| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 14-07-2025, que julgou parcialmente procedente a impugnação, intentada por A..., LDA., contra liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (doravante «IRC») do ano de 2013, e respectivos juros compensatórios, na parte em que anula a liquidação de IRC e a liquidação de juros compensatórios, ora impugnadas, influenciada pelas correcções técnicas à matéria tributável, respeitantes:
“(i) Aos gastos evidenciados no Quadro 13 do relatório inspectivo, no valor de € 8.709,94 [€ 9.074,42 deduzido dos montantes de € 341,46 (relativo à aquisição da cabine hidro Kaza) e € 23,02 [relativo à aquisição de anticoncetivos - correcção, esta, que não se mostrou impugnada - cf.ponto III.1.1.5. do RIT]; (ii) Aos gastos referentes à mota de água, no valor global de € 3.594,57 (cf. ponto III.1.1.6. do RIT, ano de 2013); (iii) À tributação autónoma de despesas não documentadas, no valor de € 90.045,23 (cf. pontos III.2.1. e III.6.2.1. e Quadros 24 e 35 do RIT); (iv) A nota de crédito n.º 7/2013, no montante de € 50.234,70 (cf. ponto III.1.2. - Quadro 23 do RIT,) mantendo-se no que tange às demais correcções operadas”, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) Em 2025-07-14, face ao exposto, na fundamentação da decisão judicial, foi proferida sentença, nos presentes autos, que julgou procedente parcialmente a presente impugnação, devendo anular-se a liquidação de IRC e a liquidação de juros compensatórios, ora impugnadas, na parte influenciada pelas correções técnicas à matéria tributável, respeitantes:
(i) Aos gastos evidenciados no Quadro 13 do relatório inspectivo, no valor de € 8.709,94 [€ 9.074,42 deduzido dos montantes de € 341,46 (relativo à aquisição da cabine hidro Kaza) e € 23,02 [relativo à aquisição de anticoncetivos - correcção, esta, que não se mostrou impugnada - cf. ponto III.1.1.5. do RIT];
(ii) Aos gastos referentes à mota de água, no valor global de € 3.594,57 (cf. ponto III.1.1.6. do RIT, ano de 2013);
(iii) À tributação autónoma de despesas não documentadas, no valor de € 90.045,23 (cf. pontos III.2.1. e III.6.2.1. e Quadros 24 e 35 do RIT);
(iv) A nota de crédito n.º 7/2013, no montante de € 50.234,70 (cf. ponto III.1.2. - Quadro 23 do RIT,) mantendo-se no que tange às demais correções operadas.
b) Ora, é contra a sentença proferida, nos presentes autos, que concluiu pela procedência parcial da presente impugnação, que a Fazenda Pública vem apresentar o presente recurso dessa decisão judicial, nos seguintes termos e fundamentos.
B.2 - Do erro de julgamento da decisão de facto
c) Conforme resulta da fundamentação constante do corpo das alegações, a Fazenda Pública discorda da matéria de facto considerada na sentença, nos seguintes termos e fundamentos.
Senão vejamos.
d) Em 2025-05-23, «AA», casado, gerente, residente na Rua ..., ... ..., prestou depoimento, em sede de inquirição de testemunhas, nos âmbitos os presentes autos.
e) Respondeu à matéria de facto nos artigos 45º a 48º, 53º a 63º, 75º, 107º, 115º, 116º, 118º a 121º, 130º a 132º, 137º, 138º, 144º, 151º a 155º, 162º a 165º da petição inicial.
f) Além desta testemunha, prestaram depoimento em sede de inquirição de testemunhas, as seguintes testemunhas.
g) Em primeiro lugar, «BB», o qual respondeu à matéria de facto nos artigos 45º a 48º, 53º a 63º, 75º, 107º, 115º, 116º, 118º a 121º, 130º a 132º, 137º, 138º, 144º, 151º a 155º, 162º a 165º da petição inicial.
h) Em segundo lugar, «CC» respondeu à matéria de facto nos artigos 45º a 48º, 53º a 63, 75º, 107º, 115º, 116º, 118º a 121º, 130º a 132º, 137º, 138º, 144º, 151º a 155º, 162º a 165º da petição inicial.
i) Em terceiro lugar, «DD» respondeu à matéria de facto nos artigos 45º a 48º, 53º a 63, 75º, 107º, 115º, 116º, 118º a 121º, 130º a 132º, 137º, 138º, 144º, 151º a 155º, 162º a 165º, da petição inicial.
j) O artigo 118.º, n.º 1, do CPPT, estabelece que o número de testemunhas por cada facto não deve exceder 3, nem o total de 10 por ato tributário.
k) Ora, como resulta da ata de inquirição as testemunhas arroladas pela Impugnante eram as seguinte: “a testemunha presente neste Tribunal, «AA», e as testemunhas, a ouvir por webex, no consulado de Portugal em Bordéus, França, «BB», «CC» e «DD»”.
l) O tribunal acabou por aceitar e validar os depoimentos do quatro testemunhas, in casu, «BB», «CC», «DD», e, por último, «AA».
m) Ora, uma vez atentos à matéria de facto a que as três primeiras testemunhas foram arroladas, a quarta testemunha, «AA», ao depor sobre as mesmas matérias que as outras três testemunhas, violou, diretamente, o n.º 1, do artigo 118.º, do CPPT, pelo que o seu testemunho sobre essas matérias deve ser desconsiderado ou considerado “não escrito”, relativamente à decisão da matéria de facto, pelo que uma vez que a mesma foi admitida e o seu depoimento validado, existe erro no julgamento da matéria de facto.
n) Nestes termos e fundamentos, deve excluir-se da fundamentação da decisão de facto o depoimento da testemunha «AA» relativamente às alíneas A), M), N), O), Q) e R), do probatório, bem como as referências ao seu depoimento, na motivação da decisão sobre a matéria de facto.
o) Por outro lado, a Fazenda Pública extrai do segmento da gravação de inquirição de testemunhas os seguintes factos considera que devem ser considerados na matéria de facto, e não o foram, pelas razões que melhor ficarão esclarecidas na impugnação da decisão de direito,
T) A moto de agua estava localizada, em Portugal e que se encontraria na posse do gerente da sociedade - [depoimento de «BB» - 00:41:09 a 00:41:59, do sistema de gravação do SITAF, e do depoimento de «CC» - 00:59:40 a 01:01:04, do sistema de gravação do SITAF].
U) As declarações de testemunhas não esclarecem de forma convincente a razão específica para a emissão da nota de crédito (AAA) - [depoimento de «BB» - 00:41:59 a 00:43:00, do sistema de gravação do SITAF; depoimento de «CC» - 01:01:04 a 01:02:00, do sistema de gravação do SITAF].
B.3 - Do erro de julgamento da decisão de Direito
p) Uma vez estabilizada a matéria de facto, nos termos acima expostos, a Fazenda Pública defende que a fundamentação da sentença recorrida não deveria ter dado como procedente a impugnação, nos seguintes segmentos
B.3.1 - Da ilegalidade de um outro conjunto de correções à matéria coletável, atinentes a gastos e despesas considerados alheios à atividade da mesma, materializados na oferta de produtos alimentares e cigarros, na aquisição de ferramentas (cf. ponto III.1.1.5. do RIT), e em reintegrações de uma mota de água (cf. ponto III.1.1.6. do RIT).
q) Conforme resulta da fundamentação constante do corpo das alegações, a Fazenda Pública discorda da decisão de direito, no que concerne a este segmento da sentença proferida, nos seguintes termos e fundamentos.
r) A sentença afirma que a Autoridade Tributária questionou a indispensabilidade das despesas identificadas no relatório de inspeção, alegando que os bens (ferramentas, equipamentos, presentes) não tinham relação direta ou mediata com a atividade de cedência de trabalhadores da Impugnante.
s) A avaliação dessa relação é uma questão de fato que requer provas concretas, as quais não foram apresentadas.
t) Embora a documentação comprove as despesas, ela não demonstra que esses bens foram utilizados ou eram indispensáveis à atividade, especialmente por faltar prova de sua efetiva utilização ou necessidade específica em obras concretas, em França, em 2013.
u) Assim, a decisão de desconsiderar essas despesas como dedutíveis é incorreta, pois não houve prova suficiente de sua relação objetiva e indispensável com a atividade exercida.
v) De facto, a sentença proferida reconhece que, no mercado francês de construção civil, há particularidades que justificam a aquisição de ferramentas e equipamentos pelos trabalhadores, mas daí a dar os mesmos como indispensáveis, no exercício da atividade legal da Impugnante, no ano de 2013, em França, também não é aceitável por falta de demonstração/prova dessa “indispensabilidade”, pois não há referencias a concretas obras que assim o exigissem, designadamente a aquisição de ferramentas, no ano de 2013.
w) Ou seja, a sentença dá como assente uma realidade fundando-se em argumentos trazidos, aos autos, pela Impugnante, de forma meramente genérica e abstrata, sem os contextualizar com as obras que, concretamente, alegadamente, estavam a construir, em França, no ano de 2013.
x) A decisão de considerar tais gastos como integrados no interesse social da empresa poderia ser juridicamente válida, mas desde que fundamentada em provas, o que não aconteceu, pelo que se impugna este segmento da sentença.
a) Das ofertas de tabaco aos trabalhadores da Impugnante; e,
b) Da oferta, a clientes da Impugnante, de diversos produtos alimentares, produzidos em Portugal (salpicões, bolo rei, vinhos, entre outros) em especial por altura do Natal e da Páscoa
y) Conforme resulta da fundamentação constante do corpo das alegações, a Fazenda Pública discorda da decisão de direito, no que concerne a este segmento da sentença proferida, nos seguintes termos e fundamentos.
z) Embora a Impugnante tenha declarado ter oferecido cigarros a trabalhadores e produtos alimentares a clientes em ocasiões festivas, não há provas concretas de que essas despesas fossem necessárias ou relacionadas à atividade de cedência de trabalhadores.
aa) A documentação não identifica beneficiários específicos, o que compromete a validade fiscal dessas despesas, pois sem essa identificação, elas podem ser consideradas despesas não documentadas e sujeitas a tributação autónoma.
bb) Além disso, para que tais gastos sejam dedutíveis, é preciso demonstrar que tiveram uma finalidade empresarial direta ou indireta, o que, neste caso, não foi evidenciado pelos elementos probatórios.
cc) A jurisprudência exige provas concretas de que essas despesas contribuíram efetivamente para a atividade empresarial ou para a obtenção de proveitos, o que não aconteceu aqui, tornando as alegações da Impugnante insuficientes para justificar a dedutibilidade dessas despesas.
dd) Estamos aqui, portanto, perante um caso análogo ao que foi objeto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 25-09-2008, proferido no processo 00350/04.7BEBRG, “sabendo-se a origem, natureza e finalidade dos pagamentos, desconhecendo-se apenas a identidade do destinatário”.
ee) Aqui, como ali, julga-se, haverá que concluir, nesta situação, pela “não aceitação do custo, (...) por via do não preenchimento do requisito da indispensabilidade das despesas efectuadas (...) para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC.”, que foi o que fez a ATA.
ff) Não podem, assim, deixar de se julgar transponíveis as considerações relevantes da jurisprudência referida, no que diz respeito à dedutibilidade dos gastos em questão.
gg) Refira-se, ainda, que se considera não se estar a ratificar aqui qualquer juízo de interferência da ATA, na gestão da empresa, já que o que está em causa não é saber se determinada oferta a determinada pessoa é apta ou conforme a obter ganhos tributáveis em IRC, mas se a saída do património da empresa de determinados artigos e/ou valores, sem que se conheça o beneficiário ou as concretas circunstâncias em que se deu, permite considerar, ainda, tal saída como apta ou conforme a obter ganhos tributáveis em IRC.
hh) Crendo-se que a resposta a esta questão não pode deixar de ser negativa, pelo que se impugna este segmento decisório da sentença proferida.
c) Dos gastos e despesas com uma mota de água
ii) Conforme resulta da fundamentação constante do corpo das alegações, a Fazenda Pública discorda da decisão de direito, no que concerne a este segmento da sentença proferida, nos seguintes termos e fundamentos.
jj) A Impugnante alegou ter adquirido uma mota de água para fins de promoção e publicidade da sua atividade, mas essa alegação baseou-se apenas em provas testemunhais e registros fotográficos, que não são suficientes para comprovar a aquisição ou o uso efetivo do veículo para esse fim.
kk) Segundo o artigo 74.º, da Lei Geral Tributária (LGT), cabe à Impugnante provar que as despesas tiveram uma relação direta e necessária com a atividade económica, o que não foi demonstrado de forma inequívoca.
ll) Além disso, não há provas concretas da data de compra, utilização ou contribuição efetiva da mota para a atividade, especialmente considerando que ela estava localizada em Portugal e nunca foi comprovado seu uso em França ou sua influência na obtenção de rendimentos.
mm) Assim, a despesa de € 3.594,57 não pode ser considerada dedutível, por falta de prova suficiente, pelo que se impugna este segmento da sentença proferida.
B.3.2 - Da Anulação Indevida de Proveitos / Emissão de Notas de Crédito
nn) Apesar do relatório de inspeção e do probatório mencionado, não há prova direta e cabal de que os trabalhos realizados pelos trabalhadores cedidos pela Impugnante, à AAA, tenham sido efetivamente mal-executados.
oo) As afirmações referentes à má execução e à necessidade de emissão de nota de crédito baseiam-se, sobretudo, em depoimentos de testemunhas e em interpretações circunstanciais, que não comprovam de forma definitiva os alegados defeitos ou prejuízos causados.
pp) Embora a emissão da nota de crédito tivesse decorrido de trabalhos mal feitos, não há prova documental ou testemunhal específica que demonstre a existência de defeitos concretos ou prejuízos efetivos decorrentes de tais trabalhos, nem que a nota de crédito tenha sido emitida, exatamente, por esse motivo.
qq) As declarações de testemunhas não esclarecem de forma convincente a razão específica para a emissão daquela nota de crédito, limitando-se a alegar, de forma genérica, má execução de obras - [depoimento de «BB» - 00:41:59 a 00:43:00, do sistema de gravação do SITAF; depoimento de «CC» - 01:01:04 a 01:02:00, do sistema de gravação do SITAF].
rr) Assim, a alegação de que a nota de crédito foi emitida para minimizar prejuízos decorrentes de má execução é uma hipótese infundada, não sustentada por provas objetivas.
ss) Aliás, a própria justificação apresentada, pela Impugnante, em sede inspetiva, de que a nota de crédito teria sido emitida por insolvência de fornecedor, é contraditória com a alegação, posterior, de má execução de trabalhos.
tt) Essa inconsistência demonstra a fragilidade da tese sustentada e reforça a ausência de prova de que a emissão da nota de crédito tenha, de facto, como causa uma alegada má execução de obras.
uu) Em suma, a prova documental e testemunhal produzida não sustenta, de forma inequívoca, a alegação de que a nota de crédito n.º 2013/7 foi emitida em decorrência de trabalhos mal-executados.
vv) Logo, impugna-se, de facto, a conclusão de que a emissão dessa nota de crédito justifica a anulação da correção fiscal, por ausência de prova suficiente nesse sentido.
B.3.3 - Da Tributação Autónoma / Despesas Não Documentadas
ww) Conforme resulta da fundamentação constante do corpo das alegações, a Fazenda Pública discorda da decisão de direito, no que concerne a este segmento da sentença proferida, nos seguintes termos e fundamentos.
xx) Retomando o caso dos autos, importa apreciar se a administração deu cabal cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia.
yy) Sustenta a administração que estão em causa fluxos monetários a favor de beneficiários não identificados e que a Impugnante não cumpriu o ónus de demonstrar adequadamente os destinatários de tais saídas monetárias.
zz) Porém, resulta do teor do Relatório de Inspeção a existência de movimentos financeiros provenientes da Impugnante para as contas das sociedades acima já melhor identificas.
aaa) Ou seja, resulta da matéria de facto carreada, pela própria administração, que as despesas em causa têm correspondência documental, nos movimentos financeiros realizados mediante cheques e transferências bancárias, não se sabendo, em consequência das faturas terem sido consideradas fictícias, para quem foi efetivamente essas quantias monetárias a rondar os € 180.090,45.
bbb) Sucede, portanto, que, tendo os valores em causa sido comprovadamente transferidos para contas bancárias das sociedades emitentes de faturas qualificadas como fictícias, esses valores não serviram para pagar as operações que essas faturas pretendiam consubstanciar como reais.
ccc) Com efeito, para além da existência de indícios de simulação sobre as operações tituladas pelas faturas, também a impossibilidade que daí adveio de identificação dos concretos e efetivos destinatários dos movimentos financeiros implica que esses valores tenham de ser tributados na esfera da Impugnante, pois esta estava, necessariamente, envolvida no circuito de faturação falsa.
ddd) Em suma, e na parte que releva para a presente impugnação, ficou provado que houve movimentação de quantias monetárias, quer por cheque, quer por transferência bancária, para os emitentes das faturas falsas, porém, em virtude dessas quantias não visarem o pagamento do que as faturas consubstanciavam, não se consegue perceber para quem foram, efetivamente, essas avultadas quantias monetárias.
eee) Aliás, a própria sentença proferida, neste segmento decisório, acaba por dizer o seguinte:
“Na situação trazida, revela o probatório que na génese das despesas consideradas não documentadas, encontram-se exfluxos titulados por cheques, cujos destinatários se desconhecem por terem sido objecto de levantamento ao balcão, e a emissão de facturas consideradas fictícias/simuladas.”
fff) Não deixamos, neste sentido, de reproduzir o seguinte segmento do sumario do Acórdão do STA, de 27-09-2017, com o n.º 0146/16, “(a)s tributações autónomas, inicialmente previstas como meio de combater a evasão e fraude fiscais, designadamente as despesas confidenciais e não documentadas, reportavam-se a encargos fiscalmente não dedutíveis; ulteriormente, na prossecução da obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi progressivamente alargado a despesas cuja justificação do ponto de vista empresarial se revela duvidosa (…)”.
ggg) É da mais substancial justiça contributiva consciencializar os operadores económicos que todo e qualquer comportamento deste género, ou seja, de participação em circuitos de faturação falsa, não pode deixar de ter, no âmbito da sistematicidade da legislação tributaria e constitucional, bem como da teleologia que a fundamenta, por parte dos órgãos de justiça, a devida condenação jurisprudencial.
hhh) Pelo exposto, conclui-se que estão suficientemente demonstrados os pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma sobre despesas não documentadas, pelo que, nesta parte, deverá julgar-se improcedente a decisão proferida neste segmento decisório da sentença proferida
B.3.4 - Da Violação do ónus da Prova / Dever de Fundamentação
iii) Ora, uma vez que a Fazenda Pública impugnou os segmentos procedentes referentes à “dedutibilidade de gastos incorridos com a aquisição de ferramentas de trabalho e equipamentos de segurança, com ofertas a trabalhadores e clientes e relativas à manutenção de uma mota de água”, nos termos acima expostos, temos que, por lógica natural, este segmento se encontra também ele devidamente impugnado.
jjj) Face ao exposto, mal andou a Sentença recorrida ao julgar a impugnação procedente, quanto aos segmentos acima impugnados, pela Fazenda Pública.
kkk) São legais, portanto, as liquidações adicionais de IRC, respeitantes ao exercício de 2013, nos termos e fundamentos acima expostos.
lll) Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, com o desta forma decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto, considera que a douta sentença padece de erro de julgamento de facto, nos termos acima expostos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, conforme a fundamentação acima apresentada.
mmm) Nesta conformidade, deverá a sentença recorrida ser revogada na parte procedente, e substituída por acórdão que analise cabalmente, de facto e de direito, as questões suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela Fazenda Pública.
nnn) Requerendo-se, a final, “doutamente”, a este Venerando Tribunal, que considere o presente recurso procedente.
TERMOS EM QUE,
com o mui douto suprimento de V. Excelências, deverá, após reexame da decisão de direito e da reapreciação da prova gravada e documental, conceder provimento ao recurso, revogando-se sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, como é de inteira JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (A..., Lda.) notificada da apresentação do presente recurso apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«(…)
1 - Como é sabido o presente recurso delimita-se pelas conclusões das respetivas alegações.
2 - A recorrente optou por reproduzir nas conclusões o que consta das suas alegações;
3 - A reprodução literal das alegações nas conclusões de recurso é uma falta de cumprimento do ónus de sintetizar imposto pelo artigo 639.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC).
4 - A ausência de conclusões sintéticas deve levar à rejeição do recurso.
5 - Pelas razões supra aduzidas, devem improceder na integra o presente recurso interposto pela AT, confirmando-se na integra a sentença recorrida;
6 - A recorrente impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto, discordando da valorização da prova testemunhal produzida mas, não cumpre os requisitos legais que lhe permitam por em crise tal decisão.
7 - Estabilizada a matéria de facto a decisão de direito adequa-se à factualidade provada.
8 - Sublinhe-se que a recorrente não produziu qualquer prova, apesar de lhe competir o ónus da prova dos factos que são discutidos nestes autos.
9 - Apesar de a recorrente não ter produzido qualquer prova e tendo sido alterada a factualidade em que assentou a decisão de liquidação do imposto objeto de impugnação, insiste na versão que não tem acolhimento.
10 - A recorrente não aponta qualquer erro à decisão recorrida que permita a sua alteração e/ou revogação.
11 - A decisão de direito adequa-se à decisão de facto, respeitando o raciocínio lógico-dedutivo.
Termos em que, nos melhores de Direito que V. Exª.s doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se na integra a sentença recorrida, com todas as demais consequências legais, como é de inteira
J U S T I Ç A!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 35688487 de 05.01.2026], com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Porto, datada de 14/07/2025 (referência 009133638) que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela impugnante “A..., LDA.”, ao abrigo do disposto no artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na sequência da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa n.º ...37, visando a anulação da referida decisão e, mediatamente, do acto de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) do ano de 2013, e respectivos juros compensatórios, no valor global a pagar de € 122.169,51.
A impugnante “A..., LDA.” apresentou contraalegações nas quais defendeu que a sentença recorrida não merece qualquer reparo, sendo de julgar improcedente o recurso da Fazenda Pública, apontando-lhe, também, a violação do disposto no art.º 639ºnº 1 do CPC (falta de cumprimento do ónus de sintetizar imposto por este normativo), uma vez que os pontos conclusivos das alegações de recurso traduzem a reprodução literal das alegações de recurso, o que deve levar à rejeição do recurso.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações - artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.
A recorrente Fazenda Pública aponta à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto, e consequente erro de julgamento da matéria de direito, tudo conforme pontos conclusivos das alegações de recurso, que damos por reproduzidas.
Acompanhamos as contra-alegações da impugnante quanto à violação, pela recorrente AT, do disposto no art.º 639º nº 1 do CPC, por falta de cumprimento do ónus de sintetizar imposto por este normativo.
Ainda da análise das “CONCLUSÕES” que fazem parte do recurso, constata-se que aquelas não consubstanciam uma síntese dos fundamentos de direito por que é peticionada a anulação da decisão recorrida - de delimitação do objeto do recurso - e, portanto, não cumprem o disposto nas alíneas a) e b) do número 2 do artigo 639.º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), dispositivo que impõe:
Artigo 639.º - Ónus de alegar e formular conclusões
1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da de
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas - destaque nosso.;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; - destaque nosso
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
3 - Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecêlas ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.
4 - O recorrido pode responder ao aditamento ou esclarecimento no prazo de cinco dias.
5 - O disposto nos números anteriores não é aplicável aos recursos interpostos pelo Ministério Público,
quando recorra por imposição da lei. ------------------------------------------------------------------------------------------------------
sendo que a recorrente termina as Conclusões dizendo que:
…
“jjj) Face ao exposto, mal andou a Sentença recorrida ao julgar a impugnação procedente, quanto aos segmentos acima impugnados, pela Fazenda Pública.
kkk) São legais, portanto, as liquidações adicionais de IRC, respeitantes ao exercício de 2013, nos termos e fundamentos acima expostos.
lll) Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, com o desta forma decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto, considera que a douta sentença padece de erro de julgamento de facto, nos termos acima expostos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, conforme a fundamentação acima apresentada.
mmm) Nesta conformidade, deverá a sentença recorrida ser revogada na parte procedente, e substituída por acórdão que analise cabalmente, de facto e de direito, as questões suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela Fazenda Pública.
nnn) Requerendo-se, a final, “doutamente”, a este Venerando Tribunal, que considere o presente recurso procedente. TERMOS EM QUE,
com o mui douto suprimento de V. Excelências, deverá, após reexame da decisão de direito e da reapreciação da prova gravada e documental, conceder provimento ao recurso, revogando-se sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, como é de inteira JUSTIÇA! “
Verifica-se, pois, que a recorrente não deu cumprimento ao disposto nas alíneas a) e b) do nº 2 do artº 639º do CPC.
Por outro lado, face a todo o exposto, entendemos que não deve a recorrente ser convidada a completar, esclarecer ou sintetizar as suas conclusões, ao abrigo do disposto no número 3 do artigo 639.º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), uma vez que o legislador não pretendeu legitimar quaisquer impasses ou tergiversações, antes pretendendo o responsável e rigoroso cumprimento, pelo recorrente (alegante) aquando da formulação das conclusões, do ónus de formulação das mesmas, no sentido de adequadamente delimitar o objeto do recurso, o que como já foi dito, a recorrente não deu cumprimento.
Nestes termos, é nosso parecer de que deverá o recurso interposto pela Fazenda Pública ser dado como improcedente, na sequência de indeferimento do mesmo, por falta de “Conclusões” e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Questão prévia
Antes da delimitação do objecto do presente recurso, atenta a posição assumida pela recorrida nas suas contra-alegações e pelo DMMP junto deste Tribunal, em sede de parecer, cumpre aferir do cumprimento do ónus de sintetização a que estão adstritas as conclusões da peça recursória nos termos do artigo 639º do CPC.
Vejamos.
De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 639º do CPC, as conclusões do recurso devem ser apresentadas “de forma sintética”.
Esta expressão, que apela à síntese dos fundamentos da impugnação, foi introduzida pelo DL nº 329-A/95, de 12 de dezembro, numa mera explicitação de algo que, segundo Lopes do Rego, in Comentário ao Código de Processo Civil, Volume I, 2.ª edição, 2004, pág. 581, sempre decorreria da própria “natureza das coisas”.
Porquanto, já na versão do Código de 1939, se prescrevia que o recorrente “concluirá pela indicação resumida dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação” da decisão impugnada.
Neste contexto, o ónus de concluir deve ser cumprido através da “enunciação de proposições que sintetizem, com precisão e concisão, os fundamentos do recurso. Por outras palavras: não valem como conclusões arrazoados longos e confusos, em que se não discriminem com facilidade as questões postas e os fundamentos invocados” [Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Volume V, pág. 361].
No mesmo sentido se pronunciou Rodrigues Bastos, in Notas ao Código de Processo Civil, volume III, 1972, pág. 299, nos seguintes termos:
“Se as conclusões se destinam a resumir, para o tribunal ad quem, o âmbito do recurso e os seus fundamentos, pela elaboração de um quadro sintético das questões a decidir e das razões porque devem ser decididas em determinado sentido, é claro que tudo o que fique para aquém ou para além deste objectivo é deficiente ou impertinente”.
Visam assim a elaboração das conclusões do recurso uma apresentação das mesmas que desde logo permita ao recorrido responder adequadamente e facilitando, também, ao tribunal ad quem, a alcançar a apreensão e delimitação do objecto do recurso de uma forma célere de, potenciando uma eficaz administração da justiça.
Em suma, o concluir de forma sintética, atenta a sua formulação legal, merece uma interpretação maleável, limitando a aplicação da cominação de rejeição inerente à sua falta para aqueles casos em que de todo é manifesto e objectivo o desrespeito por aquela sintetização, ou seja, quando essa falta implica em si uma dificuldade acrescida em alcançar o objecto do recurso.
É certo, que obedecendo a uma correcção do determinado no dispositivo legal em apreço, pelo recorrente, no corpo da alegação, devem ser expostas as razões de facto e de direito da sua discordância com a decisão impugnada, e, em acto sucessivo, inerente à sua vinculação ao ónus de formular conclusões, terminará a sua peça recursória pela indicação condensada, através de proposições sintéticas, dos fundamentos de facto e/ou de direito, por que pede a alteração ou anulação da decisão.
Atenta a finalidade das conclusões, é exigível às partes, que desencadeiam a actuação recursiva, apontar por via das mesmas os precisos fundamentos pelos quais entendem devida essa revogação, o que aliás funciona como garantia de que o tribunal de recurso apreenderá e apreciará todos e cada um desses fundamentos.
Reconhecida a necessidade e finalidade de produzir conclusões, atenta a posição nos presentes autos aposta pelo DMMP e em parte pela recorrida, cumpre responder em que termos é cabido considerar que elas existem e/ou satisfazem as exigências de concisão que lei lhes atribui.
Recorrendo aos ensinamentos de António Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2018, 5ª edição, Almedina, pág. 155, refere que “as conclusões serão complexas, quando não cumpram as exigências de sintetização a que se refere o nº 1 (prolixidade) ou quando, a par das verdadeiras questões que interferem na decisão do caso, surjam outras sem qualquer interesse (inocuidade) ou que constituem mera repetição de argumentos anteriormente apresentados”.
E, prosseguindo, refere que “são triviais as situações em que as conclusões acabam por ser mera reprodução dos argumentos anteriormente apresentados, sem qualquer preocupação de síntese, como se o volume das conclusões fosse sinal da sua qualidade ou como se houvesse necessidade de assegurar, por essa via, a delimitação do objecto do processo e a apreciação pelo tribunalad quem de todas as questões suscitadas. Aquilo que a experiência permite confirmar e que facilmente se comprova através da leitura de relatórios de acórdãos publicados é que se entranhou na prática judiciária um verdadeiro círculo vicioso. Em face do número de situações em que se mostra deficientemente cumprido o ónus de formulação de conclusões, os tribunais superiores acabam por deixá-las passar em claro, preferindo, por razões de celeridade, avançar para a decisão, fazendo nesta a triagem do que verdadeiramente interessa em face das alegações e da sentença recorrida. Por tais motivos persistem as situações irregulares. Agindo deste modo, os tribunais superiores colocam os valores da justiça, da celeridade e da eficácia acima de aspectos de natureza formal.
Contudo, se a forma não se deve confundir com a substância, também não pode, de todo, ser-lhe indiferente. Por outro lado, a falta de cumprimento daquele ónus torna mais difícil a execução da tarefa, correndo-se o risco de algumas questões serem desconsideradas. Por outro, a apresentação de alegações atabalhoadas acaba por constituir, muitas vezes, um sinal claro de falta de fundamento do recurso”.
Mais, refere que a complexidade a que se refere o artigo 639º nº 3 “também poderá decorrer do facto de se transferirem para o segmento que deve integrar as conclusões, argumentos, referências doutrinais ou jurisprudenciais propícias ao segmento da motivação” (…). “A opção (claramente errada) de reproduzir no segmento das conclusões o teor da motivação não corresponde, apesar disso, a uma situação de “falta de conclusões”. Mais se ajusta a tal situação considerar que as conclusões são prolixas, dirigindo ao recorrente despacho de convite ao aperfeiçoamento, sem embargo da aplicação de alguma sanção sustentada na violação clara de um ónus processual”. A prolação do despacho de aperfeiçoamento constitui, para este efeito, um efectivo dever e não uma mera faculdade discricionariamente accionada pelo relator.
Contudo, cumpre relevar que o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, devendo ser utilizado, tão só, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda, quando a síntese ordenada se não faça de todo [neste sentido vide acórdão do STJ de 29.10.2020, proferido no processo n.º 5756/17.9T8CBR.C1.S1].
Mais acresce, que não deve confundir o não conhecimento do recurso por falta de sintetização com o não conhecimento de determinada questão por falta de concreta impugnação ou incumprimento do ónus de impugnação a que se alude do artigo 640º do CPC em matéria de erro de julgamento de facto ou mesmo por o mesmo não dirigir um concreto e eficaz ataque contra a fundamentação da sentença de que recorre.
Feitas estas considerações, analisado o corpo das alegações que se desenvolve em 211 itens e perante as conclusões apresentadas em numero de 64, independentemente da bondade das mesmas em termos materiais poderemos desde já manifestamente considerar que as mesmas não padecem de vício de “falta de sintetização”. Apesar da repetição em que as mesmas conclusões enfermam em relação a parte das alegações é possível fazer uma triagem no sentido de alcançar o que verdadeiramente interessa, pautando-nos por valores de justiça, celeridade e eficácia em detrimento de uma valoração excessiva de aspectos de natureza formal.
Assim, mo caso sub judice, expurgando as 64 conclusões aperfeiçoadas formuladas pela recorrente no recurso de apelação, será possível delimitar o objecto de recurso por via das várias questões que cumprirá elencarmos de seguida em 1.6., isto sem entrar num estudo mais aprofundado das mesmas a relevar que em grande parte mais não estamos perante uma mera argumentação reincidente ou que se venha a revelar inócua para abalar a decisão sob recurso.
1.6. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada são as seguintes: (i) do erro de julgamento de facto inerente à violação do disposto no artigo 118º, n. º1 do CPPT; (ii) do erro de julgamento de facto decorrente da prova testemunhal a determinar o aditamento de dois factos elencados na conclusão o); (iii) do erro de julgamento de direito em que incorreu a sentença recorrida ao considerar a ilegalidade das correcções à matéria colectável, atinentes a gastos e despesas considerados alheios à atividade da mesma, materializados na oferta de produtos alimentares e cigarros, na aquisição de ferramentas (cf. ponto III.1.1.5. do RIT), em gastos e despesas com uma mota de água (cf. ponto III.1.1.6. do RIT), da emissão de notas de crédito de facturas emitidas à AAA e das despesas tidas por não documentadas objecto de tributação autónoma.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A Impugnante dedica-se à prestação de serviços de cedência temporária de trabalhadores a outras empresas, no sector da construção civil - Facto não controvertido | cfr. Cap. II.5.1 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante «RIT»), inserido no Aditamento ao Processo Administrativo, incorporado a fls. 623-680 do SITAF | prova testemunhal («BB», «CC»);
B) Nos anos de 2012 e 2013, a Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral, dispondo de contabilidade organizada - Facto não controvertido | cfr. Cap. II.3.2 do RIT, incorporado fls. 623-680 do SITAF;
C) Entre 03.08.2015 e 12.01.2016, a Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa, de âmbito geral e extensão aos anos de 2012 e 2013, levada a cabo pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária III - Equipa N, da Direcção de Finanças 1..., em cumprimento das Ordens de Serviço n.º ...57 e ...58 - Facto não controvertido; cfr. Cap. II.1 do RIT, incorporado a fls. 623-680 do SITAF;
D) A acção inspectiva referida na alínea anterior teve como objectivo a verificação do cumprimento das obrigações fiscais da Impugnante, face à existência de dúvidas sobre a correcta contabilização de operações tributáveis - Facto não controvertido; cfr. Caps. II.2.1 e II.2.3 do R.I.T. incorporado a fls. 623-680 do SITAF;
E) No âmbito do procedimento inspectivo a que se aludiu supra em C), os S.I.T. efectuaram correcções meramente aritméticas à matéria colectável de IRC, no que ora releva, atinentes ao exercício de 2013, no montante global de € 98.830,02 - cfr. Cap. III.6.1. do R.I.T., incorporado a fls. 623-680 do SITAF;
F) Para as correcções referidas na alínea anterior, os S.I.T., apoiaram-se no seguinte:
“(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. CORREÇÕES PROPOSTAS EM SEDE DE IRC
III.1.1. IRC - GASTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE
[…]
III.1.1.3. Faturas emitidas por “B..., Lda.”
No período de tributação de 2012, o SP contabilizou como gasto, o montante de 154.570,00 EUR, referente à alegada aquisição de bens e serviços à entidade “B..., Lda.” (…) Quadro 8 - B..., Lda.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
Os bens e serviços faturados são: stock estantes usadas (fatura 35) e estanteria usada, aluguer máquinas e aluguer máquinas empilhadores (faturas 38, 39 e 40).
Em declarações prestadas, em auto de declarações de 2015-08-06, que se anexa (…) o gerente do SP à data dos factos, «EE», à pergunta:
«Dos documentos de suporte à contabilidade da sociedade A..., Lda. constam faturas emitidas pela entidade B..., Lda. Dado que não se percebe a existência de rendimentos relacionados com os bens ou serviços mencionados nas faturas emitidas por aquele alegado fornecedor, pretende-se saber, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, de que modo é que os referidos gastos contribuíram para obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora.»
Declarou que: «A estanteria era para incluir em obras em França e as máquinas eram alugadas para trabalhar em França e o fornecedor ia lá depois recolhê-las. As máquinas eram nomeadamente máquinas de furar, de cortar, mini-retro-escavadoras».
Pela análise da atividade do SP, que consiste exclusivamente na cedência de trabalhadores temporários, não se evidencia a razão da aquisição dos bens e serviços faturados.
[…]
Já em 2015-08-07, o gerente da B..., Lda., «FF», (…) se havia deslocado voluntariamente às instalações da Direção de Finanças 2..., onde voluntariamente prestou declarações, registadas em auto de declarações (…)
À pergunta: «4. Queira especificar em detalhe quais os bens fornecidos, nomeadamente descrevendo tipo e a marca / modelo das estantes.»
Respondeu: «Os bens são as tais estantes “...”, na quantidade de quatro a seis camiões semireboques. São apenas estantes e os seus acessórios.»
E à pergunta: «5. Queira especificar em detalhe quais os serviços que foram fornecidos àquele cliente.»
Respondeu: «Os serviços referidos nas faturas são apenas referentes ao serviço de empilhador para carregar os camiões referidos no ponto 4. Não prestou qualquer outro tipo de serviços.»
Verifica-se, portanto, existir uma absoluta divergência entre as declarações do gerente do SP (adquirente dos serviços) e as declarações do gerente do fornecedor:
Enquanto que o SP refere que os serviços adquiridos à B..., Lda. diziam respeito ao aluguer de máquinas para trabalhar em França, que o fornecedor depois iria recolher, o alegado fornecedor afirma que não prestou quaisquer outros serviços além do serviço de empilhador para carregar as estanterias usadas nos camiões.
O sujeito passivo foi notificado, em 2015-06-10, na pessoa da sua sócia e gerente para:
a) Esclarecer qual a utilização / destino que foi dado aos bens mencionados nas faturas em causa;
b) Explicar, detalhadamente, em que consistiram os serviços referidos nas faturas em causa;
c) Esclarecer quais os motivos porque aqueles bens e serviços não foram completamente pagos;
d) Justificar, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, de que modo é que os referidos gastos contribuíram, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, para a obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora.
Em resposta à notificação que lhe foi efetuada, o SP veio alegar o seguinte:
«Os bens e serviços adquiridos a esta entidade respeitam a todo um conjunto de logística relacionada com os equipamentos necessários e destinados às obras para onde foi cedido a mão de obra».
O sujeito passivo, empresa de trabalho temporário, não deu qualquer explicação para o facto de ter adquirido “estanteria usada”, nem para o que foi utilizada ou qual o destino que lhe deu.
Alega que os serviços adquiridos «respeitam a todo um conjunto de logística», expressão ambígua que não dá qualquer informação objetiva do que constavam os serviços alegadamente adquiridos.
Não apresentou qualquer contrato, não identificou onde foram utilizadas ou colocadas as “estanterias” alegadamente adquiridas, entrou em contradição na descrição dos serviços alegadamente adquiridos e não justificou o motivo pelo qual os bens e serviços alegadamente adquiridos não se encontram integralmente pagos.
Quanto ao emitente das faturas:
Relativamente à sociedade emitente das faturas, verifica-se que a mesma não entrega declarações periódicas do IVA desde 2012.06T inclusive.
Pelo que não procedeu à entrega da DP referente ao período em que foram emitidas as faturas em causa, 2012.12T, nem entregou ao Estado o IVA nelas liquidado.
Este fornecedor não entrega a IES / declaração anual desde 2011 inclusive e não entrega a declaração modelo 22 do IRC desde 2012 inclusive.
Contactado o prestador dos serviços de contabilidade, no âmbito do Despacho n.º DI 2015 04393, a solicitar esclarecimentos sobre as faturas em causa, o mesmo veio responder, em dezembro de 2015, por mensagem de correio eletrónico, dizendo que:
«1. Na contabilidade da empresa B... não existe qualquer registo de um cliente “A... (…)»,
«2. A ultima Fatura que temos registada na contabilidade da empresa “B...” é a Fatura nº27, (…)» e
«3. Acrescento que cessei funções de TOC com este cliente (B...) em 22 de Junho de 2012, devido aos sucessivos atrasos nos pagamentos das avenças da contabilidade, bem como pela não entrega de vários documentos (…)».
Por sua vez, o gerente da B..., Lda., em declarações prestadas em 2015-08-07, disse que:
«As faturas foram entregues no gabinete de contabilidade e não sabe porque não foram tratadas».
Depois de se verificar que as declarações do gerente da B..., Lda., discordavam das declarações do gerente à data do SP A..., Lda., constata-se agora que também existe uma divergência nas declarações prestadas por aquele e as declarações do TOC.
Dos bens e serviços:
Do exposto verifica-se que as declarações do emitente das faturas e do SP, reduzidas a escrito em Auto de Declarações, divergem totalmente no que concerne à descrição dos serviços alegadamente prestados pelo primeiro.
Se o SP enquanto cliente afirma que os serviços consistiam no aluguer de máquinas para trabalhar em França, que seriam recolhidas pelo fornecedor nesse país para as trazer de volta ao Território Nacional, o representante do fornecedor enquanto emitente das faturas, afirma que os serviços prestados que constam das faturas consistiam apenas no trabalho de carregamento dos bens nos camiões.
Quanto aos bens faturados, resumem-se a “stock estantes usadas” e “estanteria usada”, sem referência a quantidades.
Somando os valores constantes das quatro faturas em causa, verifica-se que o valor daqueles bens (“estanteria usada”) atinge o montante de 123.810,00 EUR.
Analisando os documentos recolhidos junto da contabilidade do emitente, ao abrigo do princípio da colaboração, podemos verificar que do inventário de 2011-12-31, inventário inicial do ano / período de 2012,27 consta a existência de apenas 15.000,00 EUR de “estantes usadas”.
Analisando as peças da contabilidade do SP, nomeadamente o seu mapa de amortizações à data de 2011-12-31, verifica-se que deste não consta qualquer valor de “estanteria” contabilizado como ativo imobilizado.
No decurso da ação, foram solicitados ao gabinete de contabilidade, relação das compras e cópias de todas as faturas de compras de mercadorias.
Da resposta do gabinete de contabilidade (…) verifica-se que, (pelo menos até à data em que o TOC alega ter recebido a documentação), não consta qualquer aquisição de estantes usadas.
Do cruzamento da informação constante dos anexos O entregues por outros contribuintes, constam apenas três contribuintes que declararam vendas, (de montante anual superior a 25.000 EUR), à entidade B..., Lda., em 2012.
Foram solicitadas, àqueles fornecedores e à contabilidade da B..., Lda., cópias das faturas emitidas à B..., Lda., constatando-se que não consta aquisição de estanteria usada, pelo que a estanteria usada que a B..., Lda. teria para vender seria apenas aquela que consta do inventário de 2011-12-31.
Em 2012-06-27, conforme a fatura n.º 30 /2012, a B..., Lda., vendeu a estanteria usada, pelo valor de 25.500,00 EUR.
Verifica-se, portanto, após aquela fatura, que a B..., Lda. necessariamente deixa de possuir “estantes usadas” ou “estanteria” em stock passíveis de serem alienadas.
Foi igualmente solicitado ao SP (cliente) e ao alegado fornecedor a apresentação de cópias das guias de remessa, guias de transporte, CMR ou em alternativa a identificação das empresas transportadoras responsáveis pelo transporte das mercadorias. Da parte dos representantes do SP e do alegado fornecedor não foi prestada qualquer informação ou apresentado qualquer documento que comprovasse o efetivo transporte das “estantes usadas” para França.
Dos pagamentos:
Da contabilidade do SP A..., Lda., pudemos obter cópias de cheques, da Banco 1..., emitidos em nome do alegado fornecedor B..., Lda.:
Quadro 9 - Cheques emitidos a B..., Lda.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Conforme consta dos extratos da conta bancária, todos os cheques foram levantados no próprio dia ou nos dois dias seguintes a serem emitidos, o que indicia o imediato levantamento e levantamento em numerário.
[…]
Conclusão:
Em face do exposto, conclui-se estarem reunidos os indícios sérios e credíveis de que as faturas que constam da contabilidade como tendo sido emitidas por B... Lda., que se encontram identificadas no quadro 8, não correspondem a verdadeiras transmissões de bens.
De facto, ficou demonstrada a impossibilidade da B... ter efetuado as transações dos bens constantes das faturas emitidas, face à inexistência das mesmas em stock à data da sua alienação.
Os pagamentos são efetuados por cheques levantados ao balcão em numerário, conforme resulta da análise aos extratos bancários e das declarações do sócio-gerente do emitente das faturas, desconhecendo-se o destino do dinheiro.
Apesar de notificado para tal, o SP não apresentou qualquer facto que justificasse a aquisição de “estantes usadas” como necessária para o desenvolvimento da sua atividade de cedência de trabalhadores temporários, de referir que a totalidade da faturação do SP respeita exclusivamente a cedência de trabalhadores temporários, nos termos dos contratos de utilização, não existindo alguma referência à alienação de estantes.
Resulta dos factos descritos, que as faturas emitidas por B..., Lda. são faturas fictícias, sendo indevida (…) a consideração do respetivo gasto em sede de IRC de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA e no artigo 23.º do Código do IRC, respetivamente.
[…]
III.1.1.4. Faturas emitidas por “C..., Lda.”
No período de tributação de 2013, o SP contabilizou como gasto, o montante de 29.305,00 EUR, referente à alegada aquisição de bens à sociedade C..., Lda.,
Quadro 10 - C..., Lda.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pela análise da atividade do SP, que consiste na cedência de trabalhadores temporários, não se vislumbra a necessidade da aquisição dos bens e serviços faturados, que consistem em Tshirt's, calças, coletes e serviços de estampagem.
Compulsadas as bases de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que as últimas declarações de rendimentos modelo 22 do IRC e IES / declarações anuais, entregues pela entidade C..., Lda., dizem respeito ao ano / período de 2012.
Da análise ao balanço da sociedade e ao quadro do apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas que integram a declaração anual / IES entregue por este alegado fornecedor, verifica-se que este declarou não possuir mercadorias em stock, no final do período de 2012.
Este mesmo fornecedor entregou as declarações periódicas do IVA, referentes aos períodos das datas das faturas em causa, mas sem mencionar a existência de qualquer operação ativa.
Foi emitido o despacho n.º DI 2015 04392, em nome deste fornecedor C..., Lda., a fim de recolher informação junto deste e cruzá-la com a informação obtida junto do SP.
[…]
O gerente da sociedade C..., Lda. era «GG», atualmente funcionário do SP A... Lda. e é a mesma pessoa que foi nomeada pelo SP para os efeitos previstos no artigo 52.º do RCPITA.
O mesmo foi confrontado, no decurso da ação inspetiva, com as anomalias / omissões referidas nos parágrafos anteriores, não tendo apresentado qualquer justificação ou explicação para as irregularidades mencionadas.
Pela análise da atividade do SP, que consiste na cedência de trabalhadores temporários essencialmente fora do Território Nacional, não se encontra justificação para as aquisições dos bens e serviços constantes das faturas acima identificadas.
Quanto ao emitente
Do lado do emitente das faturas pudemos verificar que entregou as declarações do IVA, respeitantes aos períodos 2013-06T e 2013-09T, mas sem declarar quaisquer operações ativas.
[…]
Compulsando as bases de dados da AT verifica-se que as últimas declarações de rendimentos modelo 22 do IRC e IES / declaração anual entregues dizem respeito ao ano / período de 2012.
Analisando a IES / declaração anual respeitante ao ano / período de 2012, pode-se confirmar que, quer do balanço, quer do mapa de apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, a sociedade não possuía existências em stock no final de 2012.
Ou seja, no final do ano de 2012, no início do ano de 2013, a entidade C..., Lda., não tinha em existências nenhuma mercadoria, matéria-prima ou produto acabado.
[…]
Da análise ao balancete e aos extratos de contas verifica-se a não existência de saldo inicial de mercadorias, matérias-primas ou produtos acabados e não existindo igualmente registo de aquisição desses bens.
[…]
O facto de não serem encontrados quaisquer documentos ou registos, mesmo quando procurados junto de terceiros, relativamente ao ano de 2013, vem consolidar os indícios já obtidos de que a C..., Lda. não exerceu qualquer atividade em 2013 e, consequentemente, não pode ter vendido os bens nem prestado os serviços referidos nas faturas em causa.
Dos pagamentos:
Da contabilidade do SP A... Lda., pudemos obter cópias de três cheques, da Banco 1..., emitidos em nome do alegado fornecedor C..., Lda. e, pela análise dos extratos bancários encontrou-se o registo de uma transferência bancária com o descritivo:
“...”:
Quadro 11 - Cheques emitidos a C..., Lda.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Conforme consta dos extratos da conta bancária, todos os cheques foram levantados no próprio dia em que foram emitidos, o que indicia o levantamento em numerário.
Questionado sobre este assunto, o gerente da sociedade C..., Lda. e atual funcionário do SP A... Lda. e também nomeado representante do SP na ação inspetiva em curso, «GG», disse-nos que os cheques tinham sido depositados e imediatamente levantados, ao balcão do banco, em numerário.
Conclusão:
Em face do exposto, conclui-se estarem reunidos os indícios sérios e credíveis de que as faturas que constam da contabilidade como tendo sido emitidas por C..., Lda, que se encontram identificadas no quadro 10, não correspondem a verdadeiras transações comerciais.
De facto conclui-se que o alegado fornecedor não possuía em inventário, no início do período de 2013, quaisquer mercadorias, matérias-primas ou produtos acabados.
Da contabilidade do mesmo não consta qualquer registo, entre 2013-01-01 e 2013-06-30, de compra de mercadorias, matérias-primas ou produtos acabados.
Este não entregou as declarações de rendimentos modelo 22 do IRC nem a IES / declaração anual respeitantes ao ano / período de 2013, pelo que não nos dá qualquer informação sobre se desenvolveu, ou não, a sua atividade nesse período.
O alegado fornecedor entregou as declarações periódicas (DP) do IVA referentes aos períodos de emissão das faturas em causa. No entanto, as referidas DP foram entregues sem a menção a qualquer operação ativa e sem a relevação de qualquer valor de IVA liquidado.
Resulta assim dos fatos descritos, que as faturas emitidas por C..., Lda. são faturas fictícias, sendo indevida (…) a consideração do respetivo gasto em sede de IRC de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA e no artigo 23.º do Código do IRC, respetivamente.
Em consequência, propõe-se a correção ao valor do lucro tributável apurado na declaração de rendimentos modelo 22 do período de 2013, entregue pelo SP, acrescendo no quadro 07 da mesma o valor de 29.305,00 EUR.
III.1.1.5. Gastos com outros bens alheios à atividade
[…]
Da contabilidade do sujeito passivo constam registos, referentes à aquisição de bens que se apurou constituírem despesas com bens alheios à atividade, que se relacionam nos mapas em anexo, e que se sintetizam nos quadros seguintes:
[…]
Quadro 13 - Outros bens alheios à atividade, em 2013
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
Pela análise da atividade do SP, que consiste na cedência de trabalhadores temporários, não se evidencia a razão da aquisição dos bens faturados. Assim, o SP foi notificado, em 2015-06-10, pessoalmente na pessoa da sua sócia e gerente, para:
a) Informar qual a utilização / destino que foi dado aos bens mencionados nas faturas em causa, dado que a atividade da empresa se resumia à prestação de serviços de cedência de trabalhadores temporários;
b) Justificar, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, de que modo é que os referidos gastos contribuíram, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, para obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora.
Em resposta à notificação que lhe foi efetuada, o SP veio alegar que:
«As faturas de aquisição de material, vestuário, máquinas, ferramentas e materiais de construção, destinam-se, como é óbvio a ser utilizados pelos trabalhadores no exercício da sua atividade.», e
«Quanto às aquisições de vinhos, cigarros, e outros, destinaram-se a ofertas ao seu pessoal, clientes e fornecedores, especialmente em ocasiões festivas, visando não só a compensação adicional aos seus trabalhadores mas também o exercício de uma influência de marketing, junto dos clientes e alguns fornecedores, (…)».
Relativamente aos primeiros, sabemos que a atividade da empresa se resumia à alocação de trabalhadores temporários aos seus clientes, tendo subjacentes contratos de utilização (com os clientes) e contratos de trabalho (com os trabalhadores), não tendo nenhuma obrigação de fornecer aos trabalhadores que cedia «material, vestuário, máquinas, ferramentas e materiais de construção», sendo a empresa cliente do SP que teria essa obrigação.
Resulta da análise da atividade desenvolvida e dos contratos referidos, que o SP contrata pessoal e disponibiliza esse pessoal aos seus clientes.
O sujeito passivo não executa as obras, mas apenas disponibiliza o pessoal a título de cedência de trabalho temporário. Desta interação resulta que o SP não necessita de incorrer em mais gastos com a atividade que desenvolve do que aqueles relativos à manutenção da sua estrutura administrativa e ao pagamento das remunerações aos trabalhadores temporários.
Em face do exposto, conclui-se que não estão relacionados com a atividade, os gastos com a aquisição de kits de abrir roços, berbequins, ou cabines de hidromassagem, pelo que estes gastos não são aceites fiscalmente, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.
Relativamente às ofertas a trabalhadores, clientes e fornecedores, apesar de solicitado para tal, o SP não procedeu à identificação dos trabalhadores, clientes e/ou fornecedores beneficiários das ofertas em questão nem tão pouco o objetivo das mesmas. Dada a natureza daqueles gastos, conclui-se que os mesmos não contribuem para a manutenção da fonte produtora, pelo que não são dedutíveis para efeitos fiscais, em cumprimento do disposto no n.º 1 do art.º 23º do CIRC.
[…]
Propõe-se a correção ao lucro tributável apurado na declaração de rendimentos modelo 22 do período de 2013, entregue pelo SP, acrescendo no quadro 07 da mesma o valor de 9.074,42 EUR.
III.1.1.6. Despesas e gastos com “mota de água”
[…]
Ano / período de 2013
Da contabilidade do sujeito passivo constam registos de gastos, referentes à licenças para uma mota de água, conforme recibo n.º 2013-PV-469, da Capitania do Porto da Póvoa de Varzim:
Quadro 15 - Gastos com mota de água
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Mais uma vez, a atividade do sujeito passivo, como empresa de trabalho temporário, consistia, em 2013, na prestação de serviços de cedência de trabalhadores temporários aos seus clientes.
Pelo que os gastos com a manutenção de uma mota de água, não são indispensáveis para a realização dos rendimentos resultantes da atividade do sujeito passivo nem para a manutenção da fonte produtora, pelo que, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, não são aceites fiscalmente.
Assim, propõe-se a correção ao lucro tributável declarado pelo SP, acrescendo ao quadro 07 da declaração modelo 22 do período de 2013, o valor de 32,07 EUR.
Do mesmo modo, os gastos contabilizados como reintegrações referentes à mota de água, em 2013, no valor de 3.562,50 EUR não são aceites como gasto fiscal, pelo que se propõe a correção ao lucro tributável, acrescendo aquele valor no quando 07 da referida declaração modelo 22.
[…]
III.1.2. NOTAS DE CRÉDITO
Da contabilidade do sujeito passivo constam os seguintes registos, referentes a notas de crédito emitidas em nome do cliente AAA, com sede em França:
[…]
Quadro 23 - Nota de crédito a AAA em 2013
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
Fazendo uma pesquisa pela Internet encontraram-se alguns “sítios” onde constam informações sobre esta empresa, nomeadamente que se trata de uma sociedade unipessoal, criada em 2011-03-01, cujo gerente é «AA» (…).
«AA», conforme consta do cadastro de contribuintes da AT, foi gerente da sociedade D..., Lda. (agora designada D..., Lda.), desde 2006 até 2010. Esta sociedade D..., Lda. foi sócia maioritária do SP, detentora de 90% do capital social.
«AA» figura igualmente como trabalhador dependente do SP A... Lda., entre fevereiro de 2012 e agosto de 2013, com a categoria de diretor comercial.
Analisando as notas de crédito em causa, verifica-se que dizem respeito a serviços faturados mais de um ano e meio antes. Acresce a esta situação anormal o facto de as faturas, às quais as notas de crédito se referem, respeitarem a serviços já prestados aquando da emissão da fatura, portanto serviços efetivamente prestados.
As faturas em causa titulam serviços prestados, relativos à cedência de trabalhadores temporários, cuja prestação de serviço de trabalho executado pelos trabalhadores temporários ocorreu em data anterior à faturação.
Portanto, não restam dúvidas de que a prestação dos serviços bem como os trabalhos executados pelos trabalhadores temporários efetivamente ocorreram antes da emissão das faturas em causa.
As notas de crédito não referem e o SP não foi capaz de apresentar um motivo válido para a anulação da faturação relativa àquelas prestações de serviços comprovadamente efetuadas.
Assim, o SP foi notificado, em 2015-08-10, pessoalmente na pessoa da sua sócia e gerente, nos termos do previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, para “explicar os motivos justificativos da emissão das notas de crédito referentes a faturas emitidas sobre prestações de serviços já efetuados à data da emissão da fatura”.
Em resposta à notificação que lhe foi efetuada, o SP veio alegar o seguinte:
«As Notas de Crédito emitidas em nome do cliente “AAA”, foram emitidas pelo motivo subjacente do perdão de dívida, devido à Insolvência duma firma fornecedora cuja certidão do tribunal ainda não se conseguiu obter em tempo útil».
O sujeito passivo pretende relevar que a emissão das notas de crédito se tratou de um justificativo para o não recebimento do valor das faturas emitidas, uma vez que o cliente entrou em insolvência.
O sujeito passivo pretende que a emissão de notas de crédito a título de perdão de dívida seja aceite fiscalmente.
Ora, perante a falta ou atraso de pagamento numa relação entre duas entidades deve ser cumprido o princípio da prudência, sendo essa falta de pagamento registada via ajustamento do valor do Ativo e não via anulação dessa dívida.
Conclui-se, então, não ser de aceitar as notas de crédito por se tratar de uma operação de anulação de proveitos sem justificação válida para tal.
Em consequência, propõe-se a correção ao resultado tributável declarado pelo SP, acrescendo no quadro 07 da declaração modelo 22 do IRC referente ao período de (…) 2013, o montante de (…) 50.234,70 EUR (…).
III.2. CORREÇÕES AO IMPOSTO EM SEDE DE IRC
III.2.1. TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA
Constata-se que, associados aos alegados fornecimentos que se demonstrou serem falsos, o SP registou pagamentos efetuados através da emissão de cheques e transferências bancárias.
De facto, o sujeito passivo registou na contabilidade e movimentou meios financeiros, que fez sair da esfera da empresa, alegadamente para prover a pagamentos de fornecimentos que se demonstrou serem falsos.
Conclui-se que o SP deu destino que se desconhece a esses meios financeiros da empresa, pelo que a saída desses meios financeiros se enquadram no conceito de “despesas não documentadas”, previsto no artigo 88.º do Código do IRC.
Assim, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, há lugar ao apuramento de tributações autónomas, à taxa de 50%. O montante das tributações autónomas, a efetuar no período de 2013, é calculado no quadro seguinte:
Quadro 24 - Tributação autónoma 2013
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
III.6. RESUMO DAS CORREÇÕES PROPOSTAS
III.6.1. Correções propostas à matéria coletável de IRC
No quadro seguinte sintetizam-se as correções propostas, em sede de matéria coletável de IRC, conforme descrito, fundamentado e calculado no capítulo III.1 deste relatório:
[…]
Quadro 34 - Correções à matéria coletável em IRC - 2013
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
III.6.2. Correções propostas ao imposto em IRC
III.6.2.1. Correções propostas à tributação autónoma em IRC
A favor do Estado
No ponto III.2.1 deste relatório foram descritas e fundamentadas as correções propostas em sede de tributação autónoma de IRC, a favor do Estado, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC:
Quadro 35 - Tributação autónoma - artigo 88.º n.º 1 do CIRC
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. R.I.T., incorporado a fls. 623-608 do SITAF, cujo teor se dá aqui integralmente por reproduzido;
G) Em 09.03.2016, com base nas correcções mencionadas supra em E), a A.T. emitiu a liquidação adicional de IRC n.º ...72, da qual resultou, após o respectivo acerto de contas, o valor a pagar de € 122.169,51 - cfr. Demonstração de liquidação de IRC e Demonstração de acerto de contas, vd. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá aqui integralmente por reproduzido;
H) Em 09.03.2016, a A.T. emitiu a liquidação de juros compensatórios n.º ...69, no montante de € 7.577,95, associada à liquidação adicional referida na alínea anterior - cfr. Demonstração de liquidação de juros, vd. documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá aqui integralmente por reproduzido;
I) Em 31.08.2016, deu entrada, no serviço de finanças de ...-2, petição de reclamação graciosa, subscrita pelo mandatário da Impugnante, visando a anulação das liquidações mencionadas supra em G) e H), dando origem à instauração do procedimento n.º ...37-facto não controvertido | cfr. fls. 296-610 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
J) Por despacho da Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., datado de 31.08.2017, foi projectado o indeferimento da reclamação graciosa, com base em informação prestada pelos referidos serviços - cfr. págs. 175-178 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...37, incorporado a fls. 550-610 do SITAF;
K) Do teor da informação referida na alínea antecedente consta, de entre o mais, o seguinte:
“(…)
III-APRECIAÇÃO DO PEDIDO
[…]
6. No que respeita à correção dos gastos registados com a suposta aquisição de bens e serviços à sociedade C..., L.da no total de 29.305,00, tituladas por faturas emitidas em 30.06.2013 ("publicidade e propaganda") e 31.08.2013 ("ferramentas e utensílios de desgaste rápido"), a reclamante não põe em causa qualquer dos factos averiguados no procedimento inspetivo no que toca à incapacidade produtiva da C... no ano de 2013; além do mais, não é apenas por circunstâncias exclusivas da emitente que o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) justifica a correção em apreço.
7. Assim, reafirma-se que, pela análise da atividade da reclamante, de cedência de trabalhadores temporários, não se vislumbra a necessidade da aquisição dos bens e serviços faturados, mas, se tivesse sido excecionalmente o caso, e nas quantidades e valores das faturas postas em causa (muito superiores às das faturas que a reclamante invoca como exemplo, por sinal), nenhuma prova foi indicada de que tenham havido efetivas aquisições de bens e serviços à emitente C..., L.da, nem que as imagens que junta respeitem a bens efetivamente vendidos por aquela emitente.
8. É inverosímil que uma sociedade em pré-insolvência e sem indícios de stock inicial ou de aquisições no exercício de 2013, tenha sido capaz de adquirir bens e prestar serviços no valor de € 29.305,00 sem ter ela própria elementos comprovativos das operações realizadas para a concretização dos trabalhos necessários.
9. A falta de prova que o levantamento da importância dos cheques tenham sido dirigidas para o caixa da emitente para efetivação do pagamento das ditas operações, dada a situação empresarial e declarativa da emitente, concorre com os demais indícios para se concluir pela inexistência material das operações.
10. Como tal, o RIT faz prova indiciária bastante, no plano factual, contabilístico e financeiro, da imaterialidade das operações subjacentes às faturas emitidas pela sociedade C..., L.da, através de um juízo de relacionação normal, não lhe sendo exigível fazer prova direta do acordo simulatório (cfr. art. 240º do Código Civil) para satisfazer o ónus da prova que sobre si impende. A sociedade reclamante, por seu lado, não logrou suscitar dúvida fundada acerca daquela prova.
11. Quanto à correção dos gastos registados com outros bens alheios à atividade da reclamante, no valor de € 9.074,42, em primeiro lugar no que toca à cabine de duche "hidro ...", no valor de € 341,46, não prova que uma cabine de duche tenha sido adquirida no interesse da empresa.
12. Por outro lado, no que se refere à aquisição de dois berbequins aparafusadores, a argumentação da reclamante também não procede atentas as circunstâncias em que seria realizada aquela prestação de trabalho temporário no âmbito de um fornecimento de mão-de-obra generalizada.
13. De igual modo, a aquisição de bens de consumo como presunto com osso e salpicão, vinhos, cigarros, bolo-rei e anticoncetivos (cfr. pág. 33 do RIT), alegadamente destinados a ofertas ao seu pessoal, clientes e fornecedores, a reclamante não identificou os trabalhadores, clientes e/ou fornecedores beneficiários das ofertas para se definir o objetivo das mesmas, e nada acrescenta para provar que tais gastos foram feitos no interesse da empresa.
14. Razões análogas valem para manter a correção dos gastos e reintegrações com "mota de água" porque a atividade da reclamante consistia, em 2013, na prestação de serviços de cedência de trabalhadores temporários aos seus clientes, na maioria do mercado comunitário. Ademais, não se compreende como uma só moto de água, com os adesivos com a dimensão que o documento nº 51 revela, pode ter interesse publicitário junto de potencial clientela que, p. ex., ocasionalmente e à distância, observe o veículo circular em meio aquático com velocidade assinalável.
15. No que concerne à correção relativa à indevida anulação dos proveitos decorrentes da faturação de prestações de serviços comprovadamente efetuadas através da emissão de nota de crédito em 30.06.2013, enquanto perdão das correspondentes dividas do cliente AAA, dada a insolvência deste, vem alegar que a nota de crédito emitida não tem que ver com um perdão de dívida, mas com abatimentos ao valor da mão-de-obra cedida e faturada pela reclamante a este cliente entre Setembro de 2012 e Março de 2013, por execução deficientes trabalhadores temporários contratados, detetada algum tempo após a conclusão da obra sua faturação, e que o valor da nota de crédito seria o do desconto concedido, de € 50.234,70.
16. Esta explicação não se coaduna com a que a reclamante deu aquando do procedimento inspetivo (cfr. pág. 42 do RIT), quando alegou que "[a]s Notas de Crédito emitidas em nome do cliente "AAA", foram emitidas pelo motivo subjacente do perdão de divida, devido à insolvência duma firma fornecedora cuja certidão do tribunal ainda não se conseguiu obter em tempo útil", explicação que não refere qualquer execução defeituosa das obras e concessão de um abatimento ou desconto no valor faturado, não apresentando qualquer prova de que a emissão da nota de crédito em 2013 teve por motivo abatimentos ou descontos por um suposto cumprimento defeituoso.
17. No que respeita às tributações autónomas de "despesas não documentadas", nos termos do nº1 do art. 88º do CIRC, relativas aos meios financeiros que a reclamante fez sair da sua esfera alegadamente para pagamentos de fornecimentos em nome das emitentes B..., L.da e C..., L.da (pág.s 42-43 do RIT), a reclamante alega ter demonstrado a veracidade das operações subjacentes à emissão das faturas.
18. Quanto às faturas emitidas pela sociedade B..., L.da, o procedimento inspetivo verificou indícios sérios de falta de materialidade das faturas emitidas por aquela sociedade, que constitui objeto da impugnação judicial intentada da consequente liquidação de IRC lançada em relação ao ano de 2012, instaurada sob o nº 2144/16.8BEPRT.(…).
19. Quanto à tributação autónoma dos pagamentos de fornecimentos em nome da sociedade C..., L.da, no RIT ficou igualmente demonstrado que aqueles eram falsos, carecendo em absoluto de comprovativo documental (cfr. págs. 28 a 32 do RIT).
20. Note-se que a reclamante incorre em equivoco na identificação do facto submetido a tributação autónoma, porque a tributação autónoma "versa certas despesas dos sujeitos passivos, que são havidas como constituindo factos tributários" e não a própria operação simulada, sendo aquelas despesas as ditas saídas de meios financeiros da sociedade reclamante cujos documentos comerciais de suporte foram postos em causa por se ter concluído que não correspondiam a efetivas aquisições de bens e serviços por parte da reclamante.
21. E por ser desconhecido o destino dado aos cheques que servem de meio de pagamento das faturas com indícios de falsidade que estes devem ser considerados despesas não documentadas para efeitos de tributação autónoma nos termos do nº1 do art. 88º do CIRC.
22. Chegados a esse ponto, a AT, no procedimento de inspeção, cumpriu não só o dever de fundamentação formal e material relativamente a todas as correções (cfr. art. 77º da LGT), bem como o ónus da prova, imposto pelo nº1 do art. 74º da Lei Geral Tributária, de factos suscetíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte e, assim, a prova dos pressupostos legitimadores das correções técnicas e das tributações autónomas decorrentes.
III-CONCLUSÃO
Perante o exposto, somos de opinião de que os argumentos invocados pela reclamante não conduzem à anulação das liquidações reclamadas, pelo que a reclamação em apreço deve ser totalmente indeferida. […]”
- cfr. págs. 175-178 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...37, incorporado a fls. 550-610 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
L) Por despacho datado de 03.10.2017, proferido em subdelegação de competências, a Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ... decidiu indeferir a reclamação graciosa referida na alínea antecedente - cfr. pág. 182 do PRG n.º ...37, fls. 550-610 do SITAF;
Mais se provou que:
M) No âmbito da actividade por si desenvolvida no ano de 2013, a Impugnante adquiriu e disponibilizou aos seus trabalhadores, para uso nas obras, ferramentas de trabalho, entre as quais, berbequins, e equipamentos de segurança, tais como, coletes reflectores, capacetes de protecção, luvas, botas e fatos impermeáveis, nos quais foi aposto o logotipo da Impugnante - cfr. Documentos n.º 4, 5 ,6, 7, 8, 9, 10, 11 e 41 juntos com a petição inicial | prova testemunhal («BB», «CC» e «AA»);
N) Alguns trabalhos de pichelaria, realizados por trabalhadores cedidos pela Impugnante à empresa AAA, no período decorrido entre 01.08.2012 e 29.03.2013 foram mal executados - cfr. Documentos n.º 52 a 67 juntos com a petição inicial | prova testemunhal («BB», «AA»); [conforme correcção oficiosamente determinada no ponto 2.1.2. deste acórdão]
O) Em data não concretamente apurada, a Impugnante adquiriu uma mota de água, a qual afectou à promoção, divulgação e publicidade da sua actividade - cfr. Documento n.º 51 junto com a petição inicial | prova testemunhal («BB», «CC», «AA»);
P) Em 17.07.2013, a Impugnante adquiriu uma cabine de duche/hidromassagem, pelo preço de € 341,46, acrescido de IVA, no valor de € 78,54 - cfr. Documento n.º 40 junto com a petição inicial;
Q) Durante o ano de 2013, a Impugnante ofereceu, ocasionalmente, cigarros aos seus trabalhadores, como forma de reconhecimento pelo trabalho prestado - cfr. Documentos n.º 43, 44 e 45 junto com a petição inicial | prova testemunhal («BB», «CC» e «DD»);
R) No ano de 2013, em ocasiões festivas, a Impugnante ofereceu a alguns dos seus clientes, produtos alimentares, tais como, salpicões, presuntos, bolo rei e vinho do Porto - cfr. Documentos n.º 42 e 48 juntos com a petição inicial | prova testemunhal («BB», «CC» e «DD»);
S) Em 31.03.2013, a Impugnante emitiu a nota de crédito n.º 2013/7, em nome de AAA, no montante de € 50.234,70, referente à facturação emitida no período decorrido entre Setembro de 2012 e 31.03.2013 - cf. Documento n.º 52 junto com a petição inicial;
ii. Matéria de facto não provada
Com interesse para a decisão a proferir, não se provou:
1. Que a entidade “C..., Lda.”, realizou as operações descritas nas facturas em que consta como emitente, no valor global de € 29.305,00;
C) Motivação da Decisão de Facto
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, também eles não impugnados.
Assentou, igualmente, na análise crítica da prova testemunhal produzida em audiência contraditória, a qual foi apreciada livremente e à luz das regras da experiência [cf. artigos 396.º do CC e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT]
Assim, relativamente à factualidade contida nas alíneas A), M), N), O), Q) e R) do probatório, para além dos documentos aí referidos, relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas «BB», «CC», «DD», e «AA».
Para prova sobre a concreta actividade desenvolvida pela Impugnante [al. A)], o Tribunal teve em consideração o depoimento de «BB», director na empresa denominada AAA, os qual, aos costumes, afirmou ter trabalhado para a Impugnante, nos anos de 2011 e 2012, exercendo as funções de comercial e de braço direito do gerente da Impugnante, nomeadamente, contactando os respectivos clientes e assegurando o transporte dos trabalhadores entre a sua residência e as obras.
Questionado, a instâncias do mandatário da Impugnante, sobre a actividade por esta desenvolvida, respondeu que se dedicava a destacar pessoal, na sua maioria canalizadores, para trabalhar nas obras de construção civil em França.
Relevou, igualmente, o depoimento prestado por «CC», administrativa de profissão na empresa AAA, desde Janeiro de 2014, a qual, aos costumes, afirmou ter trabalhado para a Impugnante desde inícios de 2013, em França, na qual desempenhou as funções de secretária, as quais incluíam o tratamento da informação relativa às horas de trabalho dos funcionários da Impugnante e o seu posterior envio para Portugal onde estava localizada a contabilidade, para fins, designadamente, de processamento dos salários. Questionada sobre qual era a actividade desenvolvida pela Impugnante em 2013, respondeu que fornecia trabalhadores, na sua maioria picheleiros e também trochas, para trabalharem em obras de construção civil em França.
Ao longo dos seus depoimentos, ambas as testemunhas demonstraram possuir conhecimento da actividade desenvolvida pela Impugnante em França, não se vislumbrando, neste conspecto, contradições nos respectivos depoimentos, tendo os mesmos, nessa medida, contribuído para a formação da convicção do Tribunal relativamente à factualidade em apreço.
Para prova da factualidade vertida na alínea M) do probatório, contribuiu o depoimento das testemunhas «BB» e «CC», os quais foram unânimes a afirmar que as ferramentas de trabalho (designadamente, berbequins aparafusadores) e os equipamentos de protecção, nomeadamente coletes reflectores, capacetes de protecção, óculos, luvas, botas e fatos impermeáveis, eram fornecidos pela própria Impugnante aos seus trabalhadores e a trabalhadores subcontratados, tendo a testemunha «BB» acrescentado que nos contratos de prestações de serviços, celebrados entre a Impugnante e os seus clientes, estava prevista geralmente a obrigação de os trabalhadores se apresentarem usando fardamento contendo a identificação da respectiva entidade que os contratou, facto igualmente confirmado pela testemunha «AA».
Por seu turno, a testemunha «CC», confirmou que a Impugnante fornecia aos seus trabalhadores os equipamentos de segurança a utilizar nas obras, nomeadamente, capacetes, calças, botas de segurança, óculos, luvas, fatos de chuva tendo acrescentado que tais equipamentos tinham o logotipo da Impugnante.
Tais afirmações, por outro lado, têm respaldo na prova documental junta aos autos, indicada na citada alínea do probatório, constituída por facturas de aquisição de equipamentos de protecção, emitidas por E..., Lda. (+ F...) e G..., Lda. e, outrossim, por registos fotográficos dos mencionados equipamentos de segurança contendo o logotipo da Impugnante.
Desse modo, apreciada, crítica e conjugadamente, a globalidade da prova produzida neste conspecto, o Tribunal considerou dito facto como provado.
Para prova da factualidade ínsita na alínea N) do probatório, para além da prova documental aí indicada, contribuiu o depoimento prestado por «BB», o qual afirmou reconhecer a empresa AAA, esclarecendo que, de entre os 30 ou 40 trabalhadores da Impugnante, era frequente haver trabalhos mal executados e que, nessas circunstâncias, os clientes costumavam exigir a correcção dos erros detectados ou o reembolso das quantias pagas, não se recordando, contudo, no caso da mencionada empresa, se foram emitidas notas de crédito ou se foram corrigidos os erros de execução nos trabalhos.
Relevou, ainda, o depoimento prestado por «AA», gerente da empresa H..., que desenvolve a actividade na área da construção civil, o qual, aos costumes, afirmou ter exercido as funções de comercial para a Impugnante, em França, entre finais de 2010 até 2014.
Perguntado se teve conhecimento de alguma situação que tivesse determinado a emissão de notas de crédito por parte da Impugnante, a testemunha respondeu que foi emitida uma nota de crédito a favor da AAA, por motivo de trabalhos mal executados na instalação de tubos de água, facto que afirma ter constatado pessoalmente aquando da sua deslocação ao local.
Aduziu que, face à impossibilidade de reparar o trabalho já realizado, foi acordado, com a sua intermediação, que seriam emitidas notas de crédito, no valor aproximado de € 50.000,00, para compensação parcial dos prejuízos sofridos, decorrentes da aludida má execução de trabalhos, em 3 ou 4 obras.
Pela forma segura e espontânea como responderam às perguntas que lhes foram colocadas, o Tribunal atribuiu credibilidade aos seus depoimentos, os quais têm eco na prova documental indicada no probatório, constituída por várias comunicações electrónicas trocadas entre a Impugnante e AAA, dando conta da existência de fugas de água resultantes do trabalho realizado pelos trabalhadores cedidos pela Impugnante e da acordada compensação por via da emissão das notas de crédito.
Conjugada a globalidade da prova produzida, o Tribunal considerou como provada a existência de defeitos por má execução dos trabalhos realizados para a mencionada entidade, facto que esteve na génese das avarias com fugas de água, as quais viriam a justificar a emissão da nota de crédito n.º 7/2013, no valor de € 50.234,70.
No que tange ao facto constante da alínea O) do probatório, a convicção do Tribunal esteou-se na prova documental aí indicada e nos depoimentos prestados por «BB», «CC» e «AA», os quais foram unânimes em confirmar que a aquisição da mota de água teve como objectivo a promoção, divulgação e publicidade da actividade da Impugnante, afirmações que se mostram respaldadas no teor dos registos fotográficos, juntos aos autos, de cuja análise é possível constatar que dita mota de água tinha apostos vários autocolantes com a denominação social e o logotipo da Impugnante, o que permitiu ao Tribunal dar como provada a realidade do facto em apreço. Sobre este facto, a testemunha «AA» confirmou que, no ano de 2013, houve necessidade de proceder às operações normais de manutenção da mota de água.
No que tange à factualidade constante das alíneas Q) e R) do probatório, para além da prova documental aí referida, titulada pelas facturas de aquisição de tabaco e de bens alimentares, relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas «BB», «CC» e «DD», tendo, unânime, assertiva e espontaneamente, afirmado que a Impugnante oferecia, ocasionalmente, maços de tabaco aos trabalhadores das obras em reconhecimento pelo trabalho realizado, e que os mesmos eram comprados em Portugal, por terem um preço mais reduzido comparativamente com os que eram praticados em França.
Relativamente à oferta de bens alimentares, as citadas testemunhas afirmaram, de forma unânime, que era prática habitual, nas épocas festivas, nomeadamente na Páscoa e no Natal, a Impugnante oferecer aos seus clientes produtos alimentares, tais como salpicões, presuntos, pão de ló, bolo rei e vinho do Porto, acrescentando que tal prática visava promover a fidelização dos referidos clientes; afirmações as quais, por se mostrarem respaldadas em prova documental, se deram como provadas.
No tocante aos factos considerados não provados, a convicção do Tribunal apoiou-se na circunstância de não ter sido produzida prova objectiva de que as operações tituladas pelas facturas em que consta como emitente “C..., Lda.” tivessem sido efectivamente realizadas por tal entidade e a estas pagas.
De referir, desde logo, que na economia da alegação da Impugnante e ao longo da produção de prova testemunhal arrolada pela proponente, não foi posta em causa a veracidade dos factos apurados, e vertidos no relatório inspectivo, relativamente à alegada emitente das facturas, designadamente, no que toca à inexistência de stocks, não relevação contabilística das supostas transacções comerciais, e falta de comunicação das mesmas à AT, afirmando a Impugnante apenas que não pode ser responsabilizada por tais factos, mas sem aportar quaisquer elementos que permitissem ao Tribunal concluir que foi a referida entidade que, na verdade, realizou as operações descritas nesses documentos.
De igual sorte, a prova documental junta aos autos pela Impugnante, constituída por cópia de três cheques sacados sobre uma conta titulada pela Impugnante e comprovativo de uma transferência bancária, não permite concluir no sentido da efectividade das operações aqui em discussão porquanto não foram aportados aos autos quaisquer outros elementos de prova que permitissem ao Tribunal, com segurança, dar como provado que os valores a que respeitam tais documentos entraram, efectivamente, na esfera patrimonial da “C..., Lda.”
Em sede de prova testemunhal, neste conspecto, a testemunha «BB», perguntado se conhece a empresa “C..., Lda.” e de ter sido esta que vendeu à Impugnante os equipamentos de protecção no trabalho e prestado o serviço de estampagem, respondeu afirmativamente, revelando, contudo, bastante hesitação, invocando, para tal, o hiato temporal entretanto decorrido, demonstrando, desse modo, não possuir conhecimento direto, ou minimamente circunstanciado, sobre a mencionada empresa e os supostos fornecimentos titulado pelas facturas emitidas em nome da Impugnante.
De igual modo, a instâncias do Representante da Fazenda Pública, a testemunha afirmou nunca ter contactado, em 2013, com a entidade “C..., Lda.”, asseverando desconhecer a identidade de qualquer dos seus responsáveis ou trabalhadores.
Por seu turno, a testemunha «CC», questionada ao respeito, afirmou não se recordar de quem vendeu à Impugnante os equipamentos de protecção utilizados nas obras pelos seus trabalhadores, e quando confrontada com a denominação “C..., Lda.”, afirmou recordar-se do nome apenas por constar nas facturas que acompanhavam os referidos equipamentos, mas que não conhecia ninguém que tenha trabalhado para a referida entidade, esclarecendo que, no seu quotidiano profissional, nunca lidou com tais assuntos, o que se afigurou revelador da sua falta de conhecimento sobre a efectividade das vendas tituladas pelas facturas em que dita entidade consta como emitente.
De igual modo, a testemunha «DD», declarou desconhecer qualquer empresa denominada “C..., Lda.”.
A testemunha «AA» quando questionada se conhecia a referida empresa, respondeu que se tratava de uma empresa que vendia equipamentos de segurança e roupa de trabalho, mais referindo que o seu conhecimento advém do facto de ter pedido orçamentos de t-shirt, coletes, capacetes, botas, calças, fatos de chuva, aduzindo que as quantidades fornecidas rondaram entre 50 a 100 unidades. Questionado se a referida entidade prestou alguns serviços à Impugnante, afirmou não se recordar.
Apreciados os referidos depoimentos decorre não ter sido aportado qualquer elemento que se afigure invalidante das premissas em que assentaram as conclusões da acção inspectiva, atinentes à imaterialidade das operações tituladas pelas facturas emitidas por “C..., Lda.”, aí se fundando o juízo probatório formulado pelo Tribunal.
Foi, assim, a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação as regras da experiência, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados e como não provados (cf. artigo 74.º e 76.º, n.º 1, ambos da LGT, artigo 94.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT e artigos 351.º, 362.º e 396.º do Código Civil).»
2.1.2. Do julgamento de facto supratranscrito discorre do item N) da matéria de facto um manifesto lapso de escrita, assim cumpre corrigir o mesmo oficiosamente, nos seguintes termos: onde se lê “29.03.2023” deverá passar a ler-se “29.03.2013”.
2.2. De direito
In casu, a recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto por via da qual a Impugnante ora recorrida logrou a procedência parcial da impugnação que intentara da decisão que indeferiu a reclamação graciosa apresentada (objecto imediato) contra o acto de liquidação adicional de IRC (objeto mediato), que teve na sua génese correções meramente aritméticas à matéria tributável do exercício do ano de 2013 operadas em sede de procedimento inspetivo externo.
Concretizando, no âmbito do procedimento inspectivo externo, a AT efectuou correcções à matéria tributável, as quais determinaram (i) a exclusão da dedutibilidade fiscal de gastos considerados não indispensáveis para a realização dos rendimentos ou a manutenção da fonte produtora, por alheios à sua actividade ou por não corresponderem a operações efectivamente realizadas; (ii) a sujeição, a tributação autónoma, de despesas consideradas não documentadas; (iii) a consideração, como indevida, da anulação de proveitos titulada por notas de crédito.
O Tribunal a quo conhecendo do vício de violação de lei, por erro quanto aos seus pressupostos de facto e de direito e violação do ónus da prova, imputado pela Impugnante às correcções, julgou:
«(...) conforme ressuma da apreciação realizada sobre o invocado erro nos pressupostos de facto da liquidação impugnada, em que se concluiu pela imaterialidade das operações tituladas pelas facturas emitidas por “C..., Lda.” é de concluir que a AT cumpriu com o ónus que lhe é cometido pelo artigo 74.º do LGT, afastando a presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, a que alude o artigo 75.º da LGT.
Diversamente, no que tange às correcções que operaram a exclusão da dedutibilidade de gastos incorridos com a aquisição de ferramentas de trabalho e equipamentos de segurança, com ofertas a trabalhadores e clientes e relativas à manutenção de uma mota de água, bens que a AT considerou alheios à actividade prosseguida pela Impugnante (vd. Quadro 13, pág. 33 do RIT), o Tribunal veio a concluir pela ilegalidade de tais correcções, juízo que implica, nesta sede, que se dê por verificada a invocada violação do ónus da prova.
Ante o exposto, procede parcialmente a presente impugnação, devendo anular-se a liquidação de IRC e a liquidação de juros compensatórios, ora impugnadas, na parte influenciada pelas correcções técnicas à matéria tributável, respeitantes:
(i) Aos gastos evidenciados no Quadro 13 do relatório inspectivo, no valor de € 8.709,94 [€ 9.074,42 deduzido dos montantes de € 341,46 (relativo à aquisição da cabine hidro Kaza) e €23,02 [relativo à aquisição de anticoncetivos - correcção, esta, que não se mostrou impugnada - cf. ponto III.1.1.5. do RIT];
(ii) Aos gastos referentes à mota de água, no valor global de € 3.594,57 (cf. ponto III.1.1.6. do RIT, ano de 2013);
(iii) À tributação autónoma de despesas não documentadas, no valor de € 90.045,23 (cf. pontos III.2.1. e III.6.2.1. e Quadros 24 e 35 do RIT);
(iv) A nota de crédito n.º 7/2013, no montante de € 50.234,70 (cf. ponto III.1.2. - Quadro 23 do RIT,) mantendo-se no que tange às demais correcções operadas.»
A recorrente AT insurge-se contra o assim julgado, sustentando o erro de julgamento de facto e o erro de julgamento de direito, nos termos delineados no ponto 1.6. supra.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
O Tribunal a quo deu como provada a actividade da impugnante, verteu por extracto a fundamentação das correcções impugnadas e em conformidade com a motivação discorrida deu como provado alguns dos factos que o sujeito passivo se propusera a prova para abalar os pressupostos de facto das correcções operadas, assente que a “factualidade contida nas alíneas A), M), N), O), Q) e R) do probatório, para além dos documentos aí referidos, relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas «BB», «CC», «DD», e «AA».”.
No entanto a recorrente insurge-se contra o julgamento de facto em duas vertentes, uma primeira meramente formal, quanto à impossibilidade legal de sobre um mesmo facto deporem mais do que três testemunhas, e uma outra, avançando com uma pretensão manifesta de aditamento de dois factos ao probatórios.
Ora, quanto ao primeiro, do minudenciado das conclusões c) a n), se bem as interpretamos, discorre que ao ter sido permitido e valorado o depoimento de quatro testemunhas sobre as mesmas matérias o tribunal violou o n.º 1, do artigo 118.º, do CPPT, pelo que o testemunho de «AA» sobre essas matérias deve ser desconsiderado ou considerado “não escrito”, relativamente à decisão da matéria de facto, pelo que uma vez que a mesma foi admitida e o seu depoimento validado, existe erro no julgamento da matéria de facto.
Concluindo que deve excluir-se da fundamentação da decisão de facto o depoimento da testemunha «AA» relativamente às alíneas A), M), N), O), Q) e R), do probatório, bem como as referências ao seu depoimento, na motivação da decisão sobre a matéria de facto.
Vejamos.
O artigo 118.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece os limites quantitativos para a prova testemunhal no processo judicial tributário. De acordo com a letra da lei podemos traçar dois limites, o primeiro por facto não podendo exceder as três (3) testemunhas e, um outro, por acto tributário não podendo exceder as 10 testemunhas, com referência a cada uma das partes.
No entanto, contrariamente ao esgrimido pela recorrente, não existe obstáculo a que o juiz proceda a inquirição de mais testemunhas, ao abrigo do poder genérico de realizar todas as diligências que se lhes afigurem úteis para a descoberta da verdade material. Falamos, do princípio do inquisitório (artigo 13.º e 113º do CPPT) que confere ao juiz o poder-dever de realizar as diligências necessárias ao apuramento da verdade material. “Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material (...) incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade” in acórdão do STA de 16.06.2010, processo n.º 46/10.
Por outras palavras, o limite do artigo 118.º, n. º1 do CPPT serve para evitar actos dilatórios e elevada complexidade por parte das partes, mas não pode ao abrigo do mesmo "algemar" o juiz na sua busca pela verdade material. Se a audição de uma quarta ou quinta testemunha for crucial para a decisão, o juiz não só pode como deve ouvi-la e valora-la.
Apesar de reconhecermos aqui uma falha, por a menção da inquirição ser realizada ao abrigo do inquisitório não emerge da acta de inquirição de testemunhas, o certo é que o representante da Fazenda Pública presente naquele acto não suscitou a ocorrência de uma qualquer nulidade processual no curso da mesma, mormente por ter sido ultrapassado o número previsto legalmente por facto, sendo que a possibilidade de sustentar a mesma se mostra temporalmente precludida em fase de recurso.
Mais cumpre atentar, que contrariamente ao avocada pela recorrente, conforme discorre da ampla motivação subjacente ao julgamento de facto o julgador foi preciso em frente de cada um dos factos dados como provado com recurso à matéria de facto estabeleceu quais as testemunhas em que o mesmo vai sustentado, e da concatenação dos mesmos podemos afirmar que apenas assentou a convicção do julgador em três testemunhas por facto.
Mais acresce que do extenso e fundamentado discurso motivacional apesar de genericamente sustentar que “relativamente à factualidade contida nas alíneas A), M), N), O), Q) e R) do probatório, para além dos documentos aí referidos, relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas «BB», «CC», «DD», e «AA»” aludindo às quatro testemunhas, na sua dissertação sobre cada facto limita-se à referência expressa dos depoimentos valorados explicitando a mesma, seja em sentido positivo, seja em sentido negativo, nunca ultrapassando sobre cada facto a indicação de três depoimentos.
Aliás por incrível que pareça, a valoração critica dos depoimentos das quatro testemunhas («BB», «CC», «DD» e «AA») apenas foi mencionada em sede de motivação do facto dado como “não provado”. Por certo, não pretende a recorrente AT a sua eliminação do probatório? Tal situação, é patente da busca pela verdade material ao abrigo do princípio do inquisitório que permeou a actividade do julgador em sede de julgamento de facto.
Falece, pois, a pretensão da recorrente de eliminação de factos do probatório.
Prosseguindo, alega a recorrente que “a Fazenda Pública extrai do segmento da gravação de inquirição de testemunhas os seguintes factos considera que devem ser considerados na matéria de facto, e não o foram (...)” avançando o aditamento dos seguintes factos:
“T) A moto de agua estava localizada, em Portugal e que se encontraria na posse do gerente da sociedade - [depoimento de «BB» - 00:41:09 a 00:41:59, do sistema de gravação do SITAF, e do depoimento de «CC» - 00:59:40 a 01:01:04, do sistema de gravação do SITAF].
U) As declarações de testemunhas não esclarecem de forma convincente a razão específica para a emissão da nota de crédito (AAA) - [depoimento de «BB» - 00:41:59 a 00:43:00, do sistema de gravação do SITAF; depoimento de «CC» - 01:01:04 a 01:02:00, do sistema de gravação do SITAF]. “
Independentemente da redacção mais ou menos conclusiva da redacção dos factos elencados pela recorrente, cumpre atentar ao especial regime previsto na lei para a impugnação da matéria de facto.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pág. 361).
Temos assim, que a reapreciação da decisão da matéria de facto exige que os apelantes cumpram o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso à luz do disposto no artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, por força da remissão que decorre do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Nessa senda, e ao abrigo de tal normativo legal, os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar: i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados; ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, não obstante, “a falta da indicação exacta e precisa do segmento da gravação em que se funda o recurso, nos termos da al. a) do nº 2 do art. 640º do CPC, não implicar, só por si, a rejeição do pedido de impugnação sobre a decisão da matéria de facto” (cfr. Acórdão do STJ, de 19.1.2016, proc. n.º 3316/10.4TBLRA.C1.S1), pois “o ónus de indicação exacta das passagens relevantes dos depoimentos gravados deve ser interpretado em termos funcionalmente adequados e em conformidade com o princípio da proporcionalidade” (cfr. Acórdão do STJ, de 29.10.2015, proc. n.º 233/09.4TBVNC.G1.S1), em substituição de tal indicação, os depoimentos devem ser transcritos.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do CPC, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do CPC, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Revisitando o doutrinado por António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pág. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”.
Perante o quadro exposto e os princípios inerentes ao mesmo, cumpre aferir se assiste razão ao alegado.
No caso presente, a Recorrente apesar de pugnar pelo aditamento à matéria de facto, que desde já adiantamos omitida da factualidade quer pela afirmativa, quer pela negativa, matéria essa atinente as correcções de gastos com a mota de água e outra com a convicção emergente do depoimento das testemunhas sobre a emissão da nota de crédito pelo sujeito passivo, e ainda que tenha indicado a localização no registo áudio dos concretos depoimentos que permitem inferir no sentido pretendido, não logra por qualquer via esclarecer ou evidenciar da premência dos mesmos enquanto factualidade necessária à boa decisão da causa ou susceptível de infirmar o julgado.
Olvida a recorrente a motivação subjacente ao julgamento de facto. Quanto a pretensão de que a mota de água se encontrava em Portugal, na posse do sócio gerente, na conclusão ll) refere que “não há provas concretas da data de compra, utilização ou contribuição efetiva da mota para a atividade, especialmente considerando que ela estava localizada em Portugal e nunca foi comprovado seu uso em França ou sua influência na obtenção de rendimentos”, atenta a fundamentação da correcção operada de não aceitação dos gastos com manutenção da dita mota de água por considerar que a mesma não contribui para a manutenção da fonte produtora, a parte propôs-se e logrou a prova de que a mesma era utilizada como veículo de promoção e publicidade [vide item o) do probatório não colocado em causa], se tal promoção ocorreu em Portugal ou em França para os fins pretendidos mostra-se indiferente. Por outro lado, em consonância com o discorrido no RIT, vertido na factualidade da peça recorrida, é própria AT que explicita que “Da contabilidade do sujeito passivo constam registos de gastos, referentes à licenças para uma mota de água, conforme recibo n.º 2013-PV-469, da Capitania do Porto da Póvoa de Varzim”, o julgamento operado teve como pressuposto que não se mostra abalado de que a mota estava em Portugal e tratando-se de uma empresa de cedência de trabalhadores, que a promoção desenvolvida com a mesma seria na divulgação em solo português para alcançar quer a mão de obra especializada a ceder, quer na obtenção de eventuais clientes em França que como a experiência dita se deslocam ocasionalmente em férias a Portugal. Razões pelas quais se revela de todo inócua a pretensão da recorrente e contrária à máxima de que apenas serão de reconduzir ao probatório factos que revelem para a boa decisão da causa.
No que tange à nota de crédito emitida a recondução ao probatório que as testemunhas não esclareceram de forma convincente a emissão da mesma, prende-se com a valoração do depoimento das testemunhas. Ora, para além da recorrente não ter colocado em causa, nem requerido a eliminação do item N) do probatório, esquece a prolixa motivação em que assenta o julgamento de facto inerente à emissão da nota de crédito.
Efectivamente discorreu o Tribunal a quo que «Para prova da factualidade ínsita na alínea N) do probatório, para além da prova documental aí indicada, contribuiu o depoimento prestado por «BB», o qual afirmou reconhecer a empresa AAA, esclarecendo que, de entre os 30 ou 40 trabalhadores da Impugnante, era frequente haver trabalhos mal executados e que, nessas circunstâncias, os clientes costumavam exigir a correcção dos erros detectados ou o reembolso das quantias pagas, não se recordando, contudo, no caso da mencionada empresa, se foram emitidas notas de crédito ou se foram corrigidos os erros de execução nos trabalhos.
Relevou, ainda, o depoimento prestado por «AA», gerente da empresa H..., que desenvolve a actividade na área da construção civil, o qual, aos costumes, afirmou ter exercido as funções de comercial para a Impugnante, em França, entre finais de 2010 até 2014.
Perguntado se teve conhecimento de alguma situação que tivesse determinado a emissão de notas de crédito por parte da Impugnante, a testemunha respondeu que foi emitida uma nota de crédito a favor da AAA, por motivo de trabalhos mal executados na instalação de tubos de água, facto que afirma ter constatado pessoalmente aquando da sua deslocação ao local.
Aduziu que, face à impossibilidade de reparar o trabalho já realizado, foi acordado, com a sua intermediação, que seriam emitidas notas de crédito, no valor aproximado de € 50.000,00, para compensação parcial dos prejuízos sofridos, decorrentes da aludida má execução de trabalhos, em 3 ou 4 obras.
Pela forma segura e espontânea como responderam às perguntas que lhes foram colocadas, o Tribunal atribuiu credibilidade aos seus depoimentos, os quais têm eco na prova documental indicada no probatório, constituída por várias comunicações electrónicas trocadas entre a Impugnante e AAA, dando conta da existência de fugas de água resultantes do trabalho realizado pelos trabalhadores cedidos pela Impugnante e da acordada compensação por via da emissão d notas de crédito.
Conjugada a globalidade da prova produzida, o Tribunal considerou como provada a existência de defeitos por má execução dos trabalhos realizados para a mencionada entidade, facto que esteve na génese das avarias com fugas de água, as quais viriam a justificar a emissão da nota de crédito n.º 7/2013, no valor de € 50.234,70.»
Razão pela qual falece a pretensão da recorrente, improcedendo o recurso na parte da impugnação da decisão sobre a matéria de facto, firmando-se a mesma como estabilizada.
2.2.2. Erro de julgamento de direito
Dirimida que está a questão quanto ao possível erro de julgamento de facto, cumpre agora analisar o recurso no que concerne a um possível erro de julgamento de direito.
A nível do possível erro de direito, compulsadas as alegações de recurso, as quais, no seu essencial, replicam a posição firmada pela AT, em sede de RIT, decisão da Reclamação Graciosa e contestação apresentada que remete para a informação apresentada em sede daquela RG, e mais concretamente em sede das conclusões que se desenvolvem ao longo das conclusões q) a kkk), mas concludente se mostra e cumpre chamar à colação o afirmado na conclusão que imediatamente as antecede, de que “Uma vez estabilizada a matéria de facto, nos termos acima expostos, a Fazenda Pública defende que a fundamentação da sentença recorrida não deveria ter dado como procedente a impugnação, nos seguintes segmentos” (vide conclusão p)).
Vejamos.
Dispõe o art. 627.º, n.º 1, do CPC que: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.”
Daqui resulta que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior.
Assim, o recurso terá que ter por objecto a alteração total ou parcial da decisão recorrida que pressupõe que tenha incorrido em erro de julgamento, lato sensu, no qual o recorrente deve identificar as questões decididas e que pretende ver reapreciadas para o que deve enunciar e concretizar o que de errado fez a decisão recorrida.
Efetivamente, o recurso, e as respetivas as conclusões, tem que conter os fundamentos que justifiquem a alteração ou anulação da decisão recorrida; fundamentos traduzidos na enunciação de verdadeiras questões de direito ou de facto cujas respostas interfiram com o teor da decisão, sem olvidar a identificação clara e precisa daquilo que se pretende obter do Tribunal de recurso, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo tribunal a quo.
Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 - 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, (…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…) 1.O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”
Cristalizada a matéria de facto, atentemos ao prolixo e denso discurso argumentativo seguindo na sentença, que limitaremos a sua transcrisção por extracto aos fundamentos centrais expurgados de considerações que envolvem o enuadramento normativo, porquanto o mesmo não é de modo algum posto em causa.
«O mencionado dissenso entre as partes radica, ainda, na dedutibilidade de despesas e reintegrações atinentes a uma mota de água, despesas suportadas com ofertas de produtos alimentares e cigarros e com a anulação de proveitos por via da emissão de notas de crédito.
Sintetizadas as posições das partes, importa, agora, subsumir a factualidade vinda de assentar ao direito aplicável.
(...)
No caso vertente, a AT questionou a indispensabilidade das despesas que identifica no relatório inspectivo (vd., Quadro 13) e que o probatório noticia [cf. alíneas M), P) e R)], por haver concluído que tais bens são alheios à actividade da Impugnante.
Conforme ressuma da factualidade assente, e promana da motivação da decisão de facto, ficou demonstrado que, no âmbito da sua actividade de cedência de mão-de-obra, a Impugnante disponibilizou aos seus colaboradores ferramentas de mão (berbequins aparafusadores) e equipamentos de segurança, tais como, coletes reflectores, capacetes de protecção, luvas, botas e fatos impermeáveis [vd., Quadro 13, inserto a pág. 33 do relatório inspectivo]
Compulsado o RIT, decorre que a desconsideração da dedutibilidade dos referidos gastos se mostra reconduzida à alegação de que “Pela análise da atividade do SP, que consiste na cedência de trabalhadores temporários, não se evidencia a razão da aquisição dos bens faturados.”
E, ainda, “(…) sabemos que a atividade da empresa se resumia à alocação de trabalhadores temporários aos seus clientes, tendo subjacentes contratos de utilização (com os clientes) e contratos de trabalho (com os trabalhadores), não tendo nenhuma obrigação de fornecer aos trabalhadores que cedia «material, vestuário, máquinas, ferramentas e materiais de construção», sendo a empresa cliente do SP que teria essa obrigação.”
Aduzindo-se, igualmente:
“O sujeito passivo não executa as obras, mas apenas disponibiliza o pessoal a título de cedência de trabalho temporário. Desta interação resulta que o SP não necessita de incorrer em mais gastos com a atividade que desenvolve do que aqueles relativos à manutenção da sua estrutura administrativa e ao pagamento das remunerações aos trabalhadores temporários.”
Ora, à luz do entendimento propugnado pela jurisprudência dos tribunais superiores, acima citada, a administração tributária não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista.
Por outras palavras, na posição que adopte quanto à dedutibilidade dos gastos incorridos pelos sujeitos passivos, à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, a AT deverá abster-se de formular juízos conclusivos sobre a oportunidade e o mérito de tais gastos - na medida em que tal postura contende, intoleravelmente, com a liberdade de gestão e de iniciativa exclusiva dos titulares dos órgãos sociais da Impugnante - devendo, pelo contrário, aferir da verificação de um nexo causal entre o gasto e os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, com base nos parâmetros da normalidade, da necessidade, da congruência e da racionalidade económica.
Analisados os argumentos, contidos no RIT, que sustentaram a decisão de excluir a dedutibilidade fiscal dos gastos aqui em discussão, decorre que nenhum dos referidos parâmetros foi observado pelos serviços inspectivos.
Em rigor, a posição assumida no RIT, neste conspecto, baseou-se numa premissa, extraída aprioristicamente e desacompanhada de elementos de prova que a sustentem, quanto à caracterização da actividade prosseguida pela Impugnante, reduzindo a mesma à mera cedência de trabalhadores, para concluir, pela desnecessidade de fornecimento aos trabalhadores de ferramentas de trabalho e equipamentos de segurança, limitando o âmbito dos gastos dedutíveis àqueles que se referem à manutenção da estrutura administrativa e ao pagamento das remunerações aos trabalhadores temporários.
Ora, contrariamente ao entendimento plasmado no RIT, o Tribunal ficou convencido que no mercado da construção civil em França existem determinadas particularidades, nomeadamente, concernentes à obrigatoriedade de os trabalhadores prestarem nas obras se fazerem acompanhar de ferramentas de mão e usarem fardamento contendo a identificação da entidade patronal; factualidade que, atenta a motivação da decisão de facto supra expendida, autoriza concluir no sentido da integração dos gastos em presença no interesse e escopo social da Impugnante, de onde, necessariamente, decorre que os gastos aqui em apreço devem ser deduzidos ao lucro tributável do exercício de 2013, nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.
No que tange às correcções relativas a gastos com a oferta de produtos alimentares e tabaco, resulta do probatório que a Impugnante ofereceu cigarros aos seus trabalhadores, em reconhecimento pelo trabalho prestado e que, em ocasiões festivas, a Impugnante ofereceu produtos alimentares, originários de Portugal, a clientes seus, como forma de cativação e fidelização da sua clientela [vd., alíneas Q) e R)].
Neste particular, evidencia o RIT que não foram identificados os trabalhadores, clientes e/ou fornecedores beneficiários das ofertas nem o objetivo das mesmas e que, dada a natureza dos gastos, é de concluir que os mesmos não contribuem para a manutenção da fonte produtora, pelo que não são dedutíveis para efeitos fiscais.
Cumpre, aqui chegados, assinalar que a lei não condiciona a consideração da dedutibilidade, como gasto fiscal, de despesas suportadas com a realização de ofertas à necessária comprovação da identidade dos respectivos beneficiários. Nessa medida, o Tribunal, à luz das regras da experiência e tendo em conta a globalidade da prova produzida, poderá dar como assente que tais ofertas foram realizadas no interesse da Impugnante e no prosseguimento do seu escopo social, em vista da realização de rendimentos sujeitos a imposto, e que, como tal, tais gastos deverão concorrer negativamente para a determinação do lucro tributável do exercício.
Ora, à luz do probatório e da respectiva motivação da decisão de facto, concluiu-se que as ofertas de tabaco aos trabalhadores da Impugnante tiveram o intuito subjacente de manifestar o reconhecimento pelo bom trabalho prestado, objectivo que se enquadra cabalmente nos parâmetros normativos à luz dos quais se deve aferir da indispensabilidade dos gastos para efeitos do artigo 23.º do Código do IRC.
De igual modo se provou que a oferta, a clientes da Impugnante, de diversos produtos alimentares, produzidos em Portugal (salpicões, bolo rei, vinhos, entre outros) em especial por altura do Natal e da Páscoa - épocas em que a oferenda de presentes constitui uma prática social e uma tradição com origem na cultura judaico-cristã, com expressão maioritária no nosso país e também em França - teve em vista cativá-los e fidelizá-los, o que constitui razão suficiente para se poder enquadrar tais ofertas no escopo societário da Impugnante, pois tiveram por fito, ainda que de forma indirecta, a futura realização de proveitos e inerente manutenção da fonte produtora, pelo que devem ser igualmente ser considerados gastos dedutíveis para efeitos do disposto no artigo 53.º do Código do IRC.
Relativamente às correcções atinentes aos gastos com a compra de uma cabine de hidromassagem, atenta a globalidade da prova documental e testemunhal produzida apenas resultou assente que a Impugnante adquiriu dita cabine pelo preço de € 341,46, acrescido do IVA à taxa legal [vd., alínea P) do probatório]. Quanto ao mais alegado, não resultou a Impugnante demonstrar, de forma circunstanciada como se impunha, qual o propósito subjacente a dita aquisição, sendo certo que, atentos os parâmetros da normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica, que devem presidir à aferição da indispensabilidade dos gastos, na economia do regime consagrado no artigo 23.º do Código do IRC, e atentas as regras da experiência, a mera alegação conclusiva de que tal aquisição teve em vista substituir uma outra cabine, instalada na casa arrendada pela Impugnante em Bordéus, França, ainda que naturalmente corroborada pelos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, mas, porém, desassociada de outros elementos de prova objectiva, não permite fundar um juízo de verosimilhança, afirmativo da indispensabilidade de tal despesa para a realização dos rendimentos da Impugnante ou para a manutenção da fonte produtora.
Desse modo, não padece a correcção, vinda de apreciar, do erro nos pressupostos que lhe vem imputado, pelo que a mesma é de manter na ordem jurídica.
Relativamente aos gastos e despesas com uma mota de água, decorre do probatório que, em data não concretamente apurada, a Impugnante, adquiriu uma mota de água, a qual foi afecta a fins de promoção, divulgação e publicidade da sua actividade [vd., alínea O) dos factos provados].
A este respeito, diz-nos o relatório inspectivo [cf. ponto III.1.1.6.] que “os gastos com a manutenção de uma mota de água, não são evidentemente indispensáveis para a realização dos rendimentos resultantes da atividade do sujeito passivo nem para a manutenção da fonte produtora, pelo que, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, não são aceites fiscalmente.”
Ora, tendo presente os mencionados parâmetros - de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica - delimitadores do nexo causal que se deve verificar entre os custos incorridos e a percepção de proveitos/ganhos/rendimentos no âmbito do escopo social do sujeito passivo, os custos associados à aquisição e manutenção de uma mota de água, desassociada de outros elementos, afigurar-se-ia, a priori, estranha ao objecto social da Impugnante, cuja actividade consiste, fundamentalmente, na cedência temporária de trabalhadores na área da construção civil.
Contudo, atenta a globalidade da prova produzida, ficou demonstrado, não apenas com base nos registos fotográficos juntos aos autos, como igualmente no teor dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, que a aludida mota de água serviu de veículo de promoção e publicidade da actividade da Impugnante, facto que autoriza concluir pela verificação do mencionado nexo causal, fundamentalmente em termos de normalidade e racionalidade económica, na medida em que a publicidade constitui, como é consabido, uma das formas de, potencialmente, ampliar o universo de clientes de um qualquer operador económico e, por essa via, de incrementar as probabilidades de vir a gerar os inerentes proveitos/rendimentos, daí resultando inequivocamente a sua ligação (ou nexo) com o interesse e escopo social da Impugnante.
Desse modo, deverão gastos ser considerados fiscalmente dedutíveis, o que determina a anulabilidade das correcções neste conspecto efectuadas, no valor de € 3.594,57.
Da Anulação Indevida de Proveitos / Emissão de Notas de Crédito
A Impugnante propugna, igualmente, a ilegalidade das correcções que consideram a anulação indevida de proveitos, decorrente da emissão da nota de crédito n.º 2013/7, a favor da empresa AAA, no montante de € 50.234,70.
Alega, para tanto, que a emissão da referida nota de crédito respeita a abatimentos ao valor da mão-de-obra cedida e facturada entre Setembro de 2012 e Março de 2013 pela Impugnante a este cliente, no valor total de € 335.498,00, decorrente da circunstância de parte dos trabalhos realizados pelos seus trabalhadores terem sido mal executados, o que acarretou prejuízos avultados ao referido cliente, aduzindo que a emissão da aludida nota de crédito teve como propósito minimizar os mencionados prejuízos.
Conforme flui do RIT, em sede inspectiva, a Impugnante terá justificado a emissão das notas de crédito aludindo a um perdão de dívida devido à insolvência de um fornecedor, não identificado, vindo, nesta sede, alegar que a justificação previamente avançada respeitava apenas às notas de crédito emitidas durante o ano de 2012, aduzindo ter-se conformado com as respectivas correcções.
Ora, revisitado o probatório, resultou provado que, em 31.03.2013, a Impugnante emitiu a nota de crédito n.º 2013/7, em nome de AAA, no montante de € 50.234,70, referente à facturação emitida entre Setembro de 2012 e 31.03.2013. Demonstrado ficou, igualmente, que alguns trabalhos realizados por trabalhadores cedidos pela Impugnante à empresa AAA, no período decorrido entre 01.08.2012 e 29.03.2023 foram mal-executados [vd., alíneas N) e S) do probatório].
Conforme decorre da motivação da decisão de facto, expendida relativamente à factualidade em apreço, analisada, crítica e conjugadamente, a prova documental e testemunhal produzida, o Tribunal deu por assente a existência de trabalhos de pichelaria mal executados por trabalhadores cedidos pela Impugnante à empresa AAA, circunstância que haveria de motivar a emissão da nota de crédito n.º 2013/7, de 31.03.2013, ora controvertida.
Ante o exposto, procede o alegado pela Impugnante neste conspecto, sendo, consequentemente, de anular a correcção operada pela AT, no montante de € 50.234,70.
Da Tributação Autónoma / Despesas Não Documentadas
(...)
Na economia do relatório inspectivo, as correcções, aqui em causa, foram motivadas pelo desconhecimento quanto ao destino dado aos meios financeiros a que se referem os cheques emitidos pela Impugnante emitiu a favor dos seus alegados fornecedores, acima mencionados, incluindo uma transferência bancária, no valor global de € 180.090,45, conforme espelhado no quadro 24 do RIT.
A questão que ora cumpre apreciar é, tão-só, a de saber se a saída dos aludidos meios financeiros da esfera patrimonial da Impugnante deve considerar-se subsumível ao conceito normativo de despesas não documentadas, vertido no artigo 88.º do Código do IRC.
Vejamos:
O artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, na redação à data dos factos, instituía o seguinte:
“1 - As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do artigo 23.º.”
O enunciado do preceito citado é inequívoco quanto à tributação autónoma de despesas consideradas não documentadas, as quais, essencialmente, consubstanciam despesas relativamente às quais inexiste qualquer comprovativo documental, ou suporte escrito da operação realizada, que permita aferir do destino da mesma. Nesse sentido, veja-se o Acórdão do STA, datado de 02.02.2022, proferido no processo n.º 02421/15.5BEPRT (consultável em http://www.dgsi.pt) no qual se exarou:
“O que se deve entender por despesas não documentadas não é questão nova neste Tribunal, que tem vindo a afirmar que despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19/04/2017, proferido no processo 01320/16). A despesa é contabilizada pelo sujeito passivo sem suporte documental.”.
As tributações autónomas são objecto de liquidação em paralelo com a tributação em sede de IRC, distinguindo-se o rendimento de formação sucessiva, que constitui o facto tributário deste imposto (cf. artigo 1.º do Código do IRC) e o facto tributário subjacente às tributações autónomas, que não constituindo qualquer rendimento, antes se materializa em despesas relativamente às quais o legislador decidiu estabelecer uma disciplina jurídica própria, no quadro mais amplo da tributação do rendimento das pessoas colectivas.
Por assim ser, no entendimento de Rui Morais, tais despesas constituem factos tributários.
(...)
Na realidade, os factos sujeitos a tributação autónoma são distintos dos que se encontram sujeitos a IRC stricto sensu. A sua inserção no Código do IRC deve-se, assim, a motivos meramente pragmáticos, desvirtuando o carácter único do imposto.
Enquanto que o lucro tributável sujeito a IRC é de formação sucessiva, as despesas sobre as quais incide a tributação autónoma constituem factos tributários instantâneos ou de obrigação única.
(…) Assim, o facto tributário verifica-se no momento em que se incorre nas despesas sujeitas a tributação autónoma”.
Sobre a matéria em análise, discorreu-se no Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional, n.º 617/2012, de 19.12.2012, tendo aí ficado expresso o seguinte:
“ (…) Com este tipo de tributação teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, (…) bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem (…).
[…]
Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação.
Assim, e no caso do IRC, estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr. artigo 8.º, n.º 9, do CIRC).
Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo.
Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (…) e impostos de obrigação única (…).
Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgotase no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efetuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa”.
Este entendimento tem sido igualmente seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo, chamando-se à colação, a este propósito, os Acórdãos prolatados em 23.10.2019, nos processos n.º 01682/11.3BELRS, 0690/18 e n.º 02651/10.6BELRS, 0903/16, em 27.09.2017, no processo n.º 0146/16, em 21.01.2015, no processo n.º 0470/14, e em 22.01.2014, no processo n.º 01714/13).
Adere-se inteiramente a este entendimento, no sentido de as despesas sujeitas a tributação autónoma constituírem, elas próprias, factos tributários instantâneos.
Desse modo, a previsão das tributações autónomas afigura-se como norma disciplinadora, com vista a sancionar comportamentos potencialmente reveladores de evasão ou de uso particular de bens empresariais (cf. Acórdão do TCAS, de 07-05-2020, proferido no processo n.º 1374/08.0BELRS, consultável em http://www.dgsi.pt).
Institui o artigo 45.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos aqui em discussão, que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados.
Importa, assim, antes de mais, dilucidar se, na situação trazida, estão em causa despesas não documentadas ou encargos indevidamente documentados.
Conforme dimana do RIT, a tributação autónoma aqui em crise foi motivada pelo desconhecimento da identidade do destinatário dos valores financeiros saídos da esfera da Impugnante, titulados por cheques supostamente destinados ao pagamento de facturas que a AT reputou de fictícias, relativamente aos (supostos) emitentes.
Como se assinala no Acórdão do STA, de 04.19.2017, tirado no processo n.º 01320/16, “(…) A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental.”
Em relação às despesas não documentadas, como sobredito, são despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade (neste sentido, vd., o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 02.18.2009, no processo n.º 0600/08).
Tal como se expendeu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07.05.2020, prolatado no processo n.º 839/01.0BTLRS, também aqui se dirá que:
“(…) Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando a lei a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal. Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido. Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro.”
Na situação trazida, revela o probatório que na génese das despesas consideradas não documentadas, encontram-se exfluxos titulados por cheques, cujos destinatários se desconhecem por terem sido objecto de levantamento ao balcão, e a emissão de facturas consideradas fictícias/simuladas.
Nessa medida, contrariamente ao entendimento vertido no relatório inspectivo, o encargo contabilizado não podia ser sujeito a tributação autónoma, pois como vimos não se trata de despesa não documentadas, além de que, tratando-se de emissão de facturação falsa, o que se exige é que as operações por elas tituladas, sejam desconsideradas, havendo correcção, por avaliação directa, dos custos que incorporam, o que, de resto, aconteceu in casu.
Desse modo, na situação trazida, ao sujeitar o encargo contabilizado pela impugnante a tributação autónoma, incorreu a AT incorreu em erro nos pressupostos, em violação do disposto no artigo 88.º do Código do IRC, pelo que tal correcção não se poderá manter na ordem jurídica.
Procede, neste conspecto, a impugnação.»
A longa transcrição por extracto advém de uma razão substancial. A análise da mesma, aliada ao julgamento de facto constante da sentença cristalizado nesta sede recursória, é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo e fundamentador da valoração e subsunção jurídica dos factos seguido pelo Tribunal a quo e revela à saciedade, pelo confronto da mesma com o teor das conclusões das alegações do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a recorrente não logra inferir as razões que determinaram a procedência parcial da impugnação judicial.
Acresce, atento o explanado em sede de tributação autónoma e os argumentos esgrimidos nas conclusões ww) a hhh), nesta parte, o acto tributário padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, isto porque as despesas não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam, daí a sua tributação autónoma. Se inexiste o facto tributário, por as operações não serem reias não há lugar a tributação, atenta a ostensiva falta desse pressuposto. Assim sendo, muito embora o legislador não reconheça às despesas não documentadas a possibilidade de poderem ser deduzidas para efeito de determinação do lucro tributável, as considera, em todo o caso, fiscalmente, já que as tributa autonomamente e isto porque considera que essas despesas correspondem a operações realizadas. Já o mesmo não sucede quanto às facturas fictícias e correspondentes despesas que nem são relevadas fiscalmente nem consideradas despesas efectuadas já que não têm subjacentes verdadeiras e reais operações. Pelo que a sua constatação apenas poderá determinar a correcção da matéria tributável, nomeadamente através da mera correcção técnica com o respectivo acréscimo da matéria colectável [neste sentido cf. acórdãos do TCA Sul de 20.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00589/03 e, mais recentemente, do acórdão do TCA Norte de 14.07.2022, relatado no processo n.º 548/18.0BEAVR].
Assim, ao sujeitar o encargo contabilizado pela impugnante, acrescido à matéria tributável por não corresponder a custos inerentes a operações reais, a tributação autónoma, a AT incorreu manifestamente em erro nos pressupostos, não sendo censurável, nesta parte, a sentença recorrida que assim considerou, a que acresce a presente fundamentação.
Nesta conformidade, e por todo o exposto, urge negar provimento ao recurso, razão por que se mantém integralmente a sentença proferida pelo Tribunal a quo.
2.3. Conclusões
I. O não conhecimento do recurso a que se refere o nº 3 do artigo 639º do CPC, deve ser usado com parcimónia e moderação, devendo ser utilizado, tão só, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo.
II. A concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 13º, n.º 1 e 113º do CPPT -, ao abrigo do qual incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade, não pode ser obstaculizado pela rigidez decorrente do artigo 118º, n. º1 do CPPT.
III. Cumpre o disposto no artigo 640º, nº 1, do Código de Processo Civil, o apelante que identifica de forma perceptível o objecto da impugnação, o sentido da decisão que pretende e, de modo crítico, a prova que haverá de ser considerada para esse efeito
IV. As despesas não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam, daí a sua tributação autónoma.
V. As facturas falsas respeitam a operações ou serviços não existentes. Não são, assim, passíveis de tributação, por inexistência de facto tributário.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 14 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(1.º Adjunto)
Maria da Conceição Pereira Soares
(2.ª Adjunta) |
