| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 31/05/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...54 e apensos instaurada pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, para cobrança de IRC referente aos exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016, no montante de 78.011,38€.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«i. O presente recurso tem por objecto a sentença (que julgou improcedente a oposição apresentada contra o despacho de reversão do processo de execução fiscal n.º ...54, do Serviço de Finanças ..., com a quantia exequenda de €78.011.38, em que é devedora originária [SCom01...] LDA., NIF/NIPC ...24), incorre em erro de julgamento da decisão factual, por (i) erro de julgamento na apreciação da prova e (ii) vício na selecção dos factos relevantes para a decisão da causa - a implicar a alteração da decisão quanto aos factos provados, bem como o aditamento daquela decisão e, por isso, violando o artigos 607.º n.ºs 3 e 4 do CPC - bem como (independentemente da eventual manutenção da decisão quanto aos factos provados, ou da sua alteração apenas parcial relativamente ao peticionado), padece sempre de (iii) vício de erro de julgamento por violação do artigo 24.º n.º 1 b) da LGT e, bem assim, do artigo 74.º também da LGT.
[…]
iv. Face à decisão factual e ao necessário pressuposto de gerência de facto para a validade da reversão (sem o que não pode haver juízo de censura), para decisão recorrida tem necessariamente de ter sido especialmente relevados os factos julgados provados sob os n.ºs 3, 5, 6 e 7, a saber: […]
v. Mais: face àquela decisão, foi relevante (i) a desconsideração da informação obtida pela AT junto do contabilista certificado, vertida nos factos provados n.ºs 15. e 18. (concretamente da inexistência de quaisquer contactos entre o Oponente e a contabilidade, ou com os elementos contabilísticos da devedora originária), face ao conteúdo do projecto de reversão e do despacho de reversão propriamente dito, (ii) e a desconsideração do facto que o próprio Tribunal a quo julgou provado sob o n.º 19 (quanto à data de vencimento das obrigações dadas à execução em Fevereiro de 2018).
vi. Analisada da fundamentação apresentada para a decisão factual, mormente conjugada com os depoimentos que aí se afirma expressamente terem sido valorizados, tem de se concluir que aquela factualidade não podia ter sido assim julgada - especificamente no que respeita à afirmação conclusiva (ou pelo menos incompleta) que consta do facto provado n.º 3, de que o Oponente participava na gerência.
vii. A própria conjugação dos factos julgados provados entre si, mormente pela falta de relevância dos factos julgados provados n.ºs 5, 6 e 7 (a assinatura da OI e de dois cheques) para a decisão a proferir, permite concluir pela necessária alteração da mesma quanto ao facto conclusivo dado como provado sob o n.º 3, tendo em conta (i) o extenso período a que respeitam as dívidas dadas à execução (2013 a 2016, facto provado n.º 19), (ii) a data do vencimento da obrigação de pagamento dos tributos dados à execução (facto provado n.º 19) e (iii) o conteúdo da informação obtida pela AT junto do contabilista certificado (vertida nos factos provados n.ºs 15 e 18), e até (iv) os próprio depoimentos das testemunhas que o Tribunal a quo elege para ter concluído pela prova do que fez constar daquele facto provado n.º 3.
viii. O que se afirma na conclusão antecedente é tão mais impressivo quando se tenha em conta que a presente reversão se operou por via da alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT (facto provado n.º 19), portanto, devendo assentar, necessariamente, na gerência de facto à data do vencimento da obrigação de pagamento.
ix. Analisada a fundamentação quanto aos factos provados, olhando ao que o Tribunal a quo aí refere quanto à valorização que fez dos depoimentos prestados pela testemunhas e ao que se refere no próprio ponto n.º 3 dos factos provados, conclui-se que foi com base nos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC» conjugados com os documentos correspondentes aos cheques de que consta assinatura do Recorrente, que o Tribunal a quo se terá convencido (mal) de que o Recorrente participava na gestão e administração da devedora originária - a ponto de entender que este era passível de ser responsabilizado, por via de reversão, pelo não pagamento da dívida exequenda aquando da data do respectivo vencimento (que era o que deveria estar subjacente à decisão recorrida).
x. Acontece que, do depoimento dessas testemunhas e da conjugação desses depoimentos com os dois únicos documentos de cheque em que consta a assinatura do Recorrente, com a data que estes têm, e confrontados tais elementos com a data de vencimento da dívida exequenda e o período temporal a que respeita, não era possível concluir pela gerência de facto do Recorrente nos apontados termos, em circunstâncias de legitimar o despacho de reversão posto em crise e mantido pela sentença recorrida.
xi. Tal como o próprio Tribunal a quo afirma ter formado essa convicção - apesar de não o ter autonomizado nos factos provados (e bem, por ser facto instrumental dos essenciais) - o Oponente não tinha, nem tem, capacidade de compreensão do Português, pelo que nenhuma relevância podia ser dada ao facto provado sob o n.º 5 (assinatura da OI).
xii. Para aferir da legalidade do despacho de reversão sob análise, importa apenas a gerência ou não de facto do Oponente, em condições de poder determinar o pagamento daquelas quantias à data do vencimento dessas obrigações (Fevereiro de 2018), porque (i) como resulta dos factos provados, está em causa processo de execução fiscal assente em certidões de dívida de 10-03-2018, 13-03-2018 e 14-03-2018, por dívidas de IRC de 2013, 2014, 2015 e 2016, vencidas em 19-02-2018, 20-02-2018 e 21-02-2018 (cfr. factos provados sob os n.ºs 9, 10, 11, 12), e porque (ii) a reversão se fez ao abrigo do artigo 24.º n.º 1 b) da LGT, portanto, por «dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo» (sublinhado e destaque nossos) (cfr. facto provado n.º 19),.
[…]
xv. O que resulta do depoimento da testemunha «BB» é o que se deixou transcrito no ponto 27. das alegações (que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos), concretamente nas passagens dos minutos 00:01:35 a 00:04:13, 00:05:48 a 00:08:50, 00:09:30 a 00:09:53 e 00:10:45 a 00:14:25 (depoimento prestado na sessão de 12-03-2024, e cujo depoimento completo está gravado entre os minutos 00:00:01 e 00:17:10), de que se retira que o Oponente não geria de facto a devedora originária, nomeadamente, não determinava os respectivos pagamentos, tendo apenas tarefas operacionais e assinando os pagamentos que fossem devidos na ausência da testemunha «BB» (que era quem efectivamente decidia dos destinos da empresa), pelo que não resulta que o Oponente estivesse a par das questões relacionadas com a empresa (contra o que se lê no facto provado n.º3), ou, muito menos, que este participava na gestão, e menos ainda que tivesse funções ou intervenção nas decisões de proceder ou não a pagamentos, mormente de impostos que fossem devidos pela devedora originária - bem pelo contrário.
xvi. Dos factos provados, mormente dos que constam nos factos n.º 5, 6 e 7, apenas a assinatura da ordem de serviço (facto provado n.º 5) poderia eventualmente constituir um acto de gerência de facto do Oponente relevante para a decisão da causa (pois que apenas esse facto respeita ao exercício em que foi efectuada a inspecção e ao exercício anterior àquele em que nasceu a obrigação de pagamento), mas essa assinatura não é passível de ser considerada como acto de efectiva gerência de facto, porque (i) além de também não respeitar à data de nascimento da obrigação de pagamento (ou sequer ao período respectivo), (ii) o Oponente não tinha como alcançar o respectivo conteúdo ou alcance, pois que, como o próprio Tribunal a quo reconhece, o Oponente não fala português, pelo que, manifestamente, não estava, nem está, em condições de alcançar o conteúdo daquela notificação ou o que a assinatura da mesma pode representar.
[…]
xviii. Tendo em conta o depoimento prestado pela testemunha «BB», em especial nas passagens do respectivo depoimento aos minutos 00:01:35 a 00:04:13, 00:05:48 a 00:08:50, 00:09:30 a 00:09:53 e 00:10:45 a 00:14:25 (com depoimento completo gravado entre os minutos 00:00:01 e 00:17:10 da gravação da sessão de inquirição de testemunhas de 12-03- 2024), da conjugação daquele depoimento com a restante prova testemunhal produzida que também foi considerada pelo Tribunal a quo (nomeadamente o depoimento da testemunha «CC»), e a respectiva concatenação com a restante factualidade julgada provada, mormente, os factos provados sob os n.ºs 9, 10, 11 e 12 quanto às datas de vencimento da obrigação de pagamento de 19-02-2018, 20-02-2018 e 21-02-2018, e com o facto provado sob o n.º 19 (segundo o que a presente oposição foi determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, portanto por «dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo»), impõem-se a alteração da decisão factual, de modo a eliminar daquela o que foi vertido no facto provado n.º 3, que deve passar a ter a seguinte redacção:
3. O ora oponente, «AA», não participava na gestão e administração da sociedade [SCom01...], Lda., nomeadamente, não contratava funcionários, não procedia a pagamentos, não contactava com a contabilidade nem como a documentação contabilística, não determinava nomeadamente os pagamentos de impostos, e os actos que praticou foram apenas na ausência da gerente de facto única, «BB», seguindo as orientações desta.
[cfr. depoimento prestado pela testemunha «BB», em especial nas passagens do respectivo depoimento aos minutos 00:01:35 a 00:04:13, 00:05:48 a 00:08:50, 00:09:30 a 00:09:53 e 00:10:45 a 00:14:25 (com depoimento completo gravado entre os minutos 00:00:01 e 00:17:10 da gravação da sessão de inquirição de testemunhas de 12-03-2024), a prova testemunhal produzida que também foi considerada pelo Tribunal a quo (nomeadamente o depoimento da testemunha «CC»), e os factos provados sob os n.ºs 9, 10, 11, 12 e 19, quanto às datas de vencimento da obrigação de pagamento e da presente oposição ter sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT]
xix. Alterada a decisão factual nos termos apontados na conclusão precedente, haverá que, necessariamente, alterar-se também o sentido da decisão, pela procedência da oposição, anulando-se a sentença proferida, sob pena de erro de julgamento por violação do disposto no artigo 24.º n.º 1 b) da LGT.
SEM PRESCINDIR
xx. Ainda que assim não se entendesse, tendo em conta o que foi expressamente alegado pelo Oponente nos pontos 220. a 224. da oposição, face aos mesmos elementos de prova supra referenciados na conclusão xviii. e a sua conjugação com a restante factualidade julgada provada, mormente sob os n.ºs 9 a 12 e 19, e ainda o que foi vertido nos factos provados nºs 15. e 18, por se tratarem de factos alegados pelo Oponente relevantes para a decisão da causa, que resultaram provados nos autos, será sempre devido aditamento à decisão factual de um ponto 3.a, (assim introduzido por razões metodológicas), com a seguinte redacção:
3.a. Não foi o Oponente que tomou decisões de proceder à compra dos artigos que constituiram fornecimento à devedora originária, como não foi este que contratou ou despediu funcionárias, nem foi este que decidiu que valores pagar ou quando proceder a tais pagamentos, como não foi o Oponente que decidiu os preços a cobrar pelas mercadorias, que a devedora originária vendeu, ou sequer a respectiva colocação, não tendo sido este a determinar o não pagamento da quantia exequenda.
[cfr. depoimento prestado pela testemunha «BB», em especial nas passagens do respectivo depoimento aos minutos 00:01:35 a 00:04:13, 00:05:48 a 00:08:50, 00:09:30 a 00:09:53 e 00:10:45 a 00:14:25 (com depoimento completo gravado entre os minutos 00:00:01 e 00:17:10 da gravação da sessão de inquirição de testemunhas de 12-03-2024), o depoimento de «CC» que também foi valorizado pelo Tribunal a quo, e os factos provados sob os n.ºs 9, 10, 11, 12 e 19, quanto às datas de vencimento da obrigação de pagamento e da presente oposição ter sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e, ainda, os provados no sob os nºs 15. e 18 também relativamente à contabilidade e elementos contabilísticos]
xxi. Na difícil tarefa de julgar, concretamente aquando da selecção dos factos (e julgamento dos mesmos como provados ou não provados), o Tribunal a quo estava obrigado a pronunciar-se sobre os mesmos, selecionando aqueles (pontos 220. a 224. da oposição) para a decisão factual, o que o Tribunal a quo não fez, incorrendo em erro de julgamento quanto à decisão factual, por violação da norma do artigo 607.º n.º 3 e 4 do CPC - com idênticas consequências quanto à decisão final proferida, aqui por violação do artigo 24.º n.º 1 b) da LGT.
Sempre SEM PRESCINDIR
[…]
xxiv. No domínio da produção de prova o art. 74º, n.º 1 da LGT dispõe que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, pelo que, não gozando a AT de qualquer presunção legal, cabia-lhe alegar e demonstrar factos que comprovassem em primeira linha o exercício de facto da gerência à data de vencimento da obrigação de pagamento - pois que optou por reverter ao abrigo do disposto no art. 24.º n.º 1 b) da LGT - o que a AT não fez, como supra se viu e aqui se dá por reproduzido - pressuposto que entronca no dever de fundamentação a que a AT está obrigada no despacho de reversão, tal como estabelece o art. 23.º n.º 4 da LGT.
xxv. Na citação da reversão, a AT não invocou um único facto demonstrativo do exercício efectivo da gerência por reporte à data de vencimento da obrigação de pagamento do imposto, e o facto mais próximo dessa data (a assinatura da ordem de serviço), além de ser muito anterior àquela, foi praticado em condições que não revelam qualquer gerência de facto do Oponente - muito menos em condições de permitir supor que este teria possibilidade de determinar ou impedir o pagamento dos tributos dados à execução.
xxvi. Também a afirmação de que o Oponente tenha auferido de rendimentos de categoria A pagos pela devedora originária (constante do despacho de reversão) não constitui qualquer acto que consubstancie o exercício de gerência, pois que não corresponde a qualquer acto de gestão - ao que, de resto, o Tribunal a quo nem chega sequer a referir-se, apesar de ter sido um dos fundamentos invocados para a reversão - como a titularidade da posição jurídica de gerente também não o é.
xxvii. No mesmo sentido, também a eventual assinatura de cheques (factos provados n.ºs 6 e 7), ainda para mais, 4 e 5 anos antes do nascimento da obrigação de pagamento, nada diz quando a quem seja o autor da decisão de proceder (ou não) a tais pagamentos, ou quanto à gerência de facto à data do vencimento da obrigação de pagamento dada à execução.
xxviii. No despacho de reversão, a AT nem sequer alegou mais factos, mesmo de modo meramente conclusivo, de que pudesse decorrer o exercício de gerência de facto no momento do vencimento da obrigação de pagamento do imposto em causa nos autos, pelo que, nomeadamente no âmbito da presente oposição, não poderia sequer pretender provar aquilo que não alegou.
xxix. Fazendo apenas a afirmação conclusiva de que o Oponente foi gerente de facto, a AT não o faz por referência à data do vencimento da obrigação de pagamento da obrigação (nem sequer de modo conclusivo) - pois que a AT não chega sequer a referir se essa gerência de facto se verificaria no período em que nasceu a obrigação de pagamento do imposto ou, diversamente, no período tributário a que o imposto respeita (e a que respeitam os cheques, que nenhuma relevância têm para a decisão de reverter a dívida em causa, dado se tratar de reversão ao abrigo da línea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT).
xxx. Assim, independentemente das alterações que se impõem à decisão factual, sempre a sentença proferida, à luz do conteúdo do despacho de reversão sindicado, dos próprios factos julgados provados e da respectiva motivação, a sentença proferida deve ser revogada, por erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 24.º n.º 1 b) da LGT e do artigo 74.º da LGT, sendo substituída por outra que julgue a oposição procedente.
xxxi. Na reversão, a AT também não alegou (como não provou), que o Oponente tivesse tomado conhecimento do nascimento da dívida exequenda ou da obrigação do seu pagamento (nem isso foi levado ao probatório pelo Tribunal a quo), pelo que não podia, sem que tais factos tivessem sido alegados e provados, manter-se o juízo de censura pela falta de pagamento que o acto de reversão representa contra o Oponente - com o que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por violação do artigo 24.º n.º 1 b) e artigo 74.º da LGT.
Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente, determinando-se as alterações devidas à decisão factual e decidindo-se em conformidade, ou quando muito, revogando-se a decisão e substituindo-se esta por outra que julgue procedente a oposição, com todas as legais consequências, com o que V.Exa. farão cumprir
a LEI e JUSTIÇA.».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que a AT demonstrou a verificação do pressuposto da reversão consubstanciado no exercício efetivo da gerência, bem como a respeito da culpa.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Em 26.01.2044, foi constituída a sociedade “[SCom01...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...24, constando como forma de obrigar a intervenção de um gerente - cfr. certidão permanente a fls. 343/349 do SITAF.
2. Foram nomeados gerentes da sociedade referida no ponto que antecede, por deliberação de 26.01.2004, «AA», aqui oponente e «BB» - cfr. certidão permanente a fls. 343/349 do SITAF.
3. O ora oponente, «AA», participava na gestão e administração da sociedade [SCom01...], Lda. - cfr. depoimentos prestados pelas testemunhas «BB» e «CC», articulados com o teor de fls. 84v., 87 e 88 dos autos em suporte físico;
4. A sociedade “[SCom01...], Lda.”, devedora originária, foi objeto de uma ação inspetiva externa, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., a coberto da ordem de serviço n.º OI201600209/10, datada de 01.09.2016, de âmbito parcial (IRC), a qual incidiu sobre os exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016 - cfr. fls. 84v. e 85 dos autos em suporte físico;
5. A ordem de serviço referida no ponto que antecede foi assinada pelo oponente, «AA», na qualidade de sócio gerente da sociedade executada - cfr. fls. 84v. dos autos em suporte físico; depoimento prestado por «BB»;
6. O cheque n.º ...64-BES, emitido em 02.12.2013, em nome da sociedade executada, a favor de “[SCom02...]”, foi assinado por «AA». - cfr. fls. 88 dos autos em suporte físico.
7. O cheque n.º ...71-BES, emitido em 14.07.2014, em nome da sociedade executada, a favor de “[SCom03...], Lda.” foi assinado por «AA». - cfr. fls. 87 dos autos em suporte físico.
8. Foram instaurados e correm termos contra a sociedade “[SCom01...], Lda.” os processos de execução fiscal n.º ...54 e apensos para cobrança coerciva de dívidas de IRC, referentes aos exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016, - facto não controvertido;
9. Em 10.03.2018 foi emitida a certidão de divida n.º 2018/...48, da qual consta:
[imagem no documento original]
(cfr. fls. 65 dos autos em suporte físico)
10. Em 10.03.2018 foi emitida a certidão de divida n.º 2018/...84, da qual consta:
“(…) [imagem no documento original] (…)”.
(cfr. fls. 66 dos autos em suporte físico);
11. Em 13.03.2018 foi emitida a certidão de divida n.º 2018/...86, da qual consta:
“(…) [imagem no documento original] (…)”.
(cfr. fls. 67 dos autos em suporte físico);
12. Em 14.03.2018, foi emitida a certidão de divida n.º 2018/...18, da qual consta:
“(…)
[Imagens no documento original]
(…)”. (cfr. fls. 68 dos autos em suporte físico);
13. Em 11.04.2018, foi emitido, pelo Diretor de Finanças ..., mandado de penhora bens da executada “[SCom01...], Lda.”, suficientes para o pagamento da divida exequenda, no montante de 78.011,38 € e juros de mora e custas processuais no valor de 756,11 € - cfr. fls. 76 dos autos em suporte físico;
14. Do auto de diligências elaborado em 03.05.2018, em cumprimento do mandado de penhora referido no ponto que antecede, consta, entre o mais, o seguinte:
“No sentido de dar cumprimento ao Mandado de Penhora extraído em nome da Executada “[SCom01...], Lda.”, (…) desloquei-me à Avenida ..., ..., ....
Verifiquei, porém, não o poder cumprir, em virtude de:
- Neste local funcionar desde novembro de 2017 a firma “[SCom04...] UNIPESSOAL, LDA.”, NPC ...98;
- Não ter encontrado bens em nome da executada, tendo obtido a informação que não lhe são conhecidos bens (*) suscetíveis de penhora;
- A mesma encontra-se cessada em sede de IVA (desde 2018.03.23), não exercendo qualquer atividade pelo que não existem créditos nem imobilizado passíveis de penhora.
(*) através da consulta do sistema informático verifica-se que não existem quaisquer bens, imóveis ou veículos registados em seu nome e passíveis de serem penhorados.”.
(cfr. fls. 76v/77 e fls. 78/79 dos autos em suporte físico);
15. No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...54 e apensos foi proferido pelo Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças ..., em 22.11.2018, projeto relativo aos fundamentos da reversão, do qual consta:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”.
(cfr. fls. 72/73 dos autos em suporte físico);
16. A Autoridade Tributária e Aduaneira dirigiu ao ora oponente, por correio registado, o ofício 5744, de 26.11.2018, destinado “a exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra V. Ex.ª (…)”, dali constando, entre o mais, o seguinte:
“(…)
Imagens no documento original
(…)”.
(cfr. fls. 70/71 dos autos em suporte físico);
17. O expediente referido no ponto que antecede foi depositado no recetáculo postal em 27.11.2018. - cfr. fls. 74/75 dos autos em suporte físico;
18. Em 20.12.2018, foi proferido, pelo Chefe de Finanças ..., “Fundamentos da reversão - Despacho Final” do qual consta:
“(…)
Imagem no documento original
(…)”.
(cfr. fls. 93/94 dos autos em suporte físico);
19. Na mesma data referida no ponto que antecede, foi emitido um ofício pela AT, destinado à citação (reversão), dirigido ao oponente, enviado por correio registado com aviso de receção, dali constando: “(…)
imagens no documento original
(…)”.
(cfr. fls. 90/92 dos autos em suporte físico);
20. O oponente foi citado para o processo de execução fiscal em 21.12.2018 - cfr. aviso de receção a fls. 96 dos autos em suporte físico;
Ficou ainda provado que:
21. A oposição foi enviada por correio eletrónico em 04.02.2019 para o Serviço de Finanças ... - cfr. fls. 3 e ss. dos autos em suporte físico;
3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
Os factos dados como provados resultaram da análise crítica dos documentos juntos aos autos, que não foram alvo de impugnação, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido a propósito de cada um dos pontos dados como provados.
*
O depoimento prestado por «BB», casada como o oponente desde 1999 e gerente da sociedade devedora originária, foi tido em conta para dar como provado o facto 3 dos factos dados como provados.
Apesar de cônjuge do oponente e do correspondente e natural interesse na demanda, o seu depoimento foi prestado de forma clara e sem hesitações, dizendo que era a testemunha quem contactava com os funcionários e fornecedores, por ter mais facilidades de comunicação, nomeadamente linguística, o que não acontecia com o seu cônjuge. Referiu, neste sentido, que o seu cônjuge não falava português, o que constituía um obstáculo ao seu relacionamento com os funcionários, fornecedores e clientes. Disse ainda que o seu marido praticava os atos necessários à gestão e administração da empresa, quando a ora testemunha não se encontrava presente, e que a empresa pertencia aos dois. Frisou, várias vezes, que o seu marido, devido às dificuldades de comunicação, raramente lidava e contactava com os clientes, fornecedores ou funcionários, estando, no entanto, a par das questões relativas à administração da empresa. Neste sentido, quando confrontada com a assinatura constante da ordem de inspeção, confirmou que se tratava da assinatura do seu marido.
Disse ainda que as contas bancárias relativas à empresa estavam em nome dos dois, podendo ser movimentadas por qualquer um.
Prestou o seu depoimento espontaneamente e de forma coerente, razão pela qual mereceu a credibilidade por parte do Tribunal.
Também o depoimento prestado por «CC», trabalhadora da empresa entre 2009/2010 e até 2017/2018, influiu na convicção do Tribunal, para dar como provado que o ora oponente participava na gestão e administração da sociedade devedora originária. Disse que foi contratada por «BB» e que quando iniciou funções foram-lhe apresentados o oponente e «BB», como os “patrões”. Disse ainda que na empresa estava sempre um dos dois “patrões”, «BB» ou «AA».
Confirmou o mencionado pela testemunha anterior, relativamente às dificuldades linguísticas por parte do oponente e dizendo que, tendo a «BB» uma personalidade mais extrovertida, era mais fácil comunicar com ela. Disse ainda que apesar de raramente se encontrar na loja, sendo necessário, o oponente daria as ordens e instruções aos funcionários, relacionados com a atividade da empresa.
O testemunho prestado pela testemunha, de forma espontânea, mereceu credibilidade por parte do Tribunal, corroborando o depoimento prestado pela testemunha anterior.
Os depoimentos prestados pelas testemunhas «BB» e «CC», conjugados com a prova documental constante dos presentes autos, nomeadamente os cheques juntos a fls. 87 e 88 dos autos em suporte físico e a ordem de inspeção (fls. 84v.), que foram subscritos pelo oponente determinaram a convicção deste Tribunal, no sentido de dar como provado que o oponente participava na gestão e administração da empresa.
Na verdade, o Tribunal ficou convencido que, usualmente, o ora oponente não contactava com os funcionários, com os clientes e fornecedores devido à barreira linguística, deixando para o seu cônjuge tais tarefas, que não sentia as mesmas dificuldades, tal como o próprio Tribunal pode constatar, aquando da inquirição. Barreiras, diga-se, que não eram impeditivas de o ora oponente participar nas tomadas de decisão na empresa, realizando os atos necessários à sua gestão e administração, como os acima referidos.
O depoimento prestado por «DD», que trabalhou na empresa entre 2010 e 2019, aproximadamente, não mereceu, de todo, credibilidade por parte deste Tribunal.
Foram, aliás, notórios os esforços da testemunha para tentar demonstrar que o oponente não exercia funções na executada originária, sem sucesso, no entanto; de facto, ao ser questionada sobre quem era a chefe, a testemunha, espontaneamente, disse que respondia diretamente à «CC», que era ela quem mandava, mostrando desconforto e insegurança quando questionada quanto às funções exercidas pelo oponente e por «BB» na empresa.
O seu depoimento revelou-se contraditório com o depoimento prestado pelas testemunhas anteriores e incoerente com o por si declarado, dizendo não se recordar quando confrontada com tais incoerências. Disse não se recordar de várias situações relativas ao quotidiano da empresa, como o número de funcionários e a sua nacionalidade, o que contribuiu igualmente para que o Tribunal não tomasse em consideração o depoimento prestado por esta testemunha na formação da convicção.
Pela incoerência demonstrada, o Tribunal não tomou em consideração o depoimento prestado pela testemunha.».
3.1.2. Recurso quanto à matéria de facto
Entende o Recorrente que, por um lado, o Tribunal a quo não valorou adequadamente a prova testemunhal, especialmente o depoimento de «BB», sua esposa, identificando os excertos da prova gravada de onde se retira a conclusão oposta à vertida no ponto 3 dos factos provados, devendo ser alterado o respetivo teor, nos termos que propõe. Por outro lado, entende que o Tribunal não atendeu nem, por qualquer forma, valorou, a factualidade alegada nos artigos 220 a 224 da oposição, requerendo um aditamento à matéria de facto provada.
Como se sabe, o recurso da decisão em matéria de facto, faz impender sobre o Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas.
Assim, de acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC,“Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto,«a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».
Mostrando-se observados estes ónus, vejamos se é de alterar o teor do ponto 3 dos factos provados, segundo o qual «O ora oponente, «AA», participava na gestão e administração da sociedade [SCom01...], Lda. - cfr. depoimentos prestados pelas testemunhas «BB» e «CC», articulados com o teor de fls. 84v., 87 e 88 dos autos em suporte físico;».
Desde logo, este ponto 3 dos factos provados não pode manter-se com a redação que lhe foi dada em 1ª instância uma vez que, para além de conclusivo, já contém em si a decisão de parte da oposição, no que tange à verificação do pressuposto do exercício da gerência.
Pretende o Recorrente que o teor deste nº 3 dos factos provados passe a ser: «3. O ora oponente, «AA», não participava na gestão e administração da sociedade [SCom01...], Lda., nomeadamente, não contratava funcionários, não procedia a pagamentos, não contactava com a contabilidade nem como a documentação contabilística, não determinava nomeadamente os pagamentos de impostos, e os actos que praticou foram apenas na ausência da gerente de facto única, «BB», seguindo as orientações desta.».
Contudo, também esta formulação é, em parte, conclusiva, pelo que não pode proceder o pedido de alteração, nos termos em que vem requerido.
Ouvidos os depoimentos das testemunhas «BB» e de «CC», que foram determinantes para a formação da convicção da Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, em rigor, apenas se extrai que o aqui Recorrente poucas vezes estava na loja explorada pela sociedade devedora originária, limitando a sua presença às situações em que a sua esposa não podia ali estar e para a substituir, sendo que, por não falar português, tinha dificuldades de comunicação.
A testemunha «CC» reconhece o Recorrente como seu patrão referindo que, sendo necessário, daria ordens e instruções aos funcionários.
Cabe salientar que nenhuma testemunha referiu, nem lhe foi perguntado, se os atos praticados pelo Recorrente na ausência da sua esposa, seguiam as orientações dadas por esta.
Assim, justifica-se a alteração do ponto 3 dos factos provados, que passa a ter o seguinte teor:
«3 - O ora oponente, «AA», estava algumas vezes na loja explorada pela devedora originária, nas ausências da sua esposa - cfr. depoimentos prestados pelas testemunhas «BB» e «CC», articulados com o teor de fls. 84v., 87 e 88 dos autos em suporte físico;».
O Recorrente pretende, ainda, que seja aditado ao probatório um outro facto, como provado, com o seguinte teor: «3.a. Não foi o Oponente que tomou decisões de proceder à compra dos artigos que constituiram fornecimento à devedora originária, como não foi este que contratou ou despediu funcionárias, nem foi este que decidiu que valores pagar ou quando proceder a tais pagamentos, como não foi o Oponente que decidiu os preços a cobrar pelas mercadorias, que a devedora originária vendeu, ou sequer a respectiva colocação, não tendo sido este a determinar o não pagamento da quantia exequenda.».
No entanto, mais uma vez, nenhuma testemunha, designadamente a sua esposa, referiu, porque tal também não foi questionado, que o Recorrente não participou nas decisões das compras efetuadas, dos valores a pagar pela sociedade e da oportunidade desses pagamentos, que não teve influência na fixação dos preços da mercadoria objeto do comércio da devedora originária ou se, e em que medida, influenciou a decisão de não pagar as dívidas exequendas.
Quanto ao facto de não ter sido o Recorrente a contratar ou despedir funcionários, a sua esposa referiu ser ela quem, por regra, tratava dos assuntos da sociedade, em virtude da barreira linguística sentida pelo seu marido, mas não mencionou que (como referiu a testemunha «CC») a sociedade também teve alguns trabalhadores chineses, caso em que o domínio da língua portuguesa não era obstáculo a que o Recorrente os contratasse ou despedisse.
Assim, tendo em conta o carácter genérico dos depoimentos considerados, não é possível dar como provado que o Recorrente não contratou nem despediu funcionárias.
Estabilizada, nestes termos a decisão quanto à matéria de facto, avancemos na apreciação jurídica da sentença recorrida.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da gerência de facto
O Recorrente entende que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito no segmento em que concluiu ter ele exercido, de facto, as funções de gerente.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(i) Do não exercício da administração de facto da sociedade devedora originária
O instituto da reversão traduz-se numa modificação subjetiva da instância executiva, que opera através do chamamento do revertido (alguém que não é o devedor que figura no título executivo) à execução, a fim de ocupar nela a posição passiva de executado - cfr. Acs. do TCAS, de 25.05.2017, proc. n.º 4/16.1BEBJA e de 22.05.2019, proc. n.º 1393/11.0BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt.
Dispõe o artigo 23.º, n.º 1 da L.G.T., sob a epígrafe “Responsabilidade tributária subsidiária”, que “A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal”.
Neste mesmo sentido, estabelece o artigo 159.º do C.P.P.T. que “No caso de substituição tributária e na falta ou insuficiência de bens do devedor, a execução reverterá contra os responsáveis subsidiários”.
No que diz respeito à “Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos”, estabelece o artigo 24.º da L.G.T. que
“1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
(…)”.
Do citado artigo 24.º da L.G.T. resulta, assim, que a responsabilidade subsidiária dos administradores, diretores e gerentes ocorrerá (i) relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício (cfr. artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da L.G.T.), ou (ii) relativamente a dívidas vencidas no período do seu mandato (cfr. artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da L.G.T.).
Resulta, igualmente, da norma citada, que não basta a mera titularidade de um cargo para que a responsabilização das pessoas ali indicadas se efetive, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções. Isto significa que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício do cargo de gerência ou administração, ainda que somente de facto, ou seja, a lei exige para a responsabilidade subsidiária dos administradores a administração de facto, não bastando a mera titularidade do cargo, isto é, a administração de direito - a este propósito, refere o Ac. do TCAS, de 09.06.2021, proc. 1474/09.0BESNT, disponível em www.dgsi.pt:
“Constitui hoje jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, conforme resulta desde logo dos Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28/02/2007, proferidos no processo n.º. 1132/06 e no processo n.º 0580/12 de 31/10/2012, que a gerência de direito não constitui presunção legal de gerência de facto, sendo esta última a que é exigida pelo proémio do artigo 24.º da LGT.
A gerência de direito consistirá tão só numa mera presunção judicial de que quem foi nomeado para o cargo o exercerá, contudo, não é suficiente para presumir, nem mesmo judicialmente, a gerência de facto, pelo que importa verificar da prática pela revertida de atos de gerência concretos que possam confirmar que exercia funções de administração ou gestão na sociedade em causa.(…)”
Na verdade, conforme refere Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. III, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, p. 473, “se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa suscetível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua atuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento”.
Desta forma, é sobre a entidade exequente (no caso, a A.T.) e titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária, nomeadamente os factos respeitantes à administração de facto, nos termos e de acordo com a regra geral prevista nos artigos 342.º, n.º 1 do Código Civil e 74.º, n.º 1 da LGT (cfr., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2.3.2011, proc. n.º 0944/10, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 11.3.2010, proc. n.º 00349/05.6BEBRG e de 13.7.2017, proc. 00562/16.0BECBR, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.9.2014, processo n.º 05978/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
O ónus da prova dos factos que integram o exercício do direito de reversão na execução fiscal cabe ao órgão de execução fiscal, como é o caso do exercício das funções de gerente de facto, por constituir seu pressuposto. (…)
Esta norma - artigo 24.º da LGT, interpolação - consagra inequivocamente a gerência de facto como requisito essencial da efetivação da responsabilidade subsidiária, sem a qual não se discutirá a culpa na insuficiência patrimonial.
Para que a Administração Tributária possa exigir o pagamento de créditos tributários de uma sociedade executada ao seu administrador, através do instituto da reversão, não se pode bastar com a constatação da nomeação de direito ou gerência nominal.
Impõe-se-lhe, enquanto entidade que ordena e se arroga do direito à reversão, que demonstre que administrador ou gerente praticou atos que são inerentes às funções de gestão, que passam, nomeadamente, pela contratação de trabalhadores e pagamento dos respetivas retribuições, pelas relações com os fornecedores e seu pagamento, com os clientes, com as instituições de crédito, em suma, revelando que detém o poder de determinar o destino da sociedade.
Não basta à AT proceder à reversão com base na gerência de direito decorrente da nomeação constante do registo comercial, é necessário a alegação e a prova desse efetivo exercício, (…) - cfr. Ac. do TCAS, de 09.06.2021, proc. 1474/09.0BESNT, já citado.
Não existe, na verdade, presunção legal que faça decorrer da qualidade de administrador de direito o efetivo exercício da função - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.03.2009, proc. n.º 0709/08, disponível em www.dgsi.pt. A única presunção decorrente do artigo 24.º, n.º 1 da L.G.T. é a presunção de culpa dos administradores pela falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, nos termos do disposto na alínea b) da norma citada.
Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos presentes autos.
Da factualidade assente nos autos resulta que a sociedade devedora originária foi constituída em 2004 (cfr. facto provado 1), tendo o oponente sido nomeado gerente da sociedade denominada “[SCom01...], Lda.”, na data da sua constituição (cfr. facto provado 2).
Ora, como acima já exposto, é à entidade exequente, no caso, à Autoridade Tributária, que recai o ónus de alegar - e provar - os factos integradores do efetivo exercício de administração e gerência da executada originária, não existindo uma qualquer presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.
Neste sentido, e tendo sido os dois sócios nomeados gerentes da sociedade, é necessário demonstrar, nos presentes autos, em concreto, que o ora oponente representava a devedora originária nas suas relações internas e externas, no seu quotidiano laboral, decidindo os destinos da sociedade.
Na verdade, conforme tem sido entendido pela jurisprudência e pela doutrina, tendo em conta os artigos 259.º e 260.º do C.S.C., deve entender-se que são típicos atos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objeto social - cfr. Ac. STA de 03.05.1989, proc. n.º 10492, Ac. TCAS de 08.05.2012, proc. 5392/12 e JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 465 e ss., apud Ac. do TCAS de 21.05.2015, proc. n.º 8445/15, disponível em www.dgsi.pt.
Deste modo, a gerência constitui “por força da lei e salvo casos excecionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir atuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito”, sendo que os seus poderes englobam a capacidade de representar a sociedade e de administrar a sociedade - assim, se o ato disser respeito às relações internas da sociedade e de quem a administra estamos perante poderes administrativos; se o ato for referente às relações com terceiros entramos no campo dos poderes representativos - cfr. Ac. TCAS de 31.10.2013, proc. 06732/13, disponível em www.dgsi.pt.
Estes atos passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, com a autoridade tributária e segurança social, no nome, no interesse ou em representação da sociedade - cfr. Acs. do TCAN de 18.11.2010, proc. n.º 00286/07, de 20.12.2011, proc. n.º 00639/04, de 12.06.2014 e de 26.02.2015, proc. n.º 00537/07, entre outros, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Não será, contudo, necessário que os atos em causa abarquem todas as áreas e nem de se estender a todos os aspetos inerentes ao desenvolvimento da atividade social ou de ser praticados invocando-se a qualidade de gerente; será, no entanto, necessário que se apresentem com relevância decisiva, preponderante ou, pelo menos concomitante, quanto ao rumo que tomou e em que assenta o desenvolvimento da atividade da pessoa coletiva em causa. Consequentemente, não bastarão, em princípio, para tanto, atos isolados ou que não sejam suscetíveis de revelar qualquer influência ou controlo da vontade social.
Assim.
Como já atrás se disse, resulta, da factualidade dada como provada que o ora oponente exercia, em 2018, no período em que era devido o pagamento dos valores relativos ao IRC referente aos exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016 (cfr. factos provados 9, 10, 11 e 12), as funções de gerente de direito (porque foi nomeado como tal, conforme consta da certidão permanente - cfr. facto provado 2) mas também de facto, participando no quotidiano da sociedade, dando instruções aos funcionários (conforme resultou da prova testemunhal produzida nos presentes autos), procedendo ao pagamento de encomendas, assinando os cheques necessários ao exercício da atividade da empresa (cfr. factos provados 3 e 6/7).
Na verdade, estes atos praticados em representação da sociedade de que era gerente revelam, precisamente, o exercício de facto desses poderes, através da sua vinculação externa; aliás, diga-se, neste sentido, que perante a inspeção levada a efeito pela Autoridade Tributária, foi o ora oponente quem representou a sociedade, e na qualidade de sócio-gerente (cfr. facto provado 5), o que assume especial relevância na questão que aqui está em apreciação -e diga-se, caso não exercesse aquelas funções não se apresentaria enquanto tal perante a Autoridade Tributária.
Mas não só. Como se disse, foram todos os atos e factos constantes dos presentes autos, articulados e conjugados entre si, que permitiram concluir que o oponente exercia na sociedade devedora originária as funções de gerente de facto. Assim, influiu igualmente o facto de se encontrarem juntos aos autos os cheques subscritos pelo oponente enquanto representante da sociedade com poderes para o efeito (cfr. factos provados 6 e 7) - ora, tendo sido nomeados dois gerentes aquando da constituição da sociedade devedora originária e obrigando-se a sociedade com a assinatura de um só (e sendo certo que não foi produzida prova no sentido de considerar tais atos como isolados, que nem vinha alegado), não pode este Tribunal extrair a conclusão que o oponente agiu sem um verdadeiro animus de gerente, até porque se arrogou tal qualidade, nomeadamente na ordem de inspeção, ao identificar-se como “sócio-gerente”.
O mesmo se diga quanto à intervenção “presencial” do oponente no quotidiano da empresa, conforme resultou da prova testemunhal produzida, como atrás referido.
Tendo em conta todos estes atos e factos, conjugados entre si, concluímos que ficou suficientemente demonstrado o exercício da gerência de facto da executada originária por parte do oponente, razão pela qual improcedem estas alegações.».
Ante o acerto do quadro legal mobilizado na sentença recorrida, cabe-nos dizer (fazendo nossas, com a vénia devida, as palavras que constam do acórdão deste TCAN de 09/11/2013, proferido no processo nº 00045/22.0BEBRG, relatado pela Exmª Desembargadora que aqui intervém como 2ª adjunta) que, independentemente da alínea do nº 1 do artigo 24º da LGT ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à Administração Tributária cabe sempre fazer a prova do exercício efetivo, ou de facto, da gerência da sociedade devedora originária, por parte do revertido.
Resulta desse normativo que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respetivo exercício. Ou seja, reiteramos, a gerência de facto, real e efetiva, constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, ou o que se designa por gerência nominal ou de direito.
E é sobre a Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega - cfr. artigos 342º, nº 1, do Código Civil e 74º, nº 1, da LGT.
Fazendo apelo à doutrina vertida no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proferido no âmbito do processo nº 01132/06, resulta que “No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social”; sendo tal jurisprudência totalmente transponível para os nossos autos.
“Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário”, pelo que, “competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência”.
Na mesma linha de entendimento, e já no domínio do regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes contemplado na LGT, deixou-se consignado no Acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do processo nº 0944/10, entre outros, o seguinte:
“(…) Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.».
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efetuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”.
Olhando para o despacho de reversão, não sofre dúvida que a AT ali fez constar que «Verificando-se os pressupostos previstos no artigo 153º, nº2 al. a) do CPPT, este(s) será(ão) responsabilizado(s) subsidiariamente por reversão do(s) processo(s) de execução fiscal, nos termos do artigo 23º e 24º, nº1, alínea b) da LGT, pelo pagamento daquelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício do seu cargo». Mais elencou um conjunto de factos, a seu ver, evidenciadores do exercício da gerência, a saber: a comprovação da nomeação como gerente, a remuneração da categoria A auferida ao serviço da executada principal nos anos de 2017, 2016 e anteriores, informação prestada pela Inspeção Tributária que inclui a assinatura de documentos pelo Recorrente, na qualidade de gerente, bem como a assinatura de dois cheques, em 02/12/2013 e 14/07/2014.
Bem vistas as coisas, este conjunto de elementos respeita a sucessivos anos, entre 2013 e 2016, e, pese embora apenas esteja evidenciada a prática de apenas um ato formal relevante (para o efeito aqui em causa) por ano, a respetiva prática, a par da remuneração constante, evidencia uma ligação consistente do Recorrente à sociedade e à prática de atos típicos da gerência.
Para além disto, o Recorrente era reconhecido como patrão e, pese embora a barreira linguística, sendo necessário, dava ordens aos trabalhadores e substituía a sua esposa, assumida gerente de facto, nas ausências desta, o que significa que praticava todos os atos de gerência que, nessas ocasiões, fossem necessários.
A barreira linguística pode também justificar a parca existência de atos formais de gerência, mas não impediu o Recorrente de representar a sociedade, na qualidade de gerente, perante a inspeção tributária conforme os autos dão nota.
O Recorrente nega ter exercido a gerência da devedora originária, designadamente aquando do termo do prazo de pagamento voluntário das dívidas exequendas (cfr. artigo 220º da p.i.), elencando um conjunto de atos que não praticou.
Contudo, por um lado, a gerência ou administração de uma sociedade não se esgota na prática dos atos descritos nos artigos 221 a 224 da p.i. (contratação e despedimento de funcionários, determinar os valores a pagar pela sociedade e o momento desse pagamento, fixação dos preços dos bens comercializados). E, por outro, o que releva é a intenção / animus com que são praticados os atos de administração societária e esse resulta patente nos atos que os autos evidenciam ter sido praticados pelo Recorrente.
Ademais, perante a apontada consistência da presença do Recorrente na sociedade, a prática de atos formais de gerência (ainda que poucos, através da pontual assinatura de cheques), a representação da sociedade perante a inspeção tributária, a transmissão de ordens aos trabalhadores que o reconhecem como patrão, o recebimento de remuneração e a ausência de qualquer indício de que esta ligação estivesse cessada à data do termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas, podemos inferir que, nessa altura, ainda exercia o cargo de gerente.
Uma vez que deve ser considerado gerente ou administrador aquele, tendo o poder de vincular a sociedade perante terceiros, efetivamente o exerce, indiciado pelos atos acima mencionados, conformando os seus destinos, da prova elencada pela AT e produzida nos autos resulta ser altamente provável que o Recorrente exerceu a gerência da devedora originária, justificando-se, por isso, a presunção judicial de que exercia, efetivamente, o cargo para que foi nomeado. Tanto assim, que o Recorrente não logrou efetuar a contraprova a respeito dos factos provados.
Deve, portanto, ser confirmado o julgamento que, a respeito da gerência de facto, foi realizado em 1ª instância.
3.2.2. Da culpa
Refere, por fim, o Recorrente que a «AT também não alegou (como não provou), que o Oponente tivesse tomado conhecimento do nascimento da dívida exequenda ou da obrigação do seu pagamento (nem isso foi levado ao probatório pelo Tribunal a quo), pelo que não podia, sem que tais factos tivessem sido alegados e provados, manter-se o juízo de censura pela falta de pagamento que o acto de reversão representa contra o Oponente - com o que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por violação do artigo 24.º n.º 1 b) e artigo 74.º da LGT».
Na sentença recorrida, a questão da (ausência de) culpa foi analisada nos termos seguintes:
«(…) o oponente refere que não possuía os necessários recursos financeiros que permitissem o pagamento da dívida, não estando assim observado o requisito relativo à culpa.
Ora, como já se disse, o oponente deve alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Desta forma, para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Ora, a alegação do oponente é omissa no tocante aos factos concretizadores dessa falta de meios financeiros e que esta não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. Na verdade, o oponente não invocou os factos concretizadores da inexistência de culpa pela falta de meios financeiros limitando-se a afirmar que não possuía os meios económicos necessários ao pagamento das dívidas. Na verdade, o oponente não faz qualquer referência quanto à conduta adotada durante o período em questão, pelo que não basta alegar, genericamente, a carência de recursos para se eximir à sua responsabilidade nos termos do citado artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da L.G.T.
Como se afirma no Ac. do TCAN de 26.10.2017, proc. n.º 0276/11.8BEPNF, disponível em www.dgsi.pt, "a alegação de factos visando ilidir a presunção de culpa tem de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das adversidades a que a devedora originária alegadamente ficou exposta", o que não sucedeu no caso dos autos.
O que se exige é tão só o empenho e atividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que garantirá o seu pagamento, uma vez que o património do devedor constitui garantia geral dos créditos tributários - cfr. artigo 50.º, n.º 1 da L.G.T.
Tornando-se o pagamento impossível de ser efetuado, é necessário que o gestor demonstre, pelo menos, que tudo fez ao seu alcance para não defraudar os créditos fiscais.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um - cfr. Ac. do TCAN de 18.09.2014, proc. 1126/06.2BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
Desta forma, só conseguiremos aferir da (in)observância deste pressuposto se, na situação concreta, forem alegadas medidas concretas que demonstrem o empenho e diligência do gestor em face daquelas adversidades. No caso, como já se disse, o oponente não alegou quaisquer ações ou medidas tomadas no sentido de demonstrar, no mínimo, tal empenho.
Pelo que, atento o exposto, não tendo o oponente logrado afastar a culpa que sobre ele impendia por força da presunção prevista no artigo 24.º n.º 1 alínea b) da L.G.T., improcede igualmente, quanto a este ponto, a presente oposição.».
Como se constata, o Recorrente nada opõe a este entendimento do Tribunal a quo, entende, antes que, para assim concluir, devia a AT também ter alegado e provado que o Oponente tomou conhecimento do nascimento da dívida exequenda ou da obrigação do seu pagamento.
Contudo, labora em erro pois o conhecimento da dívida e do respetivo prazo de pagamento pelo gerente em exercício de funções cabem na presunção de culpa do revertido e sempre seriam de presumir judicialmente, de acordo com as regras da experiência comum e da normalidade das coisas. Não se trata, portanto, de factualidade que a AT devesse alegar ou provar, cabendo antes do revertido a alegação e prova de factos demonstrativos do desconhecimento da dívida e do seu prazo de pagamento.
Nesta medida, a AT fez a prova que lhe incumbia e que se mostra vertida no probatório, da qual resulta, sem margem para dúvidas, que, no que aqui interessa apreciar, o Recorrente sempre exerceu as funções de gerente, não tendo este, por seu turno, alegado nem provado factualidade bastante para, por um lado, suscitar a dúvida quanto aos factos provados pela AT e, por outro, demonstrativos da ausência da sua culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária para pagamento das dívidas exequendas.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A consistência da presença do Recorrente na sociedade, a prática de atos formais de gerência (ainda que poucos, através da pontual assinatura de cheques), a representação da sociedade perante a inspeção tributária, a transmissão de ordens aos trabalhadores que o reconhecem como patrão e a ausência de qualquer indício de que esta ligação estivesse cessada à data do termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas, permitem inferir que exerceu, de facto, o cargo de gerente até àquele momento.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, sem prejuízo do apoio judiciário que lhe foi concedido.
Porto, 16 de abril de 2026
Maria do Rosário Pais - Relatora
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos - 1ª Adjunta
Ana Patrocínio - 2ª Adjunta |
