essa dificuldade justificava que tivesse avançado na investigação, averiguando se as obras executadas pela impugnante naqueles anos justificavam ou não a aplicação daqueles materiais, como seja o cimento, tijolo, ferro, areia, etc, discriminados nas facturas, mas não permite que se dê logo por substancialmente fundamentada a conclusão sobre a sua falta de aplicação nessas obras.
Assim, forçoso é concluir que a AT não aduziu circunstancialismo fáctico susceptível de ilidir a presunção de legalidade de que goza a contabilidade da recorrente e, consequentemente, não se podem dar por verificados os pressupostos legais estabelecidos no art. 82º nº 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções tidas por indevidas quanto à aquisição de matérias-primas, tendo de proceder a impugnação quanto a esta matéria.
Em conclusão, a impugnação só não irá proceder relativamente à correcção que a AT efectuou relativamente ao valor da factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES, no valor de 614.250$00, e correlativa liquidação de IRC e IVA.
Quanto a esta parte da liquidação, que subsistirá, refira-se apenas que ela não padece do também invocado vício de preterição de formalidade legal por inobservância do disposto no art. 112º nºs 1 e 2 do CIRC, já que o recurso hierárquico previsto nesse preceito apenas tem aplicação às correcções de natureza quantitativa efectuadas pela AT no uso da chamada discricionariedade técnica ou margem de livre apreciação (cfr. os Acórdãos do STA (2ª Secção) de 20/09/00 no Rec. nº 20.128, de 23/09/98 no Rec. nº 21515 e de 5/02/97 no Rec. nº 21.176), pelo que não se integra em tal quadro legal a questão da falta de aceitação dos custos fiscais titulados por uma factura tida por “falsa”, pois que aqui a AT actua no uso de um poder estritamente vinculado, por simples aplicação do critério exaustivamente definido na lei de tributação, efectuando uma simples “correcção técnica”.
Razão por que irá improceder, nesta parte, a impugnação.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença recorrida e, em substituição:
- julgar parcialmente procedente a impugnação no que concerne a todas as correcções efectuadas com excepção da tocante à factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES no valor de 614.250$00, anulando-se as liquidações de IRC e de IVA que emergem dessas correcções;
- julgar improcedente a impugnação no que toca à desconsideração para efeitos de IRC e de IVA do valor da factura emitida por JOSÉ ANTÓNIO CALDAS NEVES, mantendo-se as liquidações que daí decorrem.
Custas pela recorrida na instância, na proporção do decaimento.
Porto, 19 de Janeiro de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
