| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 27/01/2023, que julgou improcedente a presente impugnação judicial intentada contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2006 e 2007, no valor global de €22.629,64, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I) A Decisão recorrida ao ter julgado totalmente improcedente a Impugnação apresentada pela Recorrente, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos anulatórios formulados, incorreu em erro de julgamento, motivo pelo qual dela se recorre, tendo por fundamento não apenas a interpretação e aplicação da lei aos factos já dados como provados, mas também a reapreciação da prova – designadamente testemunhal - produzida com vista à impugnação sobre a matéria de facto.
II) A Impugnação Judicial teve por objeto a ilegalidade dos atos tributários de liquidação de IRC e IVA, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, e correspondentes juros compensatórios, tendo a AT entendido estarem verificados os pressupostos legais para que fosse seguida a forma de tributação indireta.
III) A Recorrente impugnou o recurso à aplicação dos métodos indiretos e a quantificação da matéria tributável, ou seja, encontrava-se e encontra-se aqui em discussão quer a quantificação da matéria tributável ou erro nos pressupostos utilizados na forma como ela foi determinada por via indireta, quer o que lhe está a montante, ie, a legitimidade para a AT sequer ter atuado em sede inspetiva através da aplicação de Métodos Indiretos, questão a que, como se viu, a Sentença recorrida respondeu negativamente, o que, salvo o devido respeito por melhor opinião, parece-nos que sem razão.
IV) Assim, cumpre em primeiro lugar atentar no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), podendo-se constatar que, em síntese, os pressupostos utilizados para retirar a credibilidade à contabilidade foram os seguintes:
• Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação;
• Indícios de omissão de receitas;
• Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados;
• Baixas margens de lucro declaradas;
• Baixas rentabilidades fiscais declaradas;
• Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos sócios-gerentes;
• Custos com o pessoal omitidos.
V) Como se demonstrará, os pressupostos em que assentou a decisão da AT são erróneos, assim como a Sentença recorrida, ao considerá-los como idóneos sustentar a aplicação dos métodos indiretos (MI), sobretudo atendendo à matéria de facto dada como provada e não provada que, desde logo, padece de erro de julgamento.
VI) No âmbito da reapreciação da prova gravada que suscita, a Recorrente entende que a Sentença recorrida considerou, erradamente, como provados o facto “9.” e como não provados os factos ““2.”, “3.”, “4.”, “5.” e “6.”
VII) Por outro lado, a Sentença a quo incorreu em omissão de pronúncia, porquanto se absteve de adotar posição sobre matérias alegadas na Impugnação apresentada, nomeadamente, devia ter julgado e dado como provados os seguintes factos:
• A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;
• A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00;
o que constitui uma nulidade da Sentença, nos termos do art. 125º nº 1 do CPPT, que expressamente se argúi.
VIII) Atendendo ao primeiro pressuposto considerado pela AT para aplicação dos MI, isto é, a falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação, vem esta afirmar que as cópias efetuadas em 2009 (ano da ação inspetiva) do sistema informático supostamente não comportavam os movimentos respeitantes à totalidade dos dias dos anos de 2006 e 2007, além da constatação de um ficheiro que supostamente permite a eliminação de linhas dos registos diários, o que leva à conta da possibilidade de adulteração destes registos.
IX) Censurando a atuação da AT, há que referir que o facto invocado quanto às cópias realizadas pela AT e o seu tratamento, para além de falso, não pode afastar a presunção de verdade da contabilidade de que este aproveita nos termos do art. 75º da LGT, desde logo, porque não ficou comprovado se existiu qualquer erro na execução daquelas cópias ou na sua posterior manipulação, e nem do RIT resulta se e quais os elementos que a AT poderá ter solicitado à contribuinte que não lhe tenham sido satisfeitos.
X) Aliás, atendendo a que o recurso aos métodos indiretos só pode ocorrer nas precisas circunstâncias que constam do artº 87º da LGT e que a AT o fez com fundamento na alínea b), remetendo-nos, de seguida, para a alínea a) do artº 88º do mesmo diploma, constata-se que não foi dado cumprimento aos requisitos ali estabelecidos, porquanto, copiados os ficheiros e detetada, através do seu tratamento, a suposta insuficiência dos dados recolhidos, a AT não diligenciou, através da notificação da Recorrente, no sentido da supressão das supostas insuficiências detetadas, quando, afinal, fica por se saber se existiu ou não erro na execução das cópias ou na sua posterior manipulação, o que não se aceita nem a AT demonstrou provar.
XI) Por outro lado, impõe a lei a demonstração de que os erros conduzem inevitavelmente à impossibilidade da tributação prosseguir pela forma direta, privilegiada pelas disposições legais aplicáveis, o que não surgiu demonstrado no RIT, permitindo-nos, desde logo, questionar a relevância que poderia ter a pretendida comparação entre os registos que constavam daquele ficheiro e os que se encontravam relevados na contabilidade, quanto à justificação para afastar o método direto de tributação, visto que, caso existissem discrepâncias nessa comparação, por suposição vendas constantes dos registos informáticos superiores às contabilizadas, a AT só teria de validar os dados que eram mais fidedignos e proceder à alteração dos valores declarados pela Recorrente, mas sempre seguindo a forma direta de tributação.
XII) Aliás, a AT não alega a deteção de quaisquer erros, mas, antes, a suposta insuficiência dos registos informáticos copiados para poder exercer tarefas de comparação que, talvez, pudessem conduzir à identificação de quaisquer erros, mas sem identificar qualquer adulteração, tendo muito bem andado a Sentença recorrida, neste ponto em específico, quando expressa que “a mera detenção de software de viciação dos registos, mas não se demonstrando a sua efetiva utilização, tem-se por pacífico que tal constitui um mero indício de evasão, mas não é determinante para afastar a presunção de regularidade da contabilidade da Impugnante”.
XIII) Passando aos indícios de omissão de receitas a AT elenca apenas duas situações, isto é, o gasto referente ao aluguer de um espaço no dia 31/12/2006, no valor de 750€ e o aluguer de mesas, cadeiras e louças, para um serviço do dia 15/08/2006, no valor de 200€ - custos que conjuntamente não perfazem mil euros, - tentando a AT agarra-se a qualquer coisa para justificar a aplicação dos MI, ao invés de fazer correções aritméticas para desconsiderar esses gastos, sendo que, a serem válidos os factos alegados tal só serviria para assinalar incorreções praticadas na contabilidade no exercício de 2006, ficando, assim, o exercício de 2007 ao abrigo de qualquer ilação e, portanto, inverificada a existência de facto-índice que permitira a aplicação dos MI.
XIV) Quanto à primeira das situações, a AT sustenta-se na contabilização de um gasto respeitante ao aluguer de um espaço no dia 31/12/2006 no montante de €750,00, relativamente ao qual não apurou a contabilização do correspondente proveito do serviço realizado.
XV) Neste ponto, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB O PONTO 3., concluindo-se que não havia fundamento para aplicação dos MI, uma vez que a Recorrente arguiu e demonstrou (ao contrário do sustentado na Sentença recorrida) que o proveito em causa, no montante de € 6.500,00, teve correspondência em depósito em numerário efetuado em 02/01/2007 no Banco 2... (o dia útil seguinte, sendo feriado o dia 01/01/2007), comprovado pela prova documental junto a fls. 119 verso com a PI, inserida no 3º Grupo de Documentos, que consiste no extrato bancário da conta da Recorrente no Banco 2....
XVI) Tal facto corroborado pelos depoimentos prestados pelas Testemunhas Dr. «AA» (Economista) e Sr. «BB» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:28, respetivamente, transcrições constantes do artigo 39º das Alegações e que aqui se dão expressamente por reproduzidas.
XVII) Destarte, comprovado que o proveito foi efetivamente considerado, ainda que no ano seguinte e sem prejuízo para a receita fiscal, esta incorreção, sendo de quantificação exata, portanto, não ferida de impossibilidade de determinação concreta, ao invés de ser utilizada para justificar a aplicação de métodos indiretos, deveria ter servido para desenvolver correção, direta e objetiva, aos valores declarados, se incorreção havia.
XVIII) Fazendo todo o sentido o depoimento do Dr. «CC», conhecedor na prática do funcionamento deste tipo de estabelecimentos e da contabilidade efetuada, quando afirma que provavelmente o que terá existido é incúria ou desorganização da contabilidade, erro desculpável e sem prejuízo para a receita fiscal, sendo certo que tal não justifica a aplicação de métodos indiretos, porque uma simples análise dos extratos bancários sana as dúvidas que pudessem existir quanto à omissão de receitas baseada no simples facto de existir uma despesa contabilizada no ano de 2006 (31/12/2006) que, nesse mesmo ano, não apresentou proveitos correspondentes mas apresentou-o em 2007 (02/01/2007, dia útil seguinte).
XIX) Motivo pelo qual deveria ter sido dado como provado o facto “3. A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado na festa de fim de ano (31/12/2006), que justificou o aluguer de espaço na Exponor, no Porto;”, o que se requer a Vªs Exa.s, revogando a Sentença em crise nesse ponto da resposta à matéria de facto e substituindo-a por outra Decisão que o julgue como provado.
XX) Além disto, deve ter-se em conta que, embora a Administração esteja predominantemente vinculada ao princípio da especialização dos exercícios, o exercício do seu poder de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes, pode conduzir a uma flagrante injustiça, sendo de fazer operar, nessas situações, o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266º nº 3 da CRP e 55º da LGT, atendendo a que “O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos actos praticados no exercício de poderes discricionários, embora tenha aí um domínio primacial de aplicação.”.
XXI) Como ensina o Supremo Tribunal Administrativo, nos Acórdãos proferidos nos Processos nº 0291/08, de 25.06.2008, 0830/05, de 25.01.2006 e 01648/02, de 05.02.2003 – conforme transcrição constante do artigo 46º das Alegações – mesmo que se considerasse violado o princípio da especialização dos exercícios, há que perceber que se tratou de erro desculpável e há ainda que colocar em comparação as tributações que decorrem do comportamento adotado pela Recorrente e as que resultariam caso a Recorrente tivesse aplicado o princípio da especialização dos exercícios nos termos consignados pela AT, concluindo-se não haver prejuízo para a receita fiscal.
XXII) Ora, a AT e a Sentença recorrida não ponderaram no seu raciocínio a prevalência que os princípios da boa-fé e da justiça devem ter sobre o princípio da especialização dos exercícios, designadamente nos casos em que não se verifica prejuízo para a Fazenda Pública, como foi o caso, tendo a Recorrente considerado o proveito no ano de 2007, não tendo em vista operar a transferência de resultados entre exercícios com qualquer propósito evasivo.
XXIII) Pelo que, em sintonia com o alegado anteriormente e com a Jurisprudência, é de declarar a ilegalidade da correção, de que decorre a ilegalidade do ato de liquidação, na parte em que teve como pressuposto esta correção, o que deverá ser declarado.
XXIV) Já no que se refere à segunda das situações elencadas pela AT, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB O PONTO 2., que devia ter sido dado como provado, isto é, dado como provado que a Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no restaurante em 15/8/2006, que justificou o aluguer de mesas e talheres à empresa “[SCom02...]”.
XXV) Antes de mais, atente-se que a despesa importou em, apenas, €200,00 e que a prestação de serviços em causa foi realizada no próprio restaurante explorado pela Recorrente (“...X...”), o qual, como é óbvio, se encontra equipado com todas as mesas e cadeiras necessárias ao desenvolvimento da atividade, e, portanto, embora a fatura refira, face ao código selecionado pelo fornecedor no seu preçário para a sua emissão, ter envolvido também o aluguer de louças, tal não corresponde à realidade, pois a prestação de serviços envolveu, apenas, algumas mesas e, fundamentalmente, cadeiras, com o objetivo de repor as saídas de algum equipamento para reparações ligeiras e trabalhos de conservação, de forma a manter o estabelecimento apresentável e apto para servir refeições durante um hiato temporal que obviamente excede o dia concreto que é referido no descritivo da fatura, o qual é inócuo e não pode servir para a extrapolação feita pela AT de desprezar as vendas feitas nos dias 17 em diante daquele mês.
XXVI) Limitando-se a AT a dizer que nos dias envolventes a empresa não registou vendas, não se referindo sequer às vendas efetuadas nos dias 17 em diante, tal não é sequer verdade, aliás, tais vendas constam precisamente dos extratos do Banco 1... e do Banco 2..., analisados pela Sra. Inspetora, nomeadamente identificando-se depósitos efetuados nos dias 9, 10, 11, 14, 16 e 17, melhor discriminados nos artigos 57 e 58 das Alegações – o que equivale a dizer-se que, no período em que a Exma. Sra. Inspetora diz haver “omissão de receita”, foram contabilizados (depositados) € 17.189,20 que daria um volume de negócios, no período, de € 15.347,50, impondo-se desde logo uma ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO PROVADO SOB O PONTO 9.
XXVII) Termos em que, deverá a Sentença em crise ser revogada e substituída por outra Decisão que julgue como provado que “2. A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no restaurante em 15/8/2006, que justificou o aluguer de mesas e talheres à empresa “[SCom02...]” e como não provado que o ponto 9. na parte em que expressa “sem que conste qualquer registo de apuros para esse dia (15/8/2006), tal como não existem registos para os dias 9 a 16 de agosto de 2006”.
XXVIII) Passando agora à questão da existência de depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados, diga-se, desde logo, que a AT adotou uma atitude completamente à margem dos princípios tributários do inquisitório ou da verdade material, porquanto o RIT, embora desenvolva quadros distintos para os exercícios de 2006 e 2007, só estabelece apreciação e censura relativamente ao exercício de 2006, concluindo pela omissão de proveitos nos dois exercícios – reforçando-se o dito anteriormente a propósito da ilegalidade de transpor para outros exercícios (2007) o que se possa ter apurado relativamente a um único exercício (2006).
XXIX) Para sua sustentação, a AT, para apurar o total de depósitos que deveriam ser confrontados com os proveitos contabilizados, limita-se:
A explanar, embora sem dar a conhecer os valores que poderá ter expurgado, ter desconsiderado os movimentos respeitantes aos “créditos de reforma e transferências”;
Dividir o montante apurado por 1,12, com respeito ao exercício de 2006, no pressuposto de que todas as verbas depositadas incluem IVA e que a taxa de imposto respeitante a cada movimento foi de 12%;
o que demonstra a falta de preocupação da AT para encontrar a verdade tributária, sendo do mais elementar conhecimento da atividade das empresas a ocorrência de inúmeras circunstâncias que impedem que qualquer conclusão possa ser retirada de forma tão linear e sem qualquer esforço investigatório.
XXX) No entanto, a Recorrente fez sobejas provas de que, em 2006, não existiram movimentos de depósito suscetíveis de terem origem nos proveitos contabilizados, de valor superior a estes, tendo-se identificado e provado as seguintes situações:
Obtenção de rappel, com IVA incluído à taxa de 21%, no total de € 82.049,05;
Obtenção de rappel, sem IVA liquidado, no valor de € 984,18;
Receitas do bar no montante de € 3.711,90, com IVA incluído à taxa de 21%;
Transferências entre as contas bancárias envolvidas na atividade, no valor global de €12.080,00;
Financiamentos à Recorrente pelo sócio-gerente, «DD», no montante de € 20.212,00. o que comprova também a não necessidade da Exma. Sra. Inspetora recorrer aos métodos indiretos, além de, caso assim não se entendesse, o que se concebe num raciocínio meramente hipotético, sempre permitiria comprovar o erro de quantificação da matéria tributável.
XXXI) Impõe-se, com relevância para a verificação do supra alegado, a pronúncia, que foi omitida na Sentença recorrida sobre os seguintes factos: “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;” e “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00;”, padecendo, por isso, a Sentença de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do art. 125º nº 1 do CPPT, que expressamente se argui e deve ser declarada – factos que revelam fortemente para a matéria de facto, o que desde logo se comprova por comparação aos factos designados pelas alíneas S) e T), com correspondências aos anteriormente referidos, indicados na Sentença proferida no âmbito do Proc. 16/11.1BEAVR, que corre termos neste Douto Tribunal.
XXXII) Ora, resulta claramente da análise dos extratos (como aliás foi admitido pela Exma. Sra. Inspetora) que se tenham efetuado transferências entre as contas bancárias Banco 1... e Banco 2..., com sustento nos documentos juntos com a PI, 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 1... do ano de 2006 e 2007 – e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 2..., de maio de 2006 (data em que abriram a conta junto do banco) a dezembro de 2007.
XXXIII) A realização de transferências foi corroborada pelos depoimentos do Dr. «CC», Sr. «BB» e da própria Exma. Sra. Inspetora «EE», conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, minutos 10:32:43 a 10:52:38 e minutos 10:52:39 a 11:23:00, transcritos no art. 76 das Alegações.
XXXIV) Ora, não obstante a própria Sra. Inspetora declarar que havia movimentos entre as contas do Banco 1... e Banco 2..., a Sentença nem sequer se pronunciou sobre estes factos, que devia ter dado como provados, não se podendo olvidar que o que se busca neste processo é a justiça contributiva, e que existe prova suficiente do alegado perante a comparação dos extratos bancários, mormente do montante dos levantamentos e depósitos correspondentes nas mesmas datas.
XXXV) Termos em que, os factos mencionados deveriam ter sido objeto da Sentença a quo e dado como provados, sofrendo por isso a Sentença de nulidade por omissão de pronúncia, que expressamente já se arguiu, mas que aqui se reitera, nos termos do art. 125º nº 1 do CPPT.
XXXVI) Prosseguindo, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB O PONTO 5., porquanto a Sentença a quo deu como não provado que “5. No ano de 2006 a sociedade impugnante beneficiou de descontos “Rapel” em quantias que somaram € 83.033,33 e essas quantias encontram-se refletidas nos extratos de conta de bancos e na respetiva contabilidade.”, facto relevante para aferir da determinação do imposto mediante métodos indiretos, porquanto a AT veio a considerar como volume de negócios o montante de 368.754,02 €, incluindo as verbas recebidas a título de rappel.
XXXVII) Prima facie, explique-se que a Recorrente referiu-se a “rappel” como todo o desconto de quantidade, quer se trate de desconto “rappel” propriamente dito em qualquer das duas modalidades (condicional ou incondicional/fixo), quer à antecipação de descontou ou “desconto de investimento mínimo”, concedido em virtude de se encontrar assegurada a compra de um mínimo de produtos – como esclarece a Profª Carolina Cunha in O contrato de fornecimento, p. 4 e nota 14 – e foi objeto de faturas autónomas e independentes das faturas das compras.
XXXVIII) Neste ponto, não se poderá perder de vista que a comparação efetuada pela AT, relativamente a 2006, resultou de considerar, por um lado, os valores contabilizados pela empresa a título de Prestação de Serviços e de Vendas, no montante de € 313.650,74, conforme se espelha no RIT no quadro da pág. 9, e o valor total dos depósitos, determinado de acordo com o quadro que consta da pág. 6 do RIT no valor global de € 419.740,18, o qual, retirado o IVA presumivelmente incluído, conduz ao valor de €374.768,02, o que leva a AT a estimar no montante de €61.117,28 os proveitos omissos à contabilidade.
XXXIX) Só que existem verbas que deram origem a depósitos que foram contabilizados mas que não tiveram contabilisticamente relevação nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, designadamente as referentes aos montantes de rappel obtidos. Os depósitos incluem as verbas de:
€ 66.550,00 (valor com IVA incluído de € 11.550,00) recebido da [SCom03...] e comprovado por cópia de cheque, fatura emitida e extrato bancário nº 2006/005 do Banco 1... (veja-se que o valor dos depósitos efetuados em maio de 2006, cfr. quadro da pág. 6 do RIT, corresponde exatamente a esta verba);
€ 12.100,00 (valor com IVA incluído de € 2.100,00) recebido dos [SCom04...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida, talão de depósito e extrato bancário do Banco 1... nº 2006/008 (movimento de € 12.410,00, pois inclui outro depósito no valor € 310,00);
€ 3.025,00 (valor com IVA incluído de € 525,00) recebido da [SCom05...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida e extrato bancário do Banco 1... nº 2006/006;
€ 374,05 (valor com IVA incluído de € 64,92) recebido a título de comissão de venda de tabaco, valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
€ 723,84 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom06...], valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
€ 260,34 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom07...], valor que seguramente foi objeto de depósito com pouca relevância, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo.
XL) Se a contabilidade efetivamente não relevou estas verbas nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, relevou-as na conta de Proveitos Suplementares e, como tal, a AT haveria de ter cuidado de comparar realidades que absorvessem os mesmos movimentos.
XLI) Valores que resultam de documentos juntos ao processo – contratos, faturas e extratos bancários – conforme o 4º Grupo de Documentos junto com a PI, nomeadamente fls. 135 a 152 –, não se podendo concordar com a Sentença quando refere que não se encontra documentalmente demonstrada a contabilização desses descontos, tudo isto corroborado pelo depoimento do Dr. «CC», economista e antigo funcionário da Administração Tributária, que analisou a contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente as faturas emitidas e os extratos bancários, conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, transcrições que constam do artigo 92º das Alegações e que aqui se dão por reproduzidas.
XLII) O antedito facto dado como não provado na Sentença recorrida possui suficiente suporte na prova documental e testemunhal produzida (aliás, mais não era possível!), motivo pelo qual deveria ter sido dado como provado, sendo que a não dedução de estes valores para o cálculo do volume de negócios corresponde a uma tributação sem rendimento, o que é manifestamente ilegal e mesmo inconstitucional.
XLIII) Veja-se, então, que as verbas recebidas a título de rappel mereceram contabilização a título de Proveitos Suplementares, num valor global assim registado e declarado de € 32.126,64, tendo sido apurado como segue:
A verba de € 55.000,00 (IVA excluído), recebida da [SCom03...], foi considerada respeitante a 3 exercícios e, deste modo, contabilisticamente foi diferido o montante correspondente a 2/3, pelo que o proveito levado ao exercício de 2006 foi de, tão só, € 18.333,33;
As restantes verbas (IVA excluído) foram consideradas integralmente como proveitos do exercício, no montante que, assim, perfaz € 13.793,31 (€ 2.500,00 + € 10.000,00 + € 309,13 + € 723,84 + € 260,34).
ficando comprovada a existência de depósitos em 2006 no montante global de € 83.023,33 (IVA incluído) que não foram objeto de contabilização no outro parâmetro da comparação realizada pela AT, isto é, nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, pelo que os mesmos devem, forçosamente, ser desconsiderados no parâmetro relativo aos depósitos efetuados em 2006 uma vez que foram contabilizados como Proveitos Suplementares.
XLIV) Temos, deste modo, que o montante dos depósitos a comparar com as contas de Prestação de Serviços e de Vendas baixa para € 336.716,85 (€ 419.740,18 - €83.023,33), valor que, retirando o IVA nos moldes desenvolvidos pela AT, embora errados e em desfavor da Recorrente, permite concluir por estimativa de Prestação de Serviços e Vendas o total de € 300.640,04 (€ 336.716,85 / 1,12), montante este que, só com a retificação inerente à divergência, devidamente comprovada, de consideração das verbas recebidas como rappel, já permite concluir que, em 2006, a Recorrente não efetuou depósitos de valor superior aos proveitos que contabilizou e declarou (€ 313.583,05).
XLV) Refira-se ainda que, nos termos do art. 100º do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, não se podendo admitir (ainda que a Sentença tenha dado o facto como não provado) menos do que dúvida em relação à quantificação do facto tributário que a lei manda resolver em favor do contribuinte, pelo que, tendo Sentença recorrida – que não fez qualquer referência ao referido facto ao longo da sua fundamentação – considerado que não restaram dúvidas que não existiu tal excesso, extrapolou o regime do art. 100º do CPPT e o consabido princípio da veracidade da contabilidade.
XLVI) Termos em que, deverá a Sentença a quo ser revogada nesta parte e ser substituída por outra Decisão que considere como provado o facto “5. No ano de 2006 a sociedade impugnante beneficiou de descontos “Rapel” em quantias que somaram € 83.033,33 e essas quantias encontram-se refletidas nos extratos de conta de bancos e na respetiva contabilidade.”
XLVII) No que se refere às baixas margens de lucro e rentabilidades fiscais declaradas, bem como, aos rendimentos reduzidos declarados pelos agregados familiares dos sócios-gerentes, torna-se manifesto que a sua referência só pode ter sido justificada pela necessidade de tentar criar um quadro dantesco de anormalidade que possa contribuir para intuir a ideia de fuga aos impostos, condimentando os restantes, e fracos, fundamentos a que a AT recorre para tentar justificar a aplicação de MI.
XLVIII) O facto da Recorrente poder declarar margens de lucro baixas ou ter reduzidas rentabilidades fiscais, quando comparadas com os padrões que o agente do procedimento de inspeção entenderá, na sua convicção pessoal, serem os normais, não arrasta a demonstração da prática de qualquer erro, imprecisão ou insuficiência da contabilidade da Recorrente, conforme a legislação aplicável impõe.
XLIX) É verdade que a AT ensaiou uma estimativa do volume de negócios que a Recorrente deveria ter alcançado em função das sucessivas determinações da percentagem de lucro bruto que, supostamente, esta obtinha, tendo concluído, globalmente, por um valor superior ao que resulta da contabilidade e foi declarado.
L) Como primeira avaliação a tal, há que não perder de vista que qualquer determinação, mesmo que assente em pressupostos corretos, o que não é sequer o caso, encerra uma forte margem de erro, pois que, como método estimativo que é, só por milagre lograria atingir o valor exato.
LI) Veja-se que é das mais elementares regras da estatística admitir e divulgar (caso das sondagens) a margem de erro que deriva da amostra selecionada, sendo que a AT não o faz, determinando, mal, as suas percentagens de incorporação e considera que as mesmas estão isentas de qualquer margem de erro, operando com as mesmas como se de verdades absolutas se tratassem, entendendo que a diferença de percentagem de lucro bruto consiste em prova inequívoca de erros praticados na contabilidade, fundamento justificativo para aplicação de métodos indiretos de tributação.
LII) A AT usou o método de quantificação que estabeleceu para determinação dos supostos proveitos não registados e declarados como prova do erro da contabilidade, quando a lei aplicável impõe que, em primeiro lugar, seja comprovada a falta de credibilidade da contabilidade, com base em factos objetivos, para só depois adotar um método de quantificação que, sabendo-se sempre inexato, possa conduzir a um resultado o mais próximo possível da realidade do negócio desenvolvido.
LIII) Nestes termos, a quantificação que a AT faz através de critérios e cálculos subjetivos e que, ainda por cima, apresentam erro, como adiante se demonstrará, não pode consistir no fundamento para retirar a credibilidade à contabilidade, pois, caso contrário, dado que qualquer estimativa atinge sempre um valor distinto do contabilizado, nenhuma contabilidade estaria a salvo de lhe ver retirada a presunção de verdade.
LIV) Por maioria de razões, os comentários aos valores dos rendimentos auferidos pelos agregados familiares ligados à empresa recorrente, enquanto elementos que lhe são perfeitamente exteriores e alheios aos possíveis erros praticados na execução da contabilidade, devem ser ignorados.
LV) A AT não cuidou de saber quais os padrões de despesas pessoais e de indagar se existiram meios de fortuna pessoal com origem diversa da respeitante à empresa recorrente, na certeza, porém, de que, fosse qual fosse a conclusão a que chegasse, ela teria sempre de ser considerada inócua no que se refere à presunção de verdade da contabilidade, o que se comprovou.
LVI) Neste ponto, impõe-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB O PONTO 4., pelo que deveria ter sido dado como provado que existiram empréstimos efetuados pelo sócio «DD», como é prática habitual neste tipo de estabelecimentos e no geral das empresas familiares, não se podendo valorar o facto de não terem sido celebrados contratos escritos, atendendo à concreta situação das suas relações especiais com a Recorrente e à curta duração dos mútuos.
LVII) Efetivamente, foram efetuados pelo Sr. «DD», empréstimos, nomeadamente através de depósitos na conta do Banco 1..., no montante total de 2.605,00 €, que lhe foram pagos através dos cheques nºs ...92, no valor de 1.980,00 €, nº ...95, no valor de 2.850,00 €, e nº ...86, de 2.605,00 € - conforme é evidenciado pelos documentos juntos e pelos depoimentos do Dr. «CC» e Sr. «BB», constantes gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:38, transcrições constantes do artigo 124º das Alegações e que aqui se dão por reproduzidas.
LVIII) Valores que, conforme admitido pela Exma. Sra. Inspetora, Dra. «EE», no seu depoimento, constante gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:52:39 a 11:23:00,– transcrição constante do artigo 124º das Alegações – não foram expurgados e sim contabilizados para cálculo do volume de negócios, devendo considerar-se em especial as seguintes passagens: “Se houve empréstimos, então houve empréstimos de sócios? Mas não estão titulados na contabilidade, pelo menos não os vi.”; Empréstimos titulados de sócios à sociedade, não vi. (…) Portanto, é assim, tudo o que entra na conta, para mim, são depósitos que resultam da atividade ou então, como há aqui, casos de transferências de uma de uma conta para outra.
LIX) Ora, a AT encontra-se vinculada ao princípio do inquisitório e da verdade material – consumados nos arts. 58º da LGT e 6º do RCPITA – e ao princípio da colaboração – vertido no art. 59º da LGT – princípios que a AT não verificou, não se preocupando em perceber, em diálogo com a Recorrente, pela análise dos extratos bancários, faturas e toda a contabilidade, a que se deviam certos valores que entravam e saíam das contas da Requerente, pelo que as liquidações padecem de violação de lei, do princípio do inquisitório e da verdade material (arts. 58º da LGT e 6º do RCPITA) e princípio da colaboração (art. 59º da LGT), vícios pelos quais deveriam ter sido anuladas, o que se requer a Vª Exas.
LX) A Exma. Sra. Inspetora tinha todos os elementos disponíveis para lograr reconhecer estes depósitos, não como proveitos e receitas da atividade do estabelecimento, mas como empréstimos de suprimentos, atenta a necessidade pontual de tesouraria, conforme explicado no depoimento do Sr. «BB».
LXI) Evidentemente que, no caso desta empresa, não são inexistentes nem insuficientes os elementos de contabilidade ou irregulares na sua organização ou execução, muito menos de forma que seja inviável o apuramento da matéria tributável, nem muito menos houve recusa de exibição da contabilidade e demais documentos que lhe foram pedidos e fornecidos em total colaboração com os serviços de inspeção da AT.
LXII) Aliás, de acordo com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-04-2009 (Processo 02955/09, in www.dgsi.pt) – transcrito no artigo 133º das Alegações e que aqui se dá por reproduzido – mesmo que fosse o caso de a contabilidade não estar regulamente organizada (o que não se aceita), a Inspeção Tributária deveria promover a regularização da contabilidade por forma a sanar tal erro contabilístico, sendo que, in casu, todos os elementos referidos permitiriam à Inspeção Tributária uma aferição da realidade concreta do sujeito passivo e permitiriam chegar a uma avaliação direta.
LXIII) Além do mais, não foi fundamentada a impossibilidade de proceder à determinação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade, não se indicando quais as anomalias e incorreções que inviabilizaram o apuramento através de meios diretos.
LXIV) Ora, estando disponíveis todos os elementos contabilísticos, verificando-se pequenas falhas na perspetiva da AT que justificadas levariam a uma mera correção técnica, não havendo recusa de exibição de contabilidade, nem qualquer outro fundamento, não é de admitir a aplicação de métodos indiretos – cfr. Acórdão do TCA Sul de 20.01.2009, no Processo 1968/07 e Acórdão do TCA Norte de 28.02.2008, no Processo 4634/04, a que se faz referências nos artigos 139 a 144 das Alegações.
LXV) Ainda que assim não se considerasse, sempre existe erro relevante na quantificação da matéria tributável que, face a todos os elementos fornecidos, deveria ter sido retificada, e o facto mencionado deveria ter sido dado como provado.
LXVI) Atendendo, agora, ao pressuposto da omissão de custos com o pessoal, a AT imputou a cada um dos exercícios inspecionados custos com o pessoal de valor suficiente para fazer situar o rácio da rentabilidade fiscal nos 10%, forma grosseira e destituída de qualquer racionalidade de estabelecer a presunção de custos.
LXVII) Sem prescindir, ainda que assim não se entenda, há que dar evidência ao exagero da quantificação em causa, o que se espera obter com a exposição de dois erros crassos cometidos pela AT.
LXVIII) O primeiro tem natureza puramente matemática: a AT, enredada nas diversas percentagens de lucro que determinou e na sua ponderação, apurou incorretamente a percentagem de lucro que corresponde às “Refeições” e cujo cálculo se encontra vertido no quadro da pág. 17 do RIT, dando conta de que, compulsados os documentos de compra de três meses do exercício de 2006, existem compras de artigos de mercearia no montante de € 5.169,95.
LXIX) Melhor explicitando, dir-se-á que estes artigos de mercearia não se traduzem, de modo independente, em aumento do preço estabelecido para os pratos que figuram no menu, surgindo como um gasto necessário para permitir a confeção dos pratos de carne ou peixe cujo preço de venda figura nas restantes rubricas do quadro sob análise; e é aí que a AT erra na ponderação efetuada, conforme se evidencia, através do desenvolvimento dos cálculos de uma forma mais direta e compreensível, no quadro seguinte:
| ARTIGO | KG | VALOR | KG DOSE | Nº DOSES | PV DOSE | VENDAS |
| | | | | | | |
| Ameijoa | 4 | 21,50 € | 0,8 | 5,00 | 10,71 € | 53,55 € |
| Bacalhau | 17,555 | 135,84 € | 0,8 | 21,94 | 10,71 € | 235,02 € |
| Chocos | 6,1 | 42,75 € | 0,8 | 7,63 | 10,71 € | 81,66 € |
| Costeletas de porco | 0,755 | 1,97 € | 0,8 | 0,94 | 8,02 € | 7,57 € |
| Dourada | 5,5 | 49,30 € | 1 | 5,50 | 29,46 € | 162,03 € |
| Garoupa | 4,9 | 68,90 € | 1 | 4,90 | 29,46 € | 144,35 € |
| Linguado | 31,85 | 589,05 € | 1 | 31,85 | 39,29 € | 1 251,39 € |
| Lombinhos | 175,126 | 2 780,06 € | 0,6 | 291,88 | 9,82 € | 2 866,23 € |
| Lombo | 19,93 | 252,57 € | 0,6 | 33,22 | 8,02 € | 266,40 € |
| Lulas | 72,99 | 296,76 € | 0,8 | 91,24 | 10,71 € | 977,15 € |
| Pargo | 24,5 | 293,70 € | 1 | 24,50 | 29,46 € | 721,77 € |
| Peixe-galo | 11,5 | 172,50 € | 1 | 11,50 | 29,46 € | 338,79 € |
| Perca | 30,95 | 266,33 € | 1 | 30,95 | 29,46 € | 911,79 € |
| Pescada | 115,546 | 1 032,51 € | 0,9 | 128,38 | 12,50 € | 1 604,81 € |
| Picanha | 293,61 | 2 358,95 € | 0,6 | 489,35 | 12,50 € | 6 116,88 € |
| Polvo | 150,26 | 1 313,10 € | 1,2 | 125,22 | 14,29 € | 1 789,35 € |
| Raia | 58,35 | 295,18 € | 1,1 | 53,05 | 12,50 € | 663,07 € |
| Robalo | 40,8 | 469,20 € | 1 | 40,80 | 31,25 € | 1 275,00 € |
| Rodovalho | 32,15 | 401,88 € | 1 | 32,15 | 29,46 € | 947,14 € |
| Salmonete | 2,3 | 34,50 € | 0,8 | 2,88 | 20,09 € | 57,76 € |
| Tamboril | 147,9 | 1 512,30 € | 1 | 147,90 | 15,63 € | 2 311,68 € |
| Vitela | 26,9 | 168,13 € | 0,6 | 44,83 | 9,38 € | 420,54 € |
| Bife | 18,2 | 150,15 € | 0,6 | 30,33 | 9,82 € | 297,87 € |
| Mercearia | | 5 169,95 € | | | | |
| | | | | | | |
| | | 17 877,07 € | | | | 23 501,78 € |
Percentagem de lucro bruto sobre o custo = 23501,78 € / 17877,07 € = 31,46%
LXX) Ou seja, respeitando todos os pressupostos que constam do quadro elaborado pela AT, é determinado o nº de doses que é possível confecionar com as quantidades de carne ou peixe adquiridas e, por aplicação do preço de venda que compete a cada prato, alcançamos o valor global de vendas que corresponde aos produtos consumidos.
LXXI) Obviamente que, como já antes se referiu, e a AT se propôs concretizar, os artigos de mercearia não contribuem diretamente para a faturação ao cliente final, isto é, não são objeto de faturação independente, antes constituindo um elemento integrante do preço praticado com respeito a cada prato.
LXXII) Constata-se, deste modo, que os cálculos da AT deveriam ter obtido uma percentagem de lucro bruto de 31,46%, ao invés da que foi considerada na tributação de 60,38%, sendo que o reflexo deste erro na estimativa do volume de negócios pode ser apreciado no desenvolvimento dos quadros seguintes, análogos aos que a AT inseriu no seu RIT na página 19:
| APURAMENTO DA % LB / CMV DA ATIVIDADE |  |
| | | | | |
| | COMPRAS | % LB | % REPARTIÇÃO | % LB PONDERADA |
| | | | | |
| CAFÉ | 5 243,56 € | 131,4 | 11,73 | 15,41 |
| DESCAFEINADO KG | 198,96 € | 233,01 | 0,45 | 1,05 |
| DESCAFEINADO SAQUETAS | 59,51 € | 321,24 | 0,13 | 0,42 |
| BEBIDAS CÁPSULA E PRESSÃO | 8 739,40 € | 167,74 | 19,56 | 32,81 |
| BEBIDAS ESPIRITUOSAS | 7 013,51 € | 174,75 | 15,69 | 27,42 |
| SOBREMESAS E GELADOS | 4 482,55 € | 100,28 | 10,03 | 10,06 |
| FRUTA | 1 072,26 € | 352,98 | 2,4 | 8,47 |
| REFEIÇÕES | 17 877,07 € | 31,46 | 40,01 | 12,59 |
| | | | | |
| TOTAL AMOSTRA | 44 686,82 € | | | 108,22 |
| | 2006 | 2007 |
| | | |
| CMVC (1) | 167 767,78 € | 220 150,14 € |
| % LB / CMVC APURADA (2) | 108,22 | 108,22 |
VOLUME DE NEGÓCIOS APURADO
(3)=(1)*(1+2) | 349 326,07 € | 458 396,62 € |
| VENDAS | 3 067,69 € | 2 585,95 € |
| PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PRESUMIDAS | 346 258,38 € | 455 810,67 € |
donde se conclui, só por via deste erro de cálculo, por uma forte redução dos valores estimados pela AT, dando corpo à convicção do exagero da quantificação realizada e consequentemente da ilegalidade das liquidações em crise.
LXIII) O segundo erro revela-se na questão dos autoconsumos que não teve o tratamento adequado à realidade de todas as empresas do setor da restauração e à desta em particular, autoconsumos que deveriam ter sido dado como provados que existiam, impondo-se a ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO – FACTO DADO COMO NÃO PROVADO SOB O PONTO 6. e que ascenderiam a um total de 22.819,68 €, no ano de 2006, conforme cálculos constantes do quadro incluído no artigo 159º das Alegações e que aqui se dá por reproduzido, autoconsumos que resultaram provados dos depoimentos do Dr. «CC» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 (transcrições constantes do artigo 161 das Alegações), assumindo a Exma. Inspetora «EE», no seu depoimento, minutos 10:52:39 a 11:23:00, que não os contabilizou “Depois, acho que também vieram alegar a questão dos funcionários que comiam lá, mas isso não estava refletido na contabilidade. (...) Mas então as doses tão altas que nós consideramos também dariam para quebras, para autoconsumo.”
LXXIV) De facto, o que sempre deveria ter estado em causa era, pura e simplesmente, determinar quais os produtos adquiridos que vão estar em condições de serem consumidos na preparação das refeições que são servidas aos clientes e, assim, se parte dessas aquisições é destinada aos autoconsumos, refeições fornecidas ao pessoal, é manifesto que não poderão dar origem a qualquer expectativa de faturação aos clientes.
LXXV) Ora, o fornecimento de refeições ao pessoal é obrigatório em face do contrato coletivo de trabalho que rege o setor da restauração, o Contrato coletivo entre a Associação da Hotelaria, Restauração e Similares de Portugal (AHRESP) e o Sindicato dos Trabalhadores e Técnicos de Serviços, Comércio, Restauração e Turismo - SITESE (cantinas, refeitórios e fábricas de refeições), que prevê e sempre previu que “Nos estabelecimentos em que se confecionem ou sirvam refeições, a alimentação será fornecida, obrigatoriamente, em espécie”, cfr. cláusula 45º, pelo que não pode subsistir qualquer dúvida sobre a verificação dos autoconsumos.
LXXVI) A este propósito, a AT, depois de ter solicitado aos responsáveis da Recorrente a indicação das quantidades necessárias para a confeção de cada prato, que aceitou sem quaisquer reservas, usou o argumento, para ignorar qualquer verba para os autoconsumos, de que as quantidades fornecidas eram suficientemente generosas para cobrir as necessidades de fornecer as refeições aos empregados!
LXXVII) Isto é, a AT admite, como não poderia deixar de o fazer, a existência de autoconsumos, mas, como admite ter errado na atribuição das quantidades necessárias para a confeção dos pratos servidos aos clientes, considera que esse erro pode compensar um outro erro, designadamente, o não tratamento dos autoconsumos.
LXXVIII) Esta forma de atuar revela por parte da AT a adoção de critérios de quantificação absolutamente grosseiros e que ignoram a realidade da empresa, debaixo do princípio de que, no âmbito da aplicação de métodos indiretos, existe completa liberdade de quantificar e, portanto, não se mostra necessário adotar critérios que obedeçam ao disposto no artº 84º da LGT, norma que determina a utilização de critérios objetivos e em que a ponderação de todos os fatores que possam influenciar o resultado final tenham sido devidamente ponderados.
LXXIX) Tudo o que se acabou de referir a propósito dos autoconsumos é igualmente válido para as situações das inevitáveis quebras que se verificam na restauração, dado que se opera com produtos perecíveis e que rapidamente perdem a qualidade mínima para poderem ser introduzidos na confeção dos pratos, questão que foi igualmente citada no RIT, mas, também aqui, a AT achou por bem usar o mesmo mecanismo da compensação de erros.
LXXX) Nestes termos, tal facto deveria ser dado como provado, trazendo consequências enormes para aferir da excessiva contabilização de rendimentos da Requerente.
LXXXI) Por tudo o exposto, o Meritíssimo Juiz a quo devia ter julgado como NÃO PROVADO o facto constante do ponto “9.” e como PROVADOS os factos dos pontos “2.”, “3.”, “4.”, “5.” e “6.” da Sentença a quo, o que levará à inevitável conclusão do indevido recurso aos métodos indiretos de fixação da matéria tributável e ao excesso da estimação por parte da AT e, consequentemente, deverão Vªs Exas. julgar a Impugnação totalmente procedente, por provada, e, em consequência, declarar a anulação das liquidações em crise.
Nestes termos e nos demais de direito, que V.ªs Exas doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso da Sentença e, em consequência:
I) Ser a Sentença declarada nula por omissão de pronúncia porquanto se absteve de adotar posição sobre matérias alegadas na Impugnação apresentada, nomeadamente, devia ter julgado e dado como provados os seguintes factos:
A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;
A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR
4.200,00 e EUR 15.325,00;
o que constitui uma nulidade da Sentença, nos termos do art. 125º nº 1 do CPPT, que expressamente se argúi.
Sem prescindir,
II) Deve a Sentença ser revogada e substituída por outra decisão que:
a) julgue não provado o facto do ponto “9.”;
b) julgue provados os factos constantes dos pontos “2.”, “3.”, “4.”, “5.” e “6.” da Sentença em crise;
c) julgue pela total procedência da Impugnação;
Assim se fazendo a acostumada, JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 526 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso, concluindo a final que: «Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.
Acompanha-se e dá-se aqui por reproduzido, o Parecer proferido pelo Ministério Público na 1ª Instância, com data de 12/03/2014, e que constitui fls. 363/367 do SITAF, e que foi no sentido da improcedência da impugnação.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que em nosso entender se deve negar provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Delimitação do objecto do recurso – questões apreciar e decidir
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida 1) enferma de nulidade por omissão de pronúncia, 2) em erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova produzida, e consequentemente, 3) em erro de julgamento na aplicação do direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A sociedade impugnante explora um estabelecimento de restaurante tradicional (CAE 56101) designado “Restaurante ...X...”, cuja atividade é desenvolvida em instalações adquiridas em regime de leasing localizadas na praia de ..., mesmo em frente ao mar – pontos II.3.1 e II.3.6, pág. 2 e 3, do Relatório de inspeção de fls. 4 e 5 do PA;
2. A empresa encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal, de periodicidade trimestral, do IVA – ponto II.3.1, pág. 2, do Relatório de inspeção, a fls. 4 do PA;
3. O estabelecimento dispõe de uma sala de restaurante com 54 lugares e uma sala contigua, para o bar, com 30 lugares sentados e encerra às terças-feiras e durante duas semanas no final do verão, depois da Festa do Mar, em setembro – ponto II.3.6, pág. 3, do Relatório, a fls. 5 do PA;
4. Em 2006 e 2007 a empresa teve ao seu serviço uma média de 6 e 5 trabalhadores, respetivamente, incluindo os dois sócios-gerentes, «FF» e «DD», além de outras pessoas que dão ajudas quando é mais preciso e sem que recebam qualquer remuneração– ponto II.3.7, pág. 3 do Relatório de inspeção, de fls. 5 do PA;
5. O suporte documental das vendas e prestações de serviços consta de um resumo diário (Z) dos apuros do posto POS ( POS é a sigla inglesa de “point of sales” ou “point of service”, refere-se a um terminal eletrónico, de leitura de cartões com microcircuito, usado em locais de vendas de bens e ou de prestação de serviços. TPA é sigla portuguesa de “terminal de pagamento automático”. POS e TPA referem-se, no essencial, à mesma realidade (posto eletrónico de leitura de cartões com microcircuito para utilização em pontos de venda ou de prestação de serviços). ) do restaurante, extraído do sistema informático com apoio do programa “Gesrest” e notas internas relativas ao apuro diário do bar – ponto II.3.3, pág. 2 do Relatório de inspeção, a fls. 4 do PA;
6. Com base na ordem de serviço nº ...621, de 5/3/2009, entre 12/3/2009 e 15/4/2009 a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à situação tributária da sociedade agora impugnante, que incidiu sobre o IRC e IVA de 2006 e 2007 e culminou com o Relatório final de 20/5/2009, homologado por despacho de 20/5/2009, no qual efetuou correções por métodos indiretos por considerar que o sujeito passivo omitiu proveitos nos montantes de € 31.853,23 em 2006 e € 42.439,21 em 2007, de que resultou a liquidação adicional de IVA presumido no montante de € 6.612,39 em 2006 e € 14.391,61 em 2007 – fls. 1 e seguintes do PA anexo;;
7. Durante a ação inspetiva, em 26/3/2009, a AT procedeu à cópia em CD, Disco Compacto não regravável, em dois exemplares, dos ficheiros do programa de registo de proveitos em uso no estabelecimento (“Gesrest”), que s e encontravam armazenados no disco rígido dos computadores do restaurante e do bar, tendo verificado que apenas constam os apuros diários do restaurante a partir de 2/1/2007 e que no do bar apenas consta informação alternada e apenas a partir de 1/7/2006 até final do ano e do dia 1/7/2007 – ponto II.4.1, de pág. 4 do Relatório, de fls. 5 do PA;
8. Além disso, da análise desse programa informático, a AT verificou que dispõe de um ficheiro que permite a adulteração dos registos diários, eliminando linhas – parte final do ponto II.4.1, de pág. 4 do Relatório, de fls. 5 do PA;
9. Com base nos elementos disponíveis, a AT verificou que consta da contabilidade da impugnante a venda a dinheiro nº060063, de 17/8/2006, emitida pela empresa “[SCom02...], Lda.”, relativo ao serviço de aluguer de mesas, cadeiras e louça para um “serviço realizado no dia 15 de agosto- serviço realizado no Restaurante ...X...”, no valor de 200,00 (acrescido de IVA), sem que conste qualquer registo de apuros para esse dia (15/8/2006), tal como não existem registos para os dias 9 a 16 de agosto de 2006 - ponto II.4.2, de pág. 5 do Relatório de inspeção, e anexo 5, de fls. 5/6 e 26 do PA;
10. Na mesma ocasião a AT verificou também que consta da contabilidade da impugnante a fatura nº 2632570, de 20/12/2006, emitida pela “[SCom08...]”, relativa à locação de espaço para um jantar de passagem de ano (em 31/12/2006), pelo preço de € 750,00 (acrescido de IVA), sendo o apuro total registado nessa data (31/12/2006) de apenas € 306,70, repartido pelos seguintes meios de pagamento: € 76,60 em dinheiro, € 42,50 com Visa, € 114,60 com Multibanco e € 70,00 com cheque, sendo esse apuro diário inferior aos dos dias desse mês, com exceção dos dias 5/, 12, 19, 24, 25 e 26 nos quais não existe registo de proveitos – ponto II.4.2, de pág. 4/5 do Relatório de inspeção, e anexo 4, de fls. 5/6 e 25 do PA;
11. Da análise aos extratos da Conta #12- Bancos-Depósitos à Ordem, a AT verificou que, relativamente ao ano 2006, os valores de depósitos entrados na conta do Banco 1... (€ 195.212,11) são superiores aos valores declarados das prestações de serviços e vendas e que as despesas mensais são pagas a dinheiro/numerário – ponto II.5.1, pág. 6, do Relatório de inspeção, fls. 6 do PA;
12. Através da análise das declarações modelo 3 de IRS, a AT comparou a evolução dos rendimentos e gastos declarados pelos sócios gerentes ao longo do período de 2002 a 2007 de que resulta um rendimento médio mensal bruto por pessoa do agregado familiar (casal e um filho em 2006 e casal e dois filhos em 2007) de €220,93 no caso do agregado da sócia «FF», e que esses rendimentos médios são muito inferiores ao do outro sócio, «DD», que é sobrinho da referida sócia e filho dos funcionários do estabelecimento «GG» e «HH», mas não integra esse agregado familiar, e só trabalha no restaurante e bar durante o fim de semana dado ser estudante do ensino superior (no ano 2001 declarou o menor rendimento médio mensal, de € 436,45, e no ano 2006 declarou o maior rendimento médio mensal, de € 1.167,50) – ponto II.5.2, pág. 7/8 do Relatório de inspeção, a fls. 7 do PA;
13. Com base nos elementos declarados nas declarações modelo 22 do CIRC relativas aos anos 2005, 2006 e 2007, a AT verificou a seguinte evolução:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- pontos II.6, II.6.1 e II.6.2, de pág. 9, do Relatório de inspeção, a fls. 8 do PA;
14. A AT procedeu a amostragens, com base grupos de produtos recolhidos nos elementos de alguns meses dos anos 2006 e 2007, apurou as respetivas margens médias ponderadas do lucro bruto sobre os custos (%LB/CMV) e concluiu, ponderando todas essas margens, que a margem %LB/CMV da totalidades desses grupos de produtos (bebidas de cápsula e de pressão + vinhos, espumantes e bebidas espirituosas + café d e descafeinado + bolos e gelados + fruta + refeições) foi de 119,80% em 2006 e de 128,95 em 2007 – ponto II.6.4, de pág. 10/11 , do Relatório de inspeção, de fls. 8/9 do PA;
15. Com base nessas averiguações e no respetivo resultado, a AT concluiu o seguinte:
“IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
IV.1. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO
METODOS INDIRECTOS
Assim, face às irregularidades detectadas e descritas ao longo de todo o capitulo II, nomeadamente:
➤ Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à facturação, conforme ponto II.4 1;
➤ Indícios de omissão de receitas, conforme ponto 11.4.2;
➤ Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados, conforme ponto II.5.1;
➤ Baixas margens de lucro bruto declaradas, conforme ponto II 6.2;
➤ Baixas rentabilidades fiscais declaradas, conforme ponto II 6.2;
➤ Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência, conforme ponto II.5.2,
➤ Custos omitidos com o pessoal, conforme ponto II.5.2, e auto de declarações em anexo 14 estamos perante indícios seguros de que a contabilidade da empresa não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do volume de negócios e do rendimento colectável, de harmonia com as disposições contidas nos artigos 17º a 47° do CIRC, por remissão do artigo 44° do CIVA, pelo que estão criadas as condições para se proceder não só à determinação do lucro tributável com recurso à avaliação indirecta para os exercícios de 2006 e 2007, nos termos do artigo 52° do CIRC e da alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88°, e ainda alíneas a) e f) do artigo 90°, todos da LGT, mas também ao cálculo da base tributável para efeitos do IVA não liquidado nas transacções que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, nos termos do nº 1 do artigo 90° do CIVA, conforme se desenvolverá no capítulo seguinte.” – ponto IV.1, pág. 12, do Relatório de inspeção, a fls., 9 do PA;
16. Para quantificação dos proveitos considerados omitidos a AT resolveu utilizar as margens médias dos grupos de produtos aludidas em 14 supra e que:
- cada litro de cerveja dá para 3 finos e cada litro de refrigerantes dá para 4 copos; - cada garrafa de bebidas espirituosas dá para 8 bebidas, conforme auto de declarações em anexo 12;
- um kg de café/descafeinado dá para 100 chávenas de bebida, e, através de amostra efetuada aos meses de abril, agosto e dezembro de 2006 e de 2007, a AT apurou as seguintes margens %LB/CMV:
| 2006 | |
| 10 gr. café | 10 gr. descafeinado | 1 dose de descafeinado |
| 131,40% | 233,01% | 321,24% |
| 2007 | |
| 10 gr. café | 10 gr. descafeinado | 1 dose de descafeinado |
| 119,84% | 221,17% | 298,62% |
- que cada bolo dá 10 fatias, cada tarte dá 8 fatias cada pudim dá 6 fatias e cada embalagem de Carte D´Or dá 50 bolas de gelado e, com base nas compras desses produtos registadas nos meses de abril, agosto e dezembro de 2006 e de 2007, a AT efetuou amostragens através das quais apurou a margem média ponderada %ML/CMV de 100,28% em 2006 e 95,82 e 2007;
- com base nos coeficientes de consumo e os preços de venda indicados pela sóciagerente e na totalidade das compras de fruta registadas nos meses de abril, agosto e dezembro de 2006 e 2007, a AT apurou a margem média ponderada %ML/CMV de 352,98% em 2006 e de 308,28 em 2007;
- com base na totalidade das compras de peixes, carnes e mariscos registadas nos meses de abril, agosto e dezembro de 2006 e de 2007 e com base nos preços de venda praticados indicados pela sócia-gerente e ponderando as doses que as quantidades compradas permitem servir, de acordo com os coeficientes de consumo indicados pela sócia-gerente, a AT apurou a margem média ponderada % ML/CMV de 60,38% em 2006 e 60,47% em 2007;
- No final, ponderando todas as margens médias acima referidas, a AT apurou a margem global da atividade de 119,80% em 2006 e de 128,95% em 2007, obtidas com base em amostras que representam 26,64% e 21,83% do total da atividade da empresa nos anos 2006 e 2007, respetivamente;
- ponto IV.2.2, de pág. 13 a 19, do Relatório ou de fls. 10 a 13 do PA;
17. Na reunião efetuada em 15/4/2009, a sócia gerente reconheceu que “há familiares que também ajudam no estabelecimento, e ainda pessoal eventual em dias de mais movimento”, tendo depois declarado, em 27/4/2009, que também prestam serviço no estabelecimento alguns estudantes, que não consegue identificar nem consegue quantificar as importâncias pagas a essas pessoas, pelo que foram estimadas as quantias de € 23.250,00 e € 76.900,00 referentes aos custos com o pessoal omitidos à contabilidade da impugnante nos anos 2006 e 2007, respetivamente – ponto IV.3, de pág. 21, do Relatório ou fls. 14 do PA e anexo 14, de fls. 80 a 82 do PA;
18. Com base na menor das margens apuradas (€ 119,80%) e no volume de negócios declarado pelo sujeito passivo nas declarações periódicas do IVA apresentadas para os anos 2006 e 2007, a AT apurou o volume de negócios presumido de € 368.754,02 em 2006 e € 483.890,59 em 2007 e o volume de negócios em falta (não declarado) de € 55.103,28 em 2006 e de € 119.930,12 em 2007, repartido por trimestres e apenas à taxa de 12%, e apurou o lucro tributável de € 36.858,69 para 2006 e € 48.367,68 para 2007 – pontos IV.2.2 e IV.4, de pág. 19/20 e 22/23, do Relatório de inspeção ou fls. 13 a 15 do PA;
19. Sobre o volume de negócios referido no ponto anterior a AT apurou o IVA em falta, apenas à taxa de 12%, repartindo-o por períodos trimestrais, no total de € 6.612,39 em 2006 e de € 14.391,61 em 2007 – ponto IV.2.3, pág. 20, do Relatório ou fls. 13 do PA;
20. Notificada do teor do Relatório de inspeção, em 26/9/2009 a agora impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT – fls. 92 a 133 e 134 a 225 do PA;
21. Em 1/9/2009 e em 14/9/2009 reuniram-se os peritos das partes em debate contraditório sem que tivessem obtido acordo – documentos 49 e 57, de fls. 226 a 271 e 272 a 298 do PA;
22. Por resolução de 31/12/2009 o Diretor de Finanças ... manteve os valores inicialmente fixados - fls. 299 a 318 do PA;
23. Em 30/1/2010 a AT efetuou as seguintes liquidações, que notificou à agora impugnante para pagamento voluntário até 30/4/2010:
| Nº Liquidação | Período | IVA | JC | Total |
| 10012951 | 2006.03T | 1371,89 | 0 | 1371,89 |
| 10012952 | 2006.03T | 0 | 165,53 | 165,53 |
| 10012953 | 2006.06T | 1636,38 | 0 | 1636,38 |
| 10012954 | 2006.06T | 0 | 180,76 | 180,76 |
| 10012955 | 2006.09T | 1708,60 | 0 | 1708,60 |
| 10012956 | 2006.09T | 0 | 171,70 | 171,70 |
| 10012957 | 2006.12T | 1895,52 | 0 | 1895,52 |
| 10012958 | 2006.12T | 0 | 171,38 | 171,38 |
| Total 2006 | 6612,39 | 689,37 | 7301,76 |
| 10012959 | 2007.03T | 3276,83 | 0 | 3276,83 |
| 10012960 | 2007.03T | 0 | 264,30 | 264,30 |
| 10012961 | 2007.06T | 3560,00 | 0 | 3560,00 |
| 10012962 | 2007.06T | 0 | 250,86 | 250,86 |
| 10012963 | 2007.09T | 3993,99 | 0 | 3993,99 |
| 10012964 | 2007.09T | 0 | 241,61 | 241,61 |
| 10012966 | 2007.12T | 3560,79 | 0 | 3560,79 |
| 10012966 | 2007.12T | 0 | 179,50 | 179,50 |
| Total 2007 | 14391,61 | 936,27 | 15327,88 |
| Total Geral | 21004,00 | 1625,64 | 22629,64 |
– fls. 320 e 538 do PA e posição das partes, designadamente no artigo 1 da p.i.;
24. Em 28/8/2010 a agora impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto anterior, dando origem à instauração do processo de reclamação nº ...21 (do Serviço de Finanças ...) – fls. 319 e seguintes do PA e artigos 2 e 3 da p.i.;
25. Notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e sem que esta exercesse tal direito, em 13/12/2010 a AT converteu em definitivo o referido projeto – fls. 537 a 549 do PA;
26. Por ofício nº ...01 997, de 15/12/2010, remetido por carta registada de 16/12/2010, a AT notificou a agora impugnante do teor da decisão aludida no ponto anterior – fls. 550 e 551 do PA e parte introdutória da p.i.;
27. Em 4/1/2011 foi enviada, por correio eletrónico, a petição inicial da presente impugnação – fls. 2 e seguintes do processo físico;
Matéria de facto dada como não provada:
Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;
1. O programa de faturação, “Gesrest”, em uso no estabelecimento da impugnante nos anos 2006 e 2007 não permitia a adulteração posterior dos registos efetuados, designadamente eliminando linhas – indício arrolado pela AT, com base na verificação efetuada pelo técnico competente, mas negado pela segunda testemunha e marido da sócia-gerente, que se limitou a afirmar que “isso é praticamente impossível porque o pagamento era sempre registado”;
2. A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no seu restaurante em 15/8/2006, que justificou o aluguer de mesas e talheres à empresa “[SCom02...]” – indício arrolado pela AT, mas genericamente negado no artigo 10 da p.i., mas sem qualquer concretização de factos que infirmem o que vem descrito no Relatório de inspeção;
3. A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no na festa de fim de ano (31/12/2006), que justificou o aluguer de espaço na Exponor, no Porto – indício arrolado pela AT, mas genericamente negado no artigo 10 da p.i., mas sem qualquer concretização de factos que infirmem o que vem descrito no Relatório de inspeção; as duas primeiras testemunhas referiram que isso se demonstra pelo depósito efetuado, em 2/1/2007, na conta titulada pela empresa no banco Banco 2..., e que só por lapso esse facto não foi relevado no ano 2006, mas o Tribunal considera que tal comprovativo do depósito bancário não é suficiente nem adequado para comprovar a emissão de documento do correspondente proveito nem o respetivo registo na conta adequada do POC;
4. O sócio «DD» emprestou dinheiro (suprimentos) à sociedade impugnante no ano 2006 em valores que totalizaram € 20.212,00 – alegado nos artigos 23 a 27 da p.i., mas estando essa alegação desprovida de qualquer prova cabal;
5. No ano 2006 a sociedade impugnante beneficiou de descontos “Rapel” em quantias que somaram € 83.033,23 e essas quantias encontram-se refletidas nos extratos de conta de bancos e na respetiva contabilidade – artigo 12 da p.i., não comprovado por qualquer meio de prova, sendo insuficiente para esse efeito a declaração genérica produzida pela primeira testemunha, que apenas disse saber que é normal, em abstrato, que os fornecedores concedam esse tipo de vantagem;
6. Em 2006 e 2007, além de pagar “subsidio de alimentação” aos seus trabalhadores, estes também geravam “autoconsumos” resultantes de 2 refeições diárias que tomavam por conta do estabelecimento – artigos 34 e 70 da p.i., absolutamente indocumentado nem confirmado por outra via;
Motivação de facto
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º, nº 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Relevou-se, ainda, o depoimento das testemunhas inquiridas:
1ª – «II», economista e antigo funcionário da AT, agora reformado, disse ser cliente ocasional do estabelecimento e conhecer o marido da sócia-gerente e que este o contratou, a título oneroso, para lhe prestar serviços na análise da documentação e defesa da sua causa;
2ª – «BB», empregado de mesa ao serviço da impugnante e marido da sócia-gerente; foi identificado pela primeira testemunha como sendo “gerente de facto” da sociedade impugnante;
3ª - «EE», inspetora Tributária e autora do relatório de inspeção em causa nos autos;
O depoimento da primeira “testemunha” assentou no conhecimento indireto dos factos, que apenas conhece tal como eles se manifestam na documentação que analisou e nas conversas com o “gerente de facto” que o contratou para a organização da defesa contra a AT. Nesse sentido, o depoimento não é o de uma verdadeira testemunha, mas mais de “perito”, até porque consistiu na emissão de opiniões ou pareceres pessoais, baseados na sua antiga experiência profissional, mas sem conhecimento pessoal e direto das situações concretas sobre as quais foi inquirido.
Quando inquirido inicialmente pelo juiz afirmou não ter qualquer relação profissional com a impugnante e no final, quando inquirido pela Representante da Fazenda Pública, reconheceu ter sido contratado a título oneroso para prestar serviço de análise da documentação e ajuda na defesa contra a AT, dando a ideia de que procurava esconder o seu interesse e a motivação de defender a tese da parte que lhe paga para ser parcial.
Por isso, e porque a matéria sobre a qual se pronunciou não apresenta qualquer relevância para os autos, não se averiguaram factos que importe conhecer com base no seu depoimento ou parecer pericial.
Quanto à segunda testemunha, que tentou passar-se por simples trabalhador da empresa, como “empregado de mesa”, é, afinal o marido da sócia-gerente e, de acordo com o depoimento da primeira testemunha, comporta-se como se fosse “gerente de facto”. O próprio reconheceu que “ajuda nos trabalhos de escritório” e que a mulher já teve outra empresa que se designava “[SCom09...]”, o que dá a ideia que era este o verdadeiro patrono do negócio, tal como parece continuar a ser na empresa “[SCom01...]”.
Ou seja, este segundo depoimento não o é tanto de uma verdadeira “testemunha”, mas antes uma “declaração de parte”, uma “parte” pessoalmente interessada no desfecho da ação e fortemente motivada para defender as teses que melhor acautelem os interesses da impugnante.
Por isso e porque não prestou esclarecimentos relevantes, o tribunal considera que não se apuraram factos que devam ser dados como provados com base nas suas declarações.
Quanto à terceira e última testemunha, o tribunal considera o seu depoimento foi prestado de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo as suas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos. No entanto, a testemunha limitou-se, no essencial, a reproduzir aquilo que já constava do relatório de inspeção.
Os factos não provados foram assim julgados por não ter sido feita qualquer prova quanto aos mesmos, sendo contrários à convicção acerca da prova produzida e incompatíveis com os factos dados como provados.
Quanto ao facto 1 de 3.2 supra, o tribunal julgou-o não provado porque, apesar de alegado pela AT e comprovado pelo perito informático a que alude o Relatório de inspeção, a impugnante parece impugná-lo e a segunda testemunha se pronunciou sobre ele, alegando que é “impossível”.
Ora, estando apenas em causa a questão de saber se o programa “Gesrest” permitia ou não a adulteração posterior de registos, tanto a explicação dada para a afirmada impossibilidade (porque o pagamento era sempre registado) como a razão de ciência do seu autor, que se afigura ser inexistente na área da programação informática, obstam a relevação de tais declarações.
O Tribunal julgou não provado o facto 2 de 3.2 supra porque estava em causa saber se a AT errou ao considerar que houve omissão de registo de proveitos referentes ao serviço prestado no seu restaurante em 15/8/2006, época alta e a justificar o aluguer de mesas e de talheres, e competia à impugnante demonstrar que não houve lugar a qualquer proveito ou que efetuou o respetivo registo em conta adequada do POC. Porém, a impugnante nada alegou em concreto e não juntou qualquer documento comprovativo da faturação ou do seu registo na contabilidade.
O Tribunal também julgou não provado facto 3 de 3.2 supra, porque a impugnante se limitou a sustentar que o depósito da receita, no montante total de € 6.500,00, foi depositado no Banco 2... em 2/1/2007, uma vez que o serviço foi prestado na noite de 31/12/2006.
Ora, o Tribunal considera que não está em causa a questão de saber quando foi efetuado o depósito bancário (ou quando eventualmente foi registado na conta #12- Depósitos à ordem) dos meios financeiros recebidos como contraprestação do serviço prestado em 31/12/2006, mas apenas a questão de saber se foi emitida a respetiva fatura e se foi efetuado o respetivo lançamento na contabilidade da impugnante em conta adequada do POC (designadamente, nas contas #21- Clientes ou #71- Vendas e #72 – Prestações de Serviços). Uma vez que estão em causa coisas diferentes e a impugnante não cumpriu o seu ónus probatório, essa questão resolve-se contra si.
No facto 4 de 3.2 supra a impugnante alega que no ano 2006 o sócio «DD» fez suprimentos no total de € 20.212,00, cujo depósito no banco está refletido nos extratos bancários de fevereiro e março de 2006, mas que não possui mais documentos de suporte por ser essa a prática habitual, não sendo normal celebrar contratos escritos de mútuo, nestes casos de curta duração, pois, para as pessoas envolvidas, bastam os cheques (artigo 26º da p.i.).
Ora, a mera exibição de extratos bancários não permite verificar a existência de depósitos correspondentes a empréstimos de sócios (suprimentos) ou outro tipo de empréstimos, devendo a prova fazer-se através de algum outro documento de suporte e do respetivo registo na conta adequada do POC.
O Tribunal julgou não provado o facto 5 de 3.2 supra porque não basta afirmar que as quantias correspondentes a determinados lançamentos no extrato de conta do banco resultam de descontos “Rapel” e que estes não contribuem para o volume de negócios. Na verdade, impunha-se que a impugnante demonstrasse os factos pressupostos em tal afirmação, com a amplidão necessária a contraditar a tese da AT. O que não fez. Tanto mais que essa prova (contabilística) deve ser feita com suporte em “documentos justificativos” [artigo 115º, nº 3, al. a) do CIRC].
A impugnante não nega o facto relatado no Relatório de inspeção, segundo o qual paga aos seus trabalhadores inscritos no quadro de pessoal o “subsidio de refeição”. Pelo que se impunha que fizesse prova cabal da sua alegação segundo a qual também suporta “autoconsumos” correspondentes a 2 refeições diárias para cada trabalhador (facto 6 de 3.2 supra) e das respetivas regularizações, dado que essa “mordomia” (na expressão usada pela primeira testemunha) constitui rendimento adicional dos trabalhadores e custo da empresa que deveriam estar relevados na contabilidade e nas declarações fiscais.
A falta de prova de facto tão anómalo implica, logicamente, que não se dê como provada tão estranha alegação.»
2.2. De direito
De acordo com relatório supra elaborado, para cujo detalhe remetemos, mas tendo em vista uma melhor contextualização do objecto do presente recurso, sublinhamos que a razão pela qual a Impugnante, aqui Recorrente, intentou a presente ação prende-se com o facto de não se conformar com as liquidações adicionais de IVA, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, subjacentes à acção inspectiva levada a cabo pelos SIT da qual resultaram correcções operadas com recurso a métodos indirectos.
O Tribunal a quo, conhecendo das questões que lhe foram colocadas, a saber, da verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos à fixação da matéria tributável em sede de IVA e do erro na quantificação da mesma, por excesso, julgou a impugnação improcedente.
Inconformada, a Impugnante apresentou o presente recurso, o qual delimitado pelas suas conclusões, insere as seguintes questões, (i) da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ao ter omitido a recondução ao probatório de três factos por si alegados em sede de petição inicial, (ii) do erro de julgamento de facto, e consequentemente, (iii) do erro de julgamento de direito.
Questões essas que cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia
A Recorrente vem arguir a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo “(...) se absteve de adotar posição sobre matérias alegadas na Impugnação apresentada, nomeadamente, devia ter julgado e dado como provados os seguintes factos:
• A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;
• A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00 (...)” [conclusão VII) das alegações de recurso].
Para assim concluir, sustenta a Recorrente que “(...) fez sobejas provas de que, em 2006, não existiram movimentos de depósito suscetíveis de terem origem nos proveitos contabilizados, de valor superior a estes, tendo-se identificado e provado as seguintes situações: (...) factos que revelam fortemente para a matéria de facto, o que desde logo se comprova por comparação aos factos designados pelas alíneas S) e T), com correspondências aos anteriormente referidos, indicados na Sentença proferida no âmbito do Proc. 16/11.1BEAVR, que corre termos neste Douto Tribunal./ Ora, resulta claramente da análise dos extratos (como aliás foi admitido pela Exma. Sra. Inspetora) que se tenham efetuado transferências entre as contas bancárias Banco 1... e Banco 2..., com sustento nos documentos juntos com a PI, 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 1... do ano de 2006 e 2007 – e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 2..., de maio de 2006 (data em que abriram a conta junto do banco) a dezembro de 2007. / A realização de transferências foi corroborada pelos depoimentos do Dr. «CC», Sr. «BB» e da própria Exma. Sra. Inspetora «EE», conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, minutos 10:32:43 a 10:52:38 e minutos 10:52:39 a 11:23:00, transcritos no art. 76 das Alegações.” rematando que “(...) não obstante a própria Sra. Inspetora declarar que havia movimentos entre as contas do Banco 1... e Banco 2..., a Sentença nem sequer se pronunciou sobre estes factos, que devia ter dado como provados, não se podendo olvidar que o que se busca neste processo é a justiça contributiva, e que existe prova suficiente do alegado perante a comparação dos extratos bancários, mormente do montante dos levantamentos e depósitos correspondentes nas mesmas datas” [vide conclusões XXX) a XXXV) das alegações].
Vejamos, não sem antes dar nota que apesar de ao longo da peça processual a Recorrente se reportar a transferências ocorridas em 2016 e 2017, é manifesto que se trata de um mero lapso de escrita e que pretende de facto referenciar os anos de 2006 e 2007, como aliás decorre dos documentos mencionados.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”, com correspondência ao estatuído na alínea d), do artigo 615º, nº.1, do CPC.
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão, esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363). Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
E, como se refere no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice). (…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista. / Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
Cumpre conjugar o narrado, com o disposto no artigo 608º, n.º 2 do CPC, no qual se prescreve que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”.
Como ensinava Alberto dos Reis, “são na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” [in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág.143].
Posto isto, temos por assente que a não pronúncia pelo tribunal quanto a questões que lhe são submetidas pelas partes determina a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, mas já não a falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões. Neste sentido, veja-se Ferreira de Almeida, in “Direito de Processo Civil”, vol. II, Almedina, 2015, pág. 371, em que reafirma que “questões” são todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e exceções invocadas, integrando “esta causa de nulidade a omissão do conhecimento (total ou parcial) do pedido, causa de pedir ou exceção cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (não a fundamentação jurídica adrede invocada por qualquer das partes). Não confundir, porém, questões com razões, argumentos ou motivos invocados pelas partes para sustentarem e fazerem vigar as suas posições (jurídico processuais); só a omissão da abordagem de uma qualquer questão temática central integra vício invalidante da sentença, que não a falta de consideração de qualquer elemento de retórica argumentativa produzida pelas partes”.
Do mesmo modo, e inversamente, apenas o conhecimento pelo tribunal de questões não suscitadas pelas partes nos seus articulados e de que aquele não possa conhecer oficiosamente determina a invalidade da sentença por excesso de pronúncia.
Acresce precisar que os erros de julgamento da matéria de facto não constituem, em regra, causa de nulidade da sentença, nomeadamente, por omissão ou excesso de pronúncia, porquanto o julgamento da matéria de facto encontra-se sujeito a um regime de valores negativos – a deficiência, a obscuridade ou a contradição da decisão ou a falta da sua motivação -, a que corresponde um modo diferente de controlo e de impugnação, não constituindo, por conseguinte, em regra, causa de nulidade da sentença, mas antes sendo susceptíveis de dar lugar à actuação pelos tribunais de 2.ª Instância dos poderes de rescisão ou de cassação da decisão da matéria de facto operada pela 1ª Instância, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 662º do CPC.
Não falta aliás, quem ampare que os erros de julgamento da matéria de facto nunca por nunca constituem causa de nulidade da sentença, continuando válida a distinção que na versão anterior à revisão do CPC, operada pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, se impunha realizar entre erros de julgamento da matéria de facto e sentença propriamente dita, a qual versava apenas quanto ao julgamento da matéria de direito (mérito).
Neste sentido, escreveu-se no Acórdão do TRC, de 20/01/2015, proferido no processo n.º 2996/12.0TBFIG.C1 que : “Apesar de atualmente o julgamento da matéria de facto se conter na sentença final, há que fazer um distinguo entre os vícios da decisão de matéria de facto e os vícios da sentença, distinção de que decorre esta consequência: os vícios da decisão da matéria de facto não constituem, em caso algum, causa de nulidade da sentença, considerando além do mais o caráter taxativo da enumeração das situações de nulidade deste último ato decisório. Realmente a decisão da matéria de facto está sujeito a um regime diferenciado de valores negativos – deficiência, obscuridade ou contradição – a que corresponde um modo diferente de controlo e de impugnação: qualquer destes vícios não é causa de nulidade da sentença, antes é suscetível de dar lugar à atuação pela Relação dos seus poderes de rescisão ou de cassação da decisão da matéria de facto da 1ª Instância”. [no mesmo sentido vide ainda Acórdão do TRL, de 29/10/2015, proferido no processo n.º 161/09.3TCSNT.L1-2].
Contudo, perante as alterações introduzidas pela Lei n.º 41/2003, em que a decisão sobre a matéria de facto passou a integrar a própria sentença, na senda da doutrina sufragada por Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado”, vol. 2º, 3ª ed., Almedina, págs. 707 a 708 e 733 a 734, apreendemos que se é certo que a deslocação da decisão da matéria de facto e da sua fundamentação para a própria sentença não afasta a distinção que se impõe operar entre decisão sobre a matéria de facto e decisão de direito, bem como a existência de um regime específico do artigo 662º, n.ºs 1 e 2 do CPC a que se encontram subordinados os vícios que afetam o julgamento da matéria de facto, não se pode concluir que os erros de julgamento da matéria de facto, em caso algum, constituam causa de invalidade da sentença nos termos do artigo 615º, uma vez que tais erros poderão ser de tal modo graves que acabem por se reconduzir a um dos tipos (vícios formais) de nulidade da própria sentença enunciados no n.º 1 do artigo 615º do CPC, que levem à invalidação desta, como é o caso de uma sentença em que o juiz omite totalmente a declaração e a discriminação dos factos que julgou provados e/ou em que omite totalmente a discriminação dos julgados não provados e/ou em que omite totalmente a motivação do julgamento de facto que realizou.
Mas como vimos a Recorrente invoca como fundamento da nulidade que assaca à sentença, que o Tribunal a quo, não reconduziu ao probatório os factos por si alegados atinentes às transferências ocorrida nos anos de 2006 e 2007 entre as duas instituições bancárias afectas à actividade do sujeito passivo.
Em bom rigor, o vicio reconduz-se a em sede de julgamento da matéria de facto, a tribunal a quo não ter julgado como provada nem como não provada determinada facticidade que a mesma alegou na p.i.
Ora, este vício, salvo o devido respeito, a verificar-se, reconduz ao vício da deficiência do julgamento da matéria de facto realizado pela 1ª Instância e não a vício gerador de nulidade da decisão recorrida.
No que tange aos fundamentos de nulidade que aduz para substanciar a omissão de pronúncia em relação à matéria de facto, dir-se-á que, conforme decorre da própria alegação da Recorrente e do teor da sentença recorrida, onde o tribunal a quo discrimina e declara quais os factos que julgou como provados e bem assim, os factos não provados a par de uma extensa e profícua motivação do julgamento operado, não pode deixar de concluir-se que não se está perante qualquer situação em que, na decisão sob recurso, tenha ocorrido uma situação de total falta de declaração e discriminação dos factos julgados provados e/ou de omissão de discriminação dos julgados não provados e em que, portanto, se esteja perante uma daquelas situações excepcionais em que os vícios ocorridos ao nível do julgamento da matéria de facto se revelam de tal modo graves que acabam por se reconduzir a um dos tipos de nulidade da própria sentença enunciados no n.º 1 do artigo 615º do CPC (vícios formais intrínsecos desta).
Deste modo, a consubstanciarem os pretensos factos em relação aos quais a Recorrente acusa o tribunal a quo de ter incorrido no vício da omissão de pronúncia, caso se verifique que o tribunal não os julgou efectivamente como provados nem como não provados na sentença, essa omissão, contrariamente ao pretendido não consubstancia qualquer causa determinativa de nulidade da sentença, nomeadamente, por omissão de pronúncia, mas antes erro de julgamento da matéria de facto, na vertente da deficiência. Esse erro de julgamento da matéria de facto, a ocorrer, terá de ser suprimido pelo Tribunal ad quem, no uso dos seus poderes de substituição.
Mas mais se diga se dúvidas existissem. de que a pretensão da Impugnante, ora Recorrente, da prova das transferências, apesar de não reconduzida ao probatório nos exactos termos pretendidos, enquanto argumento inserido no âmbito da questão central de aferição da verificação dos pressupostos ao recurso pela AT aos métodos indirectos, em prol de abalar um dos indícios apresentados pela AT na sua fundamentação, o Tribunal a quo pronunciou-se expressamente, como é constatável pelas seguintes passagens da sentença: «Ao analisar a situação financeira da empresa, comparando os depósitos bancários com os apuros registados no terminal TPA, a AT verificou que, mesmo expurgando o valor dos créditos de reforma e transferências entre bancos, os valores das entradas na conta do Banco 1... são superiores aos das prestações de serviços declarados pela empresa em 2006, o que indicia a falta de registo de proveitos.
A impugnante considera ser este o pressuposto essencial da decisão de recorrer à avaliação indireta.
(...) Ainda assim, haveria que deduzir as transferências entre bancos, no total de € 12.080,00, o valor da sonegação passaria de € 26.486,59 para € 14.406,59. E a esse valor haveria que deduzir os financiamentos feitos por «DD», no total de € 20.212,00, depositado no Banco 1..., concluindo-se que não houve qualquer sonegação.
Ora, impõe-se clarificar que a quantificação efetuada pela AT, relativa ao volume de negócios e do IVA, nada tem a ver com o valor dos depósitos bancários agora em causa (para isso a AT partiu do volume de negócios que resulta da soma das bases de incidência que constam nas DP´s do IVA, declaradas pelo próprio sujeito passivo).
A divergência entre os valores depositados no Banco 1... e o valor declarado dos serviços prestados é apenas um dos indícios apontados pela AT, entre vários outros, que na sua perspetiva, também aponta no sentido da omissão dos proveitos (sem, contudo, retirar daí qualquer conclusão acerca do montante da sonegação de matéria tributável do IRC ou de base de incidência do IVA).
A AT limita-se a verificar que os valores depositados são superiores aos valores dos serviços prestados declarados. E sabe-se que, a ser verdade, tal facto constitui indício sério de que existem depósitos a que não correspondem registos de proveitos. Porém, também se sabe que, podendo haver inúmeras explicações para a origem de tais depósitos, designadamente financiamentos obtidos (de bancos, de sócios ou de terceiros particulares) ou de reembolsos de financiamentos concedidos ou de pagamentos efetuados indevidamente, etc., este indício só pode merecer consideração muito moderada e desde que acompanhada de outros indícios fortes que apontem no mesmo sentido.
Daí que o tribunal não lhe atribua especial importância.»
Do transcrito decorre que o Tribunal a quo não omitiu no seu julgamento o que havia sido alegado pela Recorrente em sede de petição, bem pelo contrário pronunciou-se expressamente fundamentando tratar-se de argumento em sede de indicio apresentado pela AT cuja ocorrência não releva.
Diferente é a questão de saber se essa questão foi bem ou mal decidida pelo Tribunal a quo, o que já nos transporta para o domínio do erro de julgamento sobre a decisão de mérito.
Termos em que, sem necessidade de nos adiantarmos mais neste ponto, improcede a invocada nulidade da sentença recorrida.
2.2.2. A par das correcções operadas em sede de IVA, decorrente do mesmo relatório de inspecção e assente na mesma fundamentação, foram operadas correcções à matéria tributável em sede de IRC aos exercícios de 2006 e 2007, e subsequentes liquidações alvo de impugnação pela aqui Recorrente e que deu origem ao processo n.º16/11.1BEAVR.
Sobre as questões colocada no presente recurso em sede de erro de julgamento de facto e de direito, já este Tribunal Central Administrativo se pronunciou, no âmbito daqueles autos, por acórdão proferido em 29 de maio de 2025, estando em causa as mesmas partes, prova testemunhal comum aos dois processos, tendo mesmo nos nossos autos operado o aproveitamento da prova produzida no processo de impugnação n.º 16/11.1BEAVR, a diversidade decorre de que os presentes autos respeitam ao IVA e no acórdão citado estava em crise as liquidações de IRC, sendo que a fundamentação das correcções é consentânea para ambos os impostos no mesmo RIT, as sentenças recorridas, bem como as alegações de recurso similares.
Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do mesmo, pois, trata-se da mesma situação de facto e de direito, pelo que ainda que não usando a técnica da transcrição por extracto, seguiremos de perto, por nele nos revermos, o acórdão deste TCA Norte de 29.05.2025, proferido no âmbito do processo n.º 16/11.1BEAVR.
2.2.3. Do erro de julgamento de facto
Com já se referiu o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).
A alteração da matéria de facto fundada em errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
A alteração da decisão da matéria de facto pelo Tribunal de 2ª instância pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (vide artigo 640º e 662º CPC.).
Só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas factores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.
Como se refere no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, in processo 334/07.3 TBASL.E1, ainda que no âmbito do antigo CPC, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”.
Cumpre reter que na apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso do presente recurso, deve ter-se em conta, por um lado, que “O tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (art. 655º, nº1 do CPC), pelo que, sob pena de pôr em causa os princípios da oralidade e da livre convicção que informam a nossa lei processual civil, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (in acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09, destacado nossa autoria). E, por outro lado, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância, (...)” (in acórdão do STA, de 09.02.2012, proferido no recurso nº 967/11).
E, como refere Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processo Civil. Novo Regime”, pág. 268 e ss. “(...) a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…)
Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc, sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores. (…)
Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados. (…)
Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão, (…).”
É, pois, de concluir do exposto que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi colhida e apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, for evidente a grosseira análise e valoração que foi efetuada pelo tribunal recorrido.
Tecidas estas considerações, atentemos que a Recorrente nas conclusões VI), XV), XXIV), XXXVI), LVI), e LXIII) pretende que sejam reconduzidos ao probatório pela afirmativa os factos dados como não provados constantes dos itens “2.”, “3.”, “4.”, “5.” e “6.” da sentença em crise, dado como não provado o item “9” dado como provado pelo Tribunal a quo [conclusão XXVI) das alegações]. Sendo ainda, que camuflado no âmbito da alegada nulidade por omissão de pronúncia já apreciada e decidida pretenda ainda a adição à matéria de facto dada como provada de dois factos que elenca respeitantes às transferências ocorrida em 2006 e 2007 entre as instituições bancárias afectas à actividade da Recorrente [conclusão VII) das alegações].
Vejamos, dando aqui nota que não se acompanha a sequência apresentada pela Recorrente nestes autos, mas sim aquela outra apresentada nos autos 16/11.1BEAVR, com as necessárias adaptações e complementos que se mostrem necessários.
No que concerne ao item 5. dele consta “No ano2006 a sociedade impugnante beneficiou de descontos “Rapel” em quantias que somaram € 83.033,23 e essas quantias encontram-se refletidas nos extratos de conta de bancos e na respetiva contabilidade – artigo 12 da p.i., não comprovado por qualquer meio de prova, sendo insuficiente para esse efeito a declaração genérica produzida pela primeira testemunha, que apenas disse saber que é normal, em abstrato, que os fornecedores concedam esse tipo de vantagem;”.
Alega a Recorrente [conclusões XXXVI) a XLI) das alegações] que não se poderá perder de vista que a comparação efetuada pela AT, relativamente a 2006, resultou de considerar, por um lado, os valores contabilizados pela empresa a título de Prestação de Serviços e de Vendas, no montante de € 313.650,74, conforme se espelha no RIT no quadro da pág. 9, e o valor total dos depósitos, determinado de acordo com o quadro que consta da pág. 6 do RIT no valor global de € 419.740,18, o qual, retirado o IVA presumivelmente incluído, conduz ao valor de € 374.768,02, o que leva a AT a estimar no montante de € 61.117,28 os proveitos omissos à contabilidade.
Só que existem verbas que deram origem a depósitos que foram contabilizadas, mas que não tiveram contabilisticamente relevação nas contas de Prestação de Serviços ou de Vendas, designadamente as referentes aos montantes de rappel obtidos.
E que os depósitos incluem as verbas de:
• € 66.550,00 (valor com IVA incluído de € 11.550,00) recebido da [SCom03...] e comprovado por cópia de cheque, fatura emitida e extrato bancário nº 2006/005 do Banco 1... (veja-se que o valor dos depósitos efetuados em maio de 2006, cf quadro da pág. 6 do RIT, corresponde exatamente a esta verba);
• € 12.100,00 (valor com IVA incluído de € 2.100,00) recebido dos [SCom04...], também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida, talão de depósito e extrato bancário do Banco 1... nº 2006/008 (movimento de € 12.410,00, pois inclui outro depósito no valor € 310,00)
• € 3.025,00 (valor com IVA incluído de € 525,00) recebido da Iglo/Olá, também devidamente comprovado por cópia do cheque, fatura emitida e extrato bancário do Banco 1... nº 2006/006;
• € 374,05 (valor com IVA incluído de € 64,92) recebido a título de comissão de venda de tabaco, valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
• € 723,84 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom06...], valor com pouca relevância que seguramente foi objeto de depósito, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo;
• € 260,34 (valor sem IVA), recebido da empresa [SCom07...], valor que seguramente foi objeto de depósito com pouca relevância, mas de que não se tornou possível obter prova do mesmo.
Valores que resultam de documentos juntos ao processo – contratos, faturas e extratos bancários – conforme o 4º Grupo de Documentos junto com a PI, nomeadamente fls. 135 a 152, tudo isto corroborado pelo depoimento do Dr. «CC», economista e antigo funcionário da Administração Tributária, que analisou a contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente as faturas emitidas e os extratos bancários, conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, transcrições que constam do artigo 92º das Alegações.
Revendo os documentos de fls. 135 a 152 e como bem refere a sentença recorrida deles não se retira a contabilização desses descontos, seja a título de “descontos comerciais” (o que reduziria o custo da mercadoria vendida e matéria consumida com o proporcional aumento dos resultados da sociedade), seja como “proveitos” extraordinários (o que pressuporia a emissão de fatura do respetivo montante e a sua contabilização).
No que concerne ao depoimento da testemunha «CC» (nas passagens aos 10:04:00 a 10:32:42) remete-nos genericamente para todo o depoimento prestado pela testemunha, pese embora na motivação das alegações se encontre transcrito parte do depoimento, não cumprindo, nesta parte, o artigo 640.º do CPC, para além do Tribunal a quo não ter valorizado o depoimento, da referida testemunha por sobre ele fazer “um juízo negativo da sua credibilidade”, e o seu depoimento “não apresenta qualquer relevância para os autos” pois que “assentou no conhecimento indireto dos factos, que apenas conhece tal como eles se manifestam na documentação que analisou e nas conversas com o “gerente de facto” que o contratou para a organização da defesa contra a AT. Nesse sentido, o depoimento não é o de uma verdadeira testemunha, mas mais de “perito”, até porque consistiu na emissão de opiniões ou pareceres pessoais, baseados na sua antiga experiência profissional, mas sem conhecimento pessoal e direto das situações concretas sobre as quais foi inquirido.
A que acresce a motivação firmada de que “O Tribunal julgou não provado o facto 5 de 3.2 supra porque não basta afirmar que as quantias correspondentes a determinados lançamentos no extrato de conta do banco resultam de descontos “Rapel” e que estes não contribuem para o volume de negócios. Na verdade, impunha-se que a impugnante demonstrasse os factos pressupostos em tal afirmação, com a amplidão necessária a contraditar a tese da AT. O que não fez. Tanto mais que essa prova (contabilística) deve ser feita com suporte em “documentos justificativos” [artigo 115º, nº 3, al. a) do CIRC].”, análise essa em que nos revemos.
Nesta conformidade, não se considera tal asserção como facto provado.
Relativamente ao item 3. da matéria de facto não provada dele consta “A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no na festa de fim de ano (31/12/2006), que justificou o aluguer de espaço na Exponor, no Porto – indício arrolado pela AT, mas genericamente negado no artigo 10 da p.i., mas sem qualquer concretização de factos que infirmem o que vem descrito no Relatório de inspeção; as duas primeiras testemunhas referiram que isso se demonstra pelo depósito efetuado, em 2/1/2007, na conta titulada pela empresa no banco Banco 2..., e que só por lapso esse facto não foi relevado no ano 2006, mas o Tribunal considera que tal comprovativo do depósito bancário não é suficiente nem adequado para comprovar a emissão de documento do correspondente proveito nem o respetivo registo na conta adequada do POC;”.
Alega a Recorrente [conclusões XV) a XXIII) das alegações] que o proveito em causa, no montante de € 6.500,00, teve correspondência em depósito em numerário efetuado em 02/01/2007 no Banco 2... (o dia útil seguinte, sendo feriado o dia 01/01/2007), comprovado pela prova documental junto a fls. 119 verso com a PI, inserida no 3º Grupo de Documentos, que consiste no extrato bancário da conta da Recorrente no Banco 2....
Tal facto corroborado pelos depoimentos prestados pelas testemunhas Dr. «CC» (Economista) e Sr. «BB» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:28, respetivamente, transcrições constantes do artigo 39º das alegações.
Revendo os documentos inseridos no 3º Grupo de Documentos, com a PI constata-se que o doc. 119 verso, não se reporta ao dia em questão, sendo o documento de fls. 121, no entanto, existe no dia 02/01/2007 valores depositados não são coincidentes com o valor de € 6.500,00, no entanto, não demonstra ter sido reconhecido o seu valor como proveito.
A circunstância de existir depósitos em janeiro de 2017, na conta da Recorrente, também não significa que terá de ter sido reconhecido o seu valor como proveito, pois não se encontra contabilizado.
E, como bem refere o Tribunal a quo na sua motivação “(...) não está em causa a questão de saber quando foi efetuado o depósito bancário (ou quando eventualmente foi registado na conta #12- Depósitos à ordem) dos meios financeiros recebidos como contraprestação do serviço prestado em 31/12/2006, mas apenas a questão de saber se foi emitida a respetiva fatura e se foi efetuado o respetivo lançamento na contabilidade da impugnante em conta adequada do POC (designadamente, nas contas #21- Clientes ou #71- Vendas e #72 – Prestações de Serviços). Uma vez que estão em causa coisas diferentes e a impugnante não cumpriu o seu ónus probatório, essa questão resolve-se contra si.”.
Acresce que os depoimentos das testemunhas, apesar de ser permitidos por lei, não são o meio idóneo para demonstrar que a Recorrente depositou o valor de € 6 500,00, (por aí não corresponder qualquer depósito com valor idêntico), existindo nesse dia várias entradas, cuja soma é de valor superior, para além de não ser suficientes para demonstrar que tenha sido facturado e contabilizado, em 2007.
Falece, pois, a pretensão da Recorrente.
No concerne ao item 4. pretende a Recorrente que se dê como provado respetivamente, que “O sócio «DD» emprestou dinheiro (suprimentos) à sociedade impugnante no ano 2006 em valores que totalizaram € 20.212,00”
Alega a Recorrente [conclusões LVI) a LVIII) das alegações] que efetivamente, foram efetuados pelo Sr. «DD», empréstimos, nomeadamente através de depósitos na conta do Banco 1..., no montante total de 2.605,00 €, que lhe foram pagos através dos cheques nºs ...92, no valor de 1.980,00 €, nº ...95, no valor de 2.850,00 €, e nº ...86, de 2.605,00 € - conforme é evidenciado pelos documentos juntos e pelos depoimentos do Dr. «CC» e Sr. «BB», constantes gravação da inquirição de testemunhas, minutos 10:04:00 a 10:32:42 e minutos 10:32:43 a 10:52:38, transcrições constantes do artigo 124º das alegações.
Desde já se diga que a prova testemunhal por si só, desacompanhada de prova documental, não é o meio idóneo e suficiente para provar suprimentos/empréstimos dos sócios à sociedade.
E, como se refere na motivação “a mera exibição de extratos bancários não permite verificar a existência de depósitos correspondentes a empréstimos de sócios (suprimentos) ou outro tipo de empréstimos, devendo a prova fazer-se através de algum outro documento de suporte e do respetivo registo na conta adequada do POC.”.
Ora, não havendo documentos de suporte (cheques, escritos particulares, talões depósitos), de contabilização dos mesmo na sociedade não é possível dar como provado, tais factos, ficando claro, que a contabilidade da Recorrente não era credível no que concerne a esta matéria.
No concerne ao item 2. pretende a Recorrente que se dê como provado que “A Impugnante faturou e registou os proveitos do serviço realizado no seu restaurante em 15/8/2006, que justificou o aluguer de mesas e talheres à empresa “[SCom02...]”.
Nas conclusões XXV a XXVI pese embora se insurja contra o facto dado como não provado, porém não dá cumprimento ao artigo 640.º do CPC, indicando os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, limitando-se a considerações e argumentos que contrariam a tomada de posição da AT quanto a tal facto enquanto indicio de que ocorreu omissão de proveitos à contabilidade.
Improcede, pois, a pretensão.
No concerne ao item 6. dos factos não provados pretende a Recorrente que se dê como provado que “Em 2006 e 2007, além de pagar “subsidio de alimentação” aos seus trabalhadores, estes também geravam “autoconsumos” resultantes de 2 refeições diárias que tomavam por conta do estabelecimento “ [vide conclusões LXIII) a LXXX) das alegações].
E que os autoconsumos resultaram provados dos depoimentos do Dr. «CC» – conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42 (transcrições constantes do artigo 161 das Alegações), assumindo a Exma. Inspetora «EE», no seu depoimento, minutos 10:52:39 a 11:23:00, que não os contabilizou.
A prova testemunhal por si só não suscetível de demonstrar tal facto e não se encontrava contabilisticamente relevado, para além da Recorrente não contradizer o relatório de inspeção, no qual consta que era pago subsídio de alimentação aos seus trabalhadores. Isso, nos dá conta a motivação ao espelhar que “A impugnante não nega o facto relatado no Relatório de inspeção, segundo o qual paga aos seus trabalhadores inscritos no quadro de pessoal o “subsidio de refeição”. Pelo que se impunha que fizesse prova cabal da sua alegação segundo a qual também suporta “autoconsumos” correspondentes a 2 refeições diárias para cada trabalhador (facto 6 de 3.2 supra) e das respetivas regularizações, dado que essa “mordomia” (na expressão usada pela primeira testemunha) constitui rendimento adicional dos trabalhadores e custo da empresa que deveriam estar relevados na contabilidade e nas declarações fiscais.”.
Improcede a pretensão em apreço.
Por último, alude a Recorrente que o vertido no item 9. do probatório deve ser mantido, mas com redacção distinta, devendo a sua parte final ser transposta para os factos dados como não provados. O seu conteúdo prende-se com o vertido no item 2. da matéria de facto dada como não provada, cuja manutenção só por si aniquila a pretensão da Recorrente, sob pena de contradição.
Vejamos, discorre do item 9. do probatório que “Com base nos elementos disponíveis, a AT verificou que consta da contabilidade da impugnante a venda a dinheiro nº060063, de 17/8/2006, emitida pela empresa “[SCom02...], Lda.”, relativo ao serviço de aluguer de mesas, cadeiras e louça para um “serviço realizado no dia 15 de agosto- serviço realizado no Restaurante ...X...”, no valor de 200,00 (acrescido de IVA), sem que conste qualquer registo de apuros para esse dia (15/8/2006), tal como não existem registos para os dias 9 a 16 de agosto de 2006 - ponto II.4.2, de pág. 5 do Relatório de inspeção, e anexo 5, de fls. 5/6 e 26 do PA;”..
Pretende a Recorrente [conclusões XXVI) a XXVIII) das alegações] sustentando-se em tudo quanto argumentou sob o item 2. dos factos dados como não provados, que a parte final do facto 9., a saber, “sem que conste qualquer registo de apuros para esse dia (15/8/2006), tal como não existem registos para os dias 9 a 16 de agosto de 2006” passe a figurar como facto não provado.
Improcede a pretensão, por todo o quanto se aludiu e referiu sobre o item 2. da matéria de facto dada como não provada, a que acresce que olvida por certo a redacção dada ao item 9. em que o mesmo surge que estamos perante uma constatação da AT perante a contabilidade, o que não é susceptível de por si ser infirmado pela Recorrente, competindo-lhe, isso sim, apresentar prova susceptível de abalar a constatação da AT, o que não logrou.
Em suma, o que a Recorrente, efetivamente, pretende não é impugnar a factualidade dada como não provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.
Nesta conformidade improcede o alegado erro de julgamento de facto.
Derradeiramente, e no que tange à factualidade sobre a qual a Recorrente promoveu a ocorrência de omissão de pronúncia, aferindo da mesma em sede de erro de julgamento de facto, temos que pretende a Recorrente que se dê como provado, respetivamente, que “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 [2006 e 2007] depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;” e “A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2016 e 2017 [2006 e 2007] depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00.”
Argumentando que tal resulta da análise dos extratos que se tenham efetuado transferências entre as contas bancárias Banco 1... e Banco 2..., com sustento nos documentos juntos com a PI, 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 1... do ano de 2006 e 2007 – e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 2..., de maio de 2006 (data em que abriram a conta junto do banco) a dezembro de 2007.
E, que a realização de transferências, foi corroborada pelos depoimentos do Dr. «CC», Sr. «BB» e da própria Exma. Sra. Inspetora «EE», conforme gravação da inquirição datada de 12/06/2013, minutos 10:04:00 a 10:32:42, minutos 10:32:43 a 10:52:38 e minutos 10:52:39 a 11:23:00, transcritos no art.º 76º das Alegações.
Ora, a Recorrente remete genericamente para 1º e 2º grupo de Documentos – extratos bancários do Banco 1... do ano de 2006 e 2007 e o 3º Grupo de Documentos – extratos do Banco 2..., de maio de 2006, que é composto por um elevado número de extratos de conta, sem, contudo, os identificar concretamente, bem como nos remete para o depoimento integral das testemunhas, transcrito no art.º 76º das alegações.
Quanto ao depoimento da testemunha «CC», como já se referenciou o mesmo não oferece qualquer credibilidade, porquanto apenas oferece um conhecimento indirecto e surge numa posição de quase “perito” de contribuinte, utilizando a nomenclatura do Tribunal a quo, quanto à testemunha «EE» (Inspectora da AT) a mesma apenas alude que os saldos de transferências entre contas foram expurgados, não permite a extrapolação pretendida pela recorrente.
Razão pela qual embora se admita a existência de transferências entre contas bancárias da Recorrente, sem prova documental, que permita a sua quantificação, não se pode dar como provada a pretensão da mesma, no entanto não impede que o seu conteúdo seja relevado para a factualidade não provada apesar de o Tribunal a quo ter dado nota da sua inocuidade para aferir do indício sustentado pela AT.
Assim, em conformidade com o exposto adita-se à matéria de facto dada como não provada que;
7. A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2006 e 2007 depósitos na conta por si titulada no Banco 1... com origem na sua conta no Banco 2... nos valores de EUR 7.880,00 e EUR 9.276,75;
8. A Impugnante tenha efetuado nos anos de 2006 e 2007 depósitos na conta por si titulada no Banco 2... com origem na sua conta no Banco 1... nos valores de EUR 4.200,00 e EUR 15.325,00.
2.2.4. Do erro de julgamento de direito
Estabilizada a matéria de facto provada importa agora verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação dos artigos 74º, n.º 3, 87º, nº 1, al. b) e artigo 88º, al. a) todos da LGT, ou seja, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos e não provado o excesso de quantificação.
Vejamos.
Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações de IVA dos anos de 2006 e 2007, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 22.629,64, os quais foram apuradas por recurso a métodos indiretos.
O n.º 1 do artigo 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (artigo 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.
No entanto, e por força do artigo 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.
E como a doutrina e a jurisprudência têm afirmado, “actuando a Administração Tributária no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação”. – Cf., por todos, acórdão do STA de 28.09.2011, Processo n.º 0494/11.
Preceitua o n.º 3 do artigo 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Reforça o n.º4 do artigo 77.º da LGT, na redação aplicável, que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.”.
Assim sendo, compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Decorre da alínea b), do artigo 87.º da LGT uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” prevista na alíneas a) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Da análise da matéria de facto provada constante dos itens 6. a 16. a AT demonstrou cabalmente que a contabilidade da Recorrente não merecia credibilidade assentando essencialmente no seguinte:
(i) Falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação;
(ii) Indícios de omissão de receitas;
(iii) Depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados;
(iv) Baixas margens de lucro bruto declaradas;
(v) Baixas rentabilidades fiscais declaradas;
(vi) Baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência;
(vii) Custos omitidos com o pessoal.
A sentença recorrida após efetuar o enquadramento legal e jurisprudencial, que não nos merece reparo, concluiu que: «A impugnante nega a relevância desses indícios porque considera que foram erradamente analisados e interpretados.
Vejamos:
Quanto à falta de segurança do programa de faturação, “Gesrest”, a AT verificou que o mesmo não tinha todos os registos de proveitos referentes à totalidade dos anos 2006 e 2007, e praticamente não continha dados referentes ao setor de bar, o que inviabilizava a análise a efetuar, designadamente a comparação entre os registos informáticos e os registos contabilísticos, e, por outro lado, verificou que o mesmo programa continha um ficheiro que permite a adulteração dos registos diários por eliminação de linhas.
A Impugnante nada refere em concreto relativamente a esta questão, limitando-se a dizer que não houve sonegação, tendo a segunda testemunha e marido da sócia-gerente declarado que isso era impossível “porque o pagamento era sempre registado”.
Sendo certo que a mera possibilidade de adulterar os registos diários não equivale à certeza de que tal adulteração ocorreu efetivamente, também é certo que a mera emissão de fatura não implica a impossibilidade de eliminação desse documento, nos termos referidos pela AT, pelo que é legitima a dúvida acerca da credibilidade de tal programa informático e dos registos contabilísticos efetuados com base nele.
Assim, apesar da impossibilidade de comparar os registos dos proveitos que constam no programa “Gesrest” com os registos efetuados na contabilidade, impunha-se que a AT fizesse mais diligência de apuramento da verdade material.
E ela fez.
A AT verificou que no dia 15/8/2006 terá havido um grande serviço realizado no restaurante da Impugnante, que justificou o aluguer de mesas e talheres à empresa “[SCom02...]” sem que houve qualquer registo de proveitos nesse dia, como em outros 7 dias (9 a 16 de agosto de 2006, altura mais importante da “época alta”); além disso a AT verificou que a impugnante terá tido um grande serviço de restaurante na Exponor, na passagem de ano de 31/12/2006, que justificou o aluguer do espaço situado no Porto, e apenas registou proveitos desse dia no montante de € 306,70. Além disso, a AT verificou a inexistência de registo de proveitos nos dias.
Nos artigos 28 a 30 da p.i. a impugnante refere que esses apuros “constam do extrato do Banco 1...” e do Banco 2..., “o que equivale a dizer-se que, no período (…) afinal foram contabilizados (depositados) € 17.189,20” e que “estes valores constam das declarações de IVA”.
Trata-se de manifesto equivoco: o extrato bancário apenas ilustra a movimentação financeira efetuada pelos bancos, e nada atesta quanto ao registo contabilísticos desses ou de outros valores, a efetuar nas contas adequadas do POC. Quando muito, poderá sustentar-se que o extrato coincide com os registos financeiros efetuados nas contas de “bancos” (# 12, # 13 ou #14), o que nem sequer está provado, mas nada assegura que corresponda a efetivos lançamentos nas contas de registo de proveitos (#21 – Clientes e/ou # 71- Vendas e # 72 – Serviços prestados).
Como se sabe, uma quantia correspondente a proveitos (serviços prestados ou vendas) poderá ter sido recebida e estar depositada no banco, refletida no extrato bancário (e registada ou não registada na correspondente conta de meios financeiros, da classe 1), e não estar registada em conta de proveitos – da classe 2 e classe 7, casos em que será omitida à tributação .
Inversamente, uma quantia de proveitos, registada na conta adequada do POC, poderá não estar refletida no extrato da conta bancária, designadamente porque entrou na conta #11 – Caixa e foi de imediato mobilizada para pagamento de despesas de reduzido montante.
Na realidade, à AT apenas interessa fazer a “reconciliação bancária” como forma de aferir os sistemas de controlo interno que dão credibilidade às contas e ao resultado declarado, e não como forma direta de apuramento da matéria coletável do IRC ou da base de incidência do IVA
No artigo 49 da p.i. a impugnante refere que no dia 2/1/2007 depositou no banco Banco 2... parte substancial da receita da festa de fim de ano de 2006, no montante de € 5.803,57 e o IVA, no total de € 6.500,00 e, de facto, existe um depósito em numerário efetuado nesse dia e em tal montante, no Banco 2..., conforme extrato de fls. 135 do PA.
Porém, a impugnante não demonstra ter emitido qualquer documento de proveitos referente a tal quantia nem demonstra ter efetuado a contabilização desse proveito para efeitos de apuramento do resultado tributável em IRC e de apuramento do IVA do 4º trimestre de 2006.
Afigura-se que o cumprimento de tal ónus seria extremamente fácil se tivesse sido emitido o referido documento e se tivesse sido efetuado o registo na contabilidade.
O facto de esse ónus probatório não ter sido minimamente cumprido só permite a conclusão de que a AT tem razão e que a agora impugnante terá omitido o registo daqueles proveitos em concreto. Na verdade, o registo da entrada na conta bancos (se existisse, e não está provado, dado que apenas existe um extrato bancário), que é uma mera conta de meios financeiros, nada releva para a contabilização de proveitos, dado que não existe qualquer prova do registo nas contas de vendas e ou de serviços prestados.
Essa conclusão, acompanhada da constatação de que o programa informático de faturação permite a adulteração dos registos e a eliminação de linhas, legitima a convicção de que a contabilidade da impugnante não reflete a verdadeira situação tributária e que existem outras omissões de proveitos cuja quantificação é impossível de fazer direta e exatamente.
Além disso, a impugnante refere convictamente que a empresa trabalha 299 dias por ano, porque descansa às terças-feiras e durante duas semanas de férias, mas a AT verificou que os registos que constam do programa “Gesrest”, que tem dados referentes ao ano 2007, apenas demonstra a existência de registos de proveitos em 272 dias (pág. 25 do Relatório de inspeção, a fls. 16 do PA), reiterando a convicção de que existe omissão de registos da totalidade das receitas referentes a 27 dias, para além das omissões (parciais) referentes aos outros 272 dias.
Apesar de tudo isso, a AT prosseguiu a averiguação da verdade material.
Ao analisar a situação financeira da empresa, comparando os depósitos bancários com os apuros registados no terminal TPA, a AT verificou que, mesmo expurgando o valor dos créditos de reforma e transferências entre bancos, os valores das entradas na conta do Banco 1... são superiores aos das prestações de serviços declarados pela empresa em 2006, o que indicia a falta de registo de proveitos.
A impugnante considera ser este o pressuposto essencial da decisão de recorrer à avaliação indireta .
A Impugnante defende que, somando as quantias depositadas no Banco 1... e no Banco 2..., no total de €457.763,13, deduzido de 12%, apurar-se-ia o volume de negócios de € 408.717,08, que, comparado com o valor declarado em 2006, de € 313.650,74, equivaleria a uma sonegação de faturação de € 95.066,34; porém, continua a impugnante, tal sonegação não se verificou.
Em primeiro lugar, considera que na análise efetuada a AT não considerou que os depósitos incluem diversas receitas de diversas naturezas e com taxas diferentes de 12%, que foi a única considerada pela AT.
Por isso, entende que ao saldo de € 457.763,13 a AT deveria ter abatido, por não corresponderem a volume de negócios, os valores depositados correspondentes a descontos “rapel” que indica, no total de € 83.033,23, e restaria o valor de € 374.729,90, o qual incluiria taxas de 21% e de 12%, havendo ainda que somar o depósito efetuado em 2/1/2007, no montante de € 6.500,00, referente aos proveitos da festa de fim de ano de 31/12/2006, deduzindo o respetivo IVA. Dessas operações resultaria o volume de negócios do restaurante de € 337.069,64 a que acresceria o volume de negócios do bar de € 3.067,69, no total de € 340.137,33.
Aqui chegados, impor-se-ia a conclusão que a sonegação seria de apenas € 26.486,59 (= 340.137,33 - 313.650,74), muito inferior à sonegação apurada pela AT (= 61.117,28, conforme pág. 6 do Relatório). Ainda assim, haveria que deduzir as transferências entre bancos, no total de € 12.080,00, o valor da sonegação passaria de € 26.486,59 para € 14.406,59. E a esse valor haveria que deduzir os financiamentos feitos por «DD», no total de € 20.212,00, depositado no Banco 1..., concluindo-se que não houve qualquer sonegação.
Ora, impõe-se clarificar que a quantificação efetuada pela AT, relativa ao volume de negócios e do IVA, nada tem a ver com o valor dos depósitos bancários agora em causa (para isso a AT partiu do volume de negócios que resulta da soma das bases de incidência que constam nas DP´s do IVA, declaradas pelo próprio sujeito passivo).
A divergência entre os valores depositados no Banco 1... e o valor declarado dos serviços prestados é apenas um dos indícios apontados pela AT, entre vários outros, que na sua perspetiva, também aponta no sentido da omissão dos proveitos (sem, contudo, retirar daí qualquer conclusão acerca do montante da sonegação de matéria tributável do IRC ou de base de incidência do IVA).
A AT limita-se a verificar que os valores depositados são superiores aos valores dos serviços prestados declarados. E sabe-se que, a ser verdade, tal facto constitui indício sério de que existem depósitos a que não correspondem registos de proveitos. Porém, também se sabe que, podendo haver inúmeras explicações para a origem de tais depósitos, designadamente financiamentos obtidos (de bancos, de sócios ou de terceiros particulares) ou de reembolsos de financiamentos concedidos ou de pagamentos efetuados indevidamente, etc., este indício só pode merecer consideração muito moderada e desde que acompanhada de outros indícios fortes que apontem no mesmo sentido.
Daí que o tribunal não lhe atribua especial importância.
Ainda assim, a impugnante não indica qualquer meio probatório de suporte às suas alegações, designadamente quanto à existência de empréstimos do sócio «DD», designadamente comprovando o respetivo registo na conta de suprimentos (conta #2551 – Empréstimos de sócios), registo que a terceira testemunha disse não ter visto e que a impugnante não exibe.
Além disso, a análise da AT apenas visou as prestações de serviços (de restaurante e de bar, sujeitas à taxa de 12%), pelo que não presumiu omissão de vendas (para consumo fora do estabelecimento, sujeitas à taxa de 21%) por considerar que isso é quase residual, conforme depoimento da terceira testemunha e autora do relatório e página 20 deste (onde resulta que a impugnante declarou valores de vendas correspondentes a cerca de 18,5% do total de 2006 - com notória anomalia no 2º trimestre - e cerca de 1% do total em 2007).
De qualquer maneira, como se disse, o indício agora sob análise é relativamente pouco importante, dado que a decisão de recorrer à avaliação indireta não assentou exclusivamente (nem principalmente) na apontada incoerência financeira.
Além desses indícios, a AT verificou que as margens médias de lucro bruto sobre os custos (%LB/CMV) e as rentabilidades fiscais resultantes das declarações fiscais da impugnante são anormalmente baixas e muito mais baixas do que em 2005, a qual também já era baixa, anomalia que, na sua perspetiva, foi confirmada pelas amostragens efetuadas.
A impugnante nada contrapõe, em concreto, embora intente rebater os factos descritos alegando que a AT deveria ter considerado a existência de mais custos referentes a autoconsumos de 2 refeições diárias para cada trabalhador inscrito oficialmente no quadro de pessoal. Ora, a existência de tais autoconsumos não ficou comprovada e mais custos pouco ou nada alterariam a situação descrita.
Essa situação resultou de um aumento ligeiro do volume de negócios (cerca de 16%) e do simultâneo aumento dos custos em percentagem muito mais substancial (de mais de 30%).
De facto, as baixas margens de lucro e de rentabilidade fiscal tanto podem revelar que a empresa omite o registo de proveitos obtidos e ou regista custos que não suportou, situação que urge detetar e combater, como podem revelar que a empresa é muito pouco rentável ou mesmo deficitária, situação que poderá resultar de inúmeras condições internas e ou externas, conjunturais ou estruturais, nas quais a AT não pode imiscuir-se.
Porém, é manifesto que no caso concreto tal indício aponta no mesmo sentido de outros arrolados pela AT, pelo que se entende que este – não tendo relevância autónoma decisiva – apenas contribui para reforçar os restantes, na medida em que é legitimo considerar que os baixos índices apontados resultam das omissões de proveitos de que fala a AT .
A legitimidade de tal conclusão aumenta muito pelo facto de a AT ter efetuado amostragens cuja validade não está concretamente impugnada e de que sustentadamente resultam margens de lucro bruto %LB/CMV (119,80% em 2006 e 128,95 em 2007) bastante superiores às que resultam dos valores declarados (86,96% em 2006 e 65,59% em 2007). Note-se que, para prevenir o risco de quantificação excessiva, a AT optou por tributar ambos exercícios com base na menor margem obtida (119,80%).
Quanto aos baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência, conforme ponto II.5.2 do Relatório, e quanto aos custos omitidos com o pessoal, conforme ponto II.5.2, e auto de declarações em anexo 14 ao Relatório, a AT comparou os rendimentos declarados ao longo dos anos pelos agregados familiares compostos pela sócia-gerente e seu marido, pelo agregado dos colaboradores «JJ» e marido «HH» e dos colaboradores «KK» e esposa, e agregado do outro sócio, estudante e trabalhador a tempo parcial, «DD», e concluiu que todos – com exceção do último - declaram rendimentos do trabalho extremamente baixos, com rendimentos brutos médios mensais per capita inacreditavelmente baixos.
Esse facto contrasta muito com o facto declarado pela terceira testemunha, segundo a qual o restaurante em causa – localizado mesmo em frente da praia - é de classe média/alta, com produtos (carnes, peixes, mariscos) de boa qualidade e preços pouco acessíveis, incluindo vinhos muito caros, com 54 lugares no restaurante e com 30 lugares sentados no bar, o qual trabalha muito bem, especialmente no verão.
Essa anomalia nos rendimentos declarados, a indiciar que esses agregados familiares recebem rendimentos do trabalho no estabelecimento da impugnante que não são declarados como custos da empresa (nem como rendimentos dos trabalhadores), parece confirmar-se pelo facto de a própria sócia-gerente ter declarado, por escrito, que a empresa tem ao seu serviço mais pessoas do que as que constam dos registos oficiais do pessoal, ou seja, que contrata trabalhadores permanentes e/ou ocasionais (como alguns estudantes que não sabe identificar) em alturas de maior trabalho, e que a empresa lhes paga quantias que ela própria não sabe quantificar.
A impugnante alega que a AT considerou, sem concretizar em factos o seu raciocínio, que os rendimentos declarados por esses agregados são muito baixos, e considerou, sem qualquer suporte fático, a existência de custos com pessoal que foram omitidos à contabilidade (artigos 31 a 34 da p.i.).
O Tribunal discorda, na medida em que o apuramento do rendimento médio per capita apurado pela AT é bastante expressivo da tese defendida no Relatório, e não está devida contraditada pela impugnante. Além disso, a convicção da AT de que existe omissão de custos com pessoal foi expressamente confirmada pela sócia-gerente (conforme auto de declarações integrado no anexo 14 do Relatório).
A Impugnante repete a argumentação quantos aos anos 2006 e 2007, pelo que se dá por reproduzido quanto a ambos os exercícios tudo o que acima se disse.
Resulta do exposto que a impugnante não conseguiu demonstrar que a AT cometeu o erro (sobre os pressupostos de facto) agora sob análise.»
Decorre a matéria de facto provada e não impugnada que a AT demonstrou a impossibilidade de proceder à determinação da matéria coletável com base na contabilidade da Recorrente, verificando falta de credibilidade do ficheiro informático de apoio à faturação; Indícios de omissão de receitas; depósitos bancários superiores aos serviços prestados declarados; baixas margens de lucro bruto declaradas; baixas rentabilidades fiscais declaradas; custos omitidos com o pessoal para além de baixos rendimentos declarados pelos agregados familiares dos membros da família que dependem do restaurante para a sua sobrevivência.
A Recorrente enfrentou a matéria dos factos dados como não provados não tendo obtido sucesso, o que conduz ao entendimento que a Administração Tributária provou os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Nas conclusões XX e XIX, (a propósito da impugnação do facto não provado no item 3.), alega que a Administração Tributária está vinculada ao princípio da especialização dos exercícios, o exercício do seu poder de controlo das declarações apresentadas pelos contribuintes pode conduzir a uma flagrante injustiça, sendo de fazer operar, nestas situações o princípio da justiça consagrada no artigo 266.º n.º 3 da CRP e 55º da LGT entendendo que “O princípio da justiça é um princípio básico que deve enfrentar toda a atividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado no artigo 266.º n.º 2 da CRP e 55º da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos atos praticados no exercício dos poderes que discricionários, embora tenha um domínio premissa primacial de aplicação”.
Como decorre do supra decidido a Recorrente não logrou demonstrar que tenha faturado e contabilizado em 2006 ou em 2007 os proveitos inerentes à despesa suportada em 31/12/2006 com o aluguer do espaço na Exponor no valor de € 6.500,00.
Dispõe o artigo 18.º, n.º 1, do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
Por sua vez, o lucro tributável é revelado pelo saldo da conta de resultados do exercício, consistindo na diferença entre todos os proveitos ou ganhos e os custos de determinado exercício.
O princípio da especialização económica dos exercícios traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento.
Tem entendido a jurisprudência que o “Nos termos do artigo 18.º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica (n.º 1) e as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (n.º 2).
O princípio da especialização de exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
E que da prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios pressupõe que, cumulativamente, esteja apurado que do afastamento daquele último não resulte prejuízo para o erário público e que o erro cometido na contabilização dos proveitos e/ou custos não resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios. (vide acórdãos do STA, com os n.ºs 0807/07 de 02.04.2008 e 01384/14.2BEBRG de 10.04.2024, entre outros).
A Recorrente alega que o valor de € 6 500,00 resultante do apuro efetuado na noite de 31/12/2006, (fim de ano) foi depositado em conta no dia 02/01/2007 e provavelmente terá existido incúria ou desorganização da contabilidade, erro desculpável e sem prejuízo para receita fiscal.
Embora seja justificável o depósito na conta da Recorrente no dia 02/01/2007, não resultou provado que esse valor foi efectivamente depositado (por aí não corresponder qualquer depósito com valor idêntico), para além de não ter ficado demonstrado que tenha sido facturado e contabilizado, em 2006 e ou 2007.
Na conclusão XLV e a propósito da impugnação do facto dado como não provado no item 5. “No ano 2006 a sociedade impugnante beneficiou de descontos “Rapel” em quantias que somaram € 83.033,23 e essas quantias encontram-se refletidas nos extratos de conta de bancos e na respetiva contabilidade.”
A Recorrente alega que nos termos do artigo 100.º do CPPT sempre que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, não podendo admitir (ainda que a sentença tenha dado o facto como não provado) menos do que dúvida em relação à quantificação do facto tributário que a lei manda resolver em favor do contribuinte, pelo que, tendo a sentença recorrida - que não fez qualquer referência ao referido facto ao longo da fundamentação - considerado que não restam dúvidas que não existiu tal excesso e extrapolou o regime do artigo 100º do CPPT e o consabido princípio da veracidade da contabilidade.
Apreciemos
No caso dos autos, decorre do relatório de inspeção, parcialmente transcrito na matéria facto assente, que a Administração fundamentou o recurso a métodos indiretos no disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, em razão de irregularidades da contabilidade, terão impossibilitado o controlo direto da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indiretos, que o tribunal a quo sancionou bem como o presente acórdão.
Consta do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT.
No entanto, preceitua o n. º3 do artigo 74.º da LGT, no caso de determinação matéria coletável por recurso a métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus de provar o excesso de quantificação.
Como é sabido, na situação de recursos a métodos indiretos a impossibilidade de determinar diretamente a matéria tributável gera inevitavelmente dúvidas sobre a sua quantificação real, pois, os métodos indiretos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável teria.
A aplicação do n. º1 do artigo 100.º do CPPT, poderia traduzir-se na anulação de maior parte das liquidações de impostos com base em métodos indiretos pondo em questão este meio de apurar a matéria coletável.
Preceitua o n.º 3 do artigo 100º do CPPT que não fica prejudicado a possibilidade de na impugnação judicial demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria coletável.
Têm também, a jurisprudência entendido, que a fundada dúvida prevista no art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do ato de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes oneradas com a prova, sobretudo da Impugnante, ao qual lhe cabe provar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário (cf. acórdão TCAS 01659/07 de 15.05.2007).
Nesta conformidade, competido à Recorrente, demonstrar o excesso de quantificação da matéria coletável, por força do n.º 3 do artigo 74 da LGT e n.º 2 e 3 do artigo 100º do CPPT, não ocorre dúvida fundada que ponha em causa os actos de liquidação.
A Recorrente alega na conclusão LIX, a propósito da impugnação do facto não provado no item 4., que a AT se encontra vinculado ao princípio do inquisitório, da verdade material e ao princípio da colaboração. Princípios que a AT não verificou, não se preocupando em perceber, em diálogo com a Recorrente pela análise dos extratos bancários, facturas e toda a contabilidade, a que se deviam certos valores que entravam e saíam das suas contas, pelo que as liquidações padecem de violação de lei, do princípio do inquisitório e da verdade material e colaboração, vícios pelos quais deveriam ter sido anuladas.
O artigo 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.
Por sua vez, o artigo 59.º da LGT preceitua que “1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco. 2 - Presume-se a boa fé da atuação dos contribuintes e da administração tributária.”
Ao contrário do alegado pela Recorrente, a observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à Impugnante na realização da prova, redundando numa inversão do ónus da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, seria feita a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente.
No entanto, há que salientar que o artigo 58.º e 59. da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o artigo 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.
Se a Recorrente pretendia dar como provado que os sócios «DD» tenha emprestado à Impugnante no ano de 2006 o valor de € 20.212,00, a verdade é que como supra se decidiu não o logrou.
Os princípios do verdade material, inquisitório e da colaboração, não transferem para a AT a obrigação de provar factos que compete à Recorrente.
Acresce ainda referir, que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do artigo 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os actos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal, e nessa medida não ocorreu a violação princípio da descoberta da verdade material e muito menos é imputado qualquer erro de julgamento à sentença recorrida.
Por fim tendo a AT demonstrado os pressupostos da sua actuação competia ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
A Recorrente, nas conclusões LXXVII) a LXXX), embora a propósito da impugnação da matéria de facto do facto não provado no item 6. parece se insurgir contra o excesso da quantificação da matéria tributável, referindo os autoconsumos e às quebras.
Como ficou decidido, estando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos bem como o critério utilizado para proceder à correção ser adequado, face a este quadro não restava à Recorrente senão a demonstração, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, do excesso na respetiva quantificação.
Perante tal situação importa agora verificar se face à matéria facto resultou provado o excesso na quantificação da mesma.
A sentença recorrida relativamente a esta questão decidiu do seguinte modo: «A AT efetuou diversas amostragens, cuja validade não está concretamente impugnada, e concluiu que o estabelecimento pratica efetivamente as margens bruta de lucro sobre os custos de 119,80% em 2006 e de 128, 95% em 2007.
Para prevenir o excesso de tributação a AT optou por quantificar a matéria tributável de ambos os exercícios com base na margem mais baixa apurada por si, de 119,80%, e atendendo ao volume de negócios declarado nas DP´s do IVA dos mesmos anos.
Nessa operação apurou volumes de negócios presumido de € 368.754,02 e € 483.890,59, respetivamente, sendo os serviços prestados de € 365.686,33 e € 481.304,64, também respetivamente, que dividiu por trimestres, e apurou os volumes de negócios em falta de € 55.103,28 e € 119.930,12, ainda respetivamente.
Com base nesses valores, a AT apurou o IVA em falta (apenas à taxa de 12%, apenas sobre serviços prestados), que dividiu pelos respetivos trimestres, e apurou os montantes agora sob impugnação.
A Impugnante considera que o resultado deveria ser outro e, admitindo que existem omissões, estima que o valor do IVA em falta é apenas de 721,66 em 2006 e € 1.545,90 em 2007 (resultante de omissões de matéria tributável de IRC nos montantes de € 6.013,81 e € 12.882,52, respetivamente).
Ora, a tese da impugnante parte de pressupostos que manifestamente são inaceitáveis.
De facto, os cálculos demonstrados pela impugnante começam por assentar nos valores totais dos depósitos efetuados nas contas bancárias tituladas pela empresa nos bancos Banco 1... e Banco 2..., que como já se viu não contemplam necessariamente todos os proveitos (dado que boa parte pode passar pela conta Caixa e voltar a sair sem passar pelas contas de Bancos, ou podem nem sequer ser levadas a qualquer registo e serem imediatamente apropriadas pelos sócios-gerentes) e podem refletir estadas de meios financeiros que não são proveitos.
Depois, a Impugnante considera uma dedução, corresponde a IVA à taxa de 21%, sobre o valor que diz ser o dos proveitos do bar, quando, na verdade, estando em causa uma prestação de serviços de “alimentação e bebidas”, a taxa aplicável era de 12% (e não 21%), conforme artigo 18º, nº 1, al. b), e verba 3.1 da Lista II do CIVA.
Portanto, além de nitidamente errada, a quantificação tentada pela impugnação é muito arbitrária.
Mais coerente com a realidade parece ser o critério de quantificação usado pela AT que se funda no valor total dos proveitos sujeitos a IVA resultantes das declarações periódicas apresentadas pelo sujeito passivo referentes aos anos 2006 e 2007, corrigido com a margem bruta de lucro sobre o custo (%LC/CMV = 119,80%) apurada através de amostragens representativas referentes a todas as “famílias” de matérias-primas e produtos usados com relevância no restaurante e no bar no mesmo período.
Além disso, apesar de a impugnante referir (artigo 91 da p.i.) que a AT omitiu qualquer referência a desperdícios (ou bens que perecem e não são “vendidos”), situação que não está contabilizada e que a própria impugnante também não considera nos cálculos que apresenta, o Relatório da inspeção refere, a pág. 18 (fls. 12 do PA), que não considerou qualquer margem de lucro sobre os restantes produtos que constituem a refeição, nomeadamente batata, arroz, salada e outros artigos de mercearia, o mesmo sucedendo quanto às entradas, pão, sopas e sobremesas confecionadas no restaurante, que tradicionalmente têm margens elevadas. Além disso, a AT considerou coeficientes de consumo de carne, peixe e marisco com pesos médios muito elevados por dose, atendendo a que, de acordo com o sujeito passivo, cada dose dá para duas pessoas, sendo essas quantidades suficientemente elevadas para permitir fazer face a eventuais refeições consumidas pelos gerentes e outros trabalhadores e “ainda para eventuais quebras”. E acrescenta “Convém referir que quanto à quantificação dos autoconsumos, ofertas e quebras, a mesma deveria estar determinada na contabilidade, de forma a ser considerada, o que não se verifica nos exercícios em análise. Também o valor dos cafés (100 por kg) considerado permite fazer face a eventuais ofertas e autoconsumos, que também deveriam estar evidenciadas na contabilidade”.
Pelo que também nesse aspeto falta razão à impugnante.
Na verdade, o inspetor limitou-se a efetuar a quantificação com base em todos os coeficientes declarados pela sócia-gerente e cozinheira da impugnante.
Pelo que o Tribunal não reconhece o alegado erro de quantificação.»
Como decorre das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a insurgir-se de uma forma genérica e inconclusiva quanto ao julgamento efetuado pela sentença recorrida, sem cuidar de demonstrar, como se lhe impunha, em que errou a sentença recorrida ao considerar não verificada o excesso de quantificação.
Como supra se disse, nas correções por recurso a métodos indiretos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que os pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Da matéria de facto provada e não impugnada, não resulta qualquer facto que indicie excesso de quantificação nem sequer há um esforço da Recorrente de demonstrar que a quantificação da matéria tributável é excessiva, limitando-se única e exclusivamente a lançar dúvida sobre o valor quantificado.
A Recorrente centra-se, em afirmar que existe autoconsumos e perdas, que por si, justificam o excesso de quantificação, tornava-se necessário que demonstrasse esses autoconsumos e perdas eram diferentes ou superiores à margem concedida e consideradas pela AT para efeito de quantificação, o que não logrou provar.
Nesta conformidade, a Recorrente sustenta o erro de julgamento, na sua discordância, com a sentença recorrida limitando-se lançar dúvida e a insistir nos argumentos já ponderados na mesma, não se alicerçando em factos, o que não é suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efetivamente excessivo.
Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente.
2.3. Conclusões
I. Os erros de julgamento da matéria de facto não constituem, em regra, causa de nulidade da sentença, nomeadamente, por omissão ou excesso de pronúncia, porquanto o julgamento da matéria de facto encontra-se sujeito a um regime de valores negativos – a deficiência, a obscuridade ou a contradição da decisão ou a falta da sua motivação -, a que corresponde um modo diferente de controlo e de impugnação, mas antes sendo suscetíveis de dar lugar à atuação pelos tribunais de 2.ª Instância dos poderes de rescisão ou de cassação da decisão da matéria de facto operada pela 1ª Instância, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 662º do CPC.
II. Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
III. O art.º 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
IV. Preceitua o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
V. Tem também, a jurisprudência entendido, que a fundada dúvida prevista no art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do ato de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes oneradas com a prova, sobretudo da impugnante, ao qual lhe cabe provar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário (cfr. Acórdão TCAS 01659/07 de 15.05.2007).
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 11 de setembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunta)
Maria da Conceição Pereira Soares
(2.ª Adjunta) |