| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
F…, veio recorrer da sentença que julgou improcedente a liquidação adicional do IRS dos anos de 2000 a 2002.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 126-130)e seguintes conclusões que se reproduzem:
“em conclusão:
a)A questão do direito de audição que foi suscitada pelos impugnantes, não foi apreciada na sentença recorrida, uma vez que os impugnantes não invocaram a necessidade de notificação prévia à liquidação (fundamentada na sentença), mas, sim, à decisão da aplicação de métodos indirectos;
b)A omissão de notificação aos impugnantes para o exercício do direito de audição prévia à aplicação de métodos indirectos constitui nulidade insanável;
c)Os factos dados por provados são, salvo o devido respeito, contraditórios e insuficientes para fundamentar a sentença proferida;
d)No n.º 8, ao referir que a inspecção recorreu, para estimar o preço por m2, à Bolsa E... …., deveria acrescentar-se: “A inspecção recorreu, para estimar o preço por m2 de área útil (área delimitada pelo perímetro interior das paredes exteriores), à Bolsa …” (face ao que refere a anotação do doc. 9 em que a inspecção e a Mma. Juiz se socorreram para alicerçar tal conclusão);
e)No n.º 12, IV, deu-se por provado (fls. 4) que “o contribuinte vendeu nos exercícios de 2000 a 2002 apartamentos descritos como fracções dos lotes 02 e 03, situados a norte da IP4, a mil metros do Hospital de Vila Real e cerca de dois mil metros do centro da cidade de Vila Real. Todavia, no ponto n.º 16, deu-se por provado que o empreendimento se situa a km de Vila Real;
f)O teor dos doc. juntos com a p.i, sob os n.º 310 e 311 (“prints” obtidos via internet no site da Direcção Geral das Contribuições e Impostos, relativo à avaliação de prédios através do zonamento definido pela administração fiscal, por aplicação da Portaria 982/04, de 4 de Agosto), não impugnados, deveria ser levado à relação de factos provados:
- em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, no centro de Vila Real (Nossa Sra. da Conceição) o valor de 95.480,00 €;
- em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, na freguesia de Vila Marim, o valor de 44.070,00 €,
g)Não estavam reunidos os, designadamente a demonstração da impossibilidade de quantificação directa da matéria colectável, para aplicação de métodos indirectos;
h)Não basta à administração fiscal constatar a existência de erros, inexactidões ou omissões de registo na contabilidade do contribuinte para de imediato lançar mão dos métodos indiciários para apuramento ou determinação da matéria colectável. A administração fiscal só fica legitimada a lançar mão desse meio subsidiário, sempre que comprovadamente, devido àqueles vícios ou faltas da contabilidade fique impossibilitada de apurar de forma exacta o quantum da matéria tributável;
i)A Mma. Juiz a quo não atribuiu relevância – como, salvo o devido respeito, deveria – a que tipo de áreas estão em causa: se áreas brutas se úteis (aquelas em que o inspector tributário se sustentou para fixar o preço de m2, como resulta dos anexos juntos ao respectivo relatório);
j)Os critérios utilizados assentam em áreas brutas mas, depois, como resulta do relatório de inspecção integralmente dado por assente na sentença consideram-se as áreas brutas das fracções vendidas pelo impugnante marido;
k)a própria administração fiscal (doc. 310 e 311 juntos com a petição inicial) reconhece que o valor de uma fracção, no centro de Vila Real, mais do que duplica o de uma fracção com a mesma área na freguesia de Vila Marim (aquela a que respeita o empreendimento objecto de inspecção tributária);
l)o valor mais elevado atribuído às fracções em causa, pela administração fiscal é, de acordo com informação obtida em 03-04-2008, de 57.300,00 €;
m)foi produzida prova, mais do que suficiente, para se concluir que atendendo às limitações de localização do empreendimento, só a boa qualidade das fracções em causa permitiu que as mesmas fossem vendidas pelo preço constante das respectivas escrituras públicas, os quais, em quaisquer circunstâncias seriam insusceptíveis de atingir os preços pretendidos no relatório de inspecção e aceites na sentença recorrida;
n)foi violado, ou efectuada uma errada interpretação do disposto nos art. 668º, n.º 1, c) e d) do CPC, art.60º, n.º 3, 87º, 88º e 90º da LGT*
A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso, com base no seguinte: Não padece de nulidade, por omissão de pronúncia, pois conheceu expressamente da questão de o Impugnante/marido não ter sido ouvido “antes da aplicação dos métodos indiretos” conforma consta de fls. 88 e 88verso.
Por outro lado a sentença mostra-se exaustivamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer quanto ao direito aplicável, devendo manter-se inalterada.*
Colhidos vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações
[a] Saber se a sentença é nula, por se ter abstido de apreciar a questão do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos e se é contraditória para o resultado a que chegou [conclusões a), b) e c)]
[b] Saber se há erro de julgamento da matéria de facto dada como provada: Se a matéria de facto é insuficiente para o resultado a que chegou,
- se há que acrescentar ao que consta no n.º 8, imediatamente a seguir a m2 “área útil” (área delimitada pelo perímetro das paredes exteriores) [conclusão d)e e)]
- se deveriam ir para os factos provados o teor dos documentos sob os n.ºs 310 e 311, não impugnados:
-em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, no centro de Vila Real (Nossa Sra. da Conceição) o valor de 95.480,00 €;
- em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, na freguesia de Vila Marim, o valor de 44.070,00 €,” [conclusão f)]
[c] Erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito com tais factos a AT não demonstrou a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso aos métodos indiretos [vício de violação de lei] [conclusões g)e h)];
[d] Se houve excesso de quantificação [conclusões i) a m)]. * 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
“1. O Impugnante marido exerce a actividade de construção de Edifícios, e venda de imóveis, classificada no CAE 045211, encontrando-se sujeito ao regime geral de tributação para efeitos de IRS, na Categoria O, enquadrada, no regime trimestral para efeitos de IVA;
2. O impugnante, marido, conjuntamente com o seu filho E…, desenvolve a mesmo actividade de construção através das sociedades F…, Lda., e B… - Sociedade Imobiliária, S.A, que iniciaram respectivamente a actividade em 09.10.1990 e 01.10.1995;
3. Entre 14.05.2003 a 03.06.2003, foi submetido a uma inspecção tributária, abrangendo os anos de 2000, 2001 e 2002;
4. No ano de 2000, foram introduzidas correcções ao custo das existências, que se traduziu na diminuição do respectivo custo, no montante 15533.41 €;
5. No ano de 2001, o IVA indevidamente deduzido foi considerado custo na totalidade, tendo sido imputado ao custo das existências, o que provocou um aumento daquele custo, no montante de 49 734.08 €;
6. No ano de 2001, as compras foram corrigidas, para menos, no valor de 19 074.40 €, por a Inspecção ter verificado registos em duplicado;
7. As vendas efectuadas pelos impugnantes em 2000 a 2002, dizem respeito ao empreendimento, sito no Lugar da L…, freguesia de Vila Marim, em Vila Real e no Edifícios da Quinta…;
8. A inspecção recorreu, para estimar o preço por m2, à Bolsa E..., publicada no jornal Público, em 02.07,2000 e índices de valores médios publicados no Jornal de Notícias em 27.12.1999, o preço praticado pelos Impugnantes na venda da fracção E, lote 3, no valor de 122.58 contos/m2;
9. A inspecção considerou com preço médio de 120 contos/m2, em 2000 e 2001 e 130 contos/m2, no ano de 2002;
10. O Impugnante, marido, sujeito passivo A, foi notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção, pelo ofício n° 323572 de 20.06.2003 tendo exercido o direito em 09.07.2003;
11. A Inspecção Tributário apurou que a escrita da referida sociedade evidenciava diversas irregularidades, as quais se encontram descritas no relatório de inspecção, constante de fls. 67 a 124 do processo administrativo (PA), que aqui se dá por integralmente reproduzido:
12. Com relevância para a decisão transcreve-se o seguinte:
(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES
EXERCÍCIO DE 2000
O contribuinte em todos os exercícios de actividade, deduziu todo o IVA suportado, quando declarou exclusivamente proveitos provenientes de operações mencionadas no n.° 31 do artigo 9.° do Código do IVA. (operações sujeitas a S1SA)
No exercício de 2000, contabilizou e deduziu normalmente todo o IVA suportado registado na conta POC - 2432 - IVA dedutível, fazendo o respectivo apuramento na conta POC – 2435 - IVA Apuramento.
Os custos no exercício de 2000, nomeadamente, compras, subcontratos e outros bens e serviços, foram debitados nas respectivas contas, no valor líquido de imposto, sem o IVA suportado, já que este imposto foi deduzido e debitado na Conta Poc - 2432.
No exercício de 2000 foi deduzido a totalidade do IVA suportado e no entanto à margem da contabilidade foi considerado custo montante de 26 735 586$00, declarado na linha 10 - Impostos (excepto sobre os resultados) do quadro 11 do anexo BEBRG 1 à Declaração de Rendimentos Modelo 3.
Nos impostos considerados custo do exercício de 2000 e no valor total de 26 735 586$00, está incluído o IVA no montante de 26 201 040$00.
É desconhecida a quantificação do valor do IVA suportado e deduzido e que em simultâneo foi considerado como custo das existências no exercício de 2000, no montante de 26 201 040$00.
Esta importância consta do valor afecto ao custo das existências, reflectido no inventário e valorimetria das mesmas existências a 31-12-2000.
É de referir que o anexo L à Declaração Anual do IVA do exercício de 2000, declara operações internas activas exclusivamente isentas sem direito a dedução no montante de 58 750 000$00, correspondente às vendas em 2000, sujeitas a SISA; Sem se compreender a razão, declara 15 530 542$00 como total de IVA dedutível à taxo normal e 75 767$00 dedutível à taxa reduzida.
Também o valor do anexo L à declaração anual do IVA não coincide com as declarações periódicas do IVA no que diz respeito ao IVA Suportado e deduzido.
Será o IVA, constante nas Declarações Periódicas, que considero como custo do exercício de 2000, pelo facto de ter sido deduzido indevidamente e nesta data já regularizado através de declarações modelo C de Substituição.
(…)
COMPRAS EM 2001
A contabilidade foi executada pelo actual TOC, a partir de Setembro de 2001, acontece que foram por este TOC, contabilizadas compras em duplicado, a débito da conta POC - 31 6115 - Compras, ou seja, compras que já haviam sido contabilizadas pelo anterior TOC (com iva deduzido), como segue:
(…)
CORRECÇÃO DAS COMPRAS EM 2001
Compras declaradas em 2007…………………………………………. €498 472,33
Compras contabilizadas duas vezes…………………………………….€ 19 074,40
Compras corrigidas……………………………………………………. €479 397,93
IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
INTRODUÇÃO
VENDAS
O contribuinte vendeu nos exercícios de 2000 a 2002 apartamentos descritos como fracções dos Lotes 02 e 03, situados a Norte da 1 P4, a mil metros do Hospital de Vila Real e cerca de dois mil metros do centro da cidade de Vila Real.
Lote 02
Prédio urbano denominado Edifícios da Quinta…, constituído por rés-do-chão e três andares, divididos por 13 fracções, terreno de 1 320 m2, sito no lugar da L…, freguesia de Vila Marim, da cidade de Vila Real.
Lote 03
Prédio urbano denominado Edifícios da Quinta…, constituído por rés-do-chão e três andares, divididos por 13 fracções, terreno de 1 320 m2, sito no lugar da L…, freguesia de Vila Marim, da cidade de Vila Real.
Sendo os prédios iguais, foi o lote n.° 02 primeiramente construído e vendido.
A contabilidade não fez uma afectação real dos custos pelos dois prédios, sendo a valorimetria das existências calculada, numa percentagem aproximada do grau de acabamento definida pelo contribuinte e que eu considerei nas correcções dos custos imputados, tais como IVA suportado e não dedutível e compras corrigidas.
Os apartamentos do tipo T 3 e T 4, com áreas que vão dos 117 aos 155 m2, com preços de venda praticados manifestamente abaixo do preço de mercado.
Como adiante detalhadamente será demonstrado, algumas fracções foram vendidas abaixo do preço de custo
Os preços de venda praticados sendo iguais ou próximos e por vezes inferiores ao preço de custo, levaram como é lógico a resultados líquidos declarados, como segue:
1999 - Resultado Apurado € (20 697,26) prejuízo
2000 - Resultado Apurado €27 824,27
2001 - Resultado Apurado €5655,83
2002 - Resultado Apurado € 1 968,60
ANALISE FINANCEIRA.
(…)
A contabilidade não movimenta a conta de adiantamentos dos clientes conta Poc -21.9 - adiantamentos de clientes; Quando se verifica e conforme comprovantes dos depósitos bancários de que extraí fotocópias de que as contas sacadas se repetem várias vezes e por diversos montantes.
A título de exemplo:
A conta bancária n° 99100019789, supostamente de algum cliente, foi sacada a 31-01-2002 de 37 900,00€; Em 20-03-2002, foi sacada de 6 700,00€ e em 01-07-2002, foi novamente sacada de 6800,00€ (conforme anexo 07)
Valores que foram depositados na conta do contribuinte da Caixa Agrícola, o que comprova a existência de adiantamentos e pagamentos parciais por parte dos clientes.
CONTRATOS PROMESSA DE COMPRA E VENDA
Solicitei ao contribuinte cópias dos contratos com os clientes, referentes a 2000, 2001 e 2002, o que me foi recusado, com a explicação deque na data não os possuía, conforme declaração assinada pelo contribuinte datada de 08-05-2003.
Em resumo e tendo em atenção que:
Há fracções vendidas a preços inferiores aos custos
Há movimentos financeiros não explicados.
Há adiantamentos de clientes não evidenciados na contabilidade, nem compatíveis com o valor das escrituras
Não me foram facultados contratos promessa de compra e venda.
Conclui-se que estão reunidas as condições para que a tributação se faça com recurso a métodos indirectos conforme o previsto na alínea d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária (...)”
13. Os Impugnantes requereram a revisão nos termos do art. 91° da GT, a qual veio a ser decidido em 30.10.2003, não tendo havido acordo (fls. 36 a 61 do PA);
14. O Impugnante foi notificado através do oficio n° 16372 datado de 22.08.2003, da fixação da matéria colectável no valor de 112 291.10 €, 152 31238€ e 62 607.40 € para os anos de 2000, 2001 e 2002 respectivamente (fls 62 do PA);
15. A presente impugnação tem por base a liquidação de IRS n° 2004 00006616673 e 2004 00009319496 e 2004 00009324277, relativamente aos anos de 2000, 2001 e 2002, no valor de 38 372,30, 52 15909,80 € e 14 290,22 € respectivamente, o que
perfaz o valor global de 104 822.32 €;
16. O empreendimento da L… localiza-se na freguesia de Vila Marim, a 4 km de Vila Real, confina com bairro social, designado pelo “Bairro da L…”, cujos habitantes são pessoas de baixa condição social;
17. Os acessos rodoviários são fracos e não existe transportes públicos regulares que sirvam o empreendimento, assim como nas imediações não existe comércio, escola, espaços públicos de apoio;
18. O Impugnante não exibiu contratos promessas de compra e venda das fracções vendidas;
19. O Impugnante vendeu alguns apartamentos, tendo recebido adiantamentos por conta do preço a pagar (sinal);
20. A presente impugnação foi intentada em 07.12.2004.
Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do depoimento das testemunhas inquiridas as quais prestaram depoimentos genéricos e de forma vaga e imprecisa.” * 4. Apreciação jurídica do Recurso.
4.1. Nas, 1ª, 2ª e 3ª, conclusões os Recorrentes defendem que a sentença não apreciou a questão do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, ou seja, imputam à sentença omissão de pronúncia geradora de nulidade da sentença, mas também que a mesma é contraditória no sentido de que os fundamentos estão em contradição com a decisão.
Nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentençacfr. artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615º, n.º1, al. d) do CPC.
Ou seja, ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que esteja obrigado a pronunciar-se. Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Centrando-se as conclusões de recurso na não pronúncia [no art. 668º, n.º1, al. d) CPC], pelo teor da sentença recorrida logo se intui que não há a nulidade invocada.
Com efeito, só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio.
No que respeita à contradição entre os fundamentos e a decisão os Recorrentes não concretizam de que forma e em que segmento da sentença ocorre a alegada contradição.
Não sendo a contradição flagrante ou notória não é possível a este tribunal identificar tal contradição dos fundamentos com a decisão.
Quanto à omissão de pronúncia.
Os recorrentes na P.I. invocaram nos arts. 8º a 11º que a Recorrente mulher não havia sido notificada para o exercício do direito de audição e nos arts. 11º a 19º que o Recorrente não foi ouvido antes da decisão da aplicação dos métodos indiretos, como impõe a al. d) do art. 60º da lGT.
A sentença apreciou e decidiu sobre esta última questão que:
“ Os Impugnante alegam ainda que o Impugnante marido foi notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de correcções à matéria colectável, não sendo ouvido antes da decisão da aplicação de métodos indirectos, como impõe a alínea a) do n° 1 do art. 60º da LGT.
Entende ter sido grosseiramente violada uma formalidade absolutamente essencial do procedimento tributário a qual tem repercussões que leva à anulação das liquidações.(…)
Há que salientar e de acordo com n°2 do artº 13.° da Lei n.° 16-A/2002, de 31 de Maio foi atribuída natureza interpretativa, pelo que tal interpretação é aplicável ao caso em apreço.
Resulta da matéria assente que o Impugnante marido foi em 20.06.2003 notificado para exercer o direito de audição e exerceu tal direito. (…)
Como já se referiu o n° 3 do art. 60° da LGT prevê que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.° 1, do art. 60° é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
Resulta da matéria assente que o Impugnante foi em 20.06.2003 notificado para exercer o direito de audição, tendo exercido em 09.07.2003.
Face ao exposto a Impugnante teve oportunidade de se pronunciar relativamente ao recurso dos métodos indirectos pelo que julga-se improcedente a vício alegado”
Do enxerto citado verifica-se com clareza que a sentença expressa e fundamentadamente pronunciou-se sobre o que considerou a não audição sobre a decisão da aplicação dos métodos indiretos.
Improcedem pois as alegações de recurso de nulidade da sentença.
4.2. Erro de julgamento na matéria de facto, na aceção de serem insuficientes e contraditórios os factos provados para o resultado a que chegou a decisão;
-haver que acrescentar ao facto provado no n.º8 a expressão “área útil” imediatamente a seguir à palavra “m2”; e
_ constar dos factos provados o teor dos documentos sob os nºs 310 e 311: “-em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, no centro de Vila Real (Nossa Sra. da Conceição) o valor de 95.480,00 €;
- em Dezembro de 2004, a administração fiscal atribuía a uma fracção autónoma, com a área útil de 120 m2, na freguesia de Vila Marim, o valor de 44.070,00 €,”
Quanto à área útil, os Recorrentes apelam para o documento n.º 9 [correspondente ao anexo 9 do relatório], e este documento não faz referência à área útil, contudo os Recorrentes não explicam, também, qual a consequência direta e necessária que retiram deste facto (área útil), razão pela qual não estando determinado o alcance e a necessidade para o julgamento de facto, tem de improceder a observação ao facto constante do n.º 8 dos factos provados.
Entendem ainda que se deu como provado no facto 12 que foram vendidos nos exercícios de 2000 a 2002 apartamentos, lotes 02 e 03, situados a Norte da IP4, a mil metros do Hospital de Vila Real e a cerca de dois mil metros do Centro da Cidade de Vila Real e no facto 16 que o empreendimento da L… localiza-se na freguesia de Vila Marim, a 4 km de Vila Real.
Não se vê qual a contradição, porquanto o que se afirma no n.º 12 é que os lotes 02 e 03, onde foram edificadas as frações vendidas estão a 1 km do Hospital e 2 km do centro da cidade e a freguesia de Vila Marim, onde se encontra o empreendimento, está a 4km de Vila Real, não sendo precisa a informação que consta dos dois itens (12 e 16) face aos termos em que está redigida e ao que alegaram os Recorrentes na P.I., no art. 65º, não resulta qualquer contradição, apenas que as distâncias ao Hospital ou ao centro da Cidade podem ter uma margem de erro de cerca de 0,5 km e 1 km, respetivamente, mas ainda assim não é claro; pois que a distância de 4km que os recorrentes alegam depende sempre do ponto de que se parte da freguesia de Vila Marim, já que os Recorrentes afirmam que o empreendimento fica na freguesia de Vila Marim, embora próxima nos limites da freguesia do Lordelo, sendo que os documentos 299 a 301 não esclarecem, pois que, nem sequer está identificado o empreendimento e a freguesia com a respetiva escala no mapa e distâncias.
Por fim, quanto ao que consta nos documentos 310 e 311 entendem ser de interesse para a decisão da causa porque de tais documentos resultam, na redação proposta pelos Recorrentes, que a AT atribuía, em 2004, no centro da Cidade e na Vila de Marim valores por m2 inferiores aos alcançados pela inspeção.
Ora como muito bem sabem os Recorrentes os fatores que influenciam a fixação de um determinado valor estão sujeitas a variáveis que não foram identificadas para assim se saber se os valores da inspeção estão inflacionados; por outro lado, os valores praticados em 2000 a 2002 não são os mesmos em 2004 já que é do domínio público que os preços por m2 dos imóveis já estavam em queda no mercado imobiliário, ainda mais no que respeita a este segmento do mercado [imóveis que abrangem a classe média]
4.3. Erro de julgamento na apreciação dos factos e do direito, se estão ou não verificados os pressupostos para aplicação do método indireto de fixação dos rendimentos dos Recorrentes na atividade de venda de imóveis.
Antes de mais importa assentar que no plano jurídico-fiscal a situação descrita, atenta a data dos factos e a lei, então, em vigor, cai na alçada dos arts. 38º do CIRS (para as vendas de 2000) e 39º do CIRS (para as vendas de 2001 e 2002) e 87º a 89º da LGT.
Vejamos, então, as correções provenientes da aplicação do método indireto da fixação da matéria tributável.
A tributação tem de ser efetuada pelo rendimento real e efetivo; este em primeira linha será apurado segundo a declaração de contribuinte; mas como forma de controlar e de evitar a fraude fiscal são cometidos à Administração Fiscal, através da DGCI, um poder/dever de fiscalização (arts 124º e 125º do CIRS e 132º e 134º do CIRS) Todos os diplomas referenciados são para as normas então em vigor..
Neste âmbito detetadas anomalias e/ou irregularidades, ausência ou recusa de entrega de documentos, pode acontecer que não haja possibilidade de quantificar de forma direta e exata a matéria coletável, pelo que a AT terá de acionar o método legalmente consagrado na lei, mas de caráter excecional, que no caso do IRS vem previsto no art. 38º/39º do CIRS Consoante respeita a factos anteriores ou posteriores à reforma da tributação rendimento Lei n.º30-G/2000 de 29/12. que, por sua vez, remete pelo seu n.º 5, para o art. 52º do CIRC, com as necessárias adaptações e o art. 39º, n.º1, do CIRS para o art. 54º do CIRC, com as necessárias adaptações [art. 88º da LGT].
Como vemos os Recorrentes, nas suas alegações, criticam a sentença por entender, ao contrário desta, que não estão verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, pois que não basta à AT constatar a existência de erros, inexatidões ou omissões de registo na contabilidade do contribuinte, apenas está legitimada se comprovadamente, devido àqueles vícios ou faltas da contabilidade fique impossibilitada de apurar de forma exata o quantum da matéria tributável.
Resultava do art. 38º do C.I.R.S. que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: elencando com carácter taxativo as situações em que a matéria coletável pode ser objeto de fixação através dos denominados métodos indiciários.
Determina ainda a referida norma (n.º 2 do art. 38º) que a aplicação dos métodos indiciários “(...) só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.”
O art. 39º do CIRS [redação da pela Lei n.º30-G/2000] remete para o art. 87º al. b) e 88º, al.a) da LGT:
“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:
a)
b)Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável; (…)
A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na al. b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a)inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade (…) ou irregularidades na sua organização ou execução (…).”
Por conseguinte subjacente a todas as situações encontra-se ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escritura do contribuinte.
Uma fiscalização tem de versar sobre os elementos contabilísticos do contribuinte e daí que deva manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração anual do imposto (arts. 66º e 65º do C.I.R.S.)
Esta obrigação se constitui um ónus para o contribuinte comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a administração.
Por outro lado, a tributação tem de ser efetuada pelo rendimento real e efetivo Ac. TCASul de 23/10/2007 no processo 01792/07, disponível no site da dgsi.; este, em 1ª linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização (cfr. arts. 107º e 108º do C.I.R.C. e 132º a 135º do C.I.R.S., 63º e 81º da L.G.T. e art. 2º do R.C.P.I.T.). Ac.TCASul de 24/1/2006, no processo 00051/04, disponível no site da dgsi.
Apurando-se anomalias e/ou irregularidades e não sendo possível em face da contabilidade a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável, esta será apurada por métodos indiciários/indiretos (cfr. art. 51º, nº 2 e 52º, 54º do CIRC e 38º e 39º do CIRS).
Por sua vez, o ato de aplicação de métodos indiciários/indiretos deve ser fundamentado através da indicação (obviamente em concreto, através da demonstração e da subsunção de determinados dados de facto em qualquer das previsões do n.º 1 do art. 38º/39º do CIRS) dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e dos critérios utilizados para a sua determinação (arts. 84º, n.º3 e 77º e 88º da LGT).
O recurso a métodos indiciários/indiretos para determinar a matéria coletável é uma medida excecional, o que obriga que haja fundamentos objetivamente demonstrados para o efeito, sob pena de a aplicação de este método ser ilegal. Trata-se portanto de uma possibilidade de carácter excecional, uma último ratio da administração fiscal na quantificação da obrigação tributária.Ac.TCASul de 7/2/2006, no processo 01068/03 e de 26/9/2006 no processo 00408/04.
Os métodos indiciários/indiretos consistem na utilização de meios de prova indireta_ ou seja, meios que, não estabelecendo diretamente aqueles que se visa provar (no caso o imposto a pagar), estabelecem contudo a verificação de outros dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza (através de «máximas de experiência»), os primeiros. cfr. Castro Mendes, O conceito da prova em Processo Civil. Lisboa 1961, pág. 176/186.
Na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação [art. 74º, n.º3 da LGT]
Da fundamentação adotada pela AT resultam motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso ao método indireto, corroborado pela sentença, verificando-se os pressupostos da aplicação da metodologia indiciária/indireta.
Nesta particularidade a sentença discreteia assim:
«Resulta da factualidade assente que o relatório (a fls. 69 a 77 do PA) descreve pormenorizadamente as motivações que conduziram à aplicação dos métodos indirectos. Os quais resumidamente se reconduzem à verificação que de fracções vendidas a preços inferiores aos custos, que os movimentos financeiros não estão devidamente explicitados; a constatação que clientes não evidenciados na contabilidade, procederam a adiantamentos, os quais não são compatíveis com o valor das escrituras e que não foram apresentados os contratos promessa de compra e venda.
Assim, verifica-se que as irregularidades verificadas na contabilidade sujeitos passivos são suficientes para afastar a presunção estabelecida no art. 75° da LGT e proceder à aplicação dos métodos indirectos.» (sublinhado nosso)
Ora, para a verificação da existência dos pressupostos de aplicação da metodologia em crise são os factos erigidos no excerto da sentença importantes e adequados a respeitar tais pressupostos.
A inspeção, a páginas 10 a 21 do relatório detetou várias irregularidades, que sucintamente se indica:
_Entre 2000 e 2002 foram declaradas vendas de frações pelo preço escriturado cujo valor estava pouco acima do preço de custo, ou seja, entre o valor do custo e o da venda variavam, acima daquele, valores da ordem dos € 819,74; 1.859,06; 3.313,73; 5.890,10; 8.996,41; 10.574,99; 12.484,70; 15.136,09; 20.577,16;
_Declarou que não possuía contratos de promessa;
_Há entradas de dinheiro de conta particulares para a conta do SP da CCAM, para além dos valores escriturado, não relevados na contabilidade;
_As vendas dos apartamentos é registada na contabilidade por débito da conta caixa pela totalidade do valor da escritura.
A contabilidade e escrita do S.P. perderam a credibilidade que, em princípio, lhes é atribuída deixando de presumir-se verdadeiras [art. 75º,nº1 e 2 da LGT].
Tendo em conta o probatório, que faz menção ao relatório, justifica-se o recurso ao falado método indireto, pois dele resultam, claramente, omissão de proveitos, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art. 38º, n.º1, al. d) do CIRS.
Este quadro assim descrito aponta claramente para uma comprovada inconsistência dos registos na contabilidade, o que o mesmo é dizer que está suficientemente indiciado que a contabilidade não reflete a totalidade das operações efetuadas pelo Sujeito Passivo.
Na verdade, não havendo elementos da contabilidade ou qualquer outro documento complementar ou acessório que permitam determinar afinal o montante dos rendimentos omitidos à AT, [valor pelo qual foram efetivamente vendidas as frações] esta necessária e forçosamente tem de socorrer-se do método de determinação dos rendimentos pela via indireta.
A sentença recorrida não padece de erro de julgamento ao considerar que estavam verificados os pressupostos para aplicação do método indireto.
O recurso ao método indireto pela AT é uma inevitabilidade quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens ou prestações dos serviços devendo a AT externar essa realidade de molde que seja percetível por qualquer pessoa de mediano conhecimento e instrução. LGT anotada de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Ed. VISLIS, 2ª edição pág. 372. * 4.4.Saber se há erro na quantificação, por os critérios utilizados assentarem em áreas brutas e a AT reconhecer que o valor de uma fração, no Centro da cidade de Vila Real, mais que duplica o de uma fração com a mesma área na freguesia de Vila Marim e o valor mais elevado atribuído pela AT às frações em causa, em 3/4/2008, ser de 57.300,00€.
Verificados e demonstrados os pressupostos da aplicação do métodos indiciários, a Administração Fiscal terá que quantificar os rendimentos tributáveis através da sua aplicação em concreto. Corroborando o que vai exposto o Ac. do TCA Norte de 6/10/2005, no proc. 00314/04, disponível no site da dgsi.
Esta quantificação tem, forçosamente, que ser norteada pelo fim do apuramento do rendimento real, sob pena de desvio do poder.
Não se trata apenas de procurar obter uma aproximação ao rendimento real nem de sancionar o contribuinte, isto independentemente de ser ou não difícil atingir o fim legal da aplicação de métodos indiciários (assim Saldanha Sanches, Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos da CTF, 173, pág. 400)
Sobre esta matéria vigorava o art. 52º/54º do C.I.R.C. (“ex vi” do n.º5 do art. 38º e 39º do CIRS) e o artº 90º da L.G.T. no qual, se estabelece que: na determinação do lucro tributável por métodos indiciários, basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
_margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros, al. a) e art. 90º,nº1, al. a) da LGT) que fala apenas em margens médias de lucro líquido;
_taxas médias de rentabilidade do capital investido (al. b) e art. 90º, nº1, al. b) da LGT);
_coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos diretos al. c) e art. 90º, nº1, al. c) da LGT;
_elementos e informações declarados à administração, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte, al. d) e art. 90º, nº1, al. d) da LGT;
_A localização e dimensão da atividade exercida (art. 90º, nº1, al. e);
_ os custos presumidos em função da condições concretas do exercício da atividade (art. 90º, nº1, al. f) da LGT);
_A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração fiscal (art. 90º, nº1, al.g) da LGT).
São estes, a título meramente exemplificativo, no CIRC e na LGT, os fatores a atender na, impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, não sendo obrigatório atender a todos os fatores mas recorrer-se apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir com maior rigor aquele desiderato.
Verificados os pressupostos da aplicação do método indireto cabe, então, ao sujeito passivo a demonstração que no caso a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização do critério eleito pela AT. [art. 74º, nº3, in fine da LGT]
Vejamos, pois, dos factos provados se pode concluir que há erro de quantificação.
Resultou das averiguações efetuadas pela AT que o m2 das frações em 2000 e 2001 era no valor de 120 mil escudos e 130 mil escudos em 2002, enunciando o documento de que se socorreu para o efeito.
Tal facto não é posto em causa pelos Recorrentes, antes invocam outros documentos de outras empresas [anúncios] que poderiam fundamentar outro valor, mas sem nunca os situar no caso concreto, relacionando com alguma fração vendida pelos recorrentes ou outra empresa em situação igual ou muito próxima dos casos em discussão.
Os elementos que alegam estar no domínio da AT dizem também respeito a anos diferentes, 2008, quando é do conhecimento geral que se deu uma desvalorização acentuada no setor imobiliário, não surgindo como situações suscetíveis de comparação.
Com efeito, a matéria vertida no probatório, nas alíneas 16 e 17, revela-se algo inconclusiva, sem a tal força necessária para afastar o exposto pela AT, situação que implicava explicar porque as frações foram vendidas por preço inferior ao que concluiu a AT e mostrar que preço pelo qual foi feito o negócio da venda.
É que o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos viu-se reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74.º n.º 3, procedendo a clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos e de caber ao sujeito passivo o encargo da prova do excesso da respetiva quantificação.
Sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação direta da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indiretos, que, atuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efetiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do ato tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Citando o Ac. do TCA Norte de 12/2/2015 no processo 126/05.4 BEBRG, não publicado no site da dgsi., no qual a presente relatora foi adjunta.
Continuando na jurisprudência deste TCA, «a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em acionar o método indireto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (direta) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na atuação de métodos indiretos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indiretos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respetiva atuação, é suscetível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objetiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.
Numa outra formulação, concentrada, a casuística escolha do método de avaliação indireta da matéria tributável, sem concessões, é uma atribuição/competência, exclusiva, da AT, cujos serviços, atuando no estrito cumprimento da legalidade, têm de eleger e operar o que considerem mais adequado, apropriado, à quantificação necessária, recaindo sobre os tribunais a tarefa de verificação da sua correta interpretação e aplicação, quando se regista o desacordo e a crítica do sujeito passivo.”.»
Não obstante, os recorrentes não apresentaram provas adequadas nem fortemente concludentes de que o resultado a que chegou a AT no cálculo da matéria tributável exorbita desrazoavelmente a realidade.
Também por aqui as conclusões de recurso improcedem. * 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Notifique-se.
Porto, 10 de Março de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
