1.2 O Contribuinte, após ter sido indeferida a reclamação graciosa que deduziu contra aquela liquidação adicional, impugnou este acto tributário alegando, em síntese, o seguinte:
– o acto impugnado enferma de vício de forma por incongruência entre a liquidação adicional e a respectiva fundamentação, «que resulta do facto de o rendimento global […] que serviu de base à determinação do rendimento colectável e à liquidação do imposto ser de 86.388.000$00 […] enquanto, segundo os elementos que constituem a fundamentação do acto tributário […] o valor fixado, correspondente ao total dos rendimentos líquidos é de 85.894.247$00»(() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.); ora, ao rendimento global de Esc. 86.388.000$00 corresponde um total de rendimentos líquidos de 85.588.000$00, verificando-se, pois, uma diferença inexplicada de 306.247$00;
– se bem que, na decisão da reclamação graciosa, a AT tenha procurado explicar essa divergência entre os valores fixados e os utilizados na liquidação, essa explicação, não só não pode integrar a fundamentação do acto tributário impugnado, porque lhe é ulterior, como nem sequer explica e, pelo contrário, agrava a incongruência, uma vez que revela uma divergência entre os montantes das perdas a reportar considerado no documento de cobrança e referido pela entidade que decidiu a reclamação graciosa;
– a liquidação impugnada enferma ainda de outro vício de forma pois na fixação dos rendimentos líquidos da categoria E consta o montante de Esc. 83.308.000$00 quando na informação dos serviços da fiscalização apenas se refere como rendimentos de capitais (categoria E) o montante de 70.600.00$00, sendo a diferença de 12.708.000$00 «referente a um crédito de imposto calculado ao abrigo do disposto no art. 80.º do CIRS, que não é, por isso, um rendimento de capitais»;
– apesar de a AT lhe imputar rendimentos de capitais do montante de Esc. 70.600.000$00, da análise do mapa com que a Administração pretende comprovar que o Contribuinte auferiu esses rendimentos resulta que o Impugnante apenas relativamente às verbas de 11.600.000$00, 20.000.000$00 e 25.000.701$00 consta como titular da subscrição, mas já não como o seu «beneficiário/movimentador», enquanto relativamente às demais verbas os «beneficiários/movimentadores» são Júlia e Orlando , motivo por que «[n]ão tendo sido o impugnante […] o beneficiário das importâncias de 70.600.000$00, só por erro lhe foi imputada tal verba como rendimento próprio», motivo por que o acto impugnado está, por isso, «ferido de inconstitucionalidade (por violação do disposto no art. 103º, nºs 1 e 3, e 104.º, n.º 1 […])» da Constituição da República Portuguesa (CRP) e de «ilegalidade, por violação das regras de incidência real e pessoal, estabelecidas nos arts. 6º, nº 1, al. h), e 14º do CIRS»;
– aliás, as verbas em causa não têm a natureza de lucros distribuídos, mas antes, «[d]o que se tratou foi de fazer, nuns casos, aplicações mais rentáveis dos meios financeiros disponíveis com subsequente reintegração do património social e, noutros, de reembolsar o impugnante e o outro sócio, Orlando , de empréstimos concedidos à sociedade»;
– na previsão da norma contida no art. 6.º, n.º 1, alínea h), do Código do IRS(() Todas referências ao CIRS, salvo menção expressa em contrário, são para a versão original do Código, isto é, a anterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.) (CIRS), «não está incluída a presunção de que toda e qualquer atribuição patrimonial aos sócios ou a terceiros tem a natureza de lucros ou adiantamentos por conta dos mesmos», sendo que a única presunção sobre a matéria é a prevista no art. 7.º, n.º 4, do mesmo código, norma que, contudo, a AT não incluiu na fundamentação do acto, motivo por que nunca poderia agora ser invocada como fundamento do mesmo, e que sempre exigiria a «prévia constatação e demonstração de que os lançamentos não têm origem em mútuos, na prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais»;
– seja como for, «[a] ser devido imposto pelo agregado familiar do impugnante, nunca o mesmo poderia incidir sobre o excedente a 31.600.000$00, por ter sido apenas este o montante movimentado através do seu cônjuge»;
– sempre sem prescindir, a liquidação enfermaria de ilegalidade por erro no cálculo do crédito de imposto a que o Impugnante teria direito por força do disposto nos arts. 21.º, n.º 6, e 80.º, n.ºs 3 e 7, do CIRS, tal como foi esclarecido pela Circular n.º 22/90, de 3 de Abril de Direcção Geral das Contribuições e Impostos (DGCI);
– o acto tributário enferma ainda de vício de forma, quer por se fundar em informação dos serviços de fiscalização «na qual […] foi exarado pelo respectivo supervisor tributário um parecer não devidamente assinado», quer por ter havido preterição de formalidade legal na determinação da matéria tributável, uma vez que o rendimento global foi obtido mediante despacho de fixação efectuado nos termos do art. 66.º do CIRS, em 30 de Abril de 1998, sendo que, nesta data, estava já em vigor o art. 1.º do Decreto-Lei n.º 45/98, de 3 de Março, que deu nova redacção aos n.ºs 3 e 4 e eliminou a alínea b) do n.º 2, todos do art. 66.º do CIRS, motivo por que, no caso, não havia lugar a fixação do rendimento colectável, mas a «simples correcções técnicas operadas nos elementos declarados»;
– porém, caso se entendesse que ao caso sub judice era aplicável o art. 66.º do CIRS na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 45/98, então teria que se ter concedido ao Contribuinte a possibilidade de exercer o direito de reclamação previsto no art. 84.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), direito que a notificação que lhe foi efectuada expressamente excluiu;
– por fim, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, enferma de ilegalidade «seja por erro nos pressupostos, seja por inexistência [sic] da contradição referida no texto da informação em que aquela se fundou […], seja por não ter sido realizada a diligência requerida no artigo 8º da reclamação».

Concluiu pedindo a anulação do acto impugnado e a condenação da Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação procedente.
Para tanto, começou por enunciar as questões a dirimir como sendo as de saber «[s]e há incongruência entre o acto tributário e a respectiva fundamentação; se o acto tributário está ferido de inconstitucionalidade e de ilegalidade, por violação das regras de incidência real e pessoal; vício de forma por preterição de formalidades legais; ilegalidade por vícios do processo de determinação da matéria colectável; erro nos pressupostos por não ter sido realizada a análise à escrita da sociedade Sousa e Neves Lda, como peticionado».
Depois, afirmando que começaria por «analisar a fundamentação do acto impugnado», e após tecer diversos considerandos sobre o dever de fundamentação dos actos tributários e as consequências da inobservância dele, alinhou, em síntese, os seguintes considerandos:
– «nada nos autos nos leva a concluir que a quantia de PTE 70.600.000$00 respeita a lucros nem a adiantamentos por conta dos mesmos», sendo que «os motivos do relatório da fiscalização constituem-se numa verdadeira ausência de motivos da decisão final»;
– «a motivação do acto, retirada do relatório da fiscalização, teria de ser objectiva e racional e de conter os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Fiscal a recorrer a presunções: não se mostra cumprido este comando, conforme se vê da matéria levada aos factos assentes»;
– «nem ficou demonstrado o esgotamento de todos os meios de averiguação da verdade que permitiriam à Administração Fiscal apurar os rendimentos do impugnante», sendo que «[n]o caso dos autos cabia à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação, e ao contribuinte o ónus de prova[r] a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito», acrescendo que «a Administração devia ter analisado a escrita da sociedade para apurar a veracidade dos factos, tanto mais que tal foi requerido no artigo 8.º da reclamação»;
– «para a presunção do artigo 7.º do CIRS actuar é necessário comprovar que os montantes em causa não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. Não foi feito!».
A final, concluiu «pela insuficiente fundamentação do acto impugnado, com violação do disposto nos artigos 123º a 125º e 135º do CPA, a qual implica concomitantemente não estarem demonstradas as circunstâncias de facto e de direito na determinação da matéria colectável», motivo por que anulou a liquidação impugnada, mais considerando que «[e]m face da necessária procedência da impugnação por via da posição vencedora quanto ao problema da carência da fundamentação do acto tributário, deixam de ter interesse os restantes argumentos, prejudicados».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
I- Parece retirar-se facilmente que, para se orientar no sentido da procedência do pedido com a consequente anulação do acto tributário, a ilustre julgadora formou a convicção de que à Administração Fiscal competia demonstrar minuciosamente que as verbas saídas da sociedade impugnante para o património do sócio impetrante, teriam sido a título de distribuição de lucros.
II- Incontestado por ninguém foi o facto de se ter operado uma efectiva deslocação de meios financeiros da esfera jurídica da sociedade Sousa Neves, Ldª, para a do seu sócio e família.
III- A saída desses valores, sob a forma de cheque, foi detectada em acção de fiscalização na sociedade em questão, confirmada junto dos Serviços Postais em Lisboa, depois de obtida a devida autorização pelo Tribunal Judicial da Comarca de Oliveira de Azeméis.
IV- O único argumento com que se pretende justificar essa deslocalização de meios financeiros foi o de um reembolso de suprimentos à sociedade, mas tal circunstância não foi observada aquando da visita de inspecção, nem a impugnante se deu ao trabalho de apresentar um único documento que fosse com o qual desse sustentabilidade a esse argumento, quando se apresenta de linear evidência que isso só poderia estar na sua posse e acessibilidade.
V- Mesmo que fosse plausível tratar-se de suprimentos, os seus elevados montantes, a ausência de qualquer relevação contabilística, a sua imputação também a pessoas estranhas à sociedade, como foi o caso da esposa e da filha do sócio aqui impugnante, destroem “in limine” tal possibilidade.
VI- Nada mais se pode exigir à Administração Fiscal, se incongruências existem, e isso é verdade, elas foram erigidas por parte do impugnante ou no seu âmbito, o que não pode é agora aquela entidade, supletivamente, descrever, com a sustentação necessária, todo um itinerário que não percorreu. A única coisa que lhe compete e resta é elaborar um juízo de prognose do que terá acontecido, dentro dos dados objectivos disponíveis e do que aponta a lógica natural das coisas.
VII- Ir para além deste esforço é manifestamente impor-se o humanamente impossível, o ónus da prova e a demonstração e fundamentação do que a contabilidade efectivamente não esclarece, tem que reverter agora para o outro lado da barricada.
VIII- A fundamentação oferecida pela Administração Fiscal é, não só suficiente, como é clara e congruente, não se apresentando minimamente beliscada pela prova carreada pelo impugnante.

Ao decidir-se como se decidiu, descurou-se, a nosso ver, e sempre com o devido e merecido respeito, o princípio da repartição do ónus da prova fazendo-se tábua rasa dos evidentes factos-índice e do sentido para que apontam, pelo que a mesma peça decisória deverá ser substituída por outra que negue a procedência ao pedido, nos termos vindos desajeitadamente de citar, bem como por aqueles que Vªs. Exªs sempre muito doutamente não deixarão de suprir, pois é o que se nos apresenta mais consentâneo com o consideramos ser
Direito e a Justiça».

1.6 O Recorrido contra alegou e requereu a ampliação do objecto do recurso(() Como procuraremos demonstrar adiante, em bom rigor, não se trata de ampliação do objecto do recurso.). Resumiu a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«1ª A douta sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são assacados pelo DRFP, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica.

2ª Com efeito, tal como se mostra configurado, o acto tributário carece de fundamentação insuficiente [sic].

3ª Não porque fosse necessário “comprovar que os montantes em causa não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais”, mas, sim, porque nada permite concluir que a quantia de PTE 70.600.000$00 respeita a lucros nem a adiantamentos por conta dos mesmos.

4ª A Administração Fiscal não esgotou, como lhe competia, todos os meios de averiguação da verdade material com vista ao apuramento dos rendimentos do recorrido.

5ª No caso “sub judice”, cabia à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação.

6ª Independentemente disso, a Administração Fiscal devia ter analisado a escrita da sociedade para averiguar a veracidade dos factos, tanto mais que essa diligência lhe foi requerida pelo recorrido no artigo 8º da sua reclamação graciosa.

7ª Foram, assim, violadas as normas legais mencionadas na douta sentença – arts 123º a 125º e 135º do CPA – pelo que esta decidiu conforme o direito e a justiça, não padecendo dos vícios que lhe são assacados pelo DRFP.

Sem prescindir, e

Em ampliação do âmbito do recurso (Art. 684º-A, do CPC)

8ª A liquidação impugnada assenta numa fundamentação de todo incongruente expressa em documentos de conteúdos – rectius, valores globais líquidos – divergentes, que impedem o recorrido e qualquer destinatário normal de apreender e conhecer as razões de facto e de direito que determinaram o iter procedimental tributário seguido pelas entidades intervenientes na formação e prolação do acto tributário.

9ª A incongruência da fundamentação vicia de ilegalidade formal o acto tributário por violação do disposto no art. 123º do CPA e, bem assim, nos arts. 21º, nº 1, 64º, nº 2, e 82º do CPT (ao tempo em vigor).

10ª Vício formal esse que igualmente inquina o acto tributário por divergência entre os montantes dos rendimentos constantes da informação fiscal (da fiscalização tributária) de 04.03.1998, que esteve na origem da liquidação impugnada e da determinação da respectiva matéria colectável, e os que, como tal, foram quantificados no mapa da fixação dos rendimentos líquidos que, supostamente, se baseou naquela informação, fazendo incorrer o acto tributário em desrespeito das normas mencionadas na conclusão 9º e, bem assim, do art. 66º do CIRS que, por isso, foram violadas.

11ª Da incongruência geradora da sua invalidade e da invalidade da liquidação padece igualmente o procedimento tributário por contradição intrínseca entre os elementos da informação fiscal, de 04.03.1998, e os do mapa anexo como doc. nº 4 – na primeira imputa-se ao recorrido o recebimento da verba de 70.600.000$00, enquanto, pelo segundo, se vê que, embora sendo subscritor de 56.600.701$00, não foi directo beneficiário de nenhuma parcela daqueles montantes – e por força das normas legais referidas na conclusão 10ª, que igualmente foram violadas.

12ª A liquidação baseou-se no fundamento, aduzido na informação fiscal de 04.03.1998, de que o recorrido auferira aquele rendimento de 70.600.000$00, o que não é verdade, pois que, pelo menos quanto à verba de 39.000.000$00, o seu beneficiário foi o agregado familiar do outro sócio da sociedade, como se vê do doc. nº 4, fls. 6, anexo à mesma informação, pelo que, só a diferença de 31.600.000$00 poderia imputar-se ao seu agregado familiar e ser tributada em IRS.

13ª Tais incongruências, para além de vício de forma, consubstanciam também vício de violação de lei, por erro nos pressupostos – cfr. normas legais citadas na conclusão 9ª e, bem assim, os arts 1º, 6º, nº 1, al. h), 8º e 14º do CIRS.

14ª Porque a imputação da verba de 70.600.000$00 ao património do recorrido se funda exclusivamente na sua qualidade de sócio da sociedade sem que tenham sido invocados outros factos comprovativos do enriquecimento do seu património naquele montante, a liquidação enferma de ilegalidade por erro nos pressupostos – cfr. v.g. arts. 1º, 6º, nº 1, al. h), 8º, 14º e 66º do CIRS.

15ª A tributação de rendimentos a título de lucros ou adiantamentos por conta dos lucros postos à disposição dos respectivos titulares por entidades sujeitas a IRC, como é o caso da sociedade Sousa & Neves, Lda, pressupõe que o beneficiário desses rendimentos fosse um sócio, o que não é comprovadamente o caso no tocante à verba de 31.600.000$00, pois que a sua beneficiária não era sócia da sociedade.

16ª Independentemente disso, não se fez prova sequer do regime de bens do casamento do recorrido e daquela, que era essencial para afastar a hipótese de os cônjuges, embora casados, se encontrarem separados judicialmente de pessoas e bens.

17ª O que inquina a liquidação de erro nos pressupostos e vício de forma e viola o disposto nos artigos 103º, nºs 1 e 3, e 104º, nº 1, da CRP e arts. 1º, 6º, nº 1, al. h), 8º, 14º e 66º, do CIRS, e nos arts. 21º, nº 1, 64º, nº 2, e 82º do CPT, ao tempo em vigor, e no art. 123º do CPA, respectivamente.

18ª A liquidação funda-se numa informação fiscal de 04.03.1998 que subsume os factos ao art. 6º, nº 1, al. h), do CIRS, norma inaplicável ao caso vertente, uma vez que a verba de 70.600.000$00 não tem a natureza de lucro nem de adiantamento por conta de lucros, até porque, conforme se escreve na informação de 04.03.1998, os 70.600.000$00 saíram da tesouraria da sociedade sem os respectivos lançamentos contabilísticos de suporte da operação e sem identificação da natureza da mesma.

19ª A subsunção dos factos ao referido preceito legal constitui vício de violação de lei invalidante do acto tributário.

20ª Mas ao caso vertente nem o art. 7º, nº 4, do CIRS, seria aplicável, uma vez que, para isso, fazia-se mister a prévia constatação e demonstração de que os lançamentos ali previstos não teriam origem em mútuos, prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais, o que também não se fez.

21ª Em ordem a suprir a insuficiência das averiguações da situação tributária do recorrido e a demonstrar qual a verdadeira natureza e justificação de saída da verba de 70.600.000$00 do património da sociedade, o ora recorrido requereu no artigo 8º da sua reclamação graciosa a análise à escrita da sociedade.

22ª A Administração Fiscal, não só não realizou a diligência instrutória requerida, como nem sequer apreciou a questão e/ou fundamentou a não satisfação do requerido.

23ª Deste modo, e quer quanto à liquidação impugnada, quer quanto à decisão do indeferimento da reclamação, a Administração Fiscal violou os princípios da legalidade, da imparcialidade, da verdade material e da boa fé plasmados nos arts 1º, 2º e 266º da CRP e art. 87º do CPA.

24ª Quer num caso, quer no outro, ocorreu vício de forma por insuficiência na fundamentação e operou-se a inversão do ónus da prova, posto que este recaísse sobre o recorrido, o que não era o caso.

25ª Ainda que a verba de 70.600.000$00 houvesse de ser qualificada como rendimento passível de IRS, ex vi do art. 6º, nº 1, al. h), do IRS, sempre a liquidação padeceria de ilegalidade por erro no cálculo do crédito de imposto a que o recorrido teria direito ao abrigo do disposto nos arts 21º, nº 6, e 80º nºs 3 e 7, na redacção ao tempo em vigor, do CIRS.

26ª Dos erros praticados na liquidação obteve-se uma prestação tributária a pagar de 20.448.263$00, em vez de 16.335.375$00, pelo que se violaram, entre outras as normas referidas na conclusão 25ª.
Sem prescindir,

27ª O procedimento tributário enferma de preterição de formalidades legais, seja por irregularidades formais na fase anterior à determinação da matéria tributável, seja por vícios desta.

28ª No primeiro caso, a fixação do rendimento colectável foi efectuada com base na informação de 04.03.1998, sobre a qual recaiu um parecer do Supervisor Tributário não assinado, omissão geradora da inaptidão daquela para servir de base à determinação da matéria colectável.

29ª No segundo caso, a determinação da matéria colectável foi feita mediante despacho de fixação de 30.04.1998 proferido nos termos do art. 66º do CIRS.

30ª Por força da redacção introduzida no art. 66º pelo Dec.-Lei nº 45/98, de 03.03, só haveria lugar a fixação para apuramento do rendimento colectável nas hipóteses previstas nos arts 28º, 32º, nº 4, 38º ou 50º.

31ª Atenta a natureza dos factos tributáveis, não havia lugar a uma decisão de fixação dos rendimentos, mas sim à mera alteração dos rendimentos declarados, pelo que se violaram os arts. 84º, nº 1, do CPT e 66º nºs 2 e 4, do CIRS.

32ª No pressuposto de que, no caso vertente, haveria lugar a decisão de fixação nos termos do art. 66º, nº 2, do CIRS, fazia-se mister notificar o reclamante, para, querendo, exercer o direito de reclamação previsto no art. 84º, nº 1, do CPT, o que não se fez.
Por último,

33ª E no que especificamente concerne à decisão de indeferimento da reclamação graciosa, ademais da censura em que incorreu por fazer seus os vícios do acto tributário, está a mesma também irremediavelmente inquinada de ilegalidade seja por erro nos pressupostos, seja por ter sido tomada sem que tivesse sido realizada a análise à escrita da sociedade e sem que tivesse sido emitida pronúncia sobre o pedido, fundamentado a sua não satisfação, violando-se, desta feita, os princípios e normas legais referidos na conclusão 23.ª.

Termos em que, e nos melhores do direito doutamente supríveis por V. Exas, deve confirmar-se a douta sentença recorrida, seja pelo seu mérito próprio, seja pela procedência de algum dos vícios alegados supra».

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público, que se absteve de emitir parecer.

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 No presente recurso, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber:
– se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter considerado que a liquidação impugnada enferma de vício de falta de fundamentação, como expressamente decidiu a sentença recorrida, ou, pelo menos, se a ilegalidade(() Como veremos adiante, não concordamos com a qualificação efectuada pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na sentença do vício que a determinou a anular a liquidação impugnada.) que a sentença assaca àquele acto pode determinar a anulação do mesmo, como foi decidido pela 1.ª instância; na negativa, verificar
– se a liquidação enferma dos demais vícios que lhe foram assacados pelo Impugnante.

a) Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) O impugnante é sócio da sociedade Sousa e Neves Limitada (cfr. escritura pública de cessão de quotas a fls. 30 a 33 dos autos);
B) Esta sociedade foi inspeccionada;
C) Na sequência desta inspecção, os serviços de fiscalização elaboraram o relatório de 1998.04.03, do qual se extracta: a empresa emitiu/endossou cheques, nos anos de 1993 e 1994, à ordem dos CTT de César, no valor global de PTE 153.560.000$00…; constata-se que em nome do sujeito passivo, em nome de sua esposa Alice e de sua filha Ana , foram subscritos nos CTT produtos financeiros, no valor global de PTE 100.600.000$00 (70.600.000$00 em 1993 e 30.000.000$00 em 1994)…; nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRS, os lucros das entidades sujeitas IRC colocadas à disposição dos sócios são considerados rendimentos da Categoria E, e tributados em IRS. Embora PTE 100.600.000$00 tenham saído da tesouraria da referida sociedade, sem os respectivos lançamentos contabilísticos de suporte da operação e sem identificação da natureza da mesma, o certo é que a referida verba, para efeitos fiscais, não é mais do que uma distribuição de lucros, à margem da contabilidade, pois resulta de ganhos da sociedade de que foi beneficiário o sujeito passivo, tendo, assim, pleno enquadramento na referida disposição legal; face ao exposto verifica-se que nas declarações modelo 2 de IRS relativas aos exercícios de 1993 e 1994 foram omitidos os rendimentos da Categoria E nos montantes de PTE 70.600.000$00 e de PTE 30.000.000$00, respectivamente;… Ano de 1993: Crédito do Imposto = (70.600.000$00 x 0,36) x 0,5 = 12.708.000$00; Ano de 1993: Lucro distribuído: 70.600.000$00 + Crédito de Imposto: 12.708.000$00 = 83.308.000$00 (a fls. 24 a 29 dos autos);
D) Em 1998.12.02, na Repartição de Finanças de Vale de Cambra, deu entrada a reclamação apresentada pelo impugnante;
E) Em 1998.12.10, foi emitida a certidão n.º 980107332 que atesta que o impugnante é devedor da quantia de PTE 33.966.100$00, proveniente de IRS de 1993, acrescidos de juros de mora partir de Setembro de 1998 (a fls. 40 dos autos):
F) Em 1999.01.21, na Tesouraria da Fazenda Pública de Vale de Cambra, através da Guia de Pagamento n.º 00002293427, o impugnante procedeu ao pagamento de PTE 32.705.449$00 (a fls. 44 dos autos);
G) Em 2000.11.06, o impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação (aviso de recepção a fls. 44 do processo administrativo apenso aos autos por linha):
H) Em 2000.11.21, deu entrada a petição de impugnação.

b) Factos Não Provados

Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.

IV – MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo».

2.1.2 Os factos dados como assentes pela 1.ª instância não merecem qualquer reparo, nem vêm postos em causa. No entanto, afigura-se-nos ainda com interesse para a decisão a proferir, levar ao probatório a seguinte factualidade(() Por comodidade, vamos continuar a identificação das alíneas seguida na sentença.):
I) Em 1993, a sociedade dita em A) tinha como únicos sócios Cesário e Orlando (cf. cópia da escritura de cessão de quotas, de fls. 30 a 33);
J) Cesário era, à data a que se referem os factos – 1993 –, casado com Alice (cf. ponto 1.3 da informação dos Serviços de Fiscalização, arts. 18.º e 20.º da petição inicial e a referida escritura);
K) Na mesma data, Orlando era casado com Júlia (cf. arts. 18.º e 20.º da petição inicial e a referida escritura);
L) Da informação da fiscalização dita em C) consta ainda, para além do mais, o seguinte:
«[…]
2.2 Embora as referidas importâncias [usada pela sociedade para pagamento da subscrição dos produtos financeiros] tenham saído da sociedade Sousa & Neves Lda sem quaisquer lançamentos contabilísticos, conforme consta do Relatório elaborado à escrita da firma Sousa & Neves Lda, elas resultam do valor de facturas de “fornecedores” que não titulam aquisições reais de bens/prestações de serviços mas que foram contabilizadas na escrita da firma como custos efectivos nos exercícios de 1993 e 1994, tendo o valor delas sido acrescido, por nós, ao lucro tributável do IRC declarado nos exercícios em questão, para efeitos de liquidação adicional e por conseguinte sujeito à tributação em IRC.
Assim sendo, tendo em conta o que dispõe o nº 3 do artigo 80º do Código de IRS, entendemos que, no presente caso, o sujeito passivo tem direito ao crédito a que se refere aquela disposição legal, embora considerando as importâncias de 70.600.000$00 e 30.000.000$00 ilíquidas de IRC já que as mesmas não foram tributadas neste imposto na data em que o sujeito passivo se delas apropriou.
Nestes termos o valor a considerar no campo 34 do anexo E do DC 2 dos anos de 1993 e 1994 são os que a seguir se indicam:
Ano de 1993
Crédito Imposto = (lucro ilíquido de IRC x Taxa IRC) x 50%
Crédito Imposto = (70.600.000$00 x 0,36) x 0,5 = 12.708.000$00 […]
Logo os valores a inscrever no campo 19 do quadro 2 da DC 2 são os seguintes:
Ano de 1993
Lucro distribuído + Crédito de Imposto
70.600.000$00 + 12.708.000$00 = 83.308.000$00 […]»
(cf. ponto 2.2 da informação, a fls. 27/28);
M) Da mesma informação consta ainda que, face aos cheques emitidos ou endossados pela sociedade à ordem dos CTT, foi «[s]olicitada informação aos Serviços Financeiros Postais, com sede em Lisboa, sobre o(s) tipo(s) de produtos financeiros e o nome do(s) seu(s) titulares resultantes da aplicação do valor dos aludidos cheques, os mesmos, por ordem do Tribunal Judicial da Comarca de Oliveira de Azeméis, remeteram a este o mapa, onde consta a descrição dos produtos financeiros subscritos através dos referidos cheques, a data da subscrição, o nome dos beneficiários e o valor do investimento, enviado a esta Direcção de Finanças para instrução do Processo de Averiguações Fiscais nº 129/96.8 IDAVR» e que «[d]a análise do referido mapa, constata-se que em nome do sujeito passivo, em nome de sua esposa Alice e de sua filha Ana , foram subscritos nos CTT produtos financeiros, no valor global de 100.600.000$00 (70.600.000$00 em 1993 e 30.000.000$00 em 1994), pagos através dos referidos cheques» (cf. pontos 1.2 e 1.3 da informação, a fls. 25);
N) O referido mapa, que constitui o anexo 1 à informação da fiscalização, é do seguinte teor:
«

Número Cheque	Data	Banco Sacado	Valor Cheque	Produto Subscrito	Data da Subscr.	Beneficiário	Valor do Investimento
5737071	93/11/19	UBP	11.600.00$	Valor Rendimento	93/11/22	1º Titular – Cesário Movimentador – Alice	11.600.154$
5737322	94/07/05	UBP	6.960.000$
307304	92/07/30	UBP	20.000.000$
815366	93/01/26	UBP	10.000.000$	Certificados Aforro	93/01/22	Titular – Alice Movimentador – Júlia	10.000.000$
250547	93/04/13	UBP	10.000.000$
310178	93/08/09	UBP	25.000.000$	Certificados Aforro	93/08/05	Titular – Alice Movimentador – Júlia Titular – Cesário Movimentador – Alice	4.000.000$ 20.000.000$
310179	93/08/09	UBP	12.500.000$
310180	93/08/09	UBP	12.500.000$
3613004.0	93/08/09	BES	10.000.000$
3613006.0	93/08/19	BES	10.000.000$	Valor Cash	93/08/17	Titular – Cesário Movimentador – Orlando	25.000.701$
310185	93/08/19	UBP	10.000.000$
310186	93/08/19	UBP	5.000.000$
721888	94/11/18	UBP	15.000.000$	Certificados Aforro	94/11/16	Titular – Ana Movimentador – Alice	30.000.000$
3984066.9	94/11/18	BES	15.000.000$				»

(cf. cópia do quadro a fls. 15);
O) Sobre a informação dita em C) foi lavrado parecer do seguinte teor:
«Concordo com:
a) A emissão dos DC 2 para os anos de 1993 e 1994;
b) Os valores inscritos no quadro 19 do Quadro 2 e no campo 34 do quadro 4 do Anexo E que integra os referidos DC 2, nos montantes de:
1993: campo 19 Quadro 2 – 83.308.000$00; campo 34 Quadro 4 – 12 – 12.708.000$00
[…]
c) O levantamento do Auto de Notícia.
À consideração superior.
Aveiro, 04 de Março de 1998
O Supervisor Tributário
-----------------------------------------------------------------------
(7859) Manuel Costa Valente – D.D.F. Aveiro»
(cf. o parecer aposto sobre a informação, a fls. 24);
P) O referido parecer não se mostra assinado (cf. fls. 24);
Q) Na sequência da acção de fiscalização que deu origem à informação dita em C), a AT, em 30 de Abril de 1998, mediante a invocação do art. 66.º do CIRS, procedeu à fixação do conjunto de rendimentos líquidos em Esc. 85.894.247$00 (cf. cópia do documento de fixação a fls. 12 do processo administrativo em apenso);
R) Do documento de fixação do conjunto de rendimentos líquidos consta, para além do mais, o quadro de apuramento, nos termos do qual se verifica que a AT considerou os seguintes valores (todos em escudos):
– para o sujeito passivo A
categoria A
rendimento bruto de 1.680.000$00
dedução específica de 400.000$00
rendimento líquido de 1.280.000$00
categoria C
resultado apurado 306.247$00
categoria E
rendimento líquido de 83.308.000$00
– para o sujeito passivo B
categoria A
rendimento bruto de 1.400.000$00
dedução específica de 400.000$00
rendimento líquido de 1.000.000$00
(cf. cópia do quadro de apuramento a fls. 12 do processo administrativo em apenso);
S) Para notificar o Impugnante dessa fixação, a AT remeteu-lhe o ofício de que se encontra cópia a fls. 11 do processo administrativo em apenso, datado de 29 de Maio de 1998 e do qual consta, para além do mais:
– que a referida fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação foi efectuada «tendo por base os fundamentos constantes do mapa de fixação, documento de correcção e informação dos Serviços de Inspecção Tributária»;
– que a decisão de fixação dos rendimentos, «assenta em correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal, enquadrando-se na excepção contida no n.º 4 do artigo 84.º do Código de Processo Tributário (CPT)»;
– que em consequência da correcção operada, e nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRS, lhe será efectuada pelos Serviços Centrais da Direcção Geral dos Impostos a liquidação adicional de IRS, da qual oportunamente poderá reclamar ou impugnar, nos termos do art. 131.º do referido código

(cf. a referida cópia do ofício);
T) Em 8 de Julho de 1998, a AT, com base naquela correcção, liquidou adicionalmente IRS a Cesário e mulher (liquidação com o n.º 5322133317), de que resultou a quantia a pagar de Esc. 33.966.100$00, sendo 20.448.263$00 de imposto e 13.417.755$00 de juros compensatórios a favor do Estado (cf. o documento extraído da base de dados da então denominada Direcção Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 84, bem como cópia do documento de cobrança, com “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, a fls. 10 do processo administrativo em apenso);
U) Na “nota demonstrativa da liquidação do imposto” ínsita no documento de cobrança consta como rendimento global do Contribuinte e sua mulher o montante de Esc. 86.388.000$00 (cf. fls. 10 do processo administrativo em apenso);
V) O Contribuinte foi notificado dessa liquidação, bem como para proceder ao respectivo pagamento até 2 de Setembro de 1998 (cf. a referida cópia do documento de cobrança, a fls. 10 do processo administrativo em apenso);
W) Em 21 de Janeiro de 1999, o Contribuinte efectuou o pagamento do imposto liquidado, ao abrigo das facilidades concedidas pelo Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto (cf. documentos de fls. 39 a 62);
X) No anexo C à declaração que o Contribuinte apresentou para efeitos de IRS do ano de 1993, foi apurado um prejuízo fiscal de Esc. 3.187.275$00 (cf. os documentos extraídos do sistema informático da então denominada Direcção Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 25/26 do processo administrativo em apenso).

2.1.3 Os factos que, porque os consideramos com interesse para a decisão a proferir(() Note-se que, nos termos do disposto no art. 511.º, n.º 1, do CPC, o tribunal, «ao fixar a base instrutória, selecciona a matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida».), ora acrescemos àqueles que foram dados como assentes pela 1.ª instância, ou porque respeitam ao próprio acto tributário impugnado e respectiva, ou porque resultam dos documentos que se encontram juntos aos autos e expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas, são do conhecimento oficioso e podem agora ser aditados por este Tribunal ad quem, nos termos do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC.

O Contribuinte impugnou este acto tributário, pedindo a sua anulação com fundamento em vários vícios.

A sentença atendeu o pedido do Impugnante. Entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em síntese e se bem a interpretamos, que a AT não recolheu elementos suficientes que lhe permitissem concluir que a quantia de Esc. 70.600.000$00, que no ano de 1993 a sociedade despendeu no pagamento de produtos financeiros a favor do Impugnante, da mulher dele e da filha de ambos, constituía forma de distribuir lucros ao Impugnante ou adiantamento por conta dos mesmos.
Considerou ainda que não ficou demonstrado que a AT, a quem cabia o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação, tivesse esgotado todos os meios de averiguação da verdade que lhe permitiriam apurar os rendimentos do Contribuinte, sendo que deveria, designadamente, «ter analisado a escrita da sociedade para apurar a veracidade dos factos, tanto mais que tal foi requerido no artigo 8.º da reclamação».
Mais considerou, louvando-se no parecer do Procurador da República junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que «para a presunção do artigo 7.º do CIRS actuar é necessário comprovar que os montantes em causa não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. Não foi feito!».
Concluiu a sentença «pela insuficiente fundamentação do acto impugnado, com violação do disposto nos artigos 123º a 125º e 135º do CPA, a qual implica concomitantemente não estarem demonstradas as circunstâncias de facto e de direito na determinação da matéria colectável», motivo por que anulou a liquidação com fundamento na falta de fundamentação da liquidação impugnada, considerando prejudicado o conhecimento das demais questões.

A Fazenda Pública discordou da sentença e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte.
Sustenta a Recorrente, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões:
– que a fundamentação aduzida pela AT para justificar a prática do acto impugnado é suficiente, clara e congruente (cf. conclusão VIII);
– que a AT desenvolveu toda a actividade necessária a demonstrar, como demonstrou, a verificação do facto tributário e os pressupostos para a prática da liquidação adicional de IRS (cf. conclusões I a VII).

Daí considerarmos que a primeira questão que cumpre apreciar e decidir neste recurso, como deixámos dito supra, no ponto 1.9, é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao anular a liquidação impugnada com fundamento em falta de fundamentação.

Depois, já não no âmbito da validade formal do acto (onde se situa a exigência da fundamentação), mas no âmbito da sua validade material, cumpre averiguar se a sentença fez correcto julgamento quando entendeu que AT estava legitimada a praticar o acto impugnado, isto é, se recolheu indícios suficientes de que a referida quantia de Esc. 70.600.000$00 constituía rendimento do Impugnante sujeito a tributação em IRS, mais concretamente, se os factos observados lhe permitiam concluir, como concluiu, que a referida importância advinha de distribuição de lucros da sociedade ao Contribuinte ou adiantamento por conta dos mesmos.

Diga-se, desde já, que a sentença, pese embora inicie a exposição respeitante à fundamentação jurídica (e sujeita à epígrafe «Motivação de Direito»), com a distinção, correctamente formulada, entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto tributário, a nosso ver, e salvo o devido respeito, não aplicou correctamente a doutrina que expôs. Na verdade, apesar de nela se ter decidido pela procedência da impugnação judicial com base no vício de falta de fundamentação (com expressa referência à violação do disposto nos arts. 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)(() Normas legais que estabelecem o dever de fundamentação dos actos administrativos e os respectivos requisitos.)), a verdade é que os fundamentos nela expendidos se reportam inequivocamente à verificação dos requisitos da tributação e, por isso, à fundamentação material da liquidação impugnada. Ora, esta invalidade integra vício de violação de lei, não vício de forma por falta de fundamentação, como decidiu a sentença recorrida.
Como este Tribunal Central Administrativo Norte tem já afirmado diversas vezes, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto(() Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo»(() Ob. e loc. cit.).
O mesmo Autor salienta que por vezes esta distinção não é fácil mas, a nosso ver, não é esse o caso dos autos. Como procuraremos demonstrar adiante, no ponto 2.2.2, não há dúvidas quanto ao conhecimento dos motivos em que a AT se fundou para proceder à liquidação adicional ora impugnada.
O que motivou a decisão proferida na sentença ora recorrida, se bem a interpretamos, foi o entendimento de que as razões invocadas pela para justificar a prática do acto impugnado não são suficientes para suportar a decisão de tributar o Contribuinte, antes considerando a sentença que a AT não cumpriu com o dever de investigação a que estava obrigada e recorreu ilegitimamente à presunção de que a quantia em causa se referia a distribuição de lucros ou adiantamento por conta dos mesmos. Assim, em bom rigor, o vício relativamente ao qual se impõe sindicar o julgamento feito na sentença recorrida não é de forma, mas substancial: vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito.
Seja como for, porque a sentença considerou que a liquidação violava o disposto nos art. 124.º e 125.º do CPA e tendo a Recorrente atacado o assim decidido, sempre se imporá conhecer da questão.

Se, porventura, a Fazenda Pública lograr sucesso no seu recurso, então haverá que apreciar se o acto impugnado enferma dos demais vícios que lhe foram assacados na petição inicial que a sentença, tendo decretado a procedência da impugnação judicial com fundamento em falta de fundamentação, se absteve de conhecer.

Diga-se, de passagem, que, se for caso disso, tal conhecimento (das questões que o Tribunal a quo não conheceu, por as considerar prejudicadas) impor-se-á a este Tribunal Central Administrativo Norte por força do disposto no n.º 2 do art. 715.º do CPC(() Disposição legal que dispõe:
«Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários».), aplicável subsidiariamente, e não, como pretende o Recorrido, ao abrigo do art. 684.º-A, n.º 1(() Normativo que diz:
«No caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação».), do mesmo código, disposição legal cuja aplicação implicaria que o tribunal de 1.ª instância tivesse conhecido, e julgado improcedentes, os demais fundamentos invocados pela parte vencedora.

2.2.2 DA FUNDAMENTAÇÃO FORMAL DO ACTO IMPUGNADO
É indiscutível a exigência de fundamentação dos actos tributários. O dever de fundamentação, que, à data dos factos, decorria dos arts. 268.º, n.º 3, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/96, de 25 de Novembro de 1996, do já referido art. 125.º do CPA e dos arts. 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, e 82.º do CPT (() O CPT foi revogado em 1 de Janeiro de 2004, como resulta dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).).
Como é entendimento jurisprudencial pacífico, a fundamentação dos actos administrativos é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, que visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, informando-o do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pela autoridade administrativa, de forma a que ele possa optar conscientemente pela aceitação do acto ou pela sua impugnação legal. O acto estará, assim, suficientemente fundamentado sempre que um destinatário normal possa apreender o sentido da decisão administrativa. E, como a jurisprudência tem igualmente salientado, essa fundamentação não necessita de ser exaustiva, bastando-se a lei com uma “sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão”, que poderá mesmo “consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto” (art. 125, nº 2 do CPA).
Como a jurisprudência também tem vindo a afirmar unânime e repetidamente, a fundamentação, deve ser expressa, clara, suficiente e congruente.
Ora, a nosso ver, a AT cumpriu integralmente com as exigências do dever de fundamentação. A declaração fundamentadora por ela externada, maxime a informação dos serviços da fiscalização para que remete na decisão de fixação dos rendimentos que esteve na base da liquidação impugnada, permite reconstituir todo o iter seguido pela AT e que culminou com a prática do acto impugnado:
– a sociedade, durante o ano de 1993, emitiu ou endossou diversos cheques aos CTT de César, no valor total de Esc. 70.600.000$00, para pagamento de produtos financeiros de que é beneficiário o Contribuinte, quer directamente, quer através da sua mulher e da filha de ambos;
– a contabilidade não releva tais movimentos, sendo que, para justificar a saída dos capitais em causa, a sociedade registou na sua contabilidade diversas facturas, emitidas por pretensos fornecedores e que não titulavam operações realmente efectuadas;
– o montante em causa, porque resulta de ganhos da sociedade de que foi beneficiário o seu sócio Cesário , deve ser considerado como distribuição de lucros e, por isso, constitui rendimento deste sujeito a tributação em IRS, categoria E, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 1, alínea h), do respectivo código;
– foi efectuada a correspondente correcção e a ulterior liquidação, como imposto pelo art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRS.
Os elementos que a AT levou ao conhecimento do Contribuinte permitiram a este ficar ciente dos motivos de facto e de direito por que entendeu corrigir os rendimentos declarados e proceder à liquidação adicional de IRS e, assim, exercer plenamente, como exerceu, o seu direito de reclamar graciosamente e de impugnar judicialmente.
Assim, mesmo a admitir-se que a sentença anulou a liquidação com fundamento em vício de forma falta de fundamentação (e, como deixámos já dito, apesar da pouco feliz redacção da sentença, afigura-se-nos que não), não podemos concordar com o decidido. A liquidação impugnada cumpre plenamente as exigências legais de fundamentação não enfermando, pois, de vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação.
Questão diferente é a de saber se os fundamentos invocados pela AT correspondem à verdade e, na afirmativa, lhe permitem proceder à liquidação nos termos em que a efectuou; mas essa questão, que conheceremos de seguida, situa-se já no âmbito da validade material do acto impugnado.

2.2.3 DA VIOLAÇÃO DE LEI
A nosso ver, dizemo-lo de novo, o motivo por que a sentença julgou a impugnação judicial procedente foi ter entendido que a liquidação enfermava do vício de violação de lei, pois a AT não tinha logrado demonstrar, como lhe competia, que a referida quantia de Esc. 70.600.000$00 constituía distribuição de lucros ao Contribuinte ou adiantamento por conta dos mesmos. Segundo a sentença, a AT deveria ter levado mais longe a sua indagação da verdade, designadamente «a Administração devia ter analisado a escrita da sociedade para apurar a veracidade dos factos, tanto mais que tal foi requerido no artigo 8.º da reclamação».
Mais considerou a sentença recorrida que, «para a presunção do artigo 7.º do CIRS actuar é necessário comprovar que os montantes em causa não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. Não foi feito!».
Começando por este último argumento, desde já diremos que mal se compreende a referência ao art. 7.º do CIRS, cujo n.º 4 dizia que «Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».
Desde logo, porque, como aliás bem salientou o Impugnante na petição inicial (cf. art. 28.º daquele articulado), tal norma nunca poderia ser considerada como suporte da liquidação, uma vez que a AT não a invocou na fundamentação da liquidação impugnada. Ora, como é sabido e temos vindo a afirmar várias vezes, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração.
Depois, porque, se é certo que o Impugnante, na petição inicial, referiu aquela norma legal, fê-lo apenas, se bem interpretamos o que foi por ele alegado, para sustentar o seu argumento de que a única presunção relativamente a distribuição ou adiantamento de lucros era a prevista naquela norma e mesmo essa exigia a prévia demonstração de que os lançamentos em causa não tinham origem em mútuos, na prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais. Ou seja, o que o Impugnante pretendeu demonstrar foi que não havia qualquer presunção de que os montantes em causa respeitassem a lucros e não, como o parece ter entendido a sentença, na esteira do parecer do Representante do Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro, que a tributação tivesse sido efectuada ao abrigo do art. 7.º, n.º 4, do CIRS.
Assim, sempre salvo o devido respeito, a referência feita na sentença ao art. 7.º, n.º 4, do CIRS, é completamente espúria.
A sentença argumenta ainda que a AT não cumpriu com o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação, não tendo demonstrado, como lhe competia, a existência de facto tributário, sendo que não desenvolveu a actividade instrutória em termos adequados, não tendo esgotado «todos os meios de averiguação da verdade que permitiriam […] apurar os rendimentos do impugnante», designadamente não tendo procedido ao exame da contabilidade da sociedade, sendo que «devia ter analisado a escrita da sociedade para apurar a veracidade dos factos, tanto mais que tal foi requerido no artigo 8.º da reclamação».
Salvo o devido respeito, não podemos concordar e temos que dar razão à Recorrente, que afirma que a AT demonstrou de modo adequado e bastante que as verbas saídas da sociedade para pagamento dos produtos financeiros de que beneficiou o Contribuinte, seu sócio, quer directamente, quer através da sua mulher e da filha de ambos, correspondiam à distribuição de lucros.
Desde logo, não compreendemos o alcance da afirmação de que a AT devia ter analisado a escrita da sociedade. Não foi através do exame à escrita da sociedade que a AT concluiu que não havia quaisquer registos respeitantes à saída dos valores para o pagamento dos produtos financeiros adquiridos aos CTT? É isso o que consta da informação que esteve na base da correcção da matéria tributável declarada e, consequentemente, da liquidação impugnada, informação de que a sentença teve o cuidado de reproduzir, na matéria que deu como provada, e da qual consta, designadamente, que aqueles valores se incluíam no montante de Esc. 100.600.000$00 (70.600.000$00 em 1993 e 30.000.000$00 em 1994) «saído da tesouraria da referida sociedade, sem os respectivos lançamentos contabilísticos de suporte da operação e sem identificação da natureza da mesma» (cf. alínea C) dos factos provados).
Ora, o Impugnante nunca pôs em causa que a saída da sociedade daqueles valores não estava registada na contabilidade da sociedade.
Assim, apesar de o Impugnante afirmar, de forma genérica que as verbas em causa não correspondiam a distribuição de lucros, mas antes que «[d]o que se tratou foi de fazer, nuns casos, aplicações mais rentáveis dos meios financeiros disponíveis com subsequente reintegração do património social e, noutros, de reembolsar o impugnante e o outro sócio, Orlando da Costa Neves, de empréstimos concedidos à sociedade» (cf. art. 23.º da petição inicial), certo é que nunca concretizou em que medida se tratava de aplicações da sociedade e de reembolso de suprimentos feitos pelo sócio Orlando , não deu qualquer explicação para o facto de os produtos financeiros adquiridos não terem como beneficiária a sociedade nem a contabilidade não espelhar esses movimentos, bem como não apresentou prova alguma do que alega, o que por certo não lhe seria difícil (pelo menos, nada alegou quanto à dificuldade ou impossibilidade dessa prova). A ser verdade o alegado, por certo que a contabilidade não deixaria de reflecti-lo, não havendo qualquer interesse em não relevar tais movimentos.
Acresce que, mais do que estar demonstrada a inexistência de quaisquer lançamentos na contabilidade respeitantes ao pagamento dos produtos financeiros adquiridos aos CTT, está demonstrado que a sociedade usou de um expediente fraudulento, quais sejam as “facturas falsas” (() A expressão é aqui usada com o sentido de facturas a que não correspondem operações realmente efectuadas.), para justificar a saída das verbas em causa da sociedade.
Sobre esse ponto, expressamente invocado na informação que serviu de fundamento à correcção do rendimento tributável e à consequente liquidação, o Impugnante guardou um muito eloquente silêncio.
Se a saída das referidas verbas da sociedade a favor do Contribuinte (que, no ano de 1993 ascenderam a Esc. 70.600.000$00) não ficou registada na escrita da sociedade e, para justificar essa saída, foi utilizado um estratagema claramente violador da lei – qual seja a do registo de facturas de fornecedores que não correspondem a operações realmente efectuadas –, parece-nos possível concluir, sem necessidade de qualquer outra averiguação, que o que se procurou foi fazer sair da sociedade a favor do sócio ganhos desta, evitando a tributação dos mesmos, quer ao nível da sociedade, quer do sócio.
Tendo presente o que vimos de dizer, fácil se torna concluir que a AT estava legitimada, sem necessidade de mais aprofundada actividade instrutória, a proceder à liquidação adicional de IRS na consideração de que a importância em causa constitui distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros ao sócio em causa e, por isso, rendimento tributável, categoria E, nos termos do art. 6.º, n.º 1, alínea h), do CIRS, na redacção aplicável à data.
Que mais se poderia exigir à AT que indagasse? Sendo certo que uma situação de dúvida quanto à existência dos pressupostos para a tributação teria que ser valorada contra a AT(() Cf., hoje, o art. 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Antes, no mesmo sentido, pode ver-se VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269.), certo é que os elementos de prova por ela carreados para o procedimento permitem o grau de certeza bastante sobre o facto tributário.
Convirá ter aqui presente que nem sempre é possível a prova directa dos factos, havendo as mais das vezes que recorrer à prova indirecta, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova»(() Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.). No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade»(() Idem, pág. 155.).
Por outro lado, convém ter presente que a certeza exigível para convencer (a AT, em sede de procedimento tributário, e o Tribunal, em sede de impugnação contenciosa) da realidade de um facto é sempre uma certeza relativa, não uma certeza lógica ou absoluta. «A prova visa apenas, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação prática do Direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto»(() ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA E SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, págs. 435/436).
Pelo que ficou dito, concluímos que a sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que, dando provimento ao recurso, a revogaremos.

2.2.4 DAS QUESTÕES QUE A SENTENÇA CONSIDEROU PREJUDICADAS
Decidido que ficou que a impugnação judicial não pode proceder com os fundamentos invocados na sentença, cumpre agora, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 715.º do CPC, conhecer das demais questões suscitadas na petição inicial.
Nessa tarefa, seguiremos a ordem que o Contribuinte estabeleceu para os vícios que invocou na petição inicial, uma vez que nenhum deles tem outra consequência possível senão a anulação do acto (cf. art. 124.º, n.º 2, alínea b), e 101.º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)).

2.2.4.1 DO VÍCIO DE FORMA POR “INCONGRUÊNCIA”
Assim, começaremos pelo invocado vício de forma «por incongruência entre o acto tributário – rectius, a liquidação do imposto – e a respectiva fundamentação», «que resulta do facto de o rendimento global […] que serviu de base à determinação do rendimento colectável e à liquidação do imposto ser de 86.388.000$00 […] enquanto, segundo os elementos que constituem a fundamentação do acto tributário […] o valor fixado, correspondente ao total dos rendimentos líquidos é de 85.894.247$00», sendo que, ao rendimento global de Esc. 86.388.000$00 corresponde um total de rendimentos líquidos de 85.588.000$00, verificando-se, pois, uma diferença inexplicada de 306.247$00 (cf. arts. 6.º a 10.º da petição inicial).
Salvo o devido respeito, a diferença resulta claramente da não inclusão no rendimento global sujeito a imposto dos rendimentos da categoria C, no montante de Esc. 306.247$00, que foram considerados na fixação do conjunto dos rendimentos líquidos. Essa não inclusão resulta do facto de o Impugnante, no anexo C à declaração que apresentou para efeitos de IRS do ano de 1993, ter apurado um prejuízo fiscal de Esc. 3.187.275$00 (cf. alínea W) dos factos provados).
Não se verifica, pois o invocado vício de “incongruência” entre a liquidação e a respectiva fundamentação.

2.2.4.2 DO VÍCIO DE FORMA POR CONTRADIÇÃO ENTRE OS ELEMENTOS QUE SERVIRAM DE BASE À LIQUIDAÇÃO
Invoca também o Impugnante o vício de forma por na fixação dos rendimentos líquidos da categoria E constar o montante de Esc. 83.308.000$00 quando na informação dos serviços da fiscalização apenas se refere como rendimentos de capitais (categoria E) o montante de 70.600.00$00, sendo a diferença de 12.708.000$00 «referente a um crédito de imposto calculado ao abrigo do disposto no art. 80.º do CIRS, que não é, por isso, um rendimento de capitais» (cf. arts. 11.º e 12.º da petição inicial).
Salvo o devido respeito, o Impugnante parece não ter atentado na forma como na referida informação dos serviços de fiscalização se procedeu ao cálculo dos rendimentos da categoria E, designadamente, que, para apurar os mesmos, ao referido montante de 70.600.000$00 a AT acresceu o montante de 12.708.000$00, respeitante ao crédito de imposto, como lho impunha o art. 21.º, n.º 6, do CIRS(() Norma que dispunha: «Quando o sujeito passivo aufira rendimentos que dêem direito a crédito de imposto nos termos do n.º 3 do artigo 80.º, adicionar-se-á aos correspondentes rendimentos englobados o montante desse crédito».).
Não há, pois, contradição alguma que possa sustentar o vício invocado.

2.2.4.3 DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI QUANTO ÀS REGRAS DE INCIDÊNCIA PESSOAL
Invocou de seguida o Impugnante o vício de violação de lei por erro quanto às regras de incidência pois, mesmo a admitir-se que as verbas em causa poderiam qualificar-se como rendimentos de capitais, o que não concede, nunca poderia considerar-se, como considerou a AT, que foi ele o beneficiário das mesmas. Isto, porque apenas relativamente às verbas de Esc. 11.600.000$00, 20.000.000$00 e 25.000.701$00 consta como titular da subscrição, mas já não como o seu «beneficiário/movimentador», enquanto relativamente às demais verbas os «beneficiários/movimentadores» são Júlia e Orlando , motivo por que «[n]ão tendo sido o impugnante […] o beneficiário das importâncias de 70.600.000$00, só por erro lhe foi imputada tal verba como rendimento próprio», sendo que, a haver tributação, ela deveria ser efectuada a Orlando e mulher, pelos montantes de Esc. 14.000.000$00 e de 25.000.000$00, e à mulher do Impugnante, pelo montante de 31.600.000$00 (cf. arts. 13.º a 21.º da petição inicial).
A AT considerou que constituem rendimentos do Impugnante, não só os montantes utilizados pela sociedade na aquisição dos produtos financeiros dos CTT de que o considerou beneficiário, mas também os montantes que a sociedade despendeu na aquisição dos mesmos produtos e que considerou terem como beneficiário a mulher do Impugnante(() No ano de 1994, também a filha de ambos surge como beneficiária.).
Até aqui, nenhum reparo nos merece a actuação da AT. Na verdade, a serem beneficiários desses produtos o Impugnante e sua mulher, afigura-se-nos que bem andou a AT ao considerar que todo o montante despendido pela sociedade no pagamento desses produtos se deve considerar como integrando rendimento do Impugnante. Na verdade, a que título, senão o da distribuição de lucros ao sócio, se poderá compreender que uma sociedade pague com meios resultantes dos seus ganhos a aquisição de produtos financeiros em benefício da mulher de um sócio? Por certo, ninguém sustentará que se trata de uma doação feita pela sociedade a um estranho; tanto mais que, repetimo-lo, foi usado um expediente ilegal para tentar dissimular a saída da sociedade dos valores com que foi efectuado o pagamento dos produtos financeiros.
Onde, atenta a alegação expendida pelo Impugnante, a actuação da AT nos suscita algumas dúvidas que importará esclarecer, é a montante, relativamente ao juízo que efectuou quanto a quem é beneficiário dos produtos financeiros em causa. A nosso ver, dos autos, designadamente do quadro junto como anexo 1 à informação dos serviços de fiscalização, não resulta inequívoco, relativamente à totalidade das subscrições dos produtos financeiros dos CTT, quem é o beneficiário dos mesmos.
Se, relativamente às subscrições em que surgem como “Titular” o Impugnante e “Movimentador” a sua mulher, nenhum problema se suscita (seja um ou outro o beneficiário da subscrição, vimos já que sempre se deve considerar que a mesma foi feita como forma de distribuir lucros ao Impugnante), já quanto às subscrições em que é apontada como “Titular” a mulher do Impugnante e como “Movimentador” a mulher do outro sócio, bem como quanto à subscrição em que é indicado como “Titular” o Impugnante e como “Movimentador” o outro sócio, suscitam-se-nos dúvidas quanto a quem será o seu real beneficiário. E isso tanto mais que o quadro em causa atribui essa qualidade quer ao “titular” quer ao “movimentador” e o Impugnante sustenta a identidade entre “movimentador” e beneficiário.
Ora, os autos não fornecem elementos que permitem afirmar com segurança quem é o beneficiário destas subscrições: o Impugnante ou Orlando , à data, seu co-sócio?
Como é manifesto, a questão assume relevância decisiva na determinação do sujeito passivo da tributação devida com referência às subscrições em causa e, consequentemente, no cálculo da matéria tributável.
A fim de dirimir as dúvidas em causa, impõe-se que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí terem lugar as diligências instrutórias pertinentes à determinação do beneficiário das referidas subscrições de produtos financeiros, designadamente, indagando-se e determinando-se se o beneficiário é quem no referido quadro (anexo 1 à informação dos serviços de fiscalização) surge como “titular” ou quem aí é indicado como “movimentador”.
Porque no referido quadro surgem como “Beneficiário” quer o “Titular” da subscrição que o seu “Movimentador”, permitimo-nos também sugerir que se indague se, com origem nas mesmas subscrições, foi efectuada a correcção dos rendimentos e a liquidação adicional de IRS do ano de 1993 a Orlando e, na afirmativa, em que termos.
Depois, respondidas que sejam as referidas dúvidas, haverá o Tribunal da 1.ª instância de proferir nova sentença.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
II - Tendo a AT recolhido a prova de que a sociedade durante o ano de 1993 efectuou o pagamento da subscrição de diversos produtos financeiros em nome de um sócio e sua mulher, bem como que da respectiva contabilidade não constam quaisquer lançamentos respeitantes às saídas das importâncias com que foi efectuado esse pagamento, sendo que, para fazer sair os capitais da sociedade, esta tinha levado à sua contabilidade diversas facturas, emitidas por pretensos fornecedores e que não titulavam operações realmente efectuadas, está legitimada, sem necessidade de mais aprofundada actividade instrutória, a liquidação adicional de IRS efectuada na consideração de que a importância em causa constitui distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros ao sócio em causa e, por isso, rendimento tributável, categoria E, nos termos do art. 6.º, n.º 1, alínea h), do CIRS, na redacção aplicável à data.
III - Pretendendo o Contribuinte que esses montantes lhe foram atribuídos a outro título, mas não apresentando prova alguma a esse propósito nem se vislumbrando qualquer diligência probatória que possa utilmente realizar-se no sentido de confirmar essa alegação (que não logra confirmação na escrita da sociedade e, pelo contrário, é desmentida pelo esquema ilegal utilizado para fazer sair da sociedade o capital em causa), deve a questão ser resolvida contra ele, de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova.
IV - Sustentando o contribuinte que não foi ele (quer directamente, quer por intermédio da sua mulher) o beneficiário de todas os produtos financeiros em causa, sendo que o beneficiário de parte delas foi o seu sócio (directamente e por intermédio da mulher), e não permitindo os elementos constantes dos autos estabelecer com segurança se foi assim ou não, impõe-se que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí ser efectuada a pertinente actividade instrutória e, depois, ser proferida nova decisão que conheça dessa questão e das demais que, face à invocação subsidiária dos vícios pelo impugnante, não foram decididas por este tribunal ad quem.

Sem custas.

(Francisco Rothes)

(Dulce Neto)

(Fonseca Carvalho)