| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmº Director Geral dos Impostos recorre da sentença do TAF de Coimbra que concedeu provimento ao recurso judicial interposto ao abrigo do disposto no art. 146º-B do CPPT por Pedro e Carla da decisão que determinara o acesso directo da Administração Fiscal às suas contas bancárias.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. Os factos apurados pela Inspecção Tributária traduzem uma séria e intensa probabilidade da falta de veracidade da declaração que o contribuinte efectuou para efeitos de sisa;
2. Acresce que, a douta sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação do artigo 63º-B da LGT e artigo 103º do RGIT, no que respeita à verificação do pressuposto do direito de derrogação do sigilo bancário que se traduz na existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária;
3. O artigo 63º-B da LGT, estabelece como pressuposto, apenas, a verificação de indícios da prática de crime em matéria tributária.
4. Na situação sub judice verificou-se a existência de factos que indiciam a prática do crime de fraude fiscal previsto no artigo 103º do RGIT.
5. Pelo que estão reunidos os pressupostos que na alínea c) do artigo 63º-B da LGT são estabelecidos para a derrogação do sigilo bancário.
6. Ao assim não entender, a douta sentença está em desconformidade com o disposto nos artigos 63º-B da LGT e 103º do RGIT.
7. Mas mesmo que assim não se entenda, atendendo à redacção da alínea c) nº 2 do art. 63º-B da LGT, a derrogação do sigilo bancário não exige a verificação cumulativa das duas situações previstas naquela disposição legal;
8. A quebra do sigilo bancário poderá verificar-se em qualquer um dos casos aí previstos, isto é, existência de crime em matéria tributária ou existência de factos concretamente indiciadores de falta de veracidade do declarado;
9. Assim, não se apresentando a douta sentença recorrida conforme à legalidade vigente, é ilegal e, em consequência, não merece ser confirmada.
Os recorrentes apresentaram contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado e para ampliar o objecto do recurso, que remataram com o seguinte quadro conclusivo:
1) A norma do artigo 63º, nº 2, al. c) da LGT tem o seu campo de aplicação restringido aos “casos de crime doloso em matéria tributária que possam estar relacionados com a quantificação da matéria colectável. [Pelo que] a parte final desta alínea c)... não pode ser interpretada como permitindo tal acesso também em casos em que existam indícios de crime em matéria não tributária, doloso ou não, ou de contra-ordenação tributária, dolosa ou não, com o fundamento na existência daqueles graves indícios de falta de correspondência entre o declarado e a realidade da matéria colectável do contribuinte, pois esta parte final da alínea c) está conexionada com a inicial, como mostra o advérbio “designadamente”;
2) In casu, a AF recorre à alínea c) do artigo 63º-B, nº 2, sem imputar aos recorridos ou a outrem qualquer comportamento criminal, sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, e sem fazer qualquer alusão aos elementos típicos de algum crime fiscal, nem ao facto dos valores de imposto em falta serem iguais ou superiores a € 7.500,00 ou actualmente € 15.000,00, na redacção do art. 103º, nº 2 do RGIT conferida pela Lei nº 60-A/2005, de 30.12 (sendo esta de aplicação, atento o disposto no art. 2º, nº 4 do Código Penal, ex vi art. 3º, al. a) do RGIT) não se está perante a existência de qualquer tipo legal de crime, por falta de elementos do tipo, conformando a sua actuação com base num juízo virtual de manifesta divergência entre os valores declarados e os valores reais. O que não preenche os pressupostos configurados na norma do artigo 63º-B, nº 2, al. c) da LGT.
3) Ademais, sem conceder, ao nível da imputação de um ilícito penal, o legislador exige a prova de “factos concretamente identificados”, vinculando, assim, a AF à sua prova efectiva e impedindo-a de mobilizar conjecturas apoiadas apenas no il quod plerumque accidit, em ordem a controlar-se a imputação da prática de um ilícito criminal, como conditio sine qua non de aplicação da norma.
4) A não se entender assim, é inconstitucional a norma do artigo 63º-B, nº 2, al. c), da LGT, conjugada com o nº 3 do mesmo preceito, na interpretação de que a Administração não fica vinculada, para além do il quod plerumque accidit, a imputar e indicar os factos concretamente identificados que sejam inequivocamente reveladores de uma patologia penal fiscal, de modo a permitir um controlo jurisdicional efectivo sobre a decisão de derrogação do segredo bancário, por violação do disposto no artigo 2º e 26º da nossa Lei Fundamental.
5) O acto administrativo não está devidamente fundamentado em termos de dar a conhecer ao seu destinatário o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução, estribando-se em asserções estritamente conclusivas, inaptas a revelar o iter seguido para a decisão administrativa impugnada.
Termos em que e nos mais de direito devem Ex.ªs:
1) Nega provimento ao recurso do Director Geral dos Impostos.
2) Conhecendo do recurso dos recorridos, conceder provimento ao mesmo, com todas as legais consequências.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida não merece qualquer censura, abrigando entendimento jurisprudencial dominante que cita.
Com dispensa dos legais vistos (art. 707º nº 2 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT), cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
I. Por escritura pública de 28 de Janeiro de 2002, a que alude fls. 13 a 21 do processo administrativo (aqui se dá por reproduzido) os recorrentes compraram à REIS & FIGUEIREDO, LDª um andar tipo T2, denominada fracção «A», correspondente ao 6º andar direito, destinado à habitação, com arrumo no sótão imediatamente superior com ligação interior pelo apartamento e duas garagens individuais, sito na Rua Marques Bom, Urbanização da Construr, Vale das Flores, Coimbra, Santo António dos Olivais, pelo preço declarado de aquisição e sisa de 144.651,30 €;
II. Em 31/10/01, data da celebração do contrato-promessa de compra e venda, pagou a quantia de 25.000,00 € a título de sinal, através de cheque;
III. No acto da escritura de compra e venda efectuar-se-ia o pagamento do restante valor;
IV. Houve recurso a crédito bancário, na CGD, no valor total de 144.651,30 €;
V. A totalidade do crédito foi concedido na data da escritura de compra e venda, tendo o banco garantido o empréstimo com hipoteca sobre o imóvel adquirido;
VI. Foi celebrado um aditamento ao contrato-promessa em 29 de Novembro de 2001, no qual alteraram as cláusulas segunda e terceira pelo facto de acordarem numa permuta de um andar pertencente aos promitentes compradores, fracção «M» de um prédio urbano sito na Quinta da Romeira, no valor de Esc. 23. 000.000$00, para pagamento do andar ora prometido comprar;
VII. O fundamento para o levantamento do sigilo bancário radicou-se nos factos constantes da informação de fls. 21 a 26 dos autos:
«a fracção adquirida (...) dificilmente terá sido adquirida pelo valor declarado de 144.651,30, face à localização, tipologia e aos preços praticados na área em que se encontra implantado o imóvel, numa zona “nobre” da cidade, com índice de zonamento de 2,2, bem como pelas importâncias mobilizadas, a entrega de um andar com atribuição do valor de 114.723,52 €, dois cheques no valor total de 29.927,87 € (um de 24.939,95 e outro de 4.987,89 €), dois empréstimos, um de 144.651,30 € e outro de valor desconhecido, mostram que os valores envolvidos excedem o valor declarado, para efeitos de sisa e de escritura. Igualmente se verificou a existência de um cheque que foi depositado na Agência de Tondela, e que foi emitido em nome da declarante, (...). De referir que neste empreendimento já foi constatado, em outros processos, que os valores declarados nas respectivas escrituras não eram os correctos (...).
Pelo acima exposto, e dada a existência de indícios fundados que estaremos, muito provavelmente, em presença de omissão de liquidação de Impostos Municipal de Sisa por parte da compradora e de IRC na esfera do vendedor, dado que o valor declarado para esta transmissão não estará correcto, porque inferior ao valor real da transmissão, solicitamos superiormente que seja autorizada a quebra do sigilo bancário das contas de que sejam titulares os compradores, nomeadamente aquelas onde forma movimentados os montantes dos empréstimos, bem como da agência de Tondela da CGD/BNU, BPA, em Santa Comba Dão (cheque de sinal) e agência da Guarda da CGD/BNU (...)»;
VIII. Decisão do Sr. Director Geral de 19/01/06:
«(...) com os fundamentos constantes da presente informação e da informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, que sustentou o projecto de decisão bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se o condicionalismo do art. 63º-B, nº 2, al. c) da Lei Geral Tributária, na redacção ao tempo dos factos e, considerando que os contribuintes não exerceram o direito de audição, embora devida e legalmente notificados para o efeito, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo actual nº 4 do referido normativo, autorizo que os funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, acedam directamente a todos os documentos bancários e contas bancárias existentes em instituições bancárias portuguesas em nome ou de que sejam titulares Pedro com NIF e Carla com o NIF »;
IX. Tal decisão foi notificada depois de 24 de Janeiro de 2006.* * * Nos presentes autos de recurso judicial, interposto para o TAF de Coimbra ao abrigo do disposto no art. 146º-B do CPPT, encontra-se em discussão a legalidade da decisão do Exmº Senhor Director Geral dos Impostos que autorizou o levantamento do sigilo bancário ao abrigo da alínea c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT (na redacção anterior à que lhe foi atribuída pela Lei nº 55-B/2004, de 3 de Dezembro) relativamente a Pedro e esposa, ora recorridos.
A sentença recorrida concedeu provimento ao recurso por julgar verificado o vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos fixados nessa alínea c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT para a derrogação do sigilo bancário, com a seguinte argumentação:
«(...) o preceito exige sempre para que a previsão se verifique, que haja um “crime doloso em matéria tributária” (...) Ao utilizar esta expressão, a lei quis e bem excluir o ilícito contra-ordenacional, aliás, em consonância com a constituição.
Sendo a derrogação do sigilo bancário, ela própria uma restrição a um direito fundamental (reserva da intimidade da vida privada) art. 26º 1 da CRP, justificada apenas por um outro direito fundamental - o de pagar impostos - tem se ser feita com parcimónia e com carácter de verdadeira excepcionalidade, afastando, assim, por subordinação aos princípios da proporcionalidade e/ou da proibição dos excessos a aplicação aos casos de mero ilícito contra-ordenacional.
Assim não tendo a A.F. imputado aos recorrentes qualquer comportamento criminal, além do que fica indiciado, em face do valor declarado de venda e a soma dos valores envolvidos (mútuo, valor da permuta, sinal, etc), sem qualquer outro juízo sobre a gravidade do seu comportamento, sem alusão a qualquer tipo de crime fiscal, não há lugar à medida excepcional de levantamento do sigilo bancário.
Diga-se, ainda que a fundamentação mesmo quanto aos factos apontados pela fiscalização é manifestamente insuficiente na medida em que se limita descrever factos, sem imputar aos contribuintes, ou a outrem, qualquer comportamento criminal, sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, sem fazer alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal. A única coisa que se pretendeu indiciar foi que o valor do imóvel era inferior ao declarado pelo que comportamento indiciado não se enquadra nas exigências legais do normativo citado.».
Posto que, neste recurso jurisdicional, o autor do acto impugnado insiste na tese de que se encontram reunidos os pressupostos para o acesso aos documentos e contas bancárias dos recorridos, importa indagar se a sentença enferma de erro no julgamento da questão relativa ao vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos previstos nessa alínea c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, na redacção ao tempo dos factos, e que é a introduzido pela Lei nº 30-G/00, anteriormente, pois, à Lei 55-B/04, de 30.12, como, aliás, se considerou tanto no acto do DGI como na sentença recorrida, e que não é contestado no presente recurso.
Em face da previsão normativa da alínea c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, a Administração Tributária (AT) tem o poder de aceder aos documentos bancários nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta quando «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado».
E tal como se julgou na sentença recorrida, a derrogação do sigilo bancário por acto do DGI ao abrigo da alínea c) só podia ter lugar caso existissem, e fossem indicados pelo autor do acto recorrido, indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.
Trata-se de orientação jurisprudencial pacífica e reiterada, como se pode verificar pela leitura, designadamente, dos Acórdãos deste TCAN de 17/11/05 e de 20/12/05 (relatados pela presente relatora no âmbito dos Recursos nºs 1047/05-BEVIS e 494/04.8-BECBR, respectivamente), Acórdãos do TCAS proferidos em 17/01/05, 19/04/05, 8/03/05 e 29/11/05, nos Recursos nºs 00899/05, 00551/05, 00511/05 e 00846/05, respectivamente, e Acórdãos do STA proferidos em 18/01/06, 19/04/06, 19/04/06 e 26/04/06, nos Recursos nºs 02/06, 0273/06, 0276/06 e 0325/06, respectivamente.
E apesar de a nova redacção dada à norma pela Lei 55-B/2004 vir pôr em causa esta interpretação jurisprudencial e doutrinal, tal novo regime somente se pode aplicar à factualidade ocorrida após Janeiro de 2005 (cfr. art. 63º-B nº 9 da LGT), pelo que relativamente à redacção original, e que é a aplicável ao caso vertente, continuamos a interpretar a norma no sentido acima apontado, ou seja, como autorizando o levantamento do sigilo bancário apenas quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente:
1- nos casos de utilização de facturas falsas, e,
2- em geral, nas situações em que existam factos concretos identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
Assim, pelas razões já desenvolvidamente explicitadas nos apontados arestos e cujo discurso fundamentador aqui se acolhe e nos dispensamos de repetir, o citado preceito prevê apenas a situação de existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, não sendo permitindo esse acesso se não forem discriminados os concretos indícios da prática de um determinado crime doloso em matéria tributária, cuja imputação ao sujeito passivo deve estar fundamentadamente descrita no acto tributário de derrogação do sigilo bancário.
Com efeito, não pode esquecer-se que é à AT que cabe o ónus da prova de que se verificam todos os pressupostos (factuais e legais) que integram o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com o princípio geral contido no artigo 342º do Código Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos. E por isso a lei lhe impõe um especial dever de fundamentação, obrigando-a à “expressa menção dos motivos concretos” que suportam e justificam o acto, por forma a que o seu juízo administrativo possa ser objectivamente e jurisdicionalmente controlado, isto é, para que o Tribunal possa avaliar se esse juízo se pode ter por objectiva e materialmente fundamentado.
E se não conseguir fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impende, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitem agir.
Daí o nosso entendimento, de que o despacho que autoriza o acesso à documentação bancária ao abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT tem de descrever não só a conduta do visado, como demonstrar que ela é ilícita e dolosa (intencional), que preenche um determinado tipo de crime doloso em matéria tributária, crime que terá, naturalmente, de se mostrar referenciado nesse despacho, sabido que a função do Tribunal é a de mero controle da legalidade do acto e que não pode substituir-se à AT e ir ele próprio investigar se existe algum tipo legal de crime fiscal que integre a factualidade descrita e se o acto pode ser sancionado de acordo com essa indagação.
Como se relata no Acórdão do TCAS proferido em 17/01/05, no Recurso nº 00899/05, «Ainda que a lei tributária não contenha qualquer norma a definir o figurino do despacho do Director Geral dos Impostos que autoriza o acesso à informação bancária do contribuinte, porque de um crime se trata, ainda que em matéria tributária, os elementos que ele deve conter, a sua densificação em termos de elementos indiciantes já apurados e a sua imputação ao visado, devem fazer presumir na convicção do julgador que, os factos já apurados são aptos, com outros que interessa investigar, a fazê-lo incorrer no invocado tipo legal de crime, tal como acontece no direito penal comum, cujas normas dos arts. 141º e segs do Código de Processo Penal, no primeiro interrogatório de arguido lhe comunica a factualidade incriminatória contra ele já apurada e, a final se decide, pela existência desses fundados indícios, conforme resulta das provas já recolhidas nos autos e lhos imputa, em termos indiciários, por referência a um tipo legal de crime, ordenando a continuação da investigação para comprovação desses indícios. Ora, também aqui, essa é a finalidade que se visa obter, por intermédio do acesso às suas contas bancárias, não para comprovar a existência do crime, mas para comprovar a real situação tributária do visado e proceder em conformidade ao nível fiscal.».
Em suma, porque a derrogação do sigilo bancário abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT só pode ter lugar quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, o acto que determine essa derrogação tem de especificar não só os concretos elementos indiciários disponíveis, como demonstrar que eles preenchem todos os elementos do específico tipo de crime fiscal que se pretende imputar ao visado, individualizando, logicamente, a concreta norma incriminadora que se julga preenchida.
No caso dos autos, a AT recorreu à alínea c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT sem imputar aos sujeitos passivos visados um comportamento criminal, sem indicar uma concreta norma incriminadora e sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, pretendendo o acesso às suas contas bancárias face à suspeita de que o valor declarado na transmissão do prédio era inferior ao seu valor real e de que derrogação do sigilo bancário constituía “um meio adequado à descoberta da verdade material na transacção em causa” – cfr. parecer que antecedeu o acto recorrido e de que este se apropriou na respectiva fundamentação.
Ou seja, fundamentou-se exclusivamente na ocorrência de uma situação eventualmente indiciadora de falta de veracidade do preço de aquisição declarado, não aduzindo quaisquer factos susceptíveis de consubstanciar a indiciação da prática, por parte dos adquirentes, de um crime doloso em matéria fiscal, designadamente o de fraude fiscal contemplado no art. 103º do RGIT, a que o recorrente só em sede de recurso apela, pois que, nem na fundamentação do acto recorrido nem na oposição a estes autos, a AF invoca ou imputa aos visados qualquer crime doloso em matéria tributária, limitando-se a apelar à existência de “factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado” e a referir que a derrogação do sigilo bancário constitui “um meio adequado à descoberta da verdade material na transacção em causa”.
Assim, não tendo o Director-Geral dos Impostos logrado demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam decidir pela derrogação do sigilo bancário, a sentença recorrida não merece censura.
E sendo de manter a sentença que negou o acesso à documentação e contas bancárias, fica prejudicado o conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação, cuja apreciação os recorridos solicitaram em sede de contra-alegações ao abrigo do disposto no art. 684º-A do CPC, posto que esse conhecimento só se tornaria necessário no caso de procedência do recurso interposto pelo Exmº Director Geral dos Impostos.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Porto, 14 de Junho de 2006
Dulce Manuel Neto
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes |
