| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA com os demais sinais nos autos, vêm interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição, instaurada por «AA», à execução fiscal n.º ...37 e apensos, contra a cobrança coerciva de dívidas referentes a IVA dos anos de 2003 a 2006 (e respectivos juros compensatórios) e IRC do ano de 2008, no valor global de €.641.998,82, em que é devedora originária a sociedade “[SCom01...], Lda.” com o NIPC ...82.
A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida contra a reversão por responsabilidade subsidiária efetuada contra o Oponente, nos autos de execução fiscal n.º ...37 e apensos, instaurados pelo Serviço de Finanças ... para cobrança de dívidas de IVA e IRC no valor global de € 641.998,82 (e acrescido), em que é executada originária [SCom01...], Lda, NIPC ...82.
B. Decidiu o Tribunal a quo pela ilegitimidade do revertido para a execução, por não considerar provado o exercício, de facto, de funções de gerência na devedora originária nos períodos a que se reportam as datas limite de pagamento das dívidas tributárias. Não pode a Fazenda Pública concordar com tal decisão do Tribunal a quo, pois a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto, da prova carreada nos autos terá, necessariamente, de se concluir que o oponente exerceu, de facto, tais funções de gerente e, em consequência, é parte legítima para execução, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 24º da LGT.
C. A Fazenda Pública entende que, em face da questão decidenda, deve ser determinada a correção e ampliação da matéria de facto provada, com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, os quais não foram impugnados, devendo, por isso, merecer a credibilidade do Tribunal, nos termos que a seguir se explicitam e demonstram.
D. No ponto 6 dos “factos provados” deve ser acrescentado e passar a constar o conteúdo da audição prévia à reversão exercida pelo Oponente, tal como a sentença o faz em relação às informações e despachos do órgão de execução fiscal nos pontos 3, 4, 7, 8 e 9 do probatório fixado. Isto porque, em face do conteúdo da audição prévia à reversão exercida pelo Oponente, deve acrescer à matéria de facto provada na sentença que o Oponente confessou exercer a gerência de facto da devedora originária a partir de 24 de julho de 2007, conforme pontos 7, 8 e 25 da Audição Prévia exercida e assinada pelo próprio - cfr. Documento de pp. 1 a 30 do ficheiro nº 006127277 (data de registo 29/05/2015 08:35:24) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF.
E. No ponto 15 dos “factos provados”, onde consta que “A sociedade referida em 1 foi declarada insolvente por sentença proferida em 21/11/2011 no processo n.º 6--6/11.... – cfr. doc. junto a fls. 343 dos presentes autos”, deve passar a constar que “A sociedade referida em 1 foi declarada insolvente por sentença proferida em 21/11/2011 no processo n.º 6--6/11...., da qual consta que é administrador do devedor o oponente «AA».”
F. Deve ser acrescido à matéria de facto dada como provada que, em 03.07.2008, para garantia das dívidas do PEF nº ...37 e apenso nº ...89, foi pela sociedade devedora originária constituído penhor de bens móveis a favor da Fazenda Pública/SF ..., nesse ato representada pelo seu único gerente, o oponente «AA» – cfr. Documento de pp. 37 a 45 do ficheiro nº 006127269 (data de registo 29/05/2015 08:35:24) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF.
G. São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º, n.º 4 e 24.º, n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º, n.º 2 da LGT; art. 153.º, n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respetiva entrega (art. 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária).
H. O despacho de reversão, enquanto ato administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da Lei Geral Tributária), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 Lei Geral Tributária).
I. Em consonância com este normativo, afirmou o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 16/10/2013, processo nº 0458/13, que “A fundamentação formal do despacho de reversão bastase com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.” (cfr., igualmente, os acórdãos do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12. Perante este entendimento, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada.
J. Resulta da matéria assente em juízo que “foi remetida ao Opoente notificação para este exercer o direito de audição prévia nos termos e por referência ao projecto de decisão referido em 3 e 4” – cfr factos 3, 4 e 5 do probatório fixado. Dessa notificação retira-se que, em 20/11/2014, foi pelo órgão da execução fiscal proferido Despacho para Audição (Reversão), fundamentado por remissão e concordância com a informação que lhe serviu de base, determinando a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA», na qualidade de Responsável Subsidiário, identificando as dívidas em causa, os fundamentos da responsabilidade subsidiária e a lei aplicável (n.º 2 al. b) do art.º 153º do CPPT, art.º 23º LGT, n.º 1 al. b) do art.º 24º da LGT), e constituíram anexo da notificação a “cópia da informação prestada a fls. 475 a 479 dos autos” (informação de base ao projeto de reversão, de 20/11/2014), bem como as certidões de dívida.
K. A referida informação de 20/11/2014 identifica a devedora originária, as dívidas de objeto de reversão, a origem e as datas das respetivas liquidações e prazo limite de pagamento, o regime legal da responsabilidade subsidiária, a declaração de insolvência com carácter pleno da devedora originária, o teor da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, os “documentos compulsados a fls. 4 a 6, 73, 152 e 153, 231 a 291 juntas ao processo executivo n.º ...84, bem como aos documentos a fls. 4 a 7, 129 a 132, 146 a 149, 367 a 374, 420 a 424 do processo executivo principal n.º ...37 e ainda aos documentos a fls. 136, 233, 234, 236 a 239, 456 a 462 juntas ao processo executivo apenso n.º ...89”, verificando que se encontram reunidos os pressupostos dos art.º 24º/1 al. b) da LGT e art.º 153º/2 al. b) do CPPT, para reversão das dívidas instauradas nos processos executivos n.ºs ...89 e ...91 contra o gerente «AA», responsável subsidiário pela da devedora originária no prazo de pagamento das dívidas em apreço.
L. No exercício do direito de audição prévia, veio o oponente confessar exercer a gerência de facto da devedora originária a partir de 24 de julho de 2007, conforme pontos 7, 8 e 25 da Audição Prévia exercida e assinada pelo próprio [cfr. Documento de pp. 1 a 30 do ficheiro nº 006127277 (data de registo 29/05/2015 08:35:24) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF], pois dali se retiram as afirmações, proferidas pelo próprio oponente, de que “… apenas foi designado como gerente da devedora originária em 24 de julho de 2007…” “… apenas iniciou o exercício da sua gerência um ano depois”, e “… antes do Apresentante começar a exercer as funções de gerência, não podia o mesmo proceder ao seu pagamento ou entrega.”
M. Na informação de 31/12/2014 do SF, após o exercício do direito de audição, na decisão de reversão, naquela fundamentada, e na citação do oponente – conforme factos 7, 8, 9 e 10 do probatório fixado, estão mencionados igualmente mencionados os pressupostos da responsabilidade subsidiária, e estão indicadas e identificadas as dívidas em causa. Esta informação de 31/12/2014 fundamentou-se por transcrição e concordância com o anterior despacho de projeto de reversão, salientando a “insuficiência de bens susceptíveis de serem penhoráveis em nome da devedora originária, nos termos do art.º 153º/2 al b) do Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), suportada pelos documentos compulsados, a fls. 146 a 149, 168 e 169,171 a 173 juntos ao processo executivo principal”.
N. Nesta informação é notado que “o requerente vem alegar, em sede de audição prévia, que foi nomeado gerente da devedora originária apenas em 24-07-2007, pelo que "...não pode existir responsabilidade do signatário pelo pagamento do IVA referente a 2003, 2004. 2005 e 2006...”, e é contraditada tal alegação do oponente pelo facto de “à data da notificação dessas liquidações o requerente já tinha sido nomeado gerente da devedora originária”, bem como pelo facto de dos autos se verificar “que o requerente foi gerente de facto da devedora originária nos prazos de pagamento das dívidas, que deram origem aos processos executivos n.ºs ...89 e ...91, pelo que o chamamento aos autos é feito na qualidade de responsável subsidiário, nos termos art.º 24º, n.º 1 al. b) da LGT.”
O. O despacho de 31/12/2014, que recaiu sobre a informação referida, está fundamentado por remissão e concordância com essa informação antecedente que lhe serviu de base, a qual deu por integralmente reproduzida, e verifica que a reversão iniciada nos processos executivos ...89 e ...91, contra o administrador «AA», deve prosseguir por se encontrarem reunidos os pressupostos dos art.ºs 24º/1 al. b) da LGT e art.º 153º/2 al b) do CPPT.
P. O “Despacho (Reversão)” identifica e remete para as diligências anteriores plasmadas nos autos, reconhece a concretização da audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), e manda prosseguir com a reversão da execução fiscal contra «AA», na qualidade de Responsável Subsidiário, identificando a dívida e os Fundamentos da Reversão, conforme cópia despacho em anexo. Em anexo cópia da informação presta a fls. 475 a 479 dos autos e certidões de dívidas…”.
Q. Foi elaborada citação do Opoente … “a qual apresentava o seguinte conteúdo: “… Fundamentos da Reversão… Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectiva e entidade fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º 24º,/n.º 1/b) LGT. Nos termos do n.º 2 al. b) do art.º 153º do CPPT, art.º 23º LGT, n.º 1 al. b) do art.º 24º da LGT, conforme cópia despacho em anexo. Em anexo cópia da informação presta a fls.___ dos autos e certidões de dívidas……”
R. Na Petição inicial de Oposição, bem como nas alegações apresentadas pelo oponente ao abrigo do art. 120º do CPPT, o Oponente não nega a gerência, nem indica outrem como gerente, pelo que se considera que não colocou em causa o exercício da sua gerência da sociedade devedora originária. Limitou-se, nestes articulados, a dizer que a AT não demonstrou a sua gerência, como se de uma questão de falta de fundamentação se tratasse, o que, como vimos, não corresponde à verdade.
S. Vistos os factos acabados de elencar, dada a confissão do exercício da gerência em sede de audição prévia à reversão, e dado que a oposição é apresentada, após citação para a execução fiscal como revertido, contra a decisão/despacho de reversão, e que o Oponente participou no integral procedimento de reversão, teve conhecimento de todas as informações e documentos constantes dos autos, foi ouvido e expôs as suas razões de discordância face aos argumentos aduzidos pela AT, que complementam a informação/fundamentação que consta do ato de reversão, assim, emergem aqui dois argumentos que impedem que a questão seja analisada apenas com base nos elementos disponíveis à data da prática do acto.
T. Primeiro, o objeto da oposição, embora seja diretamente o ato de citação e não autonomamente as decisões administrativas que a ela conduziram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele ato vem, nesta fase, “vestido” e complementado com toda a informação resultante da instrução (tramitação) do procedimento de reversão, e que nesta fase judicial não pode nem deve ser ignorada, pois nesta fase o tribunal deixa de ser confrontado apenas com o ato citação, e passa a analisar o ato com os seus elementos complementares da fase administrativa instrutória;
U. Segundo, porque havendo desenvolvimentos a respeito da revelação da motivação do ato de reversão, ou seja, havendo elementos que permitiram ao revertido, entretanto e desde o início do procedimento, conhecer a fundamentação material do mesmo, deixa de ter sentido a procedência da oposição com o fundamento da falta de demonstração do pressuposto do exercício da gerência de facto da devedora originária pelo Opoente, seja por razões de economia processual, seja por razões de prevalência da justiça material sobre a justiça formal.
V. A anulação do ato de reversão por deficiências de fundamentação compreende-se pela necessidade de assegurar ao sujeito passivo o direito de defesa perante tal ato de autoridade. O sujeito passivo só pode reagir perante uma decisão cujos fundamentos conhece, e não perante uma cujos fundamentos desconhece. Mas tal não tem sentido no caso presente, pois estamos no domínio de um procedimento administrativo (de reversão) no qual, ab initio, se permitiu precisamente complementar, corrigir ou ajustar a decisão de reversão em face da participação do revertido no procedimento, passando essas modificações a integrar a mesma.
W. No caso dos autos, resulta evidente das peças transcritas e dadas como reproduzidas na matéria de facto assente, bem como de outros documentos e informações constantes dos autos cujo aditamento à matéria de facto foi requerido pela Fazenda Pública, que o oponente obteve toda a informação devidamente fundamentada no âmbito do procedimento de reversão sobre a motivação do ato de reversão. E o revertido foi ouvido sobre os factos demonstrados pelo órgão de execução fiscal no projeto de reversão.
X. Assim, na presente oposição, não tem qualquer sentido afirmar que o SF/órgão de execução fiscal não demonstrou o pressuposto do exercício da gerência de facto da devedora originária pelo Oponente, no período a que respeitam as datas limite de pagamento voluntário das dívidas, dado que o mesmo foi apresentado nos autos, com o devido suporte documental, ao oponente, desde o projeto de reversão até à citação acompanhada do despacho de reversão e informações subjacentes.
Y. Na fundamentação de Direito da própria sentença sob recurso, o Tribunal começa por reconhecer que “O Opoente … deduziu a presente oposição fundamentando a sua pretensão na circunstância de … não poder o Opoente ser revertido para o processo executivo aqui em causa com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, porquanto as dívidas aqui exequendas tinham a respectiva data de entrega/pagamento em momento em que o Opoente não tinha ainda sido nomeado para gerente da sociedade devedora originária”. Com tal alegação do oponente, bastava ao Tribunal verificar que as dívidas aqui exequendas tinham a respetiva data de entrega/pagamento em momento em que o Opoente já tinha sido nomeado para gerente da sociedade devedora, e, com isso, declarar a improcedência do alegado. Não o tendo feito, o Tribunal laborou em erro.
Z. Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo labora em erro, ao retirar da matéria de facto dada como provada – cfr. 3, 4 e 7 a 9 dos factos provados – que “a Entidade Exequente apenas conclui que o Opoente exerceu de facto a referida gerência” da sociedade devedora originária. Ao contrário, entende a Fazenda Pública que a conclusão sobre o exercício de facto da gerência por parte do Opoente deriva da circunstância de o mesmo constar da respetiva certidão do registo comercial como gerente da sociedade devedora originária, da assinatura, por este, de inúmeros documentos que, por o ter empreendido na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, vincularam a devedora originária, bem como, pelo facto de o oponente o ter admitido na audição prévia à reversão, e por nunca o ter negado em articulados supervenientes, tudo conforme documentos junto aos autos.
AA. Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo labora em erro ao julgar que o órgão da execução fiscal não carreia, nem mobiliza qualquer factualidade ou elemento de facto, tanto no despacho que ordenou a reversão, como nas informações que foram elaboradas no âmbito desse procedimento, em que sustentasse o exercício material, concreto e efetivo da gerência de facto pelo Opoente, pois, como vimos supra, de uma leitura atenta de tais documentos, concatenados na sua tramitação numa ótica dialógica resulta a plena demonstração do exercício material, concreto e efetivo da gerência de facto pelo Opoente.
BB. O oponente não nega a gerência, muito menos alega (ainda que alegasse, não ficou provado) que agiu a «mando» ou na dependência de alguém, ou que apenas «dá o nome».
CC. Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo labora em erro ao considerar que “da assinatura do Opoente nos instrumentos que consubstanciam e alicerçam o juízo do órgão da execução fiscal de que o Opoente fora gerente de facto da sociedade devedora originária não se consegue retirar que o Opoente tenha praticado actos decisivos quer na decisão, quer na conformação de tais actos/negócios e muito menos que o Opoente tivesse uma influência decisiva na condução da vida da sociedade devedora originária”, pois as assinaturas em documentos como os de venda de automóveis, ou de constituição de um penhor a favor de outrem revelam, precisamente, a prática de actos decisivos quer na decisão, quer na conformação de tais actos/negócios, negócios que, por si, são definidores da situação patrimonial da sociedade e, portanto, atos de gestão. Considerar o contrário disto seria passar a exigir à AT uma prova impossível, uma prova diabólica, pois não haveria como provar o papel que alguém desempenhasse na decisão ou conformação de negócios para os quais é preciso assinatura do próprio, a menos que o próprio o confessasse expressamente por extenso.
DD. O Opoente teve um papel definidor, quer na realização de negócios e atos em que a devedora originária foi parte e sobre os quais o órgão da execução fiscal sustentou o seu juízo de que o Opoente exercera, de facto, a gerência de facto da devedora originária, quer nos concretos contornos que os mesmos revestiram. Há aqui exercício efetivo de poderes, e não apenas a aparência de exercício. Pressupõe-se o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia relacionada com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias (cabe aqui, de forma clara, a constituição de penhor para garantir uma dívida).
EE. Não restando dúvida a respeito da efetividade da gerência do Oponente, outra solução não restaria ao Tribunal a quo se não a de declarar que o Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária, dando consequentemente como verificado tal pressuposto obrigatório para que sobre o Oponente fosse revertida a execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, e declarando a presente oposição improcedente, por concluir pela legitimidade do Oponente para a execução quanto à dívida contra ele revertida nos presentes autos.
FF. Ao contrário do sustentado na douta sentença recorrida, o exercício efetivo da gerência de facto da devedora originária por parte do oponente não poderá constituir questão controvertida na presente oposição, pois a AT/SF/Fazenda Pública demonstrou factos integradores do efetivo exercício da gerência pelo Oponente, no período do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas, não logrando o Oponente, com as alegações e prova produzidas nos autos, demonstrar o contrário. Resulta amplamente evidenciado, da informação de 20.11.2014 que sustenta o projeto de reversão, e da informação de 31.12.2014, e respetivos documentos anexos, ínsitos nos autos, a prova da verificação dos pressupostos da legitimidade do oponente para a presente execução, bem como a inexistência de qualquer outro motivo potencialmente extintivo da execução.
GG. Perante a prova produzida, considera a Fazenda Pública que a mesma terá de ser valorada, de acordo com as regras do ónus da prova, no sentido de que o oponente exerceu, de facto, as funções de gerente na sociedade devedora originária.
HH. Pelo exposto, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e de direito por não ter dado como provado que o oponente exerceu o cargo de gerente da devedora originária no período a que respeita o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas e, em consequência, decidido que o mesmo é parte legítima para execução, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 24º da LGT. A decisão agora recorrida, ao decidir como decidiu, violou, nos termos supra expostos, o disposto nos artigos 23º, 24º n.º 1 al. b), 74º, nº 1 e 77º, nº 1 da LGT, 153º, nº 2 al. b) do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, substituindo-se por nova decisão que julgue o oponente parte legítima para a execução fiscal e que esta prossiga os seus termos.»
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso com o seguinte teor:
«(…)
Não se conformando com a sentença proferida no presente processo, que julgou procedente a oposição deduzida pelo executado revertido no âmbito do PEF nº ...37 e apensos, instaurado pelo SF de ... contra a devedora originária “[SCom01...] LDA” para cobrança coerciva de dívidas referentes a IVA dos anos de 2003 a 2006 (e respectivos juros compensatórios) e IRC do ano de 2008, no valor global de €.641.998,82, dela recorreu a AT, imputando-lhe erro de julgamento, de facto e de direito.
Sabido sendo que são as conclusões de definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos caber razão à recorrente, pelas razões explanadas na sua peça recursória – que, no essencial, se acompanham.
Anotando-se que o questionado juízo sentencial fundou-se, exclusivamente, na ponderação de que a AT não demonstrou – como, de acordo com as regras do ónus probatório, lhe competia – que o oponente exerceu a gerência de facto da devedora originária no período temporal definido como relevante para efeitos de estabelecimento da correspondente responsabilidade subsidiária.
Sendo que, a nosso ver, em face do alegado a respeito pelas partes e dos elementos probatórios constantes do processo e atendíveis para a formação da convicção do julgador quanto à matéria em causa, apreciados e valorados também à luz das regras da expediência comum, se impunha o assentamento da mesma, ou seja, do questionado exercício efectivo da gerência da devedora originária pelo oponente (pressuposto da operada reversão /cfr. artº 24º, nº1 da LGT).
Gerência essa que, aliás, os factos descritos nos pontos 13 e 14 do probatório, por si só, evidenciam - na medida em que consubstanciam a prática (documentada) de actos jurídicos - formalmente datados de 15/01/2008 e 25/07/2008, os primeiros e 13/02/2008, o segundo - tradutores/exteriorizadores da vontade da devedora originária e significativos do uso, real e efectivo, pelo oponente, no âmbito e para efeitos dos correspondentes negócios, dos inerentes de poderes de representação (cfr. SITAF, p. 234).
Cabendo aqui e a esse propósito assinalar que o oponente era, então, o único designado - por deliberação de 24/07/2007- gerente daquela (cfr. SITAF, p. 324).
Neste entendimento,
deverá ser concedido provimento ao interposto recurso.»
*
Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
A questão que cumpre apreciar é a de saber se a sentença comporta erro de julgamento quanto à única questão decidida, relativa à falta de demostração da gerência de facto. E, em caso, de procedência do recurso, importa apreciar em substituição das questões cujo conhecimento foi julgado prejudicado.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO:
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Sobre a sociedade [SCom01...], Lda. foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...37 – cfr. fls. 276 dos presentes autos.
2. Ao processo executivo referido em 1 foram apensados, para além de outros 2, os processos de execução fiscal n.º ...89 e ...91, onde se encontravam em cobrança coerciva dívidas referentes a IVA, liquidações adicionais dos anos de 2003 a 2006, e de IRC do ano de 2008 no valor global de 641.998,82 – cfr. fls. 276 a 278 dos presentes autos.
3. Em 20/11/2015 foi elaborada pelos serviços do órgão da execução fiscal informação com o seguinte conteúdo: “…Os processos executivos â margem identificados, foram instaurados em nome da devedora originária [SCom01...] LDA, nipc ...82, por dívidas de IRC (2003 a 2005, 2008) e IVA (liquidações adicionais de 2003 a 2006 e juros compensatórios). As dívidas instauradas nos processos executivos apensos n.ºs ...89 e ...91, respeitam a IVA (liquidações adicionais de 2003 a 2006; juros compensatórios) e IRC (2008), sendo apenas estas objecto de reversão, na presente data, cujas liquidações e certidões de dividas se encontram identificadas no quadro infra
| PEF | N° Certidão | Valor | Tributo | Período | Prazo pagto (notificação da liquidação) | Liquidação Adicional n.º |
| ...89 | 2008/9386 | 3.751.146 | IVA | 2003-01 | 30-11-2007 | 7287714 |
| 2008/9387 | 684.56€ | Juros * |  | 30-11-2007 | 728715 |
| 2008/9388 | 6.168.726 | IVA | 2003-02 | 30-11-2007 | 7287716 |
| 2008/9389 | 1.089,076 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287717 |
| 2008/9390 | 15.727.576 | IVA | 2003-04 | 30-11-2007 | 7287718 |
| 2008/9391 | 2.643,96€ | Juros * | | 30-11-2007 | 7287719 |
| 2008/9392 | 16.206,856 | IVA | 2003-05 | 30-11-200? | 7287720 |
| 2008/9393 | 2.673,026 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287721 |
| 2008/9394 | 8.869,786 | IVA | 2003-06 | 30-11-2007 | 7287722 |
| 2008/9395 | 1 431,806 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287723 |
| 2008/9396 | 10.365,246 | IVA | 2003-08 | 30-11-2007 | 7287724 |
| 2008/9397 | 1.605,056 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287725 |
| 2008/9398 | 11.796.666 | IVA | 2003-09 | 30-11-2007 | 7287726 |
| 2008/9399 | 1.786.636 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287727 |
| 2008/9400 | 8,657.326 | IVA | 2003-10 | 30-11-2007 | 7287728 |
| 2008/9401 | 1.282,716 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287729 |
| 2008/9402 | 7.306,766 | IVA | 2003-12 | 30-11-2007 | 7287730 |
| 2008/9403 | 1.032,966 | juros * | | 30-11-2007 | 7287731 |
| 2008/9404 | 9.216,166 | IVA | 2004-01 | 30-11-2007 | 7287732 |
| 2008/9405 | 1.273.606 | Juros * | | 30-11-2007 | 7237733 |
| 2008/9406 | 10.159.48' | IVA | 2004-02 | 30-11-2007 | 7287734 |
| 2008/9407 | 1.367,226 | Juros * | | 30-11 2007 | 7287735 |
| 2008/9408 | 16.976.346 | IVA | 2004-04 | 30-11-2007 | 7287736 |
| 2008/9409 | 2.172,976 i Juros ’ | | 30-11-2007 | 7287737 |
| 2008/9410 | 12.104,176 | IVA | 2004-05 | 30-11-2007 | 7287738 |
| 2008/9411 | 1.508.216 | Juros " | | 30-11-2007 | 77287739 |
| 2008/9412 | 13.668,046 | IVA | 2004-06 | 30-11-2007 | 7287740 |
| 2008/9413 | 1.659.646 | Juros ’ | | 30-11-2007 | 7287741 |
| PEF | Certidão | Valor | Tributo | Período | Prazo pagto (notificação da liquidação) | Liquidação Adicional n.º |
| ...49 | 2008/9414 | 22.711 20€ | IVA | 2004-08 | 30-11-2007 | 7287746 |
| 2008/9415 | 2 603.396 | Juros' | | 30-11-2007 | 7287747 |
| 2008/9416 | 19 948,82€ | IVA | 2004-09 | 30-11-2007 | 7287748 |
| 2008/9417 | 2.221,156 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287749 |
| 2008/9418 | 8.460.286 | IVA | 2004-10 | 30-11-2007 | 7287750 |
| 2008/9419 | 914,176 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287751 |
| 2008/9420 | 12.204.276 | IVA | 2004-12 | 30-11-2007 | 7287752 |
| 2008/9421 | 1.235,816 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287753 |
| 2008/9422 | 10.796,816 | IVA | 2005*01 | 30-11-2007 | 7287754 |
| 2008/9423 | 1.060.166 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287755 |
| 2008/9424 | 4.817.726 | IVA | 2005-02 | 30-11-2007 | 7287756 |
| 2008/9425 | 456.176 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287757 |
| 2008/9426 | 18.378.316 | IVA | 2005-04 | 30-11-2007 | 7287758 |
| 2008/9427 | 1.613.266 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287759 |
| 2008/9428 | 13.470,756 | IVA | 2005-05 | 30-11-2007 | 7287760 |
| 2008/9429 | 1.141,146 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287761 |
| 2008/9430 | 22.620,096 | IVA | 2005-06 | 30-11-2007 | 7287762 |
| 2008/9431 | 1.841.836 | Juros * | | 30-11-2007 | 7728763 |
| 2008/9432 | 10.174,786 | IVA | 2008-05 | 30-11-2007 | 7287767 |
| 2008/9433 | 760,466 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287764 |
| 2008/9434 | 16.312,836 | IVA | 2005-09 | 30-11-2007 | 7287765 |
| 2008/9435 | 1.163,806 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287757 |
| 2008/9436 | 5.600,316 | IVA | 2005-10 | 30-11-2007 | 7287768 |
| 2008/9437 | 379,906 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287769 |
| 200&'9433 | 20.283,766 | IVA | 2005-12 | 30-11-2007 | 7287770 |
| 2008/9439 | 1.242,596 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287771 |
| 2C08/9440 | 3672,696 | IVA | 2006-01 | 30-11-2007 | 7287772 |
| 2008/9441 | 213,716 | Juros ’ | | 30-11-2007 | 7287773 |
| 2008/9442 | 6.202.976 | IVA | 2006-03 | 30-11-2007 | 7287774 |
| 2008/9443 | 319,506 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287775 |
| 2008/9444 | 5.368,806 | IVA | 2006-04 | 30-11-2007 | 7287778 |
| 2008/9445 | 257,116 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287779 |
| 2008/9446 | 8.925.226 | IVA | 2006-05 | 3C-11-2007 | 7287780 |
| 2008/9447 | 400,056 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287781 |
| 2008/9448 | 10.834.876 | IVA | 2005-06 | 30-11-2007 | 7287782 |
| 2008/9449 | 448.836 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287783 |
| 2008/9450 | 11.653.296 | IVA | 2006-07 | 30-11-2007 | 7287784 |
| 2006/9451 | 440,596 | Juros ' | | 30-11-2007 | 7237785 |
| 2008/9452 | 9.299,066 | IVA | 2006-09 | 30-11-2007 | 7287786 |
| 2003/9453 | 288,406 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287787 |
| PEF cont | Certidão | Valor | Tributo | Período | Prazo pagto (notificação da liquidação) | Liquidação Adicional
n.º |
| ...89 | 2008/9454 | 4.913,34€ | IVA | 2006-10 | 30-11-2007 | 7287788 |
| 2008/9455 | 137,30€ | Juros * | | 30-11-2007 | 728789 |
| 2008/9456 | 5.011,18€ | IVA | 2006-11 | 30-11-2007 | 7287790 |
| 2008/9457 | 123,566 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287791 |
| 2008/9458 | 6.775,96€ | IVA | 2003-03 | 30-11-2007 | 7287911 |
| 2008/9459 | 1.161,386 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287912 |
| 2008/9460 | 13 887,386 | IVA | 2003-07 | 30-11-2007 | 7287947 |
| 2008/9461 | 2.196,11€ | Juros * | | 30-11-2007 | 7287948 |
| 2008/9462 | 4.598.316 | IVA | 2003-11 | 30-11-2007 | 7287970 |
| 2008/9463 | 664,686 | Juros * | | 30-11-2007 | 7287971 |
| 2008/9464 | 17.964,48€ | IVA | 2004-03 | 30-11-2007 | 7287972 |
| 2008/9465 | 2.362.45€ | Juros * | | 30-11-2007 | 7287973 |
| 2008/9466 | 17.377,86€ | IVA | 2004-07 | 30-11-2007 | 7287999 |
| 2008/9467 | 2.051,06€ | Juros * | | 30-11-2007 | 72879800 |
| 2008/9468 | S.533,17€ | IVA | 2004-11 | 30-11-2007 | 7288001 |
| 2008/9469 | S96.67C | Juros * | _ | 30-11-2007 | 7288002 |
| 2008/9470 | 19.032,396 | IVA | 2005-03 | 30-11-2007 | 7288024 |
| 2008/9471 | 1.741,596 | Juros * | | 30-11-2007 | 7288025 |
| 2008/9472 | 47.381.236 | IVA | 2005-07 | 30-11-2007 | 7288026 |
| 2008/9473 | 3.686,656 | Juros * | | 30-11-2007 | 7288027 |
| 2003/9474 | 13 010,226 | IVA | 2005-11 | 30-11-2007 | 7288044 |
| 2008/9475 | 841,216 | Juros * | | 30-11-2007 | 7288045 |
| 2008/9476 | 13.725,726 | IVA | 2006-02 | 30*11-2007 | 7288046 |
| 2008/9477 | 752,096 | Juros * | | 30-11-2007 | 7288047 |
| 2008/9478 | 10.185,506 | IVA | 2006-08 | 30-11-2007 | 7288048
1 |
| 2008/9479 | 353,846 | Juros ' | | 30-11-2007 | 7283049 | -1 |
| 2008/9480 | 3.400,306 | IVA | 2006-12 | 30-11-2007 | 7288050 |
| 2008/S481 | 71.556 | Juros * | | 30-11-2007 | 7288051 |
| ...19 | 2009/84354 | 4.137,26€ | IRC | 2008 | 19-08-2009
| |
* Juros compensatórios, cfr liquidações a fls. 407 e 414 juntas ao processo executivo principal n.º ...37
…
As liquidações adicionais de IVA e as liquidações de juros compensatórios identificadas no quadro supra, resultaram da acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ..., realizada à devedora originária entre 28-03-2007 e 28-06-2007, credenciada peia Ordem de serviço n.º 01200700683 de 15-02-2007, de âmbito geral para o IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005, e de âmbito parcial para o IVA do ano 2006, cfr cópia do relatório a fls. 428 a 459. A devedora originária foi notificada dessas liquidações em 17-10-2007, com prazo limite de pagamento em 30-11-2007, cfr consultas efectuadas às aplicações informáticas a fls. 407 a 414. Dada a falta de pagamento dessas liquidações, foram emitidas as certidões de dividas, constantes do quadro supra, nos termos do art.º 88° do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), e que deram origem ao processo executivo apenso n.º ...89... A dívida de IRC do exercício de 2008, resultou de correcções efectuadas pelos Serviços, da AT, aos valores declarados pela devedora originária na declaração Mod 22. respeitante ao exercício de 2008, que submeteu em 29-05-2009. Essas correcções encontram-se espelhadas nas liquidações n.º ...87, e n.º ...47, do imposto e dos juros de mora, liquidadas em 08-06-2009 e 15-07-2009, respectivamente, cfr. liquidações a fls. 11 a 14 do apenso ...91. A devedora originária foi notificada desta liquidação cfr. fls. 15. Dada a falta de pagamento, foi emitida a certidão de dívida n.º ...41, nos termos do art.º 88º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que deu origem ao processos executivo apenso n.º ...91. Nos termos do art. 24º n.º 1 al. b) da LGT, são subsidiariamente responsáveis os gerentes que exerçam funções de administração ou gestão em pessoas colectivas ou entes equiparados - "pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento". A declaração de insolvência com carácter pleno, não impede que sejam chamados aos autos os responsáveis subsidiários pelas dívidas instauradas em nome da devedora originária (art.º 23°/7 da LGT - redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011 de 30 de Dezembro). Nos termos do art.º 259°/1 do CSC “Os actos praticados pelos gerentes, em nome da sociedade e dentro dos poderes que a lei lhe confere, vinculam-na para com terceiros...”.. O mesmo artigo, no ponto n.º 4, dispõe ainda que “Os gerentes vinculam a sociedade, em actos escritos, apondo a sua assinatura com a indicação dessa qualidade”. No caso em apreço, e atendendo ao teor da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial inserta nos autos a fls. 323 a 331 e aos documentos compulsados a fls. 4 a 6, 73, 152 e 153, 231 a 291 juntas ao processo executivo n.º ...84, bem como aos documentos a fls. 4 a 7, 129 a 132, 146 a 149, 367 a 374, 420 a 424 do processo executivo principal n.º ...37 e ainda aos documentos a fls. 136, 233, 234, 236 a 239, 456 a 462 juntas ao processo executivo apenso n.º ...89, verifica-se que se encontram reunidos os pressupostos dos art.º 24º/1 al. b) da LGT e art.º 153º/2 al. b) do CPPT, para reversão das dívidas instauradas nos processos executivos n.ºs ...89 e ...91 contra o gerente «AA», NIF ...77, responsável subsidiário pela da devedora originária no prazo de pagamento das dívidas em apreço. Pelo exposto, sou de parecer que em sede de tramitação processual se devem preparar os processos executivos n.ºs ...89 e ...91 para reversão contra o gerente «AA», NIF ...77, na qualidade de responsável subsidiário pela devedora originária, acima identificada, pelas dívidas instauradas nesses autos, nos termos dos art.ºs 23º da LGT e 159º do CPPT. À consideração superior…” – cfr. fls. 276 a 278 dos presentes autos.
4. Na decorrência e por referência ao referido em 3, em 20/11/2014 foi, pelo órgão da execução fiscal, proferido despacho com o seguinte conteúdo: “… Despacho para Audição (Reversão). Face às diligências de fls. 475 a 479, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA»…na qualidade de Responsável Subsidiário pela dívida abaixo discriminada… Projecto da Reversão…Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectiva e entidade fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º 24º,/n.º 1/b) LGT. Nos termos do n.º 2 al. b) do art.º 153º do CPPT, art.º 23º LGT, n.º 1 al. b) do art.º 24º da LGT, conforme cópia despacho em anexo. Em anexo cópia da informação presta a fls. 475 a 479 dos autos e certidões de dívidas…” – cfr. fls. 46 dos presentes autos, processo de execução fiscal.
5. Foi remetida ao Opoente notificação para este exercer o direito de audição prévia nos termos e por referência ao projecto de decisão referido em 3 e 4 – cfr. fls. 280 dos presentes autos, processo de execução fiscal.
6. O Opoente exerceu o direito de audição prévia por referência a 3 e 4 – cfr. fls. 281 a 295 dos presentes autos.
7. Na sequência de 6 foi elaborado pelo órgão da execução fiscal informação com o seguinte conteúdo: “…Dos pressupostos de reversão. O projecto de reversão, aqui em apreço, fundamentou-se na responsabilidade subsidiária por exercício de gerência de «AA»… na devedora originária [SCom01...] LDA, …, nos termos do art.º 24º/1 al. b) da LGT, cfr. despacho para audição prévia, a fls. 480 a 485 juntas ao processo executivo principal. Este projecto de reversão fundamentou-se ainda na insuficiência de bens - susceptíveis de serem penhoráveis - em nome da devedora originária, nos termos do art.º 153º/2 al b) do Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), suportada pelos documentos compulsados, a fls. 146 a 149, 168 e 169,171 a 173 juntos ao processo executivo principal. Reunidos os pressupostos previstos no art.º 24º/1 al b) da LGT e art.º 153°/2° al. b) do CPPT, deu-se início à presente reversão contra o gerente «AA»… nos termos do art.º 159º do CPPT e art.º 23º da LGT. Da responsabilidade subsidiária. O projecto de reversão, aqui em apreço, foi iniciado contra o gerente «AA», NIF ...77, e abarca apenas os processos executivos apensos n.ºs ...89 e ...91, instaurados em nome da devedora originária [SCom01...] LDA… por dívidas de IVA (liquidações adicionais de 2003 a 2006; juros compensatórios) e IRC (2008), cujas liquidações e certidões de dividas se encontram juntas aos respectivos autos. A devedora originária não se encontra cessada quer em sede de IVA quer em sede de IRC, cfr. consulta efectuada ao cadastro, a fls. 362 junta ao processo executivo principal n.º ...37. Verifica- se ainda, que esteve enquadrada que em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal no período de 01-01-1986 a 31-12-2010. O requerente vem alegar, em sede de audição prévia, que foi nomeado gerente da devedora originária apenas em 24-07-2007, pelo que "...não pode existir responsabilidade do signatário pelo pagamento do IVA referente a 2003, 2004. 2005 e 2006...”. O projecto de reversão, aqui em causa, foi iniciado contra o requerente e integra apenas as dívidas constantes dos processos executivos apensos n.ºs ...89 e ...91, instaurados por dívidas de IVA (liquidações adicionais de 2003 a 2006; juros compensatórios) e IRC (2008), cujos prazos de pagamento terminaram em 30-11-2007 e 19-08-2009, respectivamente. A instauração do processo executivo apenso n.º ...89, teve por base liquidações adicionais de IVA e liquidações de juros compensatórios que resultaram da acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ..., realizada à devedora originária entre 28-03-2007 e 28-06-2007… de âmbito geral para o IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005, e de âmbito parcial para o IVA do ano 2006… A devedora originária foi notificada dessas liquidações em 17-10-2007, com prazo limite de pagamento em 30-11-2007, cfr. fls. 407 a 414 juntas ao referido apenso. Ora à data da notificação dessas liquidações o requerente já tinha sido nomeado gerente da devedora originária. A instauração do processo executivo apenso n.º ...91, resultou de correcções efectuadas petos Serviços, da AT, aos valores declarados peia própria devedora originária na declaração Mod 22, respeitante ao exercício de 2008, que submeteu em 29-05-2009 Essas correcções encontram-se espelhadas nas liquidações n.º ...87 (imposto) e n.º ...47(juros de mora), liquidadas em 08-06-2009 e 15-07-2009, respectivamente, juntas a fls. 11 a 14 do apenso ...91. A devedora originária foi notificada dessas liquidações, cfr. fls. 15. Por conseguinte, na data em que foram efectuadas e notificadas estas liquidações o requerente também já tinha sido nomeado gerente da devedora originária. Nos termos do art. 24º/1 al b) da LGT, são subsidiariamente responsáveis os gerentes que exerçam funções de administração ou gestão em pessoas colectivas ou entes equiparados - “pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”. Nos termos do art.º 259º/1 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) "Os actos praticados pelos gerentes, em nome da sociedade e dentro dos poderes que a lei lhe confere, vinculam-na para com terceiros…” O mesmo artigo, no ponto n.º 4, dispõe ainda que “Os gerentes vinculam a sociedade, em actos escritos, apondo a sua assinatura com a indicação dessa qualidade”. Nos termos legais referidos os gerentes podem ser chamados aos autos por via do instituto da reversão ainda que tenham exercido somente de facto funções de gerência, na devedora originária. É pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de gerência de facto do responsável subsidiário na devedora originária. Impende, sobre a AT a verificação do pressuposto legal de reversão, do exercício de gerência de facto do responsável subsidiário, na devedora originária, nos termos art.º 24º/1 al. b) da LGT. Dos autos verifica-se que o requerente foi gerente de facto da devedora originária nos prazos de pagamento das dívidas, que deram erigem aos processos executivos n.ºs 35... e ...91, pelo que o chamamento aos autos é feito na qualidade de responsável subsidiário, nos termos art.º 24º, n.º 1 al. b) da LGT. Em sede de audição prévia o requerente vem ainda alegar que não existe insuficiência de bens da devedora originária, e que a mesma “...dispõe de créditos susceptíveis de serem penhorados." pelo que “… não se encontram realizadas todas as diligências de apuramento de existências ou não de bens penhoráveis”. O projecto de reversão, aqui em causa, fundamentou-se ainda na insuficiência de bens em nome da devedora originária, susceptíveis de serem penhoráveis, nos termos do art.º 153º/2 al b) do CPPT. A devedora originária veio oferecer como garantia, e para efeitos de suspensão dos processos executivos n.º ...37 e ...84 o penhor de diversos bens móveis, cfr requerimento a fls. 146 a 156 junto ao processo executivo principal. A devedora originária veio ainda requerer a dispensa de prestação de garantia “...do valor correspondente à diferença entre o valor atribuído pelo Serviço de Finanças ... aos bens do seu imobilizado (€ 98.837,99) e o valor da garantia inicialmente fixada (€ 545.586,67)...”. Face ao requerido pela devedora originária encontra-se patente a insuficiência de bens em nome da sociedade, susceptíveis de serem penhorados, e que garantam o pagamento integral das dívidas, em apreço, pelo que se encontra reunido os pressuposto do art.º 153º/2 al. b) do CPPT, contrariamente ao alegado pelo requerente. O requerente vem ainda alegar em sede de audição prévia que não foi por sua culpa que o património da sociedade se tornou insuficiente. Nos termos dos art.ºs 24º/1 al. b) e 74°/1 ambos da LGT cabe ao requerente o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento das dívidas não se efectuou. No caso em apreço o requerente apenas alega que "... não existindo a insuficiência de bens, também não pode ter existido culpa do signatário que o património da sociedade se tornou insuficiente, até porque não tornou.”. Conforme supra referido a insuficiência de bens da devedora originária encontra-se devidamente fundamentada nos autos, e atendendo que o requerente nada mais alega verifica-se que a presunção legal de culpa não foi ilidida por este. O requerente alega, por fim, a prescrição das dívidas de IVA de 2003, 2004, 2005 e 2006. Estas dívidas encontram-se associadas aos processos executivos n.ºs ...89 e ...36, e para se analise dos prazos de prescrição importa tecer algumas considerações. O processo executivo apenso n.º ...89 foi instaurado por dividas de IVA de 2003/2004/2005/2006, pelo que atendendo ao disposto no art.º 48º da LGT "As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados… nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado ..., caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. Nestes termos a contagem do prazo de prescrição das dívidas de IVA, constantes nestes autos é de 8 anos e inicia-se em 01-01-2004, ...06 e 01-01-2007 respectivamente. Assim, a prescrição das dívidas de IVA de 2003/2004/2005 ter-se-ia verificado nas datas 01-01-2012, 01-01-2013, 01-01-2014, respectivamente, e do ano de 2006 só se verificaria em 01-01-2015, caso não ocorressem factos suspensivos e/ou interruptivos. Atendendo a que a devedora originária foi citada pessoalmente, em 09-01-2008, no processo executivo apenso n.º ...89, nos termos do art.º 49º/1 da LGT(redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29-12) "A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição pelo que a prescrição só ocorrerá em 09-01-2016. A devedora originária deduziu ainda impugnação judicial, em 29-07-2008 tendo sido proferida decisão em 29-01-2013, pelo que o prazo de prescrição suspendeu-se também neste período, face ao disposto no art.º 49º/4 da LGT. Nestes termos, as dívidas do processo executivo apenso n.º ...89 também não se encontram prescritas, contrariamente ao alegado pelo requerente. O processo executivo apenso n.º ...36 foi instaurado por dividas de IVA 2003(Janeiro/ Abril/ Junho/ Julho/ Setembro/ Outubro/ Dezembro) e atendendo ao disposto no art.º 48º da LGT, o prazo de prescrição das dívidas de IVA, de todos os períodos mensais constantes deste processo executivo, é de 8 anos e inicia-se em 01-01-2004. Assim, a prescrição ter-se-ia verificado na data 01-01- 2012, caso não ocorressem factos suspensivos e/ou interruptivos. Atendendo a que a devedora originária foi citada pessoalmente em 10-07-2008, no processo executivo n.º ...36, nos termos do art.º 49º/1 da LGT (redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29- 12) a prescrição só ocorrerá em 10-07-2016. Em Setembro de 2008, a devedora originária deduziu impugnação judicial (...01) das liquidações que deram origem ao ...36, - Proc. 2773/08.3BEPRT- a qual se encontra na fase de contestação… O prazo de prescrição encontra-se assim suspenso desde que foi deduzida impugnação e permanece até à sua decisão, atendendo ao disposto no art.º 49°/4 da LGT. Nestes termos, as dívidas de IVA constante do processo executivo n.º ...36 também não se encontram prescritas, contrariamente ao alegado pelo requerente Pelo exposto, sou de parecer que a reversão iniciada contra o requerente «AA», NIF ...77, é de prosseguir por se reunirem os pressupostos dos art.ºs 24º/1 al b) da LGT e art.º 153º/2 al b) do CPPT. À consideração superior…” – cfr. fls. 296 a 298 dos presentes autos.
8. Sobre a informação referida em 7 foi proferido, em 31/12/2014, o seguinte despacho: “…Face à informação que antecede, a qual se dá por integralmente reproduzida, verifica-se que a reversão iniciada nos processos executivos 35... e ...91, contra o administrador «AA»… deve prosseguir por se encontrarem reunidos os pressupostos dos art.ºs 24º/1 al. b) da LGT e art.º 153º/2 al b) do CPPT. Notifique.” – cfr. fls. 298v dos presentes autos.
9. Na decorrência de 8 foi proferido “Despacho (Reversão)” com o seguinte conteúdo: “… Despacho… Face às diligências de fls. 475 a 479, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA»…na qualidade de Responsável Subsidiário pela dívida abaixo discriminada… Fundamentos da Reversão…Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectiva e entidade fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º 24º,/n.º 1/b) LGT. Nos termos do n.º 2 al. b) do art.º 153º do CPPT, art.º 23º LGT, n.º 1 al. b) do art.º 24º da LGT, conforme cópia despacho em anexo. Em anexo cópia da informação presta a fls. 475 a 479 dos autos e certidões de dívidas…” – cfr. fls. 300 dos presentes autos.
10. Na decorrência de 9 foi elaborada citação do Opoente para o processo de execução fiscal referido em 1., a qual apresentava o seguinte conteúdo: “… Fundamentos da Reversão… Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectiva e entidade fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º 24º,/n.º 1/b) LGT. Nos termos do n.º 2 al. b) do art.º 153º do CPPT, art.º 23º LGT, n.º 1 al. b) do art.º 24º da LGT, conforme cópia despacho em anexo. Em anexo cópia da informação presta a fls.___ dos autos e certidões de dívidas……” – cfr. fls. 301 dos presentes autos.
11. A citação referida em 8 foi remetida ao Opoente por carta regista com aviso de recepção, tendo o respectivo aviso sido assinado em 13/01/2015 – cfr. fls. 301v dos presentes autos.
12. O Opoente consta na certidão do registo comercial da sociedade referida em 1 como gerente da mesma no período compreendido entre 24/07/2007 e 07/05/2010 – cfr. fl.s 253 a 257 dos presentes autos.
13. O Opoente assinou em nome da sociedade referida em 1 13 declarações de venda de automóveis desta sociedade – cfr. fls. 258 a 271 dos presentes autos.
14. O Opoente assinou em nome da sociedade referida em 1 procuração através da qual conferia poderes forenses a advogados – cfr. fls. 274 dos presentes autos.
15. A sociedade referida em 1 foi declarada insolvente por sentença proferida em 21/11/2011 no processo n.º 6--6/11.... – cfr. doc. junto a fls. 343 dos presentes autos.
16. A presente acção deu entrada em 26/01/2015.
Factos não provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.
Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.»
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Aditamento à matéria de facto
Tendo em consideração o pedido de aditamento à matéria de facto formulado pela recorrente e verificando-se o cumprimento do ónus decorrente do art. 640.º, n.º 1, do CPC, procede-se ao aditamento à matéria de facto conforme peticionado, nos seguintes termos:
6.1 No requerimento escrito da audição prévia o oponente alegou, para além do mais, o seguinte.
«(…).
7º- Antes de mais, urge esclarecer que o signatário apenas foi designado como gerente da devedora originária em 24 de julho de 2007, conforme se pode confirmar pelo print das publicações do portal da justiça, cuja cópia aqui se junta e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, Vide DOC.1.
8°- Isto significa que, a sua nomeação como gerente é posterior ao período de imposto aqui imputado ao mesmo. Assim, não pode existir responsabilidade do signatário pelo pagamento do IVA referente a 2003, 2004, 2005 e 2006, quando apenas iniciou o exercício da sua gerência um ano depois.
(…).
25°- A não ser assim, o apresentante estaria a ser responsabilizado por uma falta (o não pagamento das dívidas tributárias) que não lhe pode ser imputada: tendo as dívidas tributárias sido postas à cobrança, um ano antes do Apresentante começar a exercer as funções de gerência, não podia o mesmo proceder ao seu pagamento ou entrega.
(…).» [cfr. Documento de pág. 1 a 30 do ficheiro n.º 006127277 (data de registo 29/05/2015 08:35:24) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF no TAF do Porto].
15.1 No processo de insolvência da sociedade executada, constava o nome do oponente como seu administrador (gerente) [cfr. documento de págs. 1 e 2 do ficheiro n.º 006184931 (data de registo 23/09/2015 18:10:34) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF no TAF do Porto].
17 A 03.07.2008, para garantia das dívidas do PEF nº ...37 e apenso nº ...89, foi pela sociedade devedora originária constituído penhor de bens móveis a favor da Fazenda Pública/SF ..., nesse ato representada pelo seu único gerente, o oponente «AA» [cfr. Documento de pp. 37 a 45 do ficheiro nº 006127269 (data de registo 29/05/2015 08:35:24) relativo ao processo digital 1529/15.1BEPRT na plataforma SITAF].
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IV –DE DIREITO:
No presente recurso a recorrente imputa erro de julgamento de facto e de direito à sentença que, na convicção de não ter sido feito prova da gerência de facto do oponente, julgou procedente a oposição à execução fiscal.
Todavia, uma vez que a matéria da prescrição é de conhecimento oficioso [art. 175.º do CPPT], para além de que, no caso, constitui um dos fundamentos da causa de pedir, começamos pela sua apreciação.
A quantia exequenda é constituída por dívidas proveniente de IVA (2003 a 2006), IRC (exercício de 2008) e respetivos juros [cfr. facto elencado em 3 da matéria de facto].
Assim, o prazo de prescrição é de 8 anos contados, para todas as dívidas, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário [cfr. artigo 48.º, n.º 1, da LGT].
Tomando como exemplo as dívidas de IVA e respetivos JC, dos anos de 2003 a 2006, verificamos que os prazos se iniciaram, respetivamente, a 01.01.2004, 01.01.2005, 01.01.2006 e 01.01.2007.
Donde, caso inexistisse qualquer causa suspensiva ou interruptiva, todas estas dívidas prescreveriam a 01.01.2012, 01.01.2013, 01.2014 e 01.01.2015.
E a verdade é que relativamente a estas dívidas inexistem quaisquer causas suspensivas ou interruptivas [cfr. artigo 49.º, da LGT]. Pois, a citação do oponente, com potencialidade interruptiva, ocorreu a 13.01.2015, data em que foi assinado o aviso de receção [cfr. facto elencado em 11 da matéria de facto] quando o prazo já se mostrava completamente extinto pelo seu decurso. Por outro lado, verificando-se que a citação do oponente ocorreu após o 5.º ano posterior ao das liquidações, a citação da devedora originária não produz efeitos relativamente a este [cfr. n.º 3, do art. 48.º da LGT]. Outrossim, a existência de uma eventual impugnação judicial deduzida contra as liquidações na génese da execução fiscal só importaria o efeito suspensivo do prazo se determinasse a suspensão da cobrança da dívida [cfr. n.º 4, do art. 49.º da LGT], o que não é o caso.
Assim, todas as dívidas de IVA encontram-se prescritas.
Relativamente às dívidas restantes, referentes a IRC do ano de 2008, a conclusão é diferente.
Na verdade, tendo o prazo de prescrição como termo inicial o dia 01.01.2009 o seu termo seria, em princípio, atingido a 01.01.2017.
Todavia, revelam os autos a existência de, pelo menos, uma causa interruptiva da contagem do prazo de prescrição, nos termos do art. 49.º, n.º 1, da LGT, decorrente da citação ocorrida a 13.01.2015, como vimos.
A LGT nada diz sobre os efeitos dos factos interruptivos do prazo de prescrição, aplicando-se neste âmbito o disposto nos artigos 326.º, n.º 1, e 327.º, n.º 1, do Código Civil, ex vi artigo 2.º, alínea d) da LGT, ao contrário do alegado pelo recorrente.
Nos termos do disposto no artigo 326.º, n.º 1, do CC, “A interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo” [efeito instantâneo].
De acordo com o artigo 327.º, n.º 1, do CC, “Se a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo” [efeito duradouro].
Neste âmbito, tal como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ao trânsito em julgado tem de fazer-se equivaler a decisão que puser termo ao processo, considerando-se como tal também a declaração em falhas, prevista nos artigos 272.º a 275.º do CPPT [in “CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011”, Áreas Editora, IV vol., págs. 57, 61 e 62], acompanhado uniformemente pela jurisprudência [vide, a título de exemplo, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.04.2019, processo n.º 01437/18.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt].
Quanto à questão dos efeitos da citação sobre o prazo de prescrição, tem sido entendimento reiterado da jurisprudência dos tribunais superiores que a mesma tem um efeito instantâneo e duradouro, nos termos supra expostos [cf., por todos, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16.12.2020 e de 10.04.2019, proferidos nos processos n.º 01152/11.0BEBRG e 01437/18.4BEBRG, disponíveis em www.dgsi.pt]. Ademais, o reconhecimento do referido efeito duradouro “não ofende os princípios constitucionais da legalidade, da certeza e da segurança jurídicas, nem viola as garantias dos contribuintes” [cf., entre outros, acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 05.11.2020, proferido no processo n.º 00178/20.7BEVIS, disponível em www.dgsi.pt].
Neste último acórdão, judiciosamente afirma-se:
«E também o Tribunal Constitucional já se pronunciou, no acórdão nº 122/2015, de 12/02/2015, no sentido de «Não julgar inconstitucionais as normas constantes do artigo 49.º, números 1 e 2 da lei geral tributária (na redação anterior à da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12), «na interpretação segundo a qual a apresentação de impugnação judicial protela o início do prazo de prescrição para o momento em que a impugnação judicial transitar em julgado, e de que a subsequente pendência de processo de execução fiscal, por sua vez, protela ainda mais o início do prazo de prescrição para o momento em que o processo de execução fiscal terminar, quando tenha sido neste processo de execução fiscal que se verificou o facto com efeito interruptivo da prescrição que ainda perdura».
No que concerne à violação dos princípios da certeza e segurança mostram-se pertinentes as considerações efectuadas no acórdão do TC nº 6/2014 de 7/1/2014, quando ali se refere: «Ora, cabe recordar, revertendo ao caso concreto que o mecanismo de interrupção do prazo de prescrição que consta do n.º 1 do artigo 49.º desde a sua versão originária, implicava já a possibilidade de o prazo interrompido pela interposição de algum dos meios processuais aí previstos não se reiniciar antes do trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo, por ser um dos efeitos normais da interrupção (artigo 327.º, n.º 1, do Código Civil). Isso porque a utilização pelo legislador tributário da figura da interrupção da prescrição sem qualquer outra especificação não pode deixar de ser entendida, no quadro de uma interpretação sistemática da lei, como correspondendo a uma remissão para as disposições da lei civil que regulam o instituto, mormente no que se refere aos respectivos efeitos (neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS / BENJAMIM SILVA RODRIGUES / JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pág. 405)».(cfr Ac. do STA de 02-09-2020, lavrado in Rec 00705/19.2BELLE).»
Termos em que, mais uma vez, se reitera a jurisprudência consolidada, que acolhemos, no sentido de que a interrupção decorrente da citação do executado inutiliza todo o tempo decorrido até à data em que se verificou o facto interruptivo e obsta ao início da contagem do novo prazo enquanto o processo executivo não findar. Razão pela qual as dívidas de IRC do exercício de 2008 não se encontram prescritas.
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Atendendo à declaração de não prescrição das dívidas de IRC do exercício de 2008, importa prosseguir no conhecimento das questões suscitadas no recurso centradas exclusivamente nestas dívidas, tendo a matéria de facto como estabilizada.
Legitimidade do oponente por se encontrar demonstrada a gerência de facto?
A Recorrente pugna pela responsabilidade subsidiária do oponente, uma vez que na sua perspetiva ficou demonstrada o exercício da gerência por parte do oponente.
Com vista à apreciação do indicado erro de julgamento, atentemos, antes de mais, na fundamentação da sentença, com o seguinte teor:
«O Opoente, revertido para o processo de execução fiscal n.º ...37 e apensos, mas somente relativamente às dívidas de IVA e IRC que geraram os processos de execução fiscal n.º ...89 e ...91, que posteriormente foram apensados ao primeiro processo executivo – cfr. 1 e 2 dos factos provados – as quais perfazem o valor global de total de 641.998,82€, deduziu a presente oposição fundamentando a sua pretensão na circunstância de o órgão da execução fiscal, no despacho de reversão aqui sob escrutínio, não ter evidenciado a insuficiência de bens da sociedade devedora originária para fazer face ao pagamento da dívida exequenda; não poder o Opoente ser revertido para o processo executivo aqui em causa com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, porquanto as dívidas aqui exequendas tinham a respectiva data de entrega/pagamento em momento em que o Opoente não tinha ainda sido nomeado para gerente da sociedade devedora originária; o que impunha que a reversão aqui em causa só pudesse ser operada ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, o que obrigava o órgão da execução fiscal a evidenciar e comprovar a culpa do Opoente na falta de pagamento/entrega, por parte da sociedade devedora originária, dos montantes referentes às dívidas aqui em execução, ónus que não foi cumprido no presente caso; alega ainda o Opoente que o órgão da execução fiscal não logrou demonstrar o exercício de facto da gerência da sociedade devedora originária por parte do Opoente; por fim, sustenta também a prescrição das dívidas exequendas.
A Fazenda Pública, por seu turno, sustenta que in casu se verificam todos os pressupostos para que o processo de execução fiscal fosse revertido sobre o Opoente.
Consequentemente, pugna pela improcedência da presente acção
Assim temos que o objecto do presente processo se consubstancia em aferir da legalidade da reversão do processo de execução fiscal n.º ...37 e apensos sobre o Opoente.
E da conjugação do pedido formulado com as causas de pedir apresentadas pelo Opoente apresentam-se ao presente Tribunal como questões a decidir na presente pronúncia as de saber se se encontra demonstrado que o Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária; se as dívidas exequendas tiveram o término do seu prazo legal de pagamento em momento em que o Opoente já se encontrava nomeado como gerente da sociedade devedora originária; se o órgão da execução fiscal teria que demonstrar que o Opoente teve culpa no não pagamento das dívidas aqui exequendas pela sociedade devedora originária e, em caso afirmativo, se no presente caso o demonstrou; se no presente caso se encontra demonstrada a insuficiência de bens da sociedade devedora originária para fazer face ao pagamento das dívidas aqui exequendas; e ainda se é de considerar prescritas as dívidas exequendas.
Vejamos se no caso sub judice ficou demonstrado que o Opoente era gerente de facto da sociedade devedora originária nos momentos temporais a que se reportam os montantes da dívida exequenda revertidos sobre o Opoente.
O exercício ou não da gerência de facto da sociedade devedora originária pelo Opoente é pressuposto fundamental de verificação necessária para a realização da reversão da execução fiscal, uma vez que não se verificando o mesmo, de forma imediata se concluirá que a reversão não se poderá manter, sendo consequentemente de julgar o Opoente parte ilegítima para o processo de execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204º do CPPT.
Tal como consta da matéria de facto dada como provada – cfr. 3, 4 e 7 a 9 dos factos provados – aquiesce-se que a Entidade Exequente apenas conclui que o Opoente exerceu de facto a referida gerência da sociedade devedora originária. Isto é, consultando-se a matéria de facto dada como provada na presente pronúncia, constata-se que a Entidade Exequente assenta tal conclusão sobre o exercício de facto da gerência por parte do Opoente na circunstância de o mesmo constar da respectiva certidão do registo comercial como gerente da sociedade devedora originária e na assinatura, por este, de documentos que, por o ter empreendido na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, vincularam a devedora originária.
Conferindo-se ainda 3 e 7 dos factos provados constata-se que aí o órgão da execução fiscal faz referência a documentos assinados pelo Opoente enquanto gerente nominal da soceidade devedora originária, para daí extrair também a efectividade da gerência do Opoente.
No entanto, o órgão da execução fiscal não carreia, nem mobiliza qualquer factualidade ou elemento de facto, tanto no despacho que ordenou a reversão, como nas informações que foram elaboradas no âmbito desse procedimento, em que sustentasse o exercício material, concreto e efectivo da gerência de facto pelo Opoente.
Ora, o objecto dos presentes autos circula no universo da responsabilidade tributária subsidiária e seus requisitos e pressupostos de operacionalização.
Excelente e elucidativa síntese sobre o regime da responsabilidade tributária subsidiária e do instituto da reversão encontra-se no Acórdão TCA Norte, de 10/11/2016, proferida no processo n.º 0013/1.6BEBRG, onde se exara: “…Como é jurisprudência firmada do STA (cf. por todos os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 24/3/2010, tirado no proc.º58/09 e de 11/05/2011, tirado no proc.º0175/11, bem como os demais arestos neste último citados), a responsabilidade subsidiária dos gerentes e respectivos pressupostos é matéria regulada pela lei vigente à data do facto gerador dessa responsabilidade.
Assim, estando em causa dívidas exequendas provenientes de impostos de 2004 e 2005, o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes concretamente aplicável é o previsto no art.º24º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal nos actos de reversão (ndr: o mesmo se aplicando à dívida exequenda nos presentes autos)…
O n.º1 desse art.º24º da LGT, estabelece o seguinte:
«1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento…
Na repartição do ónus de prova quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes que decorre desse preceito, (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art.º24º da LGT); (ii) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art.º24º da LGT)…
Resulta desse normativo que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto, real e efectiva, constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, ou o que se designa por gerência nominal ou de direito.
Ora, é sobre a Administração tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega – cf. artigos 342º, nº 1, do Código Civil e 74º, nº 1, da LGT.
Com efeito, não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente nominal ou de direito, o efectivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus de prova que recai sobre a Administração tributária, cumprindo salientar que da inscrição no registo comercial ... de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (art.º11º do Código do Registo Comercial) de que o nomeado é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência e só quem tem a seu favor uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz (art.º350º, nº 1, do Código Civil).
A este propósito, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no proc.º 0944/10, o seguinte:
«Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.). As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar»…
Como se decidiu no recente Ac. deste TCAN, de 25/05/2016, tirado no proc.º 01389/04.8BEPRT, «O problema passa por saber quem exerce de facto a gerência, ou seja, quem está na origem das decisões no seio da sociedade; quem as toma verdadeiramente (…).
A aferição do “exercício de facto da gerência” é, assim, um processo lógico que envolve sobretudo a identificação de quem ocupa a posição de decisor; o próprio exercício de facto da gerência apresenta-se-nos mais como uma situação do que como um processo…
No quadro jurídico-fiscal, de acordo com a norma do art. 24º, o exercício da gerência tem uma maior abrangência, apelando para uma ampla e diversificada panóplia de actos praticados por aqueles, ainda que não estando em condições legais para vincular a sociedade, tomam as rédeas da empresa e são quem, ainda que não possuindo a qualidade jurídica, determinam e vinculam a sociedade.
Temos também por assente que é à administração fiscal, enquanto exequente, como titular do direito de executar o património do responsável subsidiário, que compete demonstrar os pressupostos da reversão, designadamente o efectivo exercício de facto da gerência [externada em factos da vida real da empresa que permitam concluir que aquela pessoa controlava os desígnios da sociedade de forma clara e consciente].
Por outro lado, é pacífico que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício dessa função ou que faça inverter o ónus da prova que recai sobre a AT.
Por fim, também não permite sem mais uma presunção judicial, pois esta, assenta sempre em ilações que o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido; poderá acontecer, caso a caso, com base na prova produzida, com base nas regras da experiência e em juízos de probabilidade se infira a gerência efectiva de outros factos».
Colocada a questão sob este ângulo, temos então que avaliar se, no caso em apreço, há elementos que permitem concluir que a oponente, apesar de estar em condições legais pra vincular a sociedade, praticou actos que consubstanciam o exercício efectivo dessa gerência…” – acórdão e demais jurisprudência citada disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Devendo-se ainda convocar o afirmado no Acórdão TCA Norte, de 25/05/2016, onde se afirma: “…A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que, ainda assim, detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é. Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome». Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias». Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso»…” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Sendo ainda de acrescentar que a exigência da demonstração, a cargo do órgão da execução fiscal, do exercício da gerência de facto pelo revertido também se aplica quando a reversão se fundamenta no artigo 24º, n.º 1 alínea b) da LGT. Neste sentido, conferir Acórdão TCA Norte, de 11/03/2010, tirado no processo n.º 00349/05.BEBRG, onde se afirma: “…À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência. É à AT, como exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão da execução fiscal… o regime de responsabilidade subsidiária aplicável à situação dos autos é o resultante do disposto no artigo 24.º da LGT…De acordo com tal regime, a responsabilidade subsidiária dos gerentes tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente. É o que resulta, inequivocamente, do texto do proémio do n.º 1 daquele preceito legal, onde se alude expressamente ao exercício de funções (() «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam […] funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados» (itálico nosso).) e se esclarece que a responsabilidade subsidiária aí prevista não exige sequer a gerência nominal ou de direito (() «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados» (itálico nosso)».). Ou seja, a lei exige para a responsabilização ao abrigo do art. 24.º da LGT a gerência efectiva ou de facto, o efectivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito. «Se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua actuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 26 ao art. 204.º, pág. 349. ).
Como também bem salientou a sentença recorrida, é à AT, enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto (de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos – cf. art. 342.º, n.º 1, do CC e art. 74.º, n.º 1, da LGT). É que não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função (() A única presunção consagrada no art. 24.º, n.º 1, da LGT, é a presunção de culpa dos gestores pela falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, que consta da alínea b).). Ora, só quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350.º, n.º 1, do CC)…” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt. E ainda, referindo-se especificamente aos casos em que a reversão é operada ao abrigo do atrigo 24º, n.º 1 alínea b) da LGT, confira-se o exarado no Acórdão TCA Sul, de 07/06/2018, processo n.º 618/10.3BELRS: “…Como é evidente, a reversão operada ao abrigo da apontada alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, pressupõe que o gerente de facto o tenha sido no momento em que se verifica o termo do prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias, sendo que nesta hipótese, e se assim for, caberá ao revertido provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
É para nós claro, como o Tribunal a quo abundantemente evidenciou, que a AT não demonstrou minimamente o que lhe competia, isto é, que o revertido era gerente de facto da devedora originária no período temporal aqui em causa, não oferecendo dúvidas que é à Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão, que cabe fazer a prova do exercício da gerência…” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Ora, colhidos os ensinamentos constantes dos excertos que supra transcrevemos, a cujas conclusões e soluções propugnadas aderimos na íntegra e sem reserva, impõe-se que os transportemos para o caso sub judice.
E do acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 3 e 4 e 7 a 9 dos factos provados, conclui-se que o órgão da execução mobiliza como elementos sobre os quais assenta o seu juízo de que o Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária a circunstância de a Opoente constar na respectiva certidão do Registo Comercial como gerente daquela no período a que se reportam as dívidas aqui revertidas sobre o Opoente e de que, nesse período, o assinou documentos na qualidade de gerente da devedora originária que vincularam esta – concretamente os constantes de 13 e 14 dos factos provados.
Com efeito o órgão da execução fiscal limita-se a enunciar que o Opoente, para além de constar do registo comercial da sociedade devedora originária como gerente da mesma, que assinou documentos que vincularam a sociedade devedora originária.
Devendo-se evidenciar e deixar claro que é o despacho de 8 e 9 dos factos provados (ainda que apropriando a fundamentação e os elementos constantes dos projectos de decisão de 3 e 7 dos factos provados) o momento e local relevante para que se afira da legalidade da reversão operada, pois tudo o que assim não seja será de considerar como fundamentação à posteriori, que é legalmente inadmissível e, consequentemente, não é susceptível de sanar o acto ao qual a mesma se refira. Muito menos serão de considerar as alegações de facto que a Fazenda Pública empreenda em sede de contestação por intermédio das quais pretenda demonstrar o exercício da gerência de facto do revertido/Opoente, e bem assim qualquer prova putativamente produzida em sede de inquirição contraditória de testemunhas ou de índole documental, pois que o objecto do processo é a legalidade da decisão de reversão da execução fiscal sobre o revertido/Opoente – “Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua actuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto acto administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao acto de reversão.”, Acórdão TCA Sul, de 14/01/2021, processo n.º 1879/11.6BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Ora, conferidos os elementos em que o órgão da execução fiscal sustenta o juízo de que a Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária (supra enunciados), assim como os elementos dados como provados temos que o órgão da execução fiscal não enunciou nenhum facto (ocorrência da vida real) demonstrativo de que o Opoente tivesse uma acção decisiva no desenvolvimento da actividade da sociedade devedora originária.
E assim é, porquanto uma vez conferidos os elementos em que o órgão da execução fiscal sustenta a conclusão de que o Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária, dos mesmos constata-se que se quedam por documentos, em número reduzido, donde somente se evidencia a dimensão formal da gerência da sociedade devedora originária, porquanto, em virtude da circunstância do Opoente constar como gerente de direito da sociedade em causa era necessária a sua intervenção em tais actos por forma a garantir a validade e eficácia formal de tais negócios e declarações. Não se podendo retirar dos mesmos que o Opoente haja tido qualquer papel definidor quer na realização de tais negócios e actos, quer nos concretos contornos que os mesmos revestiram. Isto é, da assinatura do Opoente nos instrumentos que consubstanciam e alicerçam o juízo do órgão da execução fiscal de que o Opoente fora gerente de facto da sociedade devedora originária não se consegue retirar que o Opoente tenha praticado actos decisivos quer na decisão, quer na conformação de tais actos/negócios e muito menos que o Opoente tivesse uma influência decisiva na condução da vida da sociedade devedora originária. Factualidade que só por si, atenta a residual expressão que apresenta segundo aquilo que nos termos da experiência comum seria a normal actividade da devedora originária e de os actos em si considerados não demonstrarem a prática de actos definidores da actividade da sociedade devedora originária, a partir dos quais se possa concluir pelo exercício da gerência de facto da devedora originária pelo Opoente, mostram-se de todo imprestáveis tais documentos a sustentar a conclusão de que o Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária.
Desse modo, não se pode retirar que o Opoente haja tido qualquer papel definidor quer na realização de negócios e actos em que a devedora originária foi parte e sobre os quais o órgão da execução fiscal sustentou o seu juízo de que o Opoente exercera de facto a gerência de facto da devedora originária, quer nos concretos contornos que os mesmos revestiram.
Secundando o entendimento aqui sufragado confira-se o enunciado no Acórdão TCA Norte, de 10/11/2016, processo n.º 00313/11.6BEBRG “…I - Para responsabilizar subsidiariamente o gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes «nominais» de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efectivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício.
II - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.
III - A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.
IV - Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome».
V - Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias».
VI - Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso…” – disponível para consulta em www.dgsi.pt – e ainda o exarado no Acórdão TCA Norte, de 21/06/2018, processo n.º 01602/13.0BEBRG: “…VI - De acto isolado praticado pela Oponente, em que, aparentemente, terá agido em representação da executada originária em momento concreto, não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que a mesma exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade…” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Deste modo, sustentando-se o órgão da execução fiscal somente nos elementos que supra elencámos, temos que os mesmos se mostram manifestamente insuficientes para que se possa concluir pelo exercício da gerência de facto pela Opoente. E isto porque, como bem já deixámos explícito nos excertos que supra transcrevemos, inexiste qualquer presunção legal que imponha a conclusão de que uma vez verificada a gerência de direito/nominal se tenha por verificada a gerência de facto da sociedade devedora originária.
Assim sendo, e tendo sempre presente que a dúvida a respeito da efectividade da gerência do Opoente não aproveita à Entidade Exequente, que é a parte onerada com a prova desse facto, outra solução não resta ao presente Tribunal se não a de declarar que o Opoente não exerceu a gerência de facto da devedora originária, dando-se consequentemente como não verificado um dos pressupostos obrigatórios para que sobre o Opoente fosse revertida a execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, falecendo, desse modo, in totum o direito do órgão da execução fiscal reverter a mesma sobre o Opoente.
Procedendo, como procede, nos termos supra, a alegação de que não se verifica o pressuposto do exercício da gerência de facto da devedora originária pelo Opoente impõe-se ao presente Tribunal concluir pela ilegitimidade do Opoente para a execução quanto à dívida contra ele revertida conformadora dos presentes autos nos termos do artigo 204º, n.º 1, alínea b) do CPPT, consequentemente procedendo a presente oposição com a devida extinção do processo de execução fiscal em relação ao Opoente.
Atenta a procedência da presente acção com o fundamento supre evidenciado julgo prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo Opoente nos termos do artigo 608º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT.»
Não obstante a correção do quadro normativo plasmado na sentença e das regras do ónus da prova, a verdade é que não podemos acompanhar a sua fundamentação por não evidenciar a mais adequada subsunção jurídica, como passamos a dilucidar.
Não é controvertido que ao oponente é imputada a responsabilidade subsidiária por ser quem exercia a gerência no período legal de pagamento, nos termos do disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º, da LGT. Competindo à exequente a demonstração da factualidade respeitante a este exercício, enquanto constitutiva do direito de operar a reversão [art. 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil].
Daí que importe verificar se, por referência ao período que compreende a data de pagamento de IRC do exercício de 2008, existe factualidade que permita, ainda que por apelo a presunção judicial, concluir pelo exercício da gerência de facto por parte do oponente, sendo nosso entendimento que sim. E a verdade é que o tribunal a quo também assim o considerou, apesar de não retirar as devidas ilações, conforme se extrai das seguintes afirmações contidas na sentença:
Ø Tal como consta da matéria de facto dada como provada – cfr. 3, 4 e 7 a 9 dos factos provados – aquiesce-se que a Entidade Exequente apenas conclui que o Opoente exerceu de facto a referida gerência da sociedade devedora originária. Isto é, consultando-se a matéria de facto dada como provada na presente pronúncia, constata-se que a Entidade Exequente assenta tal conclusão sobre o exercício de facto da gerência por parte do Opoente na circunstância de o mesmo constar da respectiva certidão do registo comercial como gerente da sociedade devedora originária e na assinatura, por este, de documentos que, por o ter empreendido na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, vincularam a devedora originária.
Ø Conferindo-se ainda 3 e 7 dos factos provados constata-se que aí o órgão da execução fiscal faz referência a documentos assinados pelo Opoente enquanto gerente nominal da sociedade devedora originária, para daí extrair também a efectividade da gerência do Opoente.
Ø […].
Ø E do acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 3 e 4 e 7 a 9 dos factos provados, conclui-se que o órgão da execução mobiliza como elementos sobre os quais assenta o seu juízo de que o Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária a circunstância de a Opoente constar na respectiva certidão do Registo Comercial como gerente daquela no período a que se reportam as dívidas aqui revertidas sobre o Opoente e de que, nesse período, o assinou documentos na qualidade de gerente da devedora originária que vincularam esta – concretamente os constantes de 13 e 14 dos factos provados.
Ø Com efeito o órgão da execução fiscal limita-se a enunciar que o Opoente, para além de constar do registo comercial da sociedade devedora originária como gerente da mesma, que assinou documentos que vincularam a sociedade devedora originária.
Assim, resulta evidente que o órgão de execução fiscal, mesmo no despacho de reversão, não se limitou a retirar uma ilação automática da gerência de facto a partir da gerência nominal, antes a concretiza com a prática de atos [assinatura de documentos que vincularam a devedora originária] por parte do oponente na qualidade de gerente e que tiveram respaldo na matéria de facto provada.
Para além do mais, é preciso atentar que a jurisprudência fixou-se no sentido de não ser exigível para efeitos de fundamentação (formal) que do despacho constem todos os factos concretos que sustentam a alegação, esta sim obrigatória, da verificação dos respetivos pressupostos. Sendo, pois, possível e exigível que o tribunal considere os factos que venham posteriormente complementar os alegados naquele despacho, nomeadamente os invocados na informação do art. 208.º do CPPT ou na contestação [cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16 de Outubro de 2013, proferido no processo nº ....3].
No seguimento desta jurisprudência, esclarece-se, ainda, no acórdão deste TCA Norte de 29.05.2025, proc. n.º 1101/18.4BEAVR, que «[n]ão obstante, temos entendido que tais pressupostos da reversão devam constar do PEF e ser conhecidos do OEF antes da reversão e, bem assim, ser alegados e provados perante o Tribunal, quer pelo OEF, na informação a que se refere o artigo 208º do CPPT, quer pela Fazenda Pública, na sua contestação». Como veio acontecer no caso presente, inclusivamente na presente instância, designadamente com o aditamento ao probatório do facto elencado em 17, alegado pela exequente no art. 22.º da contestação.
Daí que não sejam adequadas, não se podendo acompanhar, as afirmações tidas na sentença:
Ø No entanto, o órgão da execução fiscal não carreia, nem mobiliza qualquer factualidade ou elemento de facto, tanto no despacho que ordenou a reversão, como nas informações que foram elaboradas no âmbito desse procedimento, em que sustentasse o exercício material, concreto e efectivo da gerência de facto pelo Opoente.
Ø […].
Ø Devendo-se evidenciar e deixar claro que é o despacho de 8 e 9 dos factos provados (ainda que apropriando a fundamentação e os elementos constantes dos projectos de decisão de 3 e 7 dos factos provados) o momento e local relevante para que se afira da legalidade da reversão operada, pois tudo o que assim não seja será de considerar como fundamentação à posteriori, que é legalmente inadmissível e, consequentemente, não é susceptível de sanar o acto ao qual a mesma se refira. Muito menos serão de considerar as alegações de facto que a Fazenda Pública empreenda em sede de contestação por intermédio das quais pretenda demonstrar o exercício da gerência de facto do revertido/Opoente, e bem assim qualquer prova putativamente produzida em sede de inquirição contraditória de testemunhas ou de índole documental, pois que o objecto do processo é a legalidade da decisão de reversão da execução fiscal sobre o revertido/Opoente – “Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua actuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto acto administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao acto de reversão.”, Acórdão TCA Sul, de 14/01/2021, processo n.º 1879/11.6BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
A chamada gerência de facto de uma sociedade comercial passa, nomeadamente, pelas relações com entidades públicas, com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, sendo então indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações necessárias, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros [neste sentido, Rúben Anjos de Carvalho e Francisco Rodrigues Pardal, in “Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado”, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139 – citado entre outros, nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte de 20.12.2011, 24.01.2017 e 29.01.2026, processos 00639/04.BEVIS, 00646/07.6BEVIS e 236/16.2BEAVR, respetivamente].
No caso vertente, entendemos nós que há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido.
E isto, porquê?
Em primeira linha, face às regras do funcionamento da gerência, a qual foi atribuída em exclusivo ao oponente, no período aqui relevante, o que nos leva a concluir estarmos perante uma gerência singular [cfr. artigo 252.º, n.º 1, 1.ª parte, do Código das Sociedades Comerciais].
Efetivamente, como resulta da matéria assente, o Recorrido era à data dos factos o único gerente da devedora originária [uma vez que não é controvertido que o oponente foi nomeado gerente único por deliberação de 24.07.2007, mantendo-se no cargo até à renúncia ocorrida a 07.05.2010]. Assim, há que admitir que a intervenção do Recorrido se impunha necessária à normal atividade da dita sociedade.
Esta circunstância constitui um indício no sentido de que o Recorrido geria a vida societária da devedora originária. Aliás, não vem sequer alegada, daí não demonstrada, matéria atinente à inatividade da sociedade no período da constituição das dívidas e respetivo pagamento voluntário. Por outro lado, o oponente não negou a gerência de facto no período de pagamento [defendendo antes que incumbia à ATA a demonstração da gerência de facto e que não podia ser responsabilizado por dívidas postas à cobrança em momento em que já não era o gerente, o que não é o caso], conforme decorre, desde logo, do exercício do direito de audição prévia e da posição assumida na petição inicial.
No acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28.02.2007, proferido no âmbito do proc. n.º 01132/06, foi fixada jurisprudência no sentido de que « não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário»; e que, «competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência».
Judiciosamente doutrina o acórdão que «[d]e acordo com o artigo 349º do Código Civil, «presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido».Há, pois, presunções legais – ilações que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido – e presunções judiciais – ilações que o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.
O artigo 350º nº 1 do mesmo diploma diz-nos que «quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz». É por isso que, quanto à culpa a que se refere o artigo 13º do CPT, a Fazenda, beneficiando da presunção da lei, não carece de demonstrar essa culpa.
Mas idêntica regra não está consagrada relativamente à presunção judicial.
O que é compreensível, desde logo porque, ao contrário da presunção legal, que está plasmada na lei, resultando dela sem necessidade de intermediação, a presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. Só nessa ocasião e por força do raciocínio do juiz é que o facto desconhecido (não presumido legalmente, nem provado por qualquer meio probatório) passa a ser, também, conhecido, inferido pelo julgador a partir do conjunto factual que a prova revelou.
Por isso, se faz sentido o regime contido no artigo 350º nº 2 do Código Civil, quando estabelece as condições em que podem ser ilididas as presunções legais, o mesmo regime nenhum sentido faria se aplicado às presunções judiciais. Quanto a estas, não se trata de as ilidir, produzindo contraprova ou prova em contrário, porque não há nenhum facto que, estando, em princípio, provado por força da lei, possa deixar de se dar por provado por obra dessa prova em contrário ou contraprova».
Mais se assevera no acórdão que «provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe [ATA] provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc. Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
[…].
Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc. Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.»
Na mesma linha de entendimento, mas já considerando o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes contemplado na LGT, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02.03.2011, proferido no âmbito do proc, n.º 0944/10, o seguinte:
«(…).
Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…).»
Na linha doutrinária destes arestos, veio a formar-se jurisprudência no sentido de que sendo o revertido/oponente o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, ao juiz era lícito inferir o exercício efetivo dessa gerência do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos correntes de possibilidade, pese embora não pudesse ser retirado mecânica e automaticamente do facto de ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
«Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efectivo da gerência com base na gerência nominal era quando resultasse provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em actividade no período em causa.» [cfr. acórdão deste TCA Norte de 11.01.2024, proc. n.º 1760/13.4BEBRG]
No caso dos autos, é possível detetar uma situação destas, pois além de o oponente constar como único gerente, de a assinatura do oponente ser imprescindível para obrigar a sociedade, que se mantinha em atividade nos períodos de constituição e de pagamento da quantia exequenda, o oponente não demonstrou quaisquer factos que infirmassem tais constatações, designadamente imputando a gerência de facto a outra concreta pessoa ou demonstrando como seria possível a sociedade subsistir sem a sua intervenção, sendo consabido que os poderes de administração e representação das sociedades estão atribuídos aos gerentes [cfr. arts. 252.º, n.º 1, (“administração e representação da sociedade”), 259.º (“competência da gerência”) e 260.º, (“vinculação da sociedade”), do CSC].
Tal como afirmamos supra, a postura processual do Oponente, revertido, não pode deixar de ser valorada por este Tribunal, uma vez que a sua alegação para sustentar a sua ilegitimidade para a execução é irremediavelmente afastada. Não sendo despiciendo referir que o órgão de execução fiscal no seu processo decisório não se limitou a uma mera ilação automática quanto à gerência de facto, fazendo menção a vários atos praticados pelo oponente, tudo conformado na matéria de facto.
Daí que falhe, no caso, uma explicação que desvendasse em que termos laborava a sociedade no período em que a divida foi posta a pagamento, designadamente, quem contactava com clientes, fornecedores, quem comprava matérias primas, quem decidia a quem e o que pagar, quem contratar ou despedir, quem delineava o rumo societário, e esclarecesse como se obrigava e como operava o seu giro comercial sem as ordens e assinatura do oponente, seu gerente único nomeado, nem como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros, circunstância que, porque indubitavelmente do conhecimento pessoal do oponente, se afigurava decisiva para contrariar a conclusão alcançada do exercício da gerência de facto.
Em conclusão, não se acompanha o julgamento empreendido pelo tribunal a quo, do qual resultou a ilegitimidade do oponente/recorrido na execução fiscal por falta do pressuposto relativo à gerência de facto, que se julga verificado, nos termos do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.
Termos em que se concede provimento ao recurso, quanto às dívidas de IRC respeitantes ao exercício de 2008, com a consequente revogação da sentença quanto a estas.
Face à procedência do recurso, importa agora, relativamente às questões cujo conhecimento foi prejudicado pela decisão proferida,
CONHECER EM SUBSTITUIÇÃO
Tendo as partes oportunidade de sobre elas se pronunciar nos respetivos articulados.
Suficiência de bens?
O oponente entende que a sociedade devedora «dispõe de créditos suscetíveis de serem penhorados, aliás, como se pode confirmar do processo de insolvência da devedora originária.»
Vejamos se lhe assiste razão.
Nos termos do artigo 23.º da LGT, n.ºs 1 e 2, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo um dos pressupostos, «a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão».
A lei não faz depender a reversão da prévia excussão dos bens do devedor originário, mas da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei, se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha [cfr. a alínea b) do artigo 153.º do CPPT].
E como é pacífico na jurisprudência, a inexistência ou a insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – vide, por todos, Acórdãos do STA, de 16/03/2016, processo n.º 0647/15 e do TCAN, de 05.03.2020, processo 00749/11.2BEPNF (ambos disponíveis para consulta no sítio da DGSI).
Tem sido entendimento recente da jurisprudência que a declaração de insolvência da sociedade devedora originária, quando for conhecida no processo de execução fiscal, constitui fundamento bastante para se considerar assente a fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda.
A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente importa destacar o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT, sumariado no sentido de que “I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT).
II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (art. 23.º, n.ºs 2 e 3 LGT).”.
E destaca-se, ainda, no mesmo Acórdão “(…) Neste contexto é patente a resposta divergente dos arestos em confronto à questão fundamental de direito enunciada, consistindo na subsunção da declaração de insolvência a um juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora:
- no quadro de factualidade substancialmente idêntica entendeu o acórdão recorrido que a declaração de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à informação empresarial simplificada e a declaração judicial de insolvência não constituíam suficiente fundamentação para a verificação do requisito legal para a reversão da execução; expressando o acórdão fundamento entendimento antagónico.
Finalmente, a solução jurídica da questão fundamental de direito adoptada no acórdão recorrido diverge da jurisprudência destilada pelo Supremo Tribunal Administrativo – Secção de Contencioso Tributário sobre a questão (conforme infra indicado).
Verificados os pressupostos formais e substantivos para o conhecimento do recurso importa prosseguir com a apreciação do seu mérito.
2.2.2. Apreciação do mérito do recurso
2.2.2.1.A questão fundamental de direito supra enunciada foi apreciada e decidida em jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo-Secção de Contencioso Tributário, destilada nos acórdãos proferidos em 8 novembro 2017 (processo 0420/17), 12 julho 2018 (processo 0783/17), 12 fevereiro 2020 (processo 0105/15.3BESNT), 20. abril 2020 (processo 362/14.2BEVIS), 1 julho 2020 (processo 361/14.2BEVIS) no sentido da pronúncia emitida pelo acórdão fundamento, embora com fundamentação jurídica não coincidente.
O conflito de jurisprudência deve ser resolvido por adesão à doutrina do acórdão fundamento, convocando-se o seguinte Argumentário
1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º nº1 LGT). Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT).
2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT):
- a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT);
- o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT).
3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (art.77º nº1 LGT).
4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT).
5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas).
6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223).
7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT).”
Atenta a situação fáctico-jurídica bem como o entendimento jurisprudencial acima exposto, ao qual aderimos, conclui-se que a declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Opoente pela dívida exequenda.
Transpondo este entendimento para o presente caso, verifica-se que a devedora originária foi declarada insolvente a 21.11.2011 [cfr. facto constante no ponto 15 da matéria de facto], tendo o órgão de execução fiscal conhecimento da declaração de insolvência antes da prolação do despacho com vista à audição prévia e aí fazendo-lhe menção [“A declaração de insolvência com carácter pleno, não impede que sejam chamados aos autos os responsáveis subsidiários pelas dívidas instauradas em nome da devedora originária (art.º 23°/7 da LGT - redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011 de 30 de Dezembro).”]
Ora, o conhecimento da declaração de insolvência é fundamento bastante para que se encontre justificada a reversão contra o responsável subsidiário, no caso, o Oponente.
Neste conspecto, sem necessidade de ulteriores considerações, julga-se improcedente a oposição quanto a este fundamento.
Ilegitimidade do opoente por inexistência de culpa na falta de pagamento da quantia exequenda?
Está assente que o oponente consta como gerente de direito da devedora originária e que a reversão tem como fundamento o disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, por a exequente imputar a gerência de facto ao oponente no tempo em que terminou o prazo legal de pagamento.
O oponente alega, em síntese que a “Administração tributária decidiu reverter a execução fiscal, sem ter demonstrado, ainda que somente de forma superficial, que: b) Foi culpa do REVERTIDO que o património da sociedade devedora originária se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias subjacentes ao processo de execução em epígrafe.” [artigo 127.º da PI].
A reversão do processo de execução é uma forma de responsabilização pessoal do gerente, cuja efetivação depende não só de uma declaração de inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária, como também da alegação do exercício efetivo do cargo, com indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição do facto tributário que origina a dívida exequenda, se na data em que ocorreu a falta de pagamento ou de entrega do tributo que origina a dívida exequenda ([cfr. artigos 23.º n.º 2 e 24.º n.º 1 alínea a) e alínea b) da LGT e artigo 153.º n.º 2 do CPPT].
Para as dívidas que se venceram no período do exercício do cargo, como se verifica no caso objeto, a responsabilidade do gerente deve ser subsumida na previsão da alínea b), n.º 1, do artigo 24.º, da LGT.
Para as dívidas vencidas após o exercício do cargo, a responsabilidade do gerente deve ser subsumida na previsão da alínea a), n.º 1, do referido artigo 24.º, da Lei Geral Tributária.
A diferença entre as alíneas a) e b) do n.º 1, do artigo 24.º, da Lei Geral Tributária, assenta no ónus da prova: na hipótese abrangida pela alínea a), o gerente é responsabilizado pela insuficiência do património do devedor originário para solver a dívida exequenda, cabendo ao exequente demonstrar a culpa do gerente na insuficiência do património e ao revertido a ausência de culpa; na hipótese abrangida pela alínea b), o revertido tem o ónus de demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias da responsabilidade do devedor originário, o que vale por dizer que a norma estabelece uma presunção de culpa, cabendo-lhe ilidir essa presunção (cfr. artigo 350.º, n.º 1 e n.º 2 do Código Civil).
É, pois, em função da data de vencimento das dívidas tributárias que se determina o regime de responsabilidade do oponente.
No caso vertente, fundamentando-se a reversão na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, incumbe, pois, ao oponente afastar a presunção de culpa que sobre si incide.
É perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem de ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, como imperativo decorrente do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT [que estabelece uma presunção de culpa], conjugado com o art. 350.º, n.º 2, do Código Civil [“As presunções legais podem, todavia, ser ilididas mediante prova em contrário (…).”].
E, analisada a petição inicial, não logrou o oponente sequer alegar qualquer factualidade a partir da qual se possa extrair a ausência da culpa na falta de pagamento da quantia exequenda.
Na verdade, no pressuposto, errado, de que a demonstração da culpa seria um ónus da ATA, o oponente demitiu-se completamente de trazer à colação factos suscetíveis de demonstrar a ausência de culpa.
Em jeito de síntese, dir-se-á que o opoente não alegou, logo, não provou quaisquer factos, conforme se lhe impunha, que o isentasse de culpa na omissão do pagamento devido.
É que não bastaria sequer ao oponente, como responsável subsidiário, para ilidir a presunção de culpa, em sede de oposição, criar a dúvida quanto a esta pela falta de pagamento, antes se lhe exigia que demonstrasse que a situação de incumprimento ficou a dever-se exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae, ou seja, de um gestor diligente e criterioso, no sentido de evitar essa situação, o que não foi manifestamente o caso.
Importa salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.
O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.
Em conclusão, dizemos que não logrou o opoente comprovar que, através de um comportamento diligente, tomou as providências adequadas e necessárias ao normal exercício da sociedade executada e na prossecução do seu objeto social, evitando com esse comportamento diligente que a sociedade viesse a incumprir com as suas obrigações fiscais.
Nesta conformidade, resta concluir pela improcedência da oposição, sendo o oponente, na qualidade de responsável, parte legítima na execução fiscal.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I – A jurisprudência foi fixada no sentido de não ser exigível que do despacho constem todos os factos concretos que sustentam a alegação, esta sim obrigatória, da verificação dos respetivos pressupostos. Sendo, pois, possível e exigível que o tribunal considere os factos que venham posteriormente complementar os alegados naquele despacho, nomeadamente os invocados na informação do art. 208.º do CPPT ou na contestação, devidamente notificados à parte contrária.
II - A declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Recorrente pela dívida exequenda.
III - Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º, da LGT., a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais, recai sobre os gerentes, ónus, esse, decorrente da necessidade de realizar a prova de que a falta de pagamento lhes não é imputável [art.º 350.º, n.º 2 do Código Civil], sendo que a falta dessa demonstração, sempre terá de ser valorada contra aqueles.
*
V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso e, nessa sequência:
· Julgar extinta, por prescrição, a execução fiscal quanto às dívidas de IRC e de IVA dos anos de 2003 a 2006;
· Julgar procedente o recurso quanto às dívidas de IRC de 2008; e
· Julgar a oposição improcedente relativamente a estas dívidas.
Custas por ambas as partes, em ambas as instâncias [não sendo devida taxa de justiça nesta instância por parte do recorrido]; fixando a responsabilidade na proporção de 93,6% para a Fazenda Pública e de 6,4% para o oponente.
Porto 26 de fevereiro de 2026
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Patrocínio]
[Cláudia Almeida] |