Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00405/04

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	01/12/2006

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	DEDUÇÃO – CUSTOS – ÓNUS DA PROVA

Sumário:	1. Quando esteja em causa uma liquidação adicional fundada no não reconhecimento pela A. Fiscal de custos em que o contribuinte declarou ter incorrido, caberá aquela demonstrar a pertinência do seu juízo subjectivo quanto à inexistência de tais custos, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sólidos e consistentes de que as prestações de serviços referidas nas facturas não são reais. 2. Só a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, demonstrando a existência dos factos tributários que subjazem à contabilização dos custos.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por “A..., Ldª”, pessoa colectiva nº , contra as liquidações de IRC, dos exercícios de 1996 e 1997, nos montantes de € 454 760,76 (Esc. 91 172 347$00) e € 410 988,32 (Esc. 82 395 761$00), no qual se incluem juros compensatórios, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. As liquidações impugnadas tiveram a sua origem numa acção de fiscalização cujo elemento base foi o extracto de conta corrente recolhido na “Teixeira Duarte”;
B. A conta corrente da impugnante evidenciava um valor de menos 65.000 contos;
C. A impugnante não registou nem declarou como prestação de serviços, no exercício de 1996, o montante de Esc. 129.677.637;
D. A que corresponde, em sede de IVA, uma omissão de registo no valor de Esc. 22.045.198;
E. No âmbito dos custos, a Inspecção Tributária constatou que as facturas que os suportavam, foram emitidas por vários prestadores de serviços que não foi possível localizar;
F. Os únicos elementos analisados foram extraídos do sistema informático da Adm. Tributária ou da contabilidade da impugnante;
G. O cruzamento de informação e consulta foi, assim, de todo infrutífero;
H. As facturas extraídas da contabilidade da impugnante têm dois tipos de letras e no que aos prestadores de serviços africanos diz respeito, foram preenchidas nos escritórios da impugnante;
I. O seu histórico não revela os requisitos a que alude o art. 35º/5 do CIVA;
J. Através dos elementos (mapas nominais de trabalhadores juntos com as facturas) não é possível identificar seja quem for;
L. Facturas há que referem serviços realizados e pagos ao metro quando foram à hora e vice-versa;
M. Há indícios sérios de que tais facturas são fictícias, de favor, já que não só não preenchem os ditos requisitos, como não correspondem a verdadeiras prestações de serviços;
N. Os custos contabilizados e assim apoiados, não merecem qualquer crédito por inverificação dos pressupostos a que alude o artº 23º do CIRC;
O. Atentas as provas carreadas para os autos, mostra-se, por demais, evidente, que a Adm. Tributária fez prova da verificação dos pressupostos legais em que assentou toda a sua actuação;
P. O mesmo não se verificando por parte da impugnante, já que não logrou provar que tais operações são reais;
Q. Foram infringidos os arts. 17º, 20º e 23º, todos do CIRC, e ainda os arts. 74º e 75º, ambos da LGT.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 574 e 575, sustentando que deve ser dado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
Não existindo disputa acerca da matéria de facto que se encontra fixada na sentença recorrida, nem se vislumbrando necessidade de a alterar ou aditar, remete-se para a fixação que o Tribunal “a quo” fez dos factos provados, ao abrigo do disposto no art. 713º nº 6 do Código de Processo Civil.

III
Situação idêntica a esta, pendia neste TCAN e foi já objecto de decisão, no recurso nº 190/04, em acórdão proferido em 30 de Junho de 2005, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos e dela respigamos a fundamentação, perfeitamente ao caso sub judice aplicável, já que referente ao IVA de 1996 e 1997 e tendo por base a mesma acção de fiscalização:
«As liquidações impugnadas (IRC dos anos de 1996 e 1997) emergiram das correcções levadas a cabo pela Administração Tributária (AT) consubstanciadas no facto de as facturas emitidas por JOAQUIM FRANCISCO GAMA, TAMBADO CANDE, ANTÓNIO MANUEL PEREIRA BARRA, ALASSANA BALDE, CARLOS ORLANDINO JESUS OLÍMPIO SANTOS, SEIDI E SÓ, LDª e ALBINO ANJOS FERREIRA, não corresponderem a negócios reais e que os valores nelas constantes não podiam ser aceites como custos para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23º do CIRC.
A conclusão sobre a “falsidade” dessas facturas foi extraída dos factos narrados pela AT após acção de fiscalização e que se encontram extensamente transcritos no probatório, os quais se podem resumir da seguinte forma:
· Os subcontratados em causa não cumprem as suas obrigações fiscais, designadamente as declarativas e de pagamentos, relativamente a IVA e Imposto sobre o Rendimento;
· As aquisições de serviços apresentam grande concentração, montantes muito elevados e suportados por poucos documentos;
· O pagamento das facturas, de montante muito elevado, são efectuados em prazos demasiadamente curtos face aos procedimentos normais, e alegadamente em dinheiro através da movimentação conta “caixa”;
· Apesar de os fornecedores serem vários, a letra constante das facturas é aparentemente idêntica;
· Inexistência de contrato de prestação de serviços;
· Inexistência de exibição de qualquer elemento de apoio aos valores facturados, que permita comprovar a efectiva realização dos serviços facturados;
· Não é possível correlacionar (em termos de serviço e de valor) a descrição constante dos documentos em causa com a constante das facturas aos clientes;
· Os Serviços da Direcção de Finanças de Lisboa confirmam estes indícios e designam como “venda de papel” as facturas dos contribuintes relativamente aos quais já mandaram a correspondente informação;
· Em muitos casos, as facturas fazem simultaneamente de factura e de recibo;
· Em 1997 estão contabilizados como custos serviços prestados pelos fornecedores nesse exercício, mas cuja facturação ocorreu em 1998;
· A sociedade impugnante não demonstra, de forma clara e inequívoca, que não se tratava de facturas falsas.
Na sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação por se ter entendido, em suma, que era à AT que competia a demonstração de que as facturas não correspondiam a reais operações e que ela não lograra carrear para os autos indícios suficientemente sólidos e consistentes que sustentassem a sua conclusão sobre a “falsidade” das mencionadas facturas.
(…)
Tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, em doutrina que, aliás, foi acolhida pela sentença recorrida, é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 91º nº 2 do CIRC para que possa liquidar adicionalmente o IRC respeitante a custos não incorridos, pela apresentação de um discurso administrativo fundamentador onde os factos enunciados se mostrem aptos e adequados a concluir como ela concluiu, isto é, que tornem pertinente e adequado o juízo feito pela AT quanto à existência de uma contabilização de custos não incorridos em virtude de as facturas não se referirem a verdadeiras prestações de serviços, provando em tribunal o bem fundado da formação dessa sua convicção.
Assim, no caso dos autos, e visto que as liquidações adicionais impugnadas resultam da falta de aceitação de factos tributários declarados pela impugnante como constitutivos do seu direito à contabilização de custos incorridos, cabia à AT provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, demonstrando a pertinência do seu juízo pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios fortes e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas (…) são simuladas e que, por isso, não merecem qualquer crédito por inverificação dos pressupostos a que alude o artigo 23º do CIRC.
Prova que, segundo a sentença recorrida, a AT não logrou fazer, já que os factos indiciantes apresentados não constituem indícios sérios de que as facturas são “falsas”, tendo para o efeito analisado cada um desses factos-índices de forma rigorosa e cuidadosa, numa fundamentação que se nos afigura isenta de reparo e merecedora de aplauso e que, por isso, se reedita e acolhe como suporte do discurso fundamentador deste acórdão.
“Desde logo, o facto de não ser possível a tributação das operações no emitente não constitui qualquer indício da simulação das transacções. Tal argumento induz até a ideia da veracidade das transacções, só que, terá raciocinado a Administração Fiscal, porque não se pode tributar no emitente, tributa-se no utilizador das facturas.
O mesmo acontece com a afirmação de que em 1997 estão contabilizados como custos serviços prestados pelos fornecedores nesse exercício mas cuja facturação ocorreu em 1998 (independentemente da critica que do ponto de vista contabilístico a própria afirmação é susceptível), pois a ideia que se transmite é de irregularidades contabilísticas que, quando muito, poderiam conduzir à aplicação de métodos indirectos para a determinação da matéria colectável, mas não servem para demonstrar se determinado facto aconteceu ou não.
Também não é por os emitentes das facturas não cumprirem as suas obrigações fiscais, ou por as facturas fazerem simultaneamente de factura e recibo, que se pode legitimamente concluir que não houve qualquer transacção desses emitentes com a Impugnante. Os emitentes podem não cumprir com as suas obrigações fiscais e terem prestado os serviços à Impugnante.
A impossibilidade de se relacionar (em termos de valor e serviços) a descrição constante dos documentos em causa com as constantes das facturas aos clientes não é indiciador da simulação, pois fica por demonstrar, pela Administração Fiscal, porque é que tal correlação tinha de ser possível de estabelecer.
Quanto à prova dos factos.
A Administração fiscal não demonstra porque entende que “as aquisições de serviços apresentam grande concentração”, nem se percebe porque diz que os pagamentos “são efectuados em prazos demasiados curtos face aos procedimentos normais”, pois não refere o que se deve entender por “procedimentos normais”.
A inexistência de contratos de prestação de serviços não está demonstrada no relatório uma vez que dele não consta que tenham sido solicitados. Por outro lado, a Impugnante juntou com a Impugnação dois contratos de prestações de serviços celebrados, um com Lamine Balde, outorgado em 20 de Setembro de 1995, mas cuja facturação não está em causa nos autos, e um outro com Alassana Balde, em 30 de Setembro de 1995.
Já os elementos de apoio aos valores facturados foram solicitados mas não apresentados por "de momento" a responsável pela firma não os possuir (tal como está escrito no relatório). Passa, então, a constar do relatório "Inexistência", não dos elementos (que era o que relevava), mas da "Exibição" desses elementos. Trata-se de um facto demonstrado - a não exibição dos elementos referidos - mas que ao ser valorado tem de ser contraposto ao facto de não existir uma afirmação categórica de inexistência desses elementos, nem existir uma recusa (expressa ou implícita) por parte da Impugnante em os apresentar, nem um comportamento desta que induza a ideia de falta de colaboração com a Administração Fiscal, uma vez que o que foi afirmado pela responsável da Impugnante foi que “de momento” não os tinha. Face a tal afirmação impunha-se que se concedesse novo prazo para a sua apresentação.
O facto de a letra das facturas ser aparentemente idêntica foi assumido pela própria Impugnante, com a justificação de que muitos dos emitentes não sabem escrever, pelo que as facturas eram preenchidas por funcionário da Impugnante e depois assinadas pelos respectivos emitentes. E tal justificação, que foi provada pelo depoimento das testemunhas Aliu Cande e Alassana Balde, retira relevância a tal constatação que, em abstracto seria indiciadora da facturação falsa.
Finalmente, a Administração Fiscal não demonstra que os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa tenham confirmado os indícios e que «designam como "venda de papel" as facturas dos contribuintes relativamente aos quais já mandaram a correspondente informação».
Em primeiro lugar, importa salientar que não estão identificados no relatório «os contribuintes relativamente aos quais já mandaram a correspondente informação». Não constam os nomes, nem sequer quantos estão nessa situação.
Tanto basta para se dizer que tal afirmação não está fundamentada.
Em segundo lugar, se os Serviços de Lisboa confirmam a "venda de papel" relativamente a alguns (não se sabe quantos, nem quais) dos contribuintes, como pôde os Serviços de Viseu extrapolar o que fica dito quanto a esses, para os outros que não foram objecto de informação?
De qualquer forma, ainda que estivessem quantificados e identificados os emitentes relativamente aos quais os Serviços de Lisboa haviam informado os Serviços de Viseu, não bastava que no relatório de fiscalização da Impugnante contasse o que acaba por constar, isto é, que Lisboa classifica a situação como "venda de papel".
É que tal constitui uma conclusão sem que estejam enunciadas as premissas em que assenta.
Tinham de constar do relatório os factos em que se baseou a Direcção de Finanças de Lisboa. Só assim, se poderia avaliar da justeza da conclusão.
O relatório é omisso quanto a esses factos.
E se se analisar os relatórios da Direcção de Finanças de Lisboa juntos (em apenso) com o relatório constata-se que apenas poderiam ter sido considerados os relatórios relativos a Albino dos Anjos Ferreira, datado de 24 de Janeiro de 2000, à sociedade SEIDI & SO, Ldª, datado de em de 1 de Junho de 1999 e a Alassana Balde, datado de 21-10-1999.
Os demais relatórios juntos referentes a António Manuel Pereira Barra e a Tambadu Cande, porque datados de 5 de Abril de 2000 e 20 de Junho de 2000, respectivamente, são posteriores ao relatório de fiscalização da Impugnante, elaborado em de 29 de Fevereiro de 2000 e, portanto, nele não podiam ter sido considerados.
Ora, em nenhum dos relatórios que poderiam estar em causa se fala em "venda de dinheiro", ou sequer enunciam factos dos quais tal conclusão podia ser retirada.
Pelo contrário, no relatório do Albino dos Anjos Ferreira, está dito expressamente que às questões suscitadas pela Direcção de Finanças de Viseu (1 a 4) «não foi possível dar cumprimento», o mesmo é dizer, não têm informação a prestar.
As questões suscitadas em 1 a 4 eram:
1- se as facturas na posse do sujeito passivo Américo Alves Lopes, Ldª foram efectivamente processadas por Albino Ferreira;
2- se os serviços foram efectivamente prestados;
3- existência de meios de pagamento dessas mesmas facturas;
4- conta corrente do Américo Alves Lopes, Ldª como cliente de Albino Ferreira nos exercícios de 1996, 1997 e 1998.
Nenhuma resposta deu a Direcção de Finanças de Lisboa a estas questões.

Relativamente à sociedade SEIDI & SO, Ldª a Direcção de Finanças de Lisboa informou que consta do respectivo relatório que «não foi possível o contacto com o sujeito passivo, pelo que não houve confirmação dos documentos de contabilidade. Toda a situação, atendendo-se ao facto de o obrigado fiscal ainda utilizar o número de pessoa colectiva provisório, o qual só tem validade de um ano, passando a definitivo, através do registo na Conservatória respectiva, indicia que não só a sociedade não é válida por falta de registo, mas também, que os serviços não se efectuaram, tratando-se portanto de negócio simulado.»
Ora, não é suficiente para se concluir pelo negócio simulado a existência de dificuldades no contacto com os responsáveis da empresa e um número de pessoa colectiva provisório. Não há aqui qualquer indício de simulação, tanto mais, que a empresa «declarou na declaração para 1996, um volume de negócios no montante de Esc. 11.278.973$00 e para o ano de 1997, no montante de Esc. 55.412.675$00».
Quanto ao Alassana Balde, como refere a Impugnante na petição, a Direcção de Finanças de Lisboa ficou-se pelas dúvidas, suscitadas pelo número de facturas emitidas e pelo valor das mesmas.
Fez-se uma análise aos relatórios de fiscalização efectuados aos três emitentes de facturas, para que ficasse claro, que a falta de fundamentação da conclusão de que as facturas são falsas, que é manifesta no relatório de fiscalização da Impugnante, não é de alguma forma colmatada com o que neles consta, pois, nada consta neles que permita tal ilação.
Analisando todos os indícios apontados pela Administração Fiscal conclui-se que eles não são indícios seguros da falsidade do conteúdo das facturas.
Resta, porém, analisar um desses indícios, o último enumerado no relatório: o utilizador das facturas não apresentou nem demonstrou de forma clara e inequívoca que de facturas falsas não se tratava.
Não se trata, em rigor, de um indício.
O que a Administração Fiscal faz é imputar ao contribuinte, no procedimento tributário, o ónus da prova de que as facturas não são falsas», mas, como se acrescenta na sentença, só depois de a AT fazer a prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto, prova que no caso não logrou fazer, passaria a competir ao contribuinte demonstrar a existência dos factos tributários que alega.
Não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à contabilização de custos incorridos.
A sentença recorrida fez, pois, correcto julgamento das questões postas, examinando correctamente os factos e aplicando bem o direito, pelo que nenhuma censura merece, improcedendo todas as conclusões do recurso.»

IV
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas por a Fazenda Pública delas estar isenta neste processo.
Notifique e registe.
Porto, 12 de Janeiro de 2006.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho