| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma fiscalização e considerando que a contabilidade de JOSÉ (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) apresentava diversas irregularidades que obviavam à determinação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), procedeu a essa determinação (() Como é sabido, em sede de IVA os actos de fixação da matéria tributável e de liquidação do imposto confundem-se.) mediante o recurso a métodos indirectos e, após acordo obtido em sede da Comissão de Revisão (para onde o Contribuinte reclamou dos valores fixados pela AT), procedeu às liquidações adicionais de IVA dos anos de 1993 e 1994 e respectivos juros compensatórios, no montante global de esc. 3.435.441$00.
1.2 O Contribuinte impugnou judicialmente essas liquidações.
Alegou, em síntese, que a quantificação da matéria tributável assenta em pressupostos de facto errados, quais sejam
· cada litro de cerveja não dá mais do que 2,5 doses e não 3 doses, como considerou a AT, pois no início e no final do barril há perdas de vários litros;
· o preço médio de venda da cerveja é de esc. 175$00 e não de esc. 200$00, como foi considerado pela AT, pois o preço praticado de dia (das 8 às 20 horas) era de esc. 150$00 e à noite (depois das 20 horas) era de esc. 200$00, sendo que cerca de metade da cerveja era vendida de dia;
· no que respeita aos sumos, a capacidade dos copos era de 0,25 litros e não de 0,2 litros, como considerou a AT, o que significa que «cada tanqueta de 18 litros dá 72 doses e não 90» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
· quanto ao café, o preço em 1993 era de esc. 60$00 e não de esc. 70$00, como considerou a AT;
· o preço do descafeinado em 1993 e 1994 foi sempre de esc. 80$00 e não o considerado pela AT, de esc. 90$00;
· cerca de 50% das águas são servidas com outras bebidas – uísque e gin tónico –, motivo por que só os restantes 50% «poderão corresponder a vendas efectivas»;
· quanto ao uísque, gin, rum, vodka, absinto e aguardentes, cada garrafa tem uma capacidade de 0,7 litros e não de 0,75 litros, como considerou a AT, bem como cada dose dessas bebidas é de 0,05 a 0,06 litros, motivo por que cada garrafa «não dá mais de 12 doses e não as 15 consideradas no relatório»;
· no que respeita à “amêndoa amarga” e ao “Martini”, a capacidade das garrafas é também de 0,7 e não de 0,75 litros e cada dose é de 0,07 e não de 0,05 litros, pelo que «cada uma destas garrafas só dá 10 doses e não as 15 referidas no relatório»;
· há que levar em conta – como se fez no acordo obtido na Comissão de Revisão – uma margem de 15% para compensar desperdícios e autoconsumos;
· apesar de ter beneficiado de um bónus de esc. 831.900$00 na aquisição da cerveja no ano de 1994, só deverá ser considerada metade desse valor, uma vez que «como resulta da factura dessa cerveja [...], o ora impugnante estava obrigado a oferecer o segundo copo de cerveja».
Assim, depois de achar o volume de negócios com base naqueles pressupostos, o Contribuinte aceita apenas como IVA em falta nos anos de 1993 e 1994 os valores de esc. 361.066$00 e 1.015.727$00, respectivamente.
Terminou formulando o pedido nos seguintes termos: deve «ordenar-se a rectificação [(() Pedido que interpretamos como de anulação, pelos motivos que indicaremos à frente.)] a da [sic] liquidação efectuada e anular-se o valor de IVA a mais liquidado».
1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, e se bem interpretamos a sentença,
· começou por considerar que o acto tributário goza da presunção de legalidade, motivo por que compete ao Impugnante «provar os factos constitutivos da [i]legalidade invocada como fundamento da pretendida anulação», adiantando desde logo que «os elementos que os autos revelam, na eleição do probatório, como se evidenciou, não permitem concluir de maneira diversa da apreciação da Administração», designadamente quanto às diversas irregularidades verificadas na contabilidade do Contribuinte;
· depois, considerou verificados os dois requisitos fundamentais da decisão de tributar por métodos indiciários: a especificação dos motivos por que não é possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e a indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável;
· referiu ainda que se justifica a liquidação dos juros compensatórios, face ao retardamento na liquidação e cobrança do imposto imputável ao Contribuinte;
· terminou considerando que o acordo obtido em sede de comissão de revisão não preclude a possibilidade de discutir a fixação da matéria tributável em sede de impugnação (() A questão foi suscitada pelo Representante da Fazenda Pública na contestação.).
1.4 O Impugnante não se conformou com a sentença e dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo. O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«1- A presente impugnação tem como fundamento a errada quantificação da matéria colectável.
2- A sentença é completamente omissa sobre o fundamento da impugnação, ou seja, a mesma nada refere quanto à questão da errada quantificação da material [sic] colectável.
3- Assim, a mesma é nula nos termos do disposto na al. d) do nº 1 do artº 668º do Código de Processo Civil (CPC).
4- Não há elementos de prova no processo que permitam dizer com segurança que estão certos alguns desses pressupostos que serviram de base ao apuramento das margens de comercialização.
5- Para já não falar dos errados pressupostos em que se fundou [a] AF sobre a capacidade das garrafas de algumas bebidas (0,70 l e não 0,75 l) e que resulta manifestamente das facturas juntas a fls, 165 e segs. dos autos.
6- [A] Administração Fiscal tem que quantificar os rendimentos tributáveis através da sua aplicação em concreto, tendo forçosamente que ser norteada pelo fim do apuramento do rendimento real, sob pena de desvio de poder.
Termos em que, julgando-se procedente o presente recurso deve revogar-se a decisão recorrida e, em consequência, ordenar a rectificação da liquidação efectuada e anular-se o valor do IVA a mais liquidado».
1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, o processo foi com vista ao Ministério Público e ao Juízes adjuntos.
1.8 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, são as seguintes:
· se a sentença enferma de nulidade por nela se ter conhecido questão diversa da suscitada pelo ora Recorrente na impugnação judicial (cfr. conclusões 1 a 3 das alegações de recurso); em qualquer dos casos,
· se a quantificação da matéria tributável enferma de violação de lei por erro nos pressupostos de facto (cfr. conclusões 4 a 6 das alegações de recurso).
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida, o julgamento de facto foi efectuado nos termos que passamos a transcrever na íntegra:
«Consideram-se provados os seguintes factos que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da apreciação das provas, consignado no art.º 655.º do C.P.Civil, por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas:
A actividade do impugnante consiste unicamente na exploração do café;
Não obstante, nas suas instalações se efectuarem “Exposições de Arte”;
O impugnante não procedeu à elaboração de inventário físico das existências em 31.12.1993;
Assinalando-se discrepâncias entre valores constantes da contabilidade e os declarados nos extractos de contas correntes, declaração mod 2 – anexo C e declarações periódicas (IVA);
Também com duplicações de lançamentos na contabilidade;
Custos contabilizados indevidamente, nos termos expressos no relatório anexo;
Também assinalados como contabilizados em excesso;
Com determinação de margens ponderadas superiores às evidenciadas;
A testemunha Carlos Augusto dos Santos em determinada altura elaborou a contabilidade do impugnante;
E teve mesmo de proceder à elaboração de várias declarações modelo C, relativamente a anos anteriores a 1995.
Tal ter-se-á ficado a dever à circunstância de o anterior contabilista os não ter entregue em sede própria.
Adiantou que “do conhecimento que tem do estabelecimento em causa... os preços praticados eram os preços vulgares para estabelecimentos similares, no que respeita ao período diurno.
Na confirmação da testemunha Albino João Oliveira o estabelecimento tinha horário de abertura das 8 às 2 da manhã.
Alguns preços, à noite, eram diferentes;
Outros mantinham-se iguais aos praticados durante o dia;
O consumo diurno (à tarde) e nocturno eram semelhantes».
2.1.2 A matéria de facto que foi dada como assente não vem posta em causa, motivo por que será de dar como definitivamente assente. No entanto, como procuraremos demonstrar adiante, a mesma é manifestamente insuficiente para apreciar a questão que cumpre dirimir nos presentes autos, qual seja a de saber se há ou não erro na quantificação da matéria tributável.
Cumpre, pois, fazer a análise crítica da prova produzida e proceder à fixação da demais matéria de facto pertinente.
Por outro lado, afigura-se-nos que há também que levar ao probatório outra matéria respeitante ao procedimento que culminou com os actos impugnados, designadamente quanto à fundamentação.
É, tudo, o que faremos de seguida, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC).
Assim, e com base nos elementos probatórios expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas, consideramos provados os seguintes factos com interesse para a decisão a proferir:
a) Com referência aos anos de 1993 e 1994, o Contribuinte exercia a actividade de “café, bar, cervejaria, casa de chá e pastelaria” pela qual se encontrava colectado pela Repartição de Finanças de Condeixa-a-Nova (cfr. a identificação do Contribuinte no relatório da fiscalização);
b) A AT procedeu ao exame à escrita do Contribuinte relativamente àqueles anos, na sequência do qual elaborou o relatório de que se encontra cópia de fls. 23 a 125, e no qual concluiu que a contabilidade enfermava de diversas irregularidades que lhe retiravam credibilidade e impediam a determinação directa e exacta da matéria tributável, motivo por que procedeu à determinação do volume de negócios e à fixação do IVA em falta por métodos indiciários (cfr. o referido relatório);
c) Para o apuramento do volume de negócios, a AT partiu dos seguintes pressupostos:
«[...] teve-se ainda em consideração o seguinte:
a) 1 litro de cerveja de barril corresponde a 3 doses;
b) As tanquetas têm 18 litros de capacidade e os copos 0,20, o que corresponde a 90 doses;
c) 1 Kg. Café corresponde a 120 doses;
d) Que o Wisky [sic]; Aguardentes; Bagaceiras correspondem a 15 doses, considerando as capacidades médias de:
− 0,75 litro/garrafa
− 0,05 “ /cálice
e) Que os licores e Porto correspondem a 10 doses, considerando as capacidades médias de:
− 0,75 litro/garrafa
− 0,07 “ /cálice
f) Preços de venda constantes das tabelas, em Anexo 49.
Relativamente aos preços de venda convém referir que estes variam consoante os períodos de funcionamento, assim:
1º Período - das 8 às 20 horas;
2º “ - das 20 às 4 horas
Saliente-se ainda, com a concordância plena do contribuinte foi estabelecido o seguinte critério:
− Café; Sumos; Águas como consumidos no 1º período;
− As restantes bebidas como consumidas no 2º período.
[...]»
(cfr. ponto 3.2.1 do relatório da fiscalização);
d) A AT considerou ainda, para além do mais, que:
− o preço de venda da cerveja a copo foi de esc. 200$00;
− cada garrafa de 1,5 litros de sumo dava 6 doses;
− o preço de venda do café foi de esc. 70$00;
− o preço de venda do descafeinado foi de esc. 90$00;
− todas as águas foram vendidas ao preço de esc. 90$00;
− as garrafas de gin, rum, vodka, absinto, “amêndoa amarga” e “Martini” dão 15 doses;
(cfr. os quadros no ponto 3.2.1 do relatório da fiscalização);
e) O Contribuinte foi notificado de que o Chefe da Repartição de Finanças de Condeixa-a-Nova, ao abrigo do disposto no art. 82.º do Código do IVA, lhe fixara o imposto em falta em esc. 1.390.600$00 e 2.148.067$00 para os anos de 1993 e 1994, respectivamente, acrescido de juros compensatórios (cfr. cópia do ofício remetido para notificação, a fls. 139);
f) O Contribuinte reclamou dessa fixação para a Comissão de Revisão, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT (cfr. cópia da petição de reclamação, de fls. 128 a 138);
g) Reunida a Comissão de Revisão, foi obtido o acordo entre os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte, nos seguintes termos:
«[...]
No uso do poder atribuído pelo nº 1 do artigo 87º do Código de Processo Tributário, o Presidente da comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram com o imposto de 1.140.373$00 e 1.843.015$00, relativamente aos anos de 1993 e 1994.
Para o efeito acordou-se em reduzir em 15% as correcções inicialmente propostas por métodos indiciários, por forma a compensar desperdícios e autoconsumos que não foram levados em conta.
Nestes termos o imposto apurado em falta fica assim determinado, sendo a sua distribuição, por períodos de imposto e taxa, feita de acordo com a informação dos Serviços de Fiscalização.
Ano | Volume de negócios
acordado em falta | Taxa do IVA | Imposto apurado
em falta |
1993 | 7.127.329$00 | 16% | 1.140.373$00 |
1994 | 11.518.846$00 | 16% | 1.843.015$00 » |
(cfr. cópia da acta da reunião a fls. 126/127);
h) Consequentemente, a AT fixou o IVA em falta nos montantes de esc. 1.140.373$00 e 1.843.015$00 para os anos de 1993 e 1994, respectivamente, acrescido de juros compensatórios, dos montantes de esc. 275.695$00 e 176.358$00, também respectivamente (cfr. a informação de fls. 197/198);
i) O estabelecimento do Contribuinte estava aberto das 8 horas até, pelo menos, às 2 horas (facto provado na sentença e que não vem posto em causa);
j) «O consumo diurno (à tarde) e nocturno eram semelhantes» (facto dado como provado na sentença e que não vem posto em causa);
k) «Alguns preços, à noite, eram diferentes; Outros mantinham-se iguais aos praticados durante o dia» (facto dado como provado na sentença e que não vem posto em causa), sendo que o preço da cerveja a copo era de esc. 150$00 até às 20 horas e de esc. 200$00 desde essa hora até ao encerramento (cfr. cópias das tabelas de preços juntas aos autos, de fls. 162 a 164, e a informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação, de fls. 156 a 161);
l) Verificam-se alguns desperdícios de cerveja quando da abertura do barril e no início do dia, que chegam a atingir os 1,5 litros por barril de 50 litros (cfr. o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, a fls. 227/228, bem como a informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação, de fls. 156 a 161);
m) O preço do café em 1993 e durante o período das 8 horas até, pelo menos, às 20 horas era de esc. 60$00 (cfr. as referidas tabelas e informação, bem como o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, a fls. 227/228);
n) O preço do descafeinado em 1993 e 1994 e no mesmo período horário era de esc. 80$00 (cfr. as referidas tabelas);
o) As garrafas de uísque, rum e vodka têm geralmente a capacidade de 0,7 litros (cfr. os documentos de aquisição, sendo que em alguns se refere a capacidade das garrafas, o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, a fls. 227/228, bem como a informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação, de fls. 156 a 161);
p) Há garrafas de outras bebidas alcoólicas, designadamente aguardentes, brandi, “Martini” e absinto, cuja capacidade é de 1 litro (cfr. a informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação, de fls. 156 a 161);
q) Parte das águas vendidas é incorporada nas bebidas (v.g. água lisa ou gaseificada no uísque, água tónica no gin tónico) e o respectivo preço está incluído no da bebida (cfr. o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, a fls. 227/228);
r) As doses dos sumos não excedem os 0,2 litros cada (cfr. a informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação, de fls. 156 a 161, bem como as facturas de compra de copos a fls. 178 e 179).
2.1.3 Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão a proferir. Não ficou provado, designadamente, de entre os factos alegados pelo Contribuinte,
− que cada barril de cerveja de 50 litros não dá mais de 125 doses, ou seja, 2,5 doses por litro, quer porque no início do barril haja uma perda de «vários litros» quer porque no final do barril haja «nova perda de 1 a 2 litros»;
− que a capacidade dos copos de sumo seja de 0,25 litro e, assim, «que cada tanqueta de 18 litros dá 72 doses e não 90»;
− que a percentagem das águas consumidas com outras bebidas e cujo preço estava incluído no preço de venda destas seja de 50%;
− que as garrafas de gin, absinto e aguardentes tenham capacidade de 0,7 litros;
− que a dose de uísque, gin, rum, vodka, absinto e aguardentes seja superior a 0,05 litros;
− que as garrafas de “amêndoa amarga” e de “Martini” tenham uma capacidade de 0,7 litros e que cada dose dessas bebidas seja de 0,07 litros, motivo por que cada garrafa dá apenas 10 doses;
− que no ano de 1994 o Contribuinte estivesse obrigado pelo fornecedor de cerveja a oferecer aos clientes o segundo copo de cerveja.
2.1.4 A convicção do Tribunal fundou-se, nos termos que ficaram referidos, nas cópias dos preçários do estabelecimento do Contribuinte, nas cópias das facturas de aquisição de bebidas juntos aos autos, na informação prestada pelos serviços de fiscalização sobre a impugnação e no depoimento da testemunha Albino João Oliveira.
Assim, quanto aos desperdícios de cerveja, não ficou provado que a perda por barril de 50 litros, ocorrida quando da abertura do barril e no início do dia, exceda 1,5 litros. Foi isso que referiu a testemunha Albino João Oliveira – «Nos barris chega a perder-se mais de litro e meio de líquido» –, que revelou conhecimento dos factos por ajudar no estabelecimento e cuja credibilidade não foi posta em causa. Por outro lado, a fazer fé nos números avançados pelo Impugnante teríamos perdas de 8,75 litros por barril (50 litros - 125 doses x 0,33 litros), ou seja, de 17,5%, o que se nos afigura pouco verosímil. Na matéria provada e não provada fizemos reflectir este entendimento.
Quanto ao preço da cerveja, e apesar de a mesma testemunha ter referido que se mantinha o mesmo à noite e durante o dia (não tendo precisado qual era esse preço), não foi isso que foi alegado pelo Impugnante, que disse que o preço durante o dia era de esc. 150$00 e à noite de esc. 200$00. Esta alegação foi confirmada pelos serviços de fiscalização na informação que prestaram sobre a impugnação e é também confirmada pelos preçários com cópia junta aos autos. Por isso, com base nestes elementos probatórios, que nos merecem todo o crédito, demos como provado que o preço da cerveja a copo era de esc. 150$00 até às 20 horas e de esc. 200$00 desde essa hora até ao encerramento.
No que se refere à dose dos sumos vendidos a copo, pese embora o Impugnante alegar que ela é de 0,25 litros e de a testemunha Albino João Oliveira confirmar essa capacidade, o certo é que os serviços de fiscalização, confirmando o que já resultava do relatório da inspecção que deu origem às liquidações impugnadas (se bem que, relativamente às garrafas de 1,5 litros, a Administração, contraditoriamente, tenha referido que davam 6 doses), quando da fiscalização com vista a informar a impugnação referiram que a capacidade dos copos em que os mesmos são servidos é de 0,19 litros, como consta das facturas respeitantes à aquisição. Por isso, entendemos dar como provado que a dose dos sumos vendidos a copo não excedia os 0,2 litros e dar como não provado que a capacidade dos copos de sumo seja de 0,25 litro e, assim, «que cada tanqueta de 18 litros dá 72 doses e não 90».
No que respeita ao preço do café em 1993 e no período que vai desde a abertura e até às 20 horas, consideramos dever relevar o que consta dos preçários juntos aos autos e, bem assim, o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, motivo por que demos como provado que tal preço era de esc. 60$00, pelo menos até às 20 horas, como resulta do preçário com cópia a fls. 7. É certo que na informação prestada pelos serviços de fiscalização para instruir a impugnação ficou dito que o preço do café «a partir das 11 horas até ao encerramento (4 horas)» era de esc. 200$00, o que, aparentemente, está em consonância com o preçário com cópia a fls. 8. No entanto, afigura-se-nos bem mais provável que, quando aí se diz «depois das 11,00», se refira às 23 horas, pois o preçário é o respeitante ao período da noite. Assim, entendemos poder dar como provado que o preço do café em 1993 e no período que vai desde a abertura e até, pelo menos, às 20 horas (e, muito provavelmente, até às 23 horas) era de esc. 60$00.
Relativamente ao preço do descafeinado, baseamo-nos integralmente nos preçários para considerar que o seu preço, no período desde a abertura do estabelecimento até às 20 horas, era de esc. 80$00 quer em 1993 quer em 1994.
Quanto ao consumo de parte das águas com as bebidas, sendo o preço daquelas incluído no destas, baseamo-nos no depoimento da testemunha Albino João Oliveira, apesar de não ser possível dar como provada qual a percentagem das águas que era vendida autonomamente.
No que respeita à capacidade das garrafas das diversas bebidas, baseamo-nos nos documentos de aquisição das mesmas e na informação que os serviços de fiscalização prestaram sobre a impugnação judicial.
Quanto à capacidade de cada dose das diversas bebidas, não podemos esquecer que foi o Impugnante quem, na petição inicial, referiu que a dose de uísque, gin, rum, vodka, absinto e aguardentes «é de 0,05 a 0,06» e que, apesar de alegar que a dose de amêndoa amarga e de “Martini” era de 0,07 litro, nenhuma prova foi feita a esse propósito. É certo que a testemunha Albino João Oliveira, parecendo referir-se apenas ao uísque e aguardentes, disse que «a dose é de 0,7». Relevado o lapso manifesto – por certo queria dizer 0,07, pois a unidade que vinha a ser usada era o litro –, ainda assim, não nos merece crédito o seu depoimento nesta parte, pois, por um lado, a capacidade que refere para a dose excede até o que foi alegado pelo Impugnante e, por outro lado, não podemos deixar de atentar que, logo de seguida, precisou: «As doses nunca são é inferiores a 0,5 [(() Também aqui se verifica o mesmo erro quanto à unidade de referência. Por certo se queria dizer 0,07 litros e não 0,7.)]». O que, tudo, significa que não podemos dar como provado que a dose de uísque, gin, rum, vodka, absinto e aguardentes seja superior a 0,05 litros nem que a dose de “amêndoa amarga” e de “Martini” seja de 0,07 litros.
Finalmente, no que se refere à alegada obrigação do Impugnante oferecer o segundo copo de cerveja de barril relativamente às aquisições de cerveja efectuadas com “bónus” no ano de 1994, a prova produzida não permite que se dê tal facto como provado. É certo que o Impugnante apresentou um documento onde se referem diversas aquisições de cerveja, o respectivo preço e o valor dos descontos e do qual consta, na parte final, o seguinte: «para os devidos efeitos se declara que os bónus (promoção) mencionados neste extracto, se destinaram a promoção de CERVEJA, tendo o cliente assumido obrigação de oferecer o segundo copo de cerveja, seguindo-se um carimbo (com os dizeres «UNACEL – União de Agentes Comerciais, Lda. O Conselho de Gerência») e uma rubrica (cfr. fls. 14). No entanto, não podemos esquecer que o depoimento por escrito só é permitido nos casos expressamente previstos na lei (cfr. arts. 624.º a 626.º do CPC) e o referido documento afigura-se-nos insuficiente para concluir que só metade desse “bónus” foi efectivo desconto sobre o preço de aquisição da cerveja. Por outro lado, entendemos que uma mera “declaração” por parte do fornecedor não tem relevância como comprovativo de qualquer obrigação contratualmente assumida pelo Impugnante. Acresce que o depoimento da testemunha Albino João Oliveira, que disse que «às vezes havia campanhas de cerveja em que pagavam duas e bebiam três», nada permite concluir quanto ao alegado pelo Impugnante.
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência de uma acção de fiscalização junto do Contribuinte e que incidiu sobre os anos de 1993 e 1994, a AT verificou que a contabilidade deste apresentava diversas irregularidades que lhe retiravam credibilidade e obstavam à determinação directa e exacta da matéria tributável, motivo por que procedeu à determinação do volume de negócios e do IVA considerado devido com recurso a métodos indiciários.
O Contribuinte reclamou da fixação do volume de negócios e do imposto para a Comissão de Revisão, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, onde foi obtido o acordo entre os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte.
Na sequência da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios veio o Contribuinte impugnar as liquidações argumentando, em síntese, que na quantificação da matéria tributável a AT partiu de pressupostos de facto que não correspondem à realidade. Por isso, pediu a «rectificação» da «liquidação efectuada» e que seja anulado «o valor de IVA a mais liquidado».
Desde já, cumpre referir que interpretamos o pedido como de anulação parcial das liquidações. Na verdade, porque o contencioso tributário é de mera anulação, não pode o Tribunal rectificar qualquer acto tributário, designadamente de liquidação de impostos ou de fixação da matéria tributável. Só a AT pode revogar os actos por ela praticados; ao Tribunal compete apenas sindicar a legalidade dos actos na medida do que lhe for pedido pelos interessados ou dos seus poderes de conhecimento oficioso e apenas pode declarar a inexistência ou nulidade dos mesmos (casos raros) ou anulá-los (casos mais frequentes), total ou parcialmente. No caso, face à natureza do vício invocado pelo Impugnante – vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto –, o Tribunal apenas poderá, no caso de procedência da impugnação judicial, anular os actos impugnados na parte em que tal foi pedido.
Na sentença, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra julgou a impugnação judicial improcedente porque considerou que estavam verificados os requisitos legais que autorizavam a AT a recorrer aos métodos indiciários para a tributação do Contribuinte.
O Impugnante veio recorrer da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, suscita três questões: a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, a falta de justificação de alguns dos pressupostos de facto de que partiu a AT para a quantificação da matéria tributável e a falta de correspondência à realidade de alguns desses pressupostos.
Cumpre, pois, conhecer em primeiro lugar da invocada omissão de pronúncia.
Quanto à invocada falta de justificação de alguns dos pressupostos de facto que serviram à AT para a quantificação da matéria tributável – «porque é que um litro de cerveja de barril dá três doses» e «porque é que 1 Kg de café dá 120 doses» – que o Contribuinte invoca em sede de recurso, alegando que «[n]ão há elementos de prova no processo que permitam dizer com segurança que estão certos», trata-se de questão nunca antes suscitada nem conhecida e, por isso e porque não é do conhecimento oficioso, não pode agora ser apreciada.
Como é sabido, os poderes de cognição dos tribunais de recurso limitam-se ao reexame da decisão recorrida, confirmando-a ou alterando-a de acordo com a interpretação que façam da lei., mas não podem criar decisões nova questões novas, salvo se forem do conhecimento oficioso.
Depois, qualquer que seja a resposta dada à primeira questão – da nulidade da sentença – e seja em substituição, como o impõe o art. 715.º, n.º 1, do CPC, caso a invocada nulidade seja julgada procedente, seja sindicando o decidido na 1.ª instância, caso a nulidade seja julgada improcedente, haverá que conhecer-se do invocado erro na quantificação da matéria tributável e decidir se se verifica ou não o invocado vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, isto é, há que indagar de uma eventual divergência entre a realidade empírica e aquilo que o acto (de fixação da matéria tributável) tomou como tal.
Se concluirmos que se verifica esse vício no acto de fixação da matéria tributável, o mesmo repercutir-se-á no acto de liquidação, determinando a sua anulação, como pedido pelo Impugnante.
Daí termos deixado referidas as questões a apreciar e decidir nos termos que o fizemos no ponto 1.8.
2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
O Recorrente arguiu a sentença de nulidade por omissão de pronúncia, alegando que na mesma não foi conhecido o erro na quantificação da matéria colectável, que foi o fundamento por ele invocado como causa de pedir do pedido de anulação parcial (() Vide o que ficou dito quanto à interpretação do pedido no ponto anterior.) das liquidações impugnadas (cfr. conclusões 1 a 3 das alegações de recurso).
Vejamos:
É causa de nulidade da sentença (a quarta causa prevista no art. 668.º, n.º 1, do CPC), a omissão de conhecimento ou o conhecimento indevido. É a primeira série de casos desta categoria, denominada omissão de pronúncia (() Cfr. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, V volume, pág. 142.), que ora cumpre apreciar. A omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal não se pronuncia sobre questões de que devia conhecer por força do disposto no art. 660.º, n.º 2, do CPC.
No caso sub judice, o Contribuinte não questiona a verificação dos requisitos que determinaram a tributação por métodos indiciários nem o recurso a esta forma de tributação (() Note-se que, logo na petição por que, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, reclamou da decisão do Chefe da Repartição de Finanças do concelho de Condeixa-a-Nova, o Contribuinte expressamente reconheceu que a sua contabilidade não merecia crédito e concordava com o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável (cfr. cópia dessa petição de fls. 128 a 138).); o que o Contribuinte questiona (é esse, aliás, o único fundamento da impugnação judicial) é a quantificação da matéria tributável, como expressamente refere logo no art. 1.º da petição inicial, por entender que a AT, naquela quantificação, partiu de pressupostos de facto que não correspondem à realidade.
Ora, a sentença é totalmente omissa sobre essa questão. O que ficou dito na sentença, se bem a interpretamos, é que estavam verificados os pressupostos que permitiam à AT a tributação por métodos indiciários. Mas, salvo o devido respeito, não é isso que está em causa nos presentes autos: o Contribuinte nunca pôs em causa que estivesse justificado o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável, aceitando que a sua contabilidade não era merecedora de credibilidade.
Ou seja, a sentença não conheceu da questão que lhe cumpria apreciar, mas antes se limitou a discretear, em geral, sobre a tributação por métodos indirectos para, depois, considerar que os respectivos requisitos estavam presentes no caso sub judice, o que não era questionado pelo Impugnante.
O que importava era conhecer do invocado erro na quantificação da matéria tributável e isso, sempre salvo o devido respeito, a sentença não o fez, omitindo por completo qualquer referência àquela que era a única questão suscitada pelo Impugnante, dela não conhecendo nem apresentando qualquer justificação para esse não conhecimento.
Verifica-se, pois a nulidade prevista na alínea d) do art. 668.º, n.º 1, do CPC – omissão de conhecimento –, que determina que anulemos a sentença e nos impõe agora, por força do disposto no art. 715.º, n.º 1, do CPC, a apreciação da questão omitida.
É o que vamos fazer.
2.2.3 DO ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO
Como é sabido, o método indiciário, indirecto ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não for possível reconstituir a realidade de forma directa e exacta.
Na verdade, por via de regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que a lei impõe aos contribuintes forneçam à AT. Daí que impendam sobre os sujeitos passivos dos tributos as obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita (cfr. art. 31.º, n.º 2, da LGT, art. 59.º, n.º 1, do CPPT, e as normas que, nos códigos dos diversos impostos, impõem o dever de apresentação de declarações).
No entanto, como é manifesto, os sujeitos passivos que não cumprem os deveres de cooperação que sobre eles recaem não podem obter qualquer vantagem relativamente àqueles que cumprem. Assim, quando, por dolo ou negligência, o sujeito passivo não forneça à AT, através das pertinentes declarações, os elementos necessários e legalmente exigíveis para a determinação da base tributável (e a eventual liquidação do imposto) e não supra essa falta dentro dos prazos fixados na lei, ou quando não faculte à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária, ou quando os elementos fornecidos revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo (assim, se afastando a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade, cfr. arts. 75.º, n.ºs 1 e 2, da LGT e 59.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT), o resultado não pode ser a ausência de tributação.
Nesses casos, impõe-se à AT que proceda ela à recolha dos elementos necessários para a determinação da matéria colectável. Nessa tarefa, deve, em primeira linha, tentar recolher elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação, que lhe permitam, através da verificação desses elementos e de operações matemáticas efectuadas com base neles, calcular com exactidão a matéria tributável. No entanto, se esses elementos faltarem, ou forem insuficientes, ou não merecerem confiança, a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha (cfr. arts. 81.º, n.º 1, 82.º, n.º 2, 83.º e 87.º e segs. da LGT).
Porque a tributação deve incidir sobre a matéria tributável real, a avaliação indirecta, porque envolve a apreciação de elementos de ordem subjectiva e, por isso, menos exactos, constitui meio subsidiário de determinação da matéria tributável (a última ratio fisci (() Cfr. SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 173, pág. 396.)), que só pode ser utilizada nos casos e condições previstos na lei e aplicando-se-lhe, sempre que possível e a lei não dispuser em sentido diverso, as regras da avaliação directa (cfr. arts. 81.º, n.º 2, 83.º e 85.º, da LGT).
Como dizem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, «sendo o cálculo matemático, fundado em elementos estritamente objectivos, o método de determinação da matéria colectável que permite uma maior exactidão no apuramento da matéria colectável real, ele, quando puder ser utilizado, terá de ser preferido a qualquer outro método que envolva aplicação de elementos de ordem subjectiva, como decorre, aliás, do sentido da lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar a L.G.T., que define como objectivo de tal determinação o «apuramento da matéria colectável real»» (() Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 1 ao art. 81.º, pág. 357.).
A avaliação indirecta é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha. Parafraseando SALDANHA SANCHES, exige-se como pressuposto da validade da avaliação administrativa que tem por objecto a base tributável, «A prova de um certo número de factos incontroversos – cuja verificação foi aceite pelo sujeito passivo ou foi provada sem margem para dúvidas – e a reconstituição de um certo número de factos controversos, sendo essa reconstituição o aspecto crucial do procedimento designado como “tributação por métodos indiciários”» (() Cfr. SALDANHA SANCHES, ob. cit., pág. 397.). A avaliação vai consistir num juízo em que, através de uma máxima de experiência, se passa de factos conhecidos para factos desconhecidos, «numa longa e arriscada cadeia dedutiva, tanto mais longa quanto menor for a base oferecida pela normal detecção dos factos relevantes», sendo que «o grau de incerteza na determinação de valores, será tanto maior quanto mais longa for a cadeia dedutiva, uma vez que quanto mais intensa for a ausência dos elementos legalmente exigidos, maior será o número de inferências e deduções que terá de ser realizado» (() Idem, págs. 410 e 411.).
Assim, mesmo quando a AT esteja autorizada a recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, deverá, na medida do que lhe for possível, proceder à reconstrução dos factos tributáveis com base nos elementos objectivos legalmente exigidos que estejam disponíveis, por forma a diminuir ao mínimo possível o número de inferências e deduções que terá de ser realizado (ou seja, por forma a reduzir a cadeia dedutiva à menor extensão possível), assim se aproximando o mais que puder da matéria tributável real.
Ou seja, quando lhe for permitido recorrer à tributação por métodos indiciários, impõe-se à AT partir dos dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade não revela, utilizando para o efeito os elementos de facto conhecidos que, segundo as regras de experiência pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em conta as particularidades da actividade desenvolvida, permitam a extrapolação dos factos desconhecidos. A verdade que se procura apurar tem de ter, pois, por suporte elementos de facto.
É relativamente a esses elementos de facto e, consequentemente, relativamente à quantificação da matéria tributável que se verifica o desacordo do Impugnante com a AT. Na verdade, nos autos não se discute a verificação dos pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pelo ora Recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável. O próprio Recorrente o admite. O que sucede é que discorda dos factos de que a AT partiu para apurar a matéria tributável.
Ora, é hoje incontroverso que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada nos arts. 74.º, n.º 3, 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.).
Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso sub judice não vem questionado, repete-se, a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, motivo por que impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sob pena de, na dúvida a esse propósito, a mesma se revelar desfavorável à sua pretensão. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (() SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1981, pág. 281. No mesmo sentido, mas já no domínio da LGT, pronunciou-se o mesmo Autor, na 2.ª edição daquele Manual, Coimbra Editora, pág. 311.). Bem se compreende que assim seja pois «a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante» (() Cfr., por mais antigo, o acórdão do Tribunal Central Administrativo de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00.).
Ficou provado nos autos que alguns (muitos) dos pressupostos de facto de que partiu a AT para a quantificação da matéria tributável não correspondem à realidade. Assim, contrariamente ao que considerou a AT, e como alegou o Impugnante,
- o preço da cerveja não era sempre de esc. 200$00, mas de 150$00 no período desde a abertura até às 20 horas e de 200$00 desde esta hora até ao encerramento do estabelecimento;
- o preço do café em 1993, pelo menos no “período diurno”, não era de esc. 70$00, mas de esc. 60$00;
- o preço do descafeinado em 1993 e 1994 e no mesmo período horário era de esc. 80$00 e não de esc. 90$00;
- cerca de metade das águas não eram vendidas autonomamente, mas antes com as bebidas em que eram incorporadas (v.g. água lisa ou com gás no uísque e água tónica no gin tónico) estando o seu preço incluído no preço de venda da bebida;
- a capacidade das garrafas de uísque, rum e vodka não era de 0,75 litros, mas de 0,7 litros.
Quanto aos outros erros de facto invocados pelo Impugnante, não ficaram demonstrados, motivo por que é de considerar que a AT neles não incorreu. Relativamente à percentagem de 15% para perdas e autoconsumos, que o Impugnante reclama dever aplicar-se, a verdade é que ela foi aplicada, pois não podemos esquecer que a quantificação não é a inicialmente fixada pelo Chefe da Repartição da Finanças de Condeixa-a-Nova, mas a que resultou do acordo dos vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte em sede de revisão.
Todos estes erros quanto aos factos de que arrancou a AT se repercutem na quantificação da matéria tributável em desfavor do Contribuinte. É certo que dos autos resulta também demonstrado o erro sobre outros factos cuja repercussão na matéria tributável é favorável ao Contribuinte, mas não pode sustentar-se que uns “compensam” os outros, como parece preteneder a Fazenda Pública na contestação.
O que importa é averiguar é da adequação do critério utilizado pela AT para quantificar a matéria tributável, designadamente, se os factos utilizados pela AT na motivação do acto de quantificação daquela matéria correspondem ou não à realidade e, aí, não há dúvida de que muitos deles não correspondem, subvertendo o esforço de aproximação à realidade que deve ser o desígnio a prosseguir no apuramento da matéria tributável, seja qual for o método utilizado.
Face ao exposto, concluímos que os actos de determinação da matéria tributável enfermam de ilegalidade ao nível do critério de quantificação utilizado, que assentou em factos que não correspondem à realidade, o que necessariamente afecta o resultado final alcançado e se repercute nas liquidações impugnadas, determinado a anulação destas, como pedido pelo Impugnante.
É neste sentido que decidiremos a final, sendo no entanto que as liquidações só serão anuladas na medida em que foram impugnadas (o Impugnante aceitou uma parte das liquidações).
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Questionando o impugnante apenas os pressupostos de facto em que a AT fez assentar o critério de que se serviu para, com recurso a métodos indiciários, quantificar a matéria tributável, enferma da nulidade a que se refere a alínea d) do art. 668.º, n.º 1, do CPC – omissão de conhecimento –, a sentença que não se pronunciou sobre a questão do erro na quantificação, mas antes se limitou a discretear, em geral, sobre a tributação por métodos indirectos para, depois, considerar que os respectivos requisitos estavam presentes no caso sub judice, o que não era questionado pelo impugnante.
II - Não estando em causa a legalidade do recurso aos métodos indirectos na tributação, mas apenas a quantificação da matéria, aceitando também o contribuinte o método que a AT elegeu para o efeito, mas discordando dos pressupostos factuais de que arrancou, o ónus da prova de que esses pressupostos não correspondem à realidade recai sobre o contribuinte.
III - Ficando demonstrado nos autos que diversos factos de que arrancou a AT para apurar a matéria tributável não correspondem à realidade, o que se repercute na quantificação e, consequentemente, na liquidação do imposto, é de conceder razão à pretensão do contribuinte, de que seja anulado este acto. * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os Juízes deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conferência, acordam conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, assim anulando as liquidações de IVA, na parte em que vêm impugnadas, e as liquidações de juros compensatórios, na parte correspondente.
Sem custas.
*
Porto, 9 de Novembro de 2006
Francisco Rothes
Dulce Neto
Fonseca Carvalho |
