Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00168/02 - BRAGA

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/29/2006

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	OPERAÇÕES SIMULADAS – DEDUÇÃO INDEVIDA - IVA

Sumário:	Tendo a Administração Tributária recolhido indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não correspondem a operações reais (emitente legalmente sem actividade, falta de documentos comprovativos dos pagamentos, assinaturas constantes das facturas não condizentes com vários documentos do emitente) cabia ao contribuinte provar a materialidade das operações, nomeadamente o local concreto da prestação dos serviços, identificação de quem os realizou, forma de pagamento.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I
Augusto Cª, Ldª, pessoa colectiva nº (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional do imposto de IVA de 1994 e 1995, e juros compensatórios, no total Esc. 5 682 853$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A- Ficou provado, em 1a Instancia, que a obra foi efectivamente resalizada, e que as custas foram pagas.
B- No fim da obra foram entregues duas facturas (facturas n° 516 e 517) respeitantes ao montante total entregue, cujo sujeito fiscal era o Exmo. Senhor Abel da Silva Rebelo.
C- O Recorrente, na sua Boa Fé, não confirmou se a identificação do contribuinte pertencia efectivamente à parte com que tinha contratado, nem o tinha que fazer.
D- Da demonstração real da existência dos custos que a Recorrente teve para a realização da obra, deve afastar-se a tese da constituição de um relação jurídica fictícia, com a consequente inexistência de fuga À tributação.
E- Assim, a ser mantida a decisão de 1a Instancia de liquidação adicional, estaremos perante uma Dupla Tributação Fiscal de Rendimentos, e, por isso, inconstitucional à luz do preceito 104, n° 2 da CRP, na medida em que o mesmo facto tributário gera dois tributos: IRC e IVA.
F- Apesar da Recorrente ter realizado as obras em prédio alheio, aquela é comodatária do citado prédio, e consequentemente as obras tratam-se de trabalhos para a própria empresa.
G- Pelo que, tal montante deve ser julgado como custos e não como proveitos, deduzindo-se o competente IVA.
H- Conclui-se assim, que nenhuma prestação de serviços existe.
Termos em que devem as presentes alegações e conclusões serem consideradas procedentes, e por via disso ordenar-se a revogação da sentença do tribunal de 1a Instancia, cumprindo-se assim a habitual e almejada JUSTIÇA!...

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer a fls. 310, no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. O Serviço de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Braga levou a cabo uma acção inspectiva à sociedade impugnante Augusto & Ca Lda.", na sequência da qual foi elaborado o Relatório cujo teor consta de fls. 14 a 27 e 81 a 120 dos autos e que aqui se dá por reproduzido;
2. Em 1994, a impugnante realizou obras no estabelecimento denominado "Charles" pertencente à sociedade Martins & Vilas Lda. em Barcelos;
3. Em 1994 a impugnante contabilizou facturas n° 516 e 517º, datadas de 24.02.1994 e 17.03.94, no valor de 1 300 00$00 (IVA de 280 000$00) e de 1 700 000$00 (IVA de 272 000$00) respectivamente, relativas a serviços prestados de mão-de-obra, supostamente por Abel da Silva Rebelo;
4. As facturas, referem-se a serviços de mão-de-obra sem indicação da quantidade e preço unitário não preenchendo os requisitos previstos no n° 5 do art. 35° CIVA;
5. O IVA das referidas facturas foi deduzido, levado ao apuramento e declarado imposto a favor do sujeito passivo nos períodos de imposto correspondentes aos dos lançamentos contabilísticos;
6. Os respectivos serviços prestados de mão-de-obra, contabilizados na conta 621 Subcontratos, constituíram custo do exercício de 1994;
7. O Abel da Silva Rebelo, desde 1989, data em que se registou em IVA, nunca apresentou qualquer declaração de IVA ou de IRS e esteve emigrado no Kuwait e em África nos anos de 1993 e 1994;
8. As assinaturas constantes das facturas e dos respectivos recibos não condizem com as constantes de vários documentos do referido Abel, incluindo a do Bilhete de Identidade;
9. Os pagamentos relativos às facturas em questão foram feitos em dinheiro contrariamente aos pagamentos feitos pela impugnante a fornecedores e outras entidades, que normalmente eram feitos em cheque;
10. Com pertinência para as questões suscitadas nos autos, consta do Relatório de inspecção, o seguinte:
(...) Em 24.08.94 a 09.05.95 a empresa contabilizou a aquisição de 24 490 040$00 de fornecimentos e serviços, como se verifica pelos sucessivos débitos da conta 441 - Obras em curso Quinta de Abação, que foram feitos conforme arrolamento de fls 6/7.
O IVA suportado nestas aquisições foi deduzido, levado ao englobamento e declarado imposto a favor do sujeito passivo nos períodos em que ocorreram.
Em 31.12.95, pelo lançamento 4120024, transferiu o saldo devedor de 24 490 040$00 da conta 441 para a conta 4221 - Edifícios e outras construções com IVA dedutível.
Nos anos de 1995 e 1996 foram contabilizados, em cada um dos exercícios, custos de 1 124 502$00 relativos a reintegrações e amortizações de 5% daquele imobilizado corpóreo.
Nos respectivos mapas de reintegrações e amortizações o imobilizado corpóreo referido aparece descrito como Obras em Edifícios Alheios;
(...)
11. O prédio onde se realizaram as obras, casa de habitação e terreno logradouro, era propriedade de Miguel Augusto Faria Cardoso;
12. Por escritura pública de compra e venda, celebrada no cartório
Notarial de Fafe, em 13.10.1994 Miguel Cardoso vendeu a António , sócio gerente da impugnante, o prédio urbano com art. matricial n° 136, sito em Abação, pelo preço de 2.000 contos;
13. Foi declarado pelo sócio gerente da impugnante, que o prédio se destinava à habitação, beneficiando, por isso, de isenção de sisa;
14. Para a sua aquisição foi feito um contrato de mútuo com hipoteca com a União de Bancos, pelo valor de 15 000 000$00;
15. Em 03.05.1995, António , vendeu a Miguel Cardoso, o qual interviu na escritura em nome individual e em nome da sociedade Calisto & Cardoso, Ourivesaria, Lda., o referido prédio urbano com art. matricial n° 136, sito em Abação, pelo preço de 3.000 contos;
16. No acto foi constituiu mútuo com hipoteca no valor de 20 000 000$00, a qual se destinava ao giro comercial da sociedade Calisto & Cardoso, Ourivesaria, Lda.;
17. Também nesta escritura foi declarado que o prédio se destinava a habitação e beneficiou de isenção de sisa;
18. Em 29.07.1994, antes de iniciadas as obras no prédio, foi celebrado um contrato de comodato entre Miguel Cardoso, e a impugnante, pelo qual cedia por 12 anos o prédio urbano com art. matricial n° 136, sito em Abação, a título gratuito para o exercício da sua actividade profissional (fls. 49);
19. Na cláusula 4° a impugnante obrigava-se à boa conservação do prédio e à boa utilização de acordo com a sua actividade profissional;
20. As obras no imóvel realizaram-se entre Agosto de 1994 e Maio de 1995;
21. A impugnante prestou serviços em prédio que não lhe pertencia, no valor de 24 490 040$00 na compra de matérias e serviços e deduziu 3 929 293$00 de IVA;
22. Em 15.11.1994, foi constituída uma sociedade, por quotas, tendo, com a firma "A ALMA DAS COISAS-OBJECTOS DE INTERIORES, LDA, com sede no referido imóvel e tendo por sócios Florêncio Armando Faria Cardoso, Miguel Augusto Faria Cardoso, António Augusto Pereira e Gonçalo Nuno , outro sócio gerente da impugnante.
23. Na sequência deste Relatório, a Repartição de Finanças de Fafe procedeu à liquidação adicional de IVA, relativo ao ano de 1994 e 1995 na importância de 19 599, 24€ e dos correspondentes juros compensatórios;

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Não se provou que tenha sido Abel da Silva Rebelo, quem realizou as obras a que se referem as facturas n° 516 e 517; e que tenha sido o mesmo que tenha emitido a factura e recebido o valor facturado

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Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no confronto dos documentos de fls. 10 a 75, 80 a 120 dos autos e no teor das declarações das testemunhas inquiridas (fls. 254 a 256).

Dado o seu interesse para a boa decisão da causa, acorda-se em ampliar o probatório com o seguinte facto provado:
24. As facturas identificadas no item 3. que antecede referem: “valor de trabalhos realizados de trolha e pintura”.

III
Tal como bem se salienta na sentença recorrida (fls. 274), são duas as questões que foram suscitadas na petição inicial por parte da Impugnante:
a) Apurar se as facturas que constam da contabilidade da impugnante supostamente emitidas por Abel da Silva Rebelo correspondem ou não a efectiva prestação de serviços de mão-de-obra ou se, pelo contrário, são fictícias;
b) Apurar se as obras realizadas no edifício, propriedade de Miguel Cardoso, consubstanciam ou não uma prestação de serviços sujeita a IVA.
Atento o teor das conclusões das alegações da Recorrente, acima transcritas, são também estas as questões a apreciar no presente recurso, uma vez que vem suscitado erro do julgamento efectuado na 1ª instância quanto a essas questões.

Assim, quanto à primeira questão, como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Isso pode acontecer, designadamente, quando o IVA seja mencionado em factura que não obedeça aos requisitos formais ou quando seja mencionado em facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas (cfr. art. 19.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA). O que bem se compreende se tivermos presente o método por que opera o IVA, o método do crédito do imposto ou “das facturas”, que assim se pode resumir:
Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e comercialização deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que suportou nas suas compras. Em termos ainda mais simples, poderá dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.
Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem obrigação de lho pagar.
Ulteriormente, deve o sujeito passivo entregar esse imposto nos cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem também o direito de deduzir o imposto pago.
As facturas, sendo o suporte material do direito à dedução, assumem uma relevância essencial na mecânica do imposto.
Assim, «cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito a deduzir o IVA nela contido». Xavier de Basto, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Lições sobre Harmonização Fiscal na Comunidade Económica Europeia, Ciência e Técnica Fiscal, n.ºs 361 e 362, pág. 44.
Por isso, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do CIVA, se consideram sujeitos passivos do imposto as pessoas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA. Continuando a citar Xavier de Basto, no mesmo trabalho, é por o destinatário da factura que seja sujeito passivo ter o referido direito de deduzir o IVA nela contido que «a disposição acima citada manda que a simples menção do IVA em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar».
Por outro lado, o receptor da factura falsa, ainda que tenha pago o IVA, não pode deduzi-lo, nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 3, do código daquele imposto. Neste sentido, Nuno Sá Gomes afirma que «o utilizador da factura falsa que pagou o IVA ao emitente respectivo, não tem direito a deduzi-lo nos termos do nº 3 do art. 19º do CIVA». Relevância jurídica, penal e fiscal das facturas falsas e respectivos fluxos financeiros e da sua eventual destruição pelos contribuintes, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 377, págs. 7 a 22, maxime fls. 20.

A importância que as facturas assumem no funcionamento do IVA exige também que estas respeitem alguns requisitos formais, enunciados no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, sob pena de não poder ser deduzido o imposto nelas mencionado, nos termos do art. 19.º, n.º 2, do mesmo código.
Dito isto, cumpre agora ter presente que é à AT que compete a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada (cfr. arts. 76.º, n.º 2, e 78.º, do CPT, em vigor à data, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º, do CIVA).
Ora, fundamentou a sentença recorrida, neste particular:
«Como se extrai da leitura do Relatório da Inspecção Tributária, e na sequência da análise dos documentos contabilísticos e após várias diligências a administração fiscal considerou haver indícios suficientes da existência de facturas falsas.
Resulta dos elementos recolhidos pela administração fiscal que o sujeito passivo (Abel Rebelo Pinto), esteve emigrado no Kuwait e em África e desde 1989, data em que se registou em IVA, nunca apresentou qualquer declaração de IVA ou de IRS.
As assinaturas constantes das facturas e dos respectivos recibos não condizem com as de vários documentos do Abel Rebelo Pinto, incluindo a do Bilhete de Identidade.
Os pagamentos relativos às facturas em questão foram efectuados em dinheiro contrariamente aos pagamentos feitos pela impugnante a fornecedores e outras entidades, todos em cheque.
Estes elementos recolhidos pela administração fiscal são elementos probatórios objectivos, resultaram das análises à contabilidade impugnante e outros documentos que não foram contrariados quer documentalmente quer por prova testemunhal.
Da factualidade resulta provado que a obra foi efectivamente executada, no entanto não ficou provado que tenha sido o Abel Rebelo da Silva que o tenha executado e que foi quem recebeu o pagamento.
Face aos factos apurados em sede de fiscalização, competia à impugnante demonstrar forma clara e inequivocamente que, a obra foi executado pela mesma pessoa que emitiu a factura e que foi esta que recebeu o respectivo pagamento.
À impugnante cabe provar a existência dos factos tributários ou a sua inexistência que alegou como fundamento do seu direito.»
Mais se provou que as facturas mencionam apenas “valor de trabalhos realizados de trolha e pintura”, não se identificando minimamente a que local e obra se referem.
Assim, não sendo possível relacionar a emissão das facturas com a realização da obra, não se pode também sustentar a alegada inconstitucionalidade, por parte da impugnante, nas alegações do presente recurso, no entendimento, não provado, que se estaria ante uma dupla tributação fiscal de rendimentos.
Improcedem, pelo exposto, as conclusões A) a E) das alegações.

* * *

No que respeita à segunda questão, aderimos sem qualquer reserva à fundamentação constante da sentença recorrida que, em sede de alegações, não foi minimamente posta em causa, antes se repisando o que já havia sido defendido na petição inicial, razão pela qual se respiga o dela, sentença, constante:
«No que concerne às obras realizadas no edifício, propriedade de Miguel Cardoso importa verificar se as mesmas consubstanciam uma prestação de serviços sujeita a IVA.
A impugnante alega que existe um contrato de comodato do imóvel e na qualidade de comodatária a impugnante entendeu adaptar, a casa de habitação em escritórios para funcionamento da empresa.
Com essas obras despendeu 24 490 040$00 na compra de matérias e serviços e deduziu 3 929 293$00 de IVA.
Resulta da factualidade dada como provada, que em 29.07.1994 entre a impugnante e Miguel Cardoso foi celebrado um contrato de comodato da referida casa, por 12 anos, para instalação da sua actividade profissional.
Em 13.10.94, esse imóvel foi comprado a Miguel Cardoso por Augusto Vasconcelos, sócio gerente da impugnante, para habitação.
Quando este vendeu o prédio ao sócio gerente da impugnante, em 13.10.1994, tacitamente resolveu-se o contrato de comodato;
Passado 6 meses e 10 dias o mesmo imóvel foi novamente vendido pelo sócio da impugnante ao anterior proprietário.
Neste período entre a celebração do contrato de comodato e a venda ao seu primitivo proprietário foram realizadas obras no valor de 24 490 040$00.
Pela cláusula 4° cláusula a impugnante obrigava-se à boa conservação do prédio e a boa utilização de acordo com a sua actividade profissional.
Porém quando efectuou a escritura de venda novamente ao seu anterior proprietário vendeu pelo valor de 3 000 contos, não incorporando o valor das obras realizadas.
Acresce ainda que em 15.11.1994, foi constituída a uma sociedade, por quotas, com a firma de "A ALMA DAS COISAS- OBJECTOS DE INTERIORES, LDA, com sede no referido imóvel tendo por sócios, entre outros, Miguel Cardoso, António Augusto Vasconcelos Pereira e Gonçalo Nuno , outro sócio gerente da impugnante.
Independentemente das intenções das partes envolvidas neste negócio, a impugnante prestou um serviço, em prédio que não lhe pertencia, não tendo facturado ao seu proprietário e ainda deduziu o IVA.
Além disso contabilizou as amortizações desses valores beneficiando e reduzindo a matéria colectável e em consequência reduzindo os impostos a pagar.
Assim a administração considerou que a impugnante prestou serviços ao seu sócio António Augusto no valor de 24 490 040$00, que não facturou, não liquidou nem entregou nos cofres do Estado o IVA, que incide sobre o mesmo no valor de 3 929 293$00.
Para além disso em sede de IRC foram contabilizados custos de amortizações e reintegrações de igual montante influenciando negativamente os exercícios fiscais.
Face ao exposto conclui-se que o contrato de comodato celebrado entre a impugnante e Miguel Cardoso foi revogado pela escritura de compra e venda ao sócio da impugnante.
Dos autos não resulta qual outro contrato de comodato ou qualquer cedência por parte do sócio gerente à impugnante.
A alínea b) do art. 7° do CIVA determina que o imposto é devido e torna-se exigível nas prestações de serviços, no momento da sua realização.»
Improcede assim, também, as conclusões F) a H) das alegações do recurso.

IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC.
Notifique e registe.
Porto, 29 de Novembro de 2006
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho