| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 16 de junho de 2025 que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações de Imposto do Selo n.º ...36 e ...37, e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2012 e 2013, nos montantes, respetivamente, de 26,412,26 € e 247.676,68 €, no montante global de 274.088,94 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. Não ocorreu “aquisição gratuita de bens” suscetível de tributação em IS (verba 1.2 TGIS), por inexistir negócio translativo formalizado (doação) nem declaração de vontade do alegado doador. A jurisprudência exige que a tributação da verba 1.2 assente numa transmissão gratuita tipificada, não num mero acréscimo patrimonial apurado por indícios;
2. A doação, enquanto negócio jurídico de liberalidade, pressupõe animus donandi
— elemento subjetivo indispensável e comprovável; sem ele não há doação. O
próprio STA reconhece o papel estruturante do animus donandi no conceito jurídico de doação;
3. A procuração (mesmo ampla) e o eventual abuso de representação não equivalem a doação nem suprem a falta de animus donandi do titular dos bens; tal entendimento foi afirmado na jurisdição administrativa e comum;
4. O Tribunal a quo confundiu ilícito civil/enriquecimento ilegítimo com transmissão gratuita tributável. O IS é um imposto de incidência tipificada sobre atos/situações expressamente previstos na TGIS; não há espaço para alargar por analogia a factos atípicos;
5. A interpretação feita viola o princípio da legalidade e tipicidade fiscal (arts. 103.º e 165.º CRP; art. 8.º LGT), pois cria facto tributário onde a lei não o prevê: a lei tributa transmissões gratuitas (negócios/liberalidades), não apropriações ilícitas;
6. Mesmo quando o STA afirma a sujeição da verba 1.2 (p. ex., em usucapião), sublinha que se trata de figuras jurídicas tipificadas enquanto modos de aquisição — não de factos ilícitos ou atípicos. A ratio das decisões não legitima a extensão a “enriquecimentos” sem título;
7. Em matéria probatória, sem ato formal (p. ex., escritura de doação) ou prova bastante do animus donandi, não se pode qualificar uma entrada de valores como transmissão gratuita; a jurisprudência insiste na prova da vontade de liberalidade e até, em certos contextos, na forma adequada;
8. A solução recorrida contraria o princípio da capacidade contributiva (arts. 13.º, 103.º, 104.º CRP). O Tribunal Constitucional tem reiterado que a tributação deve corresponder a manifestações reais e constitucionalmente idóneas de capacidade contributiva, censurando extensões desconformes do IS e outros tributos;
9. No caso, tributar um ilícito civil como se fosse doação descola a incidência da verba 1.2 de qualquer índice legítimo de capacidade contributiva — raciocínio análogo ao que leva o TC a reprovar soluções normativas que não espelham verdadeiras manifestações de capacidade contributiva;
10. As liquidações padecem de erro nos pressupostos de direito e de fundamentação insuficiente (arts. 77.º LGT e 268.º/3 CRP), por não explicarem que ato jurídico (e vontade liberal) teria suportado a qualificação fiscal de “aquisição gratuita”. Devem, por isso, ser anuladas;
11. A sentença recorrida violou o disposto nos artigos 1.º, 2.º, 5.º, 6.º e verba 1.2 da Tabela Geral do CIS, porquanto não ocorreu qualquer “aquisição gratuita de bens” suscetível de tributação em sede de Imposto do Selo;
12. A transmissão gratuita exige a verificação de um negócio jurídico translativo com animus donandi por parte do titular dos bens (artigos 940.º e 947.º do Código Civil), o que não se verifica no caso dos autos;
13. A mera utilização abusiva de poderes de representação, conferidos em procuração, não configura doação, mas antes ilícito civil suscetível de responsabilidade perante o mandante (arts. 258.º e 1161.º CC);
14. A Autoridade Tributária e a sentença recorrida confundiram enriquecimento ilegítimo com transmissão gratuita tributável, alargando de forma inconstitucional o âmbito da verba 1.2 da TGIS;
15. Tal interpretação viola o princípio da legalidade tributária e da tipicidade fiscal consagrado nos artigos 103.º, n.º 2 e 3, da CRP e 8.º da LGT;
16. O artigo 38.º da LGT não legitima a tributação de atos ineficazes ou ilícitos sem que exista facto tributário típico previsto na lei;
17. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar irrelevante a inexistência de vontade de doar, quando a própria lei civil exige forma e declaração expressa para doação de bens móveis e imóveis;
18. O aumento patrimonial ilícito não revela capacidade contributiva legítima (art. 4.º LGT; Acórdão TC n.º 197/2013), não podendo ser tributado como se de doação se tratasse;
19. As liquidações padecem de erro nos pressupostos de facto e de direito, configurando vício de violação de lei nos termos do artigo 99.º, n.º 1, al. A), do
CPPT;
20. A fundamentação da sentença é insuficiente e contraditória, violando os artigos 77.º da LGT e 268.º, n.º 3, da CRP, por não explicar de que forma um ato ilícito pode ser qualificado como doação;
21. Foram violados ainda os princípios da proporcionalidade, justiça e igualdade (art. 266.º, n.º 2, CRP), dado que se equiparou ilícito civil a transmissão gratuita tributável;
22. A sentença recorrida violou o disposto nos artigos 940 e 947º, 258º e 1161º do Código Civil, 1º, 2º-2, 5º, 6º e verba 1.2 da Tabela Geral do CIS artigos 99º, 100º do CPPT, 77º, 266º-2 e 268º-3 da CRP;
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exªs sabiamente saberão suprir,
Deve o recurso interposto ser julgado procedente, deve ser revogada a sentença proferida e anuladas as liquidações impugnadas de Imposto do Selo dos anos de 2012 e 2013 e demais consequências legais.
J U S T I Ç A”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por violação dos artigos 940º e 947º, 258º e 1161º do C.C; 1º, 2º - 2 , 5º, 6º e verba 1.2 da Tabela Geral do CIS artigo s 99º , 100º do CPPT, 77º , 266º - 2 e 268º - 3 da CRP.
Violação dos princípios da legalidade e da tipicidade fiscal (artº 103º e 106º da CRP e artº 8º da LGT); proporcionalidade, justiça e igualdade (art. 266.º, n.º 2, CRP); princípio da capacidade contributiva (artº 13º, 103º, 104 da CRP).
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) «BB», sogro da Impugnante, faleceu em 05/01/2013 – (facto não controvertido e alegado no artigo 1.º da petição inicial; cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial).
2) «BB» teve 2 filhos, à data da sua morte, pré-falecidos: «CC», marido da ora Impugnante, falecido na data de 13/08/2001; «BB», cuja morte presumida foi declarada em dia incógnito do mês de janeiro de 2000, sem deixar descendentes – (facto não controvertido e alegado no artigo 2.º da petição inicial; cfr. documentos n.ºs 4 e 5 juntos com a petição inicial).
3) À data da sua morte, «BB» tinha como únicos e universais herdeiros, dois netos, filhos do pré-falecido «CC» e da ora Impugnante, «DD», nascido em ../../1997, e «EE», nascido em ../../2001 - (facto não controvertido e alegado no artigo 3.º da petição inicial; cfr. documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a petição inicial).
4) «BB», nas datas de 07/11/2011 e 13/06/2012, emitiu duas procurações a favor da Impugnante, concedendo-lhe poderes de gestão dos seus bens e para movimentar dinheiros do mandante - (facto não controvertido e alegado no artigo
4.º da petição inicial; cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial).
5) Em nenhuma das procurações referidas no ponto antecedente, «BB» faz qualquer doação à Impugnante – (facto não controvertido e alegado no artigo 5.º da petição inicial, e que se extrai do teor das procurações, cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial).
6) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária interna, credenciada pelas ordens de serviço n.º ...14 e ...15, de âmbito parcial em sede de Imposto do Selo, com extensão aos anos de 2012 e 2013 – (facto que se extrai do teor do Relatório de Inspeção Tributária, doravante RIT - Contestação (178279) Processo Administrativo "Instrutor" (004792501) de 12/12/2019 16:07:32).
7) Em 5/02/2019, foi elaborado o RIT, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. Contestação (178279) Processo Administrativo "Instrutor" (004792501) de 12/12/2019 16:07:32):
“(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS III-1. EM SEDE DE IMPOSTO DO SELO (IS)
Na sequência da notificação efetuada através do ofício n.º 8103104 de 2015/05/11, foram solicitados esclarecimentos a «AA» quanto à origem dos recursos financeiros que permitiram a aquisição de imóveis nos anos de 2012 e 2013 pelos montantes de €210.000,00 e €1.091.500,00, respetivamente, para efeitos de enquadramento nos termos da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º Lei Geral Tributária (Anexo 2).
Em resposta (Anexo 3), «AA» esclarece que:
“o sogro da exponente, «BB», (...) decidiu, (...), dar à exponente todos os valores que tinha em depósitos junto da Banco 1..., S.A. e do Banco 2..., para que esta fizesse património seu, que lhe permitisse a si e aos seus filhos viver de forma minimamente desafogada.
Para o efeito, o sogro da exponente outorgou-lhe uma procuração em 7.11.2011 e outra em 13.6.2012, concedendo-lhe os necessários poderes para movimentar todo o seu património mobiliário de capitais e ainda os poderes gerais de administração do seu património imobiliário.
Seguindo as instruções e vontade do sogro, a exponente e o sogro procederam à movimentação de fundos que aquele possuía junto da Banco 1... e do Banco 2... para as contas particulares que a exponente possuía na Banco 1..., no Banco 2... e no Banco 3..., S.A.
E foi com estes capitais, que o sogro lhe entregou, que a exponente procedeu, então, em 2012 e 2013, à aquisição de diversos imóveis, mediante a outorga dos competentes instrumentos de compra e venda”.
Na sequência dos esclarecimentos prestados, foram solicitados elementos adicionais (nomeadamente, extratos bancários de contas de que a mesma e o sogro eram titulares) através do ofício n.° ...04 de 2017/03/22, atendendo a que na qualidade de beneficiária, não apresentou a declaração de participação por aquisições gratuitas a que estava obrigada pela entrada na sua esfera patrimonial de valores monetários sem contrapartida.
Em resposta a mesma forneceu os elementos de que dispunha e apresentou declaração escrita, datada de 2017/04/07, através da qual autorizou a Administração Tributária e Aduaneira, nos termos da alínea f) do n.° 1 do art.° 63-B da Lei Geral Tributária, a aceder a informações e documentos bancários de que era titular e/ou autorizada a movimentar, nos anos de 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016 (Anexo 4).
Da análise aos elementos obtidos, nos anos de 2012 e 2013, foram identificados factos que consubstanciam transferências de património pertencente a «BB» para «AA», sem qualquer contrapartida por parte desta, e que se apresentam de forma detalhada nos pontos seguintes.
De referir que as transmissões de valores monetários pertencentes a «BB» (Sogro) a favor de «AA», não beneficiam da isenção prevista na alínea e) do art.° 6.°do CIS, porquanto a mesma não é sua descendente.
III.1.1. Ano 2012
III.1.1.1. Aquisição de imóveis
Atendendo à justificação dada por «AA», comprovada pela informação bancária disponibilizada pela própria e obtida com o seu consentimento junto das Instituições bancárias, de que foram utilizados valores monetários pertencentes a «BB» para a aquisição de imóveis registados em nome da primeira, foram identificadas as seguintes aquisições gratuitas enquadradas no campo de incidência do Imposto do Selo:
- 16/05/2012 — valores monetários pertencentes a «BB» que permitiram a aquisição de imóvel no valor de €70.000;
- 2/106/2012 — valores monetários pertencentes a «BB» que permitiram a aquisição de imóvel no valor de €30.000;
- 06/07/2012 — valores monetários pertencentes a «BB» que permitiram a aquisição de imóvel no valor de €65.000;
- 17/12/2012 - valores monetários pertencentes a «BB» que permitiram a aquisição de imóvel no valor de €15.000;
- 20/12/2012 — valores monetários pertencentes a «BB» que permitiram a aquisição de imóvel no valor de €30.000.
Face ao exposto, o imposto do selo devido e em falta pelas aquisições a título gratuito de que «AA» foi beneficiária no ano de 2012, ascende a € 210.000,00 * 10% = € 21.000,00.
III.1.2. Ano 2013
III.1.2.1. Depósito e transferência a favor de «AA»
Da análise dos extratos bancários disponibilizados por «AA» e obtidos junto das Instituições bancárias na sequência da autorização concedida pela própria, e do confronto entre os extratos das contas de origem e destino dos fundos, foram identificadas as seguintes aquisições gratuitas consubstanciadas em valores monetários depositados e transferidos a seu favor, provenientes de contas nas quais
«BB» era titular, a saber
- 09/01/2013 — Depósito de valores (CHQ ...05 s/ Banco 1... da conta n.° ...06 em nome de «BB») no montante de €883.610,42 na conta n.º ...15 no Banco 3..., em nome de «AA» (Anexo 5);
- 31/05/2013 — transferência com origem na conta n.º ...6 do Banco 2... em nome de «BB», no montante de €727.856,10 a favor de «AA» (conta n.º ...7 do Banco 2...) (Anexo 6).
Os valores monetários de que a mesma se constitui como beneficiária ascendem ao montante total de € 1.611.365,52, utilizados nomeadamente para as aquisições de imóveis supra citadas no montante de € 1.091.500,00, de acordo com o justificado pela própria.
Face ao exposto, o imposto do selo devido e em falta pelas aquisições a título gratuito inerente aos valores monetários de que «AA» foi beneficiária no ano de 2013, ascende a €1.611.365,52 * 10% = € 161.136,55.
III.1.2.2. Direito a receber adquirido na sociedade
Da análise dos extratos bancários disponibilizados por «AA» e obtidos junto das Instituições bancárias na sequência da autorização concedida pela própria, e do confronto entre os extratos das contas de origem e destino dos fundos, foram identificadas duas transferências (2013-03-27 e 2013-06-06) de valores monetários provenientes de conta bancária em nome de «BB» (conta n.º ...0 do Banco 2...) a favor da sociedade [SCom01...] — Unipessoal, Lda, NIF ...22 (conta ...), da qual na data dos factos, por consulta à certidão do registo comercial (Anexo 7), «AA» era única sócia e gerente.
Os documentos de suporte às transferências efetuadas, nas contas de origem e destino dos fundos, juntam-se como Anexo 8.
Face ao exposto, foi a sociedade notificada, por carta registada datada de 201804-23, para prestar os seguintes elementos/esclarecimentos:
"É do nosso conhecimento que foram efetuadas duas transferências a favor da sociedade, no montante de €200.000,00 cada, em 2013-03-27 e 2013-06-06.
Relativamente aos valores monetários recebidos, solicitam-se os seguintes elementos:
1. Identificação das operações subjacentes e respetivos documentos de suporte;
2. Identificação da(s) conta(s) onde foram reconhecidos os valores transferidos, bem como extratos contabilísticos da(s) mesma(s)."
A notificação foi devolvida com a indicação "Mudou-se".
Procedemos a uma segunda notificação à sociedade, na pessoa da sócia-gerente e para a morada desta, através do ofício n.° 8203274 de 2018/05/02.
(…)
Neste sentido, tendo em conta que os valores monetários transferidos a favor da sociedade, da qual «AA» era única sócia e gerente, com origem em conta bancária titulada por «BB», movimentados com recurso à procuração que lhe conferiu esse poder, conclui-se que os valores monetários de que a mesma dispôs na esfera da sua sociedade configuram aquisições a título gratuito, conferindo à mesma um direito de crédito a receber da sociedade e/ou a possibilidade de aplicação na atividade desta, relativamente á qual se apresenta como única sócia e gerente.
Pela análise dos extratos de conta titulada pela sociedade, cuja única movimentadora é «AA», verifica-se que os valores transferidos foram utilizados na constituição de depósitos a prazo que posteriormente foram mobilizados para amortização de empréstimos feitos pela sociedade (€300.000,00) e transferência realizada para a conta n.° ..., por si titulada, no Banco 2... (€100.000,00).
Em conclusão, o direito de crédito a receber constituído perante a sociedade e/ou o direito à sua utilização na esfera da sociedade da qual «AA» é única detentora, na data de realização e com origem nas transferências identificadas, configuram aquisições gratuitas de bens tributadas no campo de incidência do imposto do selo, ascendendo o encargo de imposto que recai sobre as mesmas ao montante total de €40.000,00 (€400.000,00 * 10%).
III.1.2.3. Conclusão
Em suma, legitimada pelas procurações passadas pelo Sogro, «AA» adquiriu gratuitamente valores monetários, nos anos de 2012 e 2013, no montante de € 2.221.365,52, fazendo património seu sem qualquer contrapartida valores monetários pertencentes ao sogro, factos sobre os quais incide imposto do selo à taxa de 10%, perfazendo uma entrega em falta a favor do estado no montante de € 222.136,55. (…)”.
8) Na sequência do RIT a que se alude no ponto anterior, foram emitidas as seguintes liquidações:
- liquidação de imposto do selo n.º ...36, e respetivos juros compensatórios, no montante a pagar de € 26.412,26, com data limite de pagamento até ao dia 10/04/2019 (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial);
- liquidação de imposto do selo n.º ...37, e respetivos juros compensatórios, no montante a pagar de € 247.676,68, com data limite de pagamento até ao dia 10/04/2019 (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial).
9) A petição inicial foi remetida ao Serviço de Finanças ..., por carta registada de 09/07/2019 – (cfr. subscrito postal junto com a petição inicial).
III.2– Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações de Imposto do Selo n.º ...36 e ...37, e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2012 e 2013, nos montantes, respetivamente, de € 26,412,26 e € 247.676,68,
Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por violação dos artigos 940º e 947º, 258º e 1161º do C.C; 1º, 2º - 2, 5º, 6º e verba 1.2 da Tabela Geral do CIS artigos 99º, 100º do CPPT, 77º, 266º - 2 e 268º - 3 da CRP.
E ainda, por violação dos princípios da legalidade e da tipicidade fiscal (artº 103º e 106º da CRP e artº 8º da LGT); proporcionalidade, justiça e igualdade (art. 266.º, n.º 2, CRP); princípio da capacidade contributiva (artº 13º, 103º, 104 da CRP).
Vejamos.
Insurge-se a Recorrente contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo por não estarem cumpridos os pressupostos de facto e de direito que originaram a tributação pela verba 1. 2 da Tabela Geraldo Imposto do Selo que estão sujeitas a imposto à taxa de 10%, a “aquisição gratuita”.
Decidiu a sentença recorrida que: “(…) decorre da factualidade dada como provada, sem qualquer divergência entre as partes, que a Impugnante é nora de «BB», que, em 07/11/2011 e 13/06/2012, emitiu duas procurações a favor da Impugnante, concedendo-lhe poderes de gestão dos seus bens e para movimentar dinheiros (poderes para movimentar todo o seu património mobiliário de capitais e ainda os poderes gerais de administração do seu património imobiliário).
Munida dos poderes conferidos pelas referidas procurações, e seguindo as instruções e vontade do sogro, a Impugnante procedeu à movimentação de fundos que aquele possuía junto da “Banco 1...” (Banco 1...) e do “Banco 2...” (Banco 2...), para as suas contas particulares que possuía na Banco 1..., no Banco 2... e no “Banco 3..., S.A.” (Banco 3...), fundos esses que lhe permitiram adquirir vários imóveis durante os anos de 2012 e 2013, bem como adquirir um direito de crédito a receber da sociedade “[SCom01...] — Unipessoal, Lda.”, e/ou a possibilidade de aplicação na atividade desta (€ 400.000,00 depositados diretamente da conta do mandante na conta bancária da sociedade), relativamente à qual a Impugnante se apresenta como única sócia e gerente, tudo no montante global de € 2.221.365,52 (€210.000,00 em 2012, e € 2.011.365,52 em 2013) (cfr. ponto 7 do probatório, inexistindo qualquer divergência quanto a este facto).
Ora, como já salientamos, inexiste qualquer divergência de posições quanto aos factos supra elencados; a divergência das partes consiste no enquadramento jurídico tributário dado a esses mesmos factos: a administração tributária, por um lado, considerou que os fundos monetários percecionados pela Impugnante a título gratuito, preenchiam as normas de incidência tributária previstas no CIS; a Impugnante, por outro, defende a inexistência de facto tributário sujeito a IS, porquanto o dinheiro movimentado das contas do seu sogro para as suas contas particulares, foi efetuado sem poderes para o efeito (a Impugnante, sem que resulte do teor das procurações, nem de nenhuma declaração escrita do mandante seu sogro, utiliza a procuração para praticar vários atos em seu próprio proveito, sem autorização, permissão ou consentimento do mandante, sendo parte desses atos, inclusive, praticados em data posterior à data da morte do mandante, seu sogro ), não revestindo a natureza de doação a favor da mandatária, aqui Impugnante.
Não há qualquer dúvida que a Impugnante viu o seu património aumentar pela perceção de fundos monetários obtidos de forma gratuita, inexistindo, também, qualquer dúvida que os fundos foram movimentados das contas do sogro da Impugnante, ao arrepio de qualquer poder conferido pelas referidas procurações ou por qualquer declaração escrita. Porém, para efeitos tributários, é irrelevante a qualificação do negócio jurídico efetuado pela Impugnante, mesmo em documento autêntico, qualificação que não vincula a administração tributária, conforme prevê o n.º 4 do artigo 36.º da LGT, sendo que havendo dúvidas sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, atende-se à substância económica dos factos tributários (cfr. artigo 11.º, n.º 3 da LGT).
Ademais, estabelece o n.º 1 do artigo 38.º da LGT que a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação se, no momento em que a tributação devia legalmente ocorrer, já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos. No caso dos autos, o património da Impugnante aumentou à custa de fundos monetários adquiridos gratuitamente, revelando capacidade contributiva suscetível de ser tributada em IS, porquanto se mostram preenchidas as normas de incidência tributária, sendo irrelevante para efeitos de tributação, como acima enunciamos, se os benefícios económicos da Impugnante resultaram da prática de atos com abuso dos poderes de representação Destarte, mostrando-se cumpridas todas as formalidades legais aplicáveis ao caso em apreciação, as liquidações efetuadas pela administração tributária não padecem das ilegalidades que a Impugnante lhes imputa, não se mostrando violados os princípios da justiça, imparcialidade, legalidade, igualdade, proporcionalidade, proteção dos direitos e interesses dos contribuintes, boa fé e colaboração da Administração Fiscal com os contribuintes (princípios invocados mas sem qualquer concretização nos planos jurídico ou fático, portanto, sem qualquer substanciação).(…)”
Vejamos os dispositivos legais.
Estabelece o n.º 1 do artigo 1.º do Código (CIS), sob a epígrafe «Incidência objetiva», que, “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo
as transmissões gratuitas de bens.” (Redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro)
E ainda no número 3,
“Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
c) Participações sociais, valores mobiliários e direitos de crédito associados, ainda que transmitidos autonomamente, títulos e certificados da dívida pública, bem como valores monetários, ainda que objecto de depósito em contas bancárias; (Redação
da Lei 39-A/2005, de 29 de julho). (sublinhado nosso).
Quanto à incidência subjetiva, nas transmissões gratuitas, o sujeito passivo do imposto é o respetivo beneficiário, a quem cabe o encargo do imposto (cfr. artigo 2.º, n.º
2, al. b) e artigo 3.º, n.ºs 1 e 3, al. s) do CIS), estabelecendo a al. e) do artigo 6.º do CIS, a isenção subjetiva de imposto, quando este constitua seu encargo, ao “cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da Tabela Geral de que são beneficiários.”
Relativamente ao nascimento da obrigação tributária, e ao que aqui importa, dispõe a alínea l) do artigo 5.º do CIS, que a obrigação tributária se considera constituída, “Sem prejuízo do disposto na alínea seguinte, nos restantes casos, na data da emissão dos documentos, títulos e papéis ou da ocorrência dos factos;”
Quanto ao valor tributável, dispõe o n.º 1 do artigo 9.º do CIS que, “O valor tributável do imposto do selo é o que resulta da Tabela Geral, sem prejuízo do disposto nos números e artigos seguintes”.(…)
Estabelece o artº 15º (Valor tributável de participações sociais e títulos de crédito e valores monetários)
(…)
5 - O valor tributável dos valores monetários corresponde ao montante existente à data da transmissão, o qual, quando estiver expresso em moeda sem curso legal em
Portugal, é determinado de acordo com o disposto no artigo 10.º, aplicando-se as taxas
de câmbio à data da transmissão. (Aditado pela Lei 39-A/2005, de 29/07)
Dispõe a verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo que estão sujeitas a imposto à taxa de 10%, a “Aquisição gratuita de bens (…) – sobre o valor”
Por outra via estabelece o artº 947º do C.C sob a epígrafe (forma de doação)
1 - Sem prejuízo do disposto em lei especial, a doação de coisas imóveis só é válida se for celebrada por escritura pública ou por documento particular autenticado. 2 - A doação de coisas móveis não depende de formalidade alguma externa, quando acompanhada de tradição da coisa doada; não sendo acompanhada de tradição da coisa, só pode ser feita por escrito.
Ora alega a Recorrente que:
1. Não ocorreu “aquisição gratuita de bens” suscetível de tributação em IS (verba 1.2 TGIS), por inexistir negócio translativo formalizado (doação) nem declaração de vontade do alegado doador. A jurisprudência exige que a tributação da verba 1.2 assente numa transmissão gratuita tipificada, não num mero acréscimo patrimonial apurado por indícios;
2. A doação, enquanto negócio jurídico de liberalidade, pressupõe animus donandi — elemento subjetivo indispensável e comprovável; sem ele não há doação. O próprio STA reconhece o papel estruturante do animus donandi no conceito jurídico de doação;
3. A procuração (mesmo ampla) e o eventual abuso de representação não equivalem a doação nem suprem a falta de animus donandi do titular dos bens; tal entendimento foi afirmado na jurisdição administrativa e comum;
4. O Tribunal a quo confundiu ilícito civil/enriquecimento ilegítimo com transmissão gratuita tributável. O IS é um imposto de incidência tipificada sobre atos/situações expressamente previstos na TGIS; não há espaço para alargar por analogia a factos atípicos;
No caso em apreciação, estando estabilizada a matéria de facto provada resulta que o sogro da Recorrente emitiu duas procurações a favor desta em 07/11/2011 e 13/06/2012, concedendo-lhe poderes de gestão dos seus bens e para movimentar dinheiros (poderes para movimentar todo o seu património mobiliário de capitais e ainda os poderes gerais de administração do seu património imobiliário).
Munida dessa procuração procedeu a vários movimentos de fundos que aquele possuía para as suas contas pessoais, o que lhe permitiu adquirir vários imóveis durante os anos de 2012 e 2013, bem como adquirir um direito de crédito a receber da sociedade “[SCom01...] — Unipessoal, Lda.”, e/ou a possibilidade de aplicação na atividade desta (€ 400.000,00 depositados diretamente da conta do mandante na conta bancária da sociedade).
Ora convocando a matéria de facto provada e o artigo 947º do Código Civil facilmente se constata que não é necessário existir negócio formalizado.
Mais se acrescenta que existe translação de propriedade e por fim declaração de vontade do alegado doador sendo que pela própria Recorrente, ouvida em sede de inspeção tributária, declarou e consta no ponto 7) do probatório que:
“(…) Em resposta (Anexo 3), «AA» esclarece que: “o sogro da exponente, «BB», (...) decidiu, (...), dar à exponente todos os valores que tinha em depósitos junto da Banco 1..., S.A. e do Banco 2..., para que esta fizesse património seu, que lhe permitisse a si e aos seus filhos viver de forma minimamente desafogada.
Para o efeito, o sogro da exponente outorgou-lhe uma procuração em 7.11.2011 e outra em 13.6.2012, concedendo-lhe os necessários poderes para movimentar todo o seu património mobiliário de capitais e ainda os poderes gerais de administração do seu património imobiliário. Seguindo as instruções e vontade do sogro, a exponente e o sogro procederam à movimentação de fundos que aquele possuía junto da Banco 1... e do Banco 2... para as contas particulares que a exponente possuía na Banco 1..., no Banco 2... e no Banco 3..., S.A. E foi com estes capitais, que o sogro lhe entregou, que a exponente procedeu, então, em 2012 e 2013, à aquisição de diversos imóveis, mediante a outorga dos competentes instrumentos de compra e venda”. (,,,)”
Vontade essa que não é contrariada em nenhum momento, ou pelo menos nada consta dos autos, sendo que se esclarece que eventuais ilícitos civis ou penais têm um foro próprio.
Mais se acrescenta que eventuais dúvidas sobre a qualificação jurídica quanto ao negócio jurídico que estejam em causa não obstam à tributação, se, quando a tributação devia legalmente ocorrer, já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos, conforme dispõe o artº 38º nº 1 da LGT.
Pelo que não colhe a alegação da Recorrente quanto à necessidade de existência de transmissão gratuita tipificada.
Mas continuemos.
Alega ainda que,
10. As liquidações padecem de erro nos pressupostos de direito e de fundamentação insuficiente (arts. 77.º LGT e 268.º/3 CRP), por não explicarem que ato jurídico (e vontade liberal) teria suportado a qualificação fiscal de “aquisição gratuita”. Devem, por isso, ser anuladas;
(…)
20) A fundamentação da sentença é insuficiente e contraditória, violando os artigos 77.º da LGT e 268.º, n.º 3, da CRP, por não explicar de que forma um ato ilícito pode ser qualificado como doação;
A conclusão é genérica e em parte já foi devidamente esclarecida quando se entende que não faz parte do pressuposto para tributação a existência de uma aquisição gratuita, pelo que não existe qualquer erro nos pressupostos de direito.
Mais, a fundamentação é suficiente pois permitiu à aqui Recorrente tal como bem se denota da petição inicial e recurso perceber a génese que está na base das liquidações efetuadas (apreendeu o itinerário cognoscitivo e valorativo constante do relatório inspetivo que suportou a liquidação impugnada) bem como todo o raciocínio lógico, coerente e claro subjacente à sentença recorrida, pelo que nenhum vicio se lhe pode ser assacado.
Neste sentido, improcedem estas alegações.
Da mesma sorte terão as restantes conclusões 6), 7) 11) a 14) e 16) e 17), 19) e 20), por serem repetições dos artigos já analisados e estarem relacionadas com a matéria já supra decidida, improcedem na totalidade.
Da violação dos princípios da legalidade e da tipicidade fiscal (artº 103º e 106º da CRP e artº 8º da LGT); proporcionalidade, justiça e igualdade (art. 266.º, n.º 2, CRP); princípio da capacidade contributiva (artº 13º, 103º, 104 da CRP).
Alega a recorrente de forma genérica a violação daqueles princípios, e fá-lo sem concretizar devidamente em que medida existe essa violação. Tais conclusões não estão concretizadas, olvidando o ónus que resulta do disposto no n.º 1 do artigo 639º nº 1 do CPC.
No entanto, e convocando a sentença sob recurso nela se explicita no seu introito o estabelecido na Constituição da Republica Portuguesa quanto aos princípios constitucionais subjacentes à aplicação dos impostos e que aqui se transcreve, por oportuna, e com a mesma se concordar: “(…) A Constituição da República Portuguesa (CRP) estabelece no artigo 103.º que, “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (n.º 1), que “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes ” (n.º 2), e que “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei” (n.º 3).
Por seu turno, e no que concerne à tributação do património, estabelece o n.º 3 do artigo 104.º da CRP que “A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.”
Ao nível infraconstitucional, sob a epígrafe «pressupostos dos tributos», o artigo 4.º da Lei Geral Tributária (LGT), no seu n.º 1, refere que “Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.”
De acordo com as normas referidas, visando os impostos a satisfação das necessidades financeiras do Estado, o legislador fiscal impôs a contribuição de cada cidadão, estabelecendo como limite a sua capacidade contributiva, ou seja, a capacidade que cada um tem na contribuição dos encargos do Estado, capacidade essa manifestada através do rendimento ou da sua utilização e do património.
A este propósito, chama-se à colação o teor do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013, de 9/04/2013, proferido no processo n.º 602/12 (disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130197.html), onde é referido que “Ora, talqualmente afirmou o Acórdão n.º 84/03 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), “o princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária”.
Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o tertium comparationis – leia-se, o critério – que há de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical) (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt).”
Ou seja, “O princípio da capacidade contributiva funda-se, assim, na ideia de que aqueles que apresentem a mesma capacidade contributiva devem sofrer semelhante imposto e vice-versa. Este princípio determina que os encargos lançados sobre cada um sejam de tal forma adequados, que permitam refletir a capacidade económica dos contribuintes, atendendo aos mais variados indicadores pessoais, pelo que se deve atender à capacidade contributiva real e efetiva. Exige-se, assim, um esforço de personalização económica, no sentido de auscultar as verdadeiras forças económicas do contribuinte. Donde resulta que o imposto deverá estender-se a todo e qualquer reforço das disponibilidades económicas do contribuinte, tomando em consideração a sua capacidade tributária global, manifestada, não apenas no rendimento, maioritariamente resultante do exercício do trabalho, mas também na utilização que se faz dos ganhos (tributação do consumo) e no património que é adquirido ou subsiste na esfera dos cidadãos, também estes fortes indicadores da capacidade económica” (José Maria Fernandes Pires e outros, in “Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada”, Almedina, 2015, pág. 54).
Ao nível do Imposto do Selo (IS), estabelece o n.º 1 do artigo 1.º do Código (CIS), sob a epígrafe «Incidência objetiva», que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”, concretizando no n.º 3, al. c) que “Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objeto: (…) valores monetários, ainda que objeto de depósito em contas bancárias .”
Na sua atual modelação, o imposto do selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abrangidas pela incidência de quaisquer outros impostos. Não revestindo a natureza de tributação de sobreposição, este imposto tende a assumir uma função residual, preenchendo espaços deixados em aberto pela tributação do rendimento e do consumo. A confirmação inequívoca deste aspeto é a que decorre do número 2 deste artigo, que expressamente afasta da tributação quaisquer operações que, muito embora genericamente compreendidas na incidência, são efetivamente tributadas em imposto sobre o valor acrescentado. O recorte da incidência objetiva do imposto do selo, é estabelecido por referência a um conjunto de factos e operações constantes da tabela anexa ao Código (cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, in “Os Impostos sobre o Património Imobiliário – O Imposto do Selo”, anotados e comentados, Engifisco, 1.ª Edição 2005, pág. 534).(…)”
Por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 04 de dezembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta)
Virginia Andrade (2.ª Adjunta) |
