| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
L..., devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 05-03-2010, que julgou improcedente a pretensão pelo mesmo deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e juros do exercício de 2003.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 454-552), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1. Vem o presente recurso apresentado da douta sentença que julgou improcedente a impugnação judicial, padecendo, todavia, a mesma, no entendimento do recorrente, de flagrante erro de julgamento.
2. A douta sentença recorrida, depois de configurar e enquadrar correctamente a questão, errou ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado, ou seja, por violação da regra de que o tribunal apenas poderá sindicar a legalidade do acto a partir da correcção jurídica dos pressupostos de facto e de direito sobre a consideração dos quais o mesmo foi praticado, pois, de contrário, o tribunal passa a ser um órgão da administração activa e viola o princípio constitucional da separação de poderes (art.º 111.º da CRP).
3. A decisão recorrida apenas poderia apreciar se, atenta a fundamentação de facto e de direito que foi invocada pelo Fisco no relatório, o acto era legal ou ilegal como o ora recorrente alegou na sua petição inicial.
4. Conforme esse Supremo Tribunal tem vindo a entender uniformemente, os recursos contenciosos são de mera legalidade (art.º 6.º da LPTA), visando-se neles apreciar a legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso.
5. O Tribunal recorrido ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado incorreu em manifesto erro de julgamento.
6. Em parte alguma do relatório consta o enquadramento do acto tributário de IRS como a prática de um acto isolado; o que consta do relatório é o referido no ponto D-2 da matéria de facto, constituindo esta a fundamentação formal e substancial do acto e não aquela que o Tribunal recorrido erradamente ditou, sendo que no n.º 2 do art.º 77.º da LGT estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados, serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores).
7. Aliás, veja-se que nem a própria AF tratou da determinação do rendimento tributável de um acto isolado, em que apenas estava obrigada a deduzir os encargos devidamente comprovados e necessários à obtenção do rendimento bruto, até à sua concorrência e com as limitações previstas no artigo 33.º (artigo 30.º CIRS).
8. Na verdade, no relatório da inspecção tributária assumem-se determinados factos com relevância ao nível determinação de rendimentos inseridos na Categoria B do IRS e que a Administração Fiscal considera sujeitos a imposto, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 3, do CIRS, “desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente”.
9. Das normas legais em causa, resulta com meridiana clareza que o facto gerador do imposto coincide com o lapso temporal que o legislador reserva para a emissão da factura, ou seja, até cinco dias úteis após a prestação do serviço em causa.
10. Contudo, o regime não será o mesmo no caso do sujeito passivo de IRS não estar obrigado a emitir a factura a que se refere o artigo 28.º do CIVA, seja pela possibilidade de ocorrer, para os sujeitos passivos de IVA, uma situação de dispensa de facturação (vide artigo 39.º), seja pura e simplesmente pelo facto do sujeito passivo de IRS não poder considerar-se qua tale sujeito passivo para efeitos de IVA, designadamente por estar abrangido por um regime especial de isenção.
11. Nos termos do disposto no artigo 53.º, do CIVA, beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no Anexo E ao presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a (euro) 10000.
12. A aplicação deste regime especial de isenção determina quanto aos sujeitos por ele abrangidos uma dispensa das obrigações previstas no Código do IVA, com excepção das que impõem a declaração de início e cessação de actividade e de alterações (artigos 30.º a 32.º do CIVA), não se encontrando, por isso, obrigados a emitir factura para efeitos de IVA porquanto não se consideram sujeitos passivos do imposto, estando apenas obrigados, pelo regime do artigo 115.º do CIRS, “a passar recibo (…) de todas as importâncias recebidas dos seus clientes (…)”.
13. Nestes casos, como resulta expressamente do critério estabelecido no citado artigo 3.º, n.º 6, do CIRS, o momento em que se verifica o nascimento do facto gerador do imposto refere-se ao “pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares”, ou seja, de acordo com o princípio da exigibilidade de caixa.
14. Não estão preenchidos os pressupostos legais de imposição em sede de IRS, porquanto no período de tributação considerado não existe, de acordo com os critérios estabelecidos no artigo 3.º, n.º 6, do CIRS, facto gerador do imposto, razão pela qual não se está perante um rendimento sujeito a tributação no período relevado pela AF.
15. Vertendo o regime legal recortado pela AF para o caso em análise, verifica-se que a operação que gera a correcção em sede de IRS, ainda se enquadra dentro do regime especial de isenção, uma vez que até à sua verificação o sujeito passivo não havia ultrapassado os limites que lhe permitiam beneficiar desse regime.
16. Mas mesmo que a AF tivesse qualificado e tributado o acto em causa como de um acto isolado se tratasse, como afinal veio o Tribunal recorrido erradamente a fazer, ainda assim não se mostravam nem mostram preenchidos os requisitos legais para o efeito.
17. Acompanhando José Guilherme Xavier de Basto em “IRS - Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 163 e segs.:” O CIRS no n.º 3 do artigo 3.º tenta uma definição operacional de acto isolado, começando por estabelecer um limite quantitativo para os rendimentos a imputar a actos únicos ou isolados: eles não podem nunca representar mais de 50% dos restantes rendimentos do sujeito passivo”.
18. No caso em apreço, verifica-se, desde logo, que os rendimentos imputados ao pretenso acto isolado representam muito mais de 50% dos restantes rendimentos, constatando-se que conforme consta da matéria de facto provada (C-1-IRS) o ora recorrente declarou em 2003 rendimentos da categoria A no montante de 28.331,51 € e rendimentos de categoria B no valor de 6.000,00 €.
19. Por outro lado, “não é tudo, porém, para a definição legal de acto isolado, porque nesta intervém um elemento qualitativo ou material: os proventos não devem provir de uma prática previsível ou reiterada” (A. e obra citada).
20. No caso em apreço, como da matéria de facto assente consta: De acordo com a Cláusula 7.ª do acordo, a B… pagará a A… 5% do investimento realizado em cada projecto imobiliário que tenha sido por este desenvolvido e acompanhado; Por seu turno, o n.º 2 desta cláusula prevê o pagamento mensal de 3.000 €, estando ainda previsto no n.º 8 da mesma o pagamento mínimo de 500.000 €/ano em função dos projectos viabilizados, verifica-se, ao contrário do referido na douta sentença recorrida, que o carácter da actividade não é meramente esporádico ou casual, esclarecendo-se que a facturação intercalar efectuada pela sociedade C…, Lda., não afasta aquele conteúdo contratual, pois caso assim fosse também não seria o recorrente o eventual devedor do imposto, mas sim aquela sociedade.
21. Nos termos do art.º 74.º da LGT, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, face a tal dispositivo, aquela não provou que a actividade fosse meramente esporádica ou casual, antes resultando provado a existência de um contrato que foi gerador de rendimentos em 2002 e mesmo em 2003 (no âmbito da actividade de prestação de serviços que exercia na altura, o montante de 3.000 € em 2002 e de 6.000 € nos primeiros 2 meses de 2003) e que prevê a continuidade de uma prestação de serviços na área do desenvolvimento e acompanhamento e viabilização de projectos imobiliários e que foi a base do direito a receber a comissão de 5% sobre o valor de transacção do edifício, conforme previsto no n.º 1 da cláusula sétima, de acordo com a própria fundamentação da AF.
22. Cabia à Fazenda Pública o ónus da prova da existência do facto tributário, o que quer dizer que, naquele caso concreto, lhe cabia demonstrar a existência do acto isolado de comércio e do lucro ou rendimento obtido (art.º 342.º, n.º 1 do Código Civil), o que não fez.
23. “Só nestas condições os rendimentos terão o tratamento próprio de rendimentos de actos isolados, o qual, como veremos, tem especialidades pelo que respeita à determinação da matéria tributável e também em matéria de deveres acessórios. A principal especialidade está em que não se aplica a tais sujeitos passivos o regime simplificado de tributação, apurando-se antes o seu rendimento líquido por dedução, ao rendimento bruto resultante de tais actos, das despesas documentadas efectivamente suportadas e não se aplicando a presunção de existência de um rendimento mínimo que caracteriza o aludido regime simplificado” (A. e obra citada).
24. Ora, a própria AF tributou o ora recorrente pelo regime simplificado, facilmente se concluindo que não se verificam as condições exigidas para a qualificação do acto como isolado.
25. Como é possível o Tribunal qualificar o acto como acto isolado, para depois permitir uma quantificação de acordo com um regime legal que lhe é totalmente incompatível e inaplicável? O princípio da legalidade onde fica?
26. O artigo 60.º, n.º 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação - A. do STA, 2.ª Secção, Processo n.º 1245/03.
27. Não podendo deixar de se entender que a Administração Fiscal, quando confrontada perante uma questão de inconstitucionalidade da norma que mobiliza com fundamento habilitante da sua actuação, apenas possa decidir com base num julgamento sobre a validade desse critério e não pura e simplesmente demitir-se da apreciação.
28. Constituindo os problemas de interpretação/aplicação dos critérios legais autênticas questões de direito que não se encontram excluídas do âmbito de exercício do direito de audição, carecem as mesmas de pronúncia administrativa, sendo que a questão de “recusa de aplicação” constituirá sempre um posterius relativamente a tal actividade cognitiva, a qual, nos termos referidos, não poderá deixar de ser realizada pela AT.
29. Errou, portanto, a douta decisão recorrida também neste segmento.
30. A notificação deveria ser acompanhada do que se considera apurado em termos de facto e de direito, com relevo para a decisão, pelo que, não se mostrando tal situação cumprida a notificação para o exercício do direito de audição é inválida por não permitir ao ora recorrente participar total e convenientemente na formação da decisão.
31. Tal situação prejudicou o direito de defesa do ora recorrente, incorrendo a Administração na prática de um vício de procedimento e a douta sentença recorrida que assim não considerou incorreu um erro de julgamento.
32. Sendo que, enquanto provas cuja produção do processo-crime não pôde ser contraditada, a sua consideração como dados adquiridos e não contestados neste processo não criminal não sujeito ao mesmo dever de sigilo e de garantias, atenta contra o direito constitucional do acesso aos tribunais (na sua vertente de indefesa contra provas ante produzidas) consagrado no art.º 20.º da CRP e o direito a todas as garantias de defesa no processo criminal - no estádio a que essas provas respeitam -, incluindo o contraditório exigível na sua produção, estes consagrados nos art.ºs 32.º, n.º 1 e 5.º igualmente da CRP.
33. A norma do artigo 3.º, n.º 6 do CIRS, na parte em que considera tributáveis os rendimentos da categoria B, “desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente”, independentemente dos mesmos terem sido recebidos ou postos à disposição do seu titular, é inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva.
34. Estando em causa rendimentos do trabalho, não há qualquer fundamento racional que autorize o tratamento desigual do sujeito passivo em face dos contribuintes que auferem rendimentos de trabalho por conta de outrem, os quais apenas são tributados quando o valor da contraprestação laboral lhes é pago ou colocado à disposição.
35. Termos em que, a norma do artigo 3.º, n.º 6, do CIRS, atenta também contra o princípio da igualdade constante do artigo 13.º da CRP.”
A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da matéria relacionada com o facto de o ora Recorrido, no exercício da sua actividade sujeita a tributação na categoria B do IRS, ter prestado serviços no ano de 2003 pelos quais não emitiu factura e bem assim a invocada violação do direito de audição, sem olvidar a invocada inconstitucionalidade da norma do artigo 3º nº 6 do CIRS por violação do princípio da capacidade contributiva.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A - A actividade do s.p. foi objecto de inspecção tributária em 2008, da qual resultou o relatório constante do p.a. apenso, que aqui se dá por reproduzido, nomeadamente: ¯ O sujeito passivo esteve colectado como profissional independente nos exercícios de 2002, 2003 e parte de 2004, enquanto nos exercícios mais recentes apenas declarou rendimentos de trabalho dependente e pensões
Destacam-se os seguintes factos em cada um dos períodos:
A-1- Exercícios 2002 a 2004
O sujeito passivo esteve enquadrado na categoria B do IRS, na actividade de consultor fiscal — código 4012, no período compreendido entre 1/06/2002 e 30/03/2004, data em que cessou actividade, nos termos da b) do nº 1 do art. 33º do CIVA e ficou abrangido pelo regime simplificado de IRS e pelo regime de isenção de IVA, previsto no art. 53°; B-Da confrontação entre os anexos J entregues pelas entidades pagadoras e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo, cujo resumo consta nos quadros em fls. 1 do Anexo 1, destacam-se os seguintes factos: 2002: Neste exercício o sujeito passivo recebeu rendimentos das categorias A, B e H, mas apenas declarou rendimentos da categoria A do IRS (19.143,76€);
• De salientar porém, que o valor declarado na categoria A do IRS é idêntico ao total de rendimentos das categorias A, B e H (19.461,00€) declarados pelas entidades pagadoras;
• Verificam-se porém divergências entre os valores declarados no anexo J pela C…, Lda., NIPC 5… 407, 27€ e os recibos emitidos pelo sujeito passivo a esta empresa. Não obstante, não são propostas correcções, tendo em conta os factos acima referidos, relativamente ao exercício de 2002 (caducidade);
B-2- 2003: Relativamente a este exercício, verifica-se uma divergência de 2.621,49€ entre os montantes declarados pelo sujeito passivo relativos à categoria A do IRS (trabalho dependente), 28.331,51€, e o declarado pelas entidades pagadoras, 30.953€, que será referido com mais pormenor noutro ponto;
B-3 O montante declarado na categoria B do IRS, 6.000€, corresponde ao declarado pela entidade pagadora, a T…, S.A. no anexo J respectivo;
B-4- 2004: O rendimento global declarado pelo sujeito passivo neste exercício totaliza 49.516,34€, estando em sintonia com o declarado pelas entidades pagadoras de rendimentos (categorias A e H); de referir que neste exercício não foram declarados quaisquer rendimentos da categoria B, não constando também no cruzamento dos anexos J quaisquer entidades pagadoras deste tipo de rendimentos;
C- Exercícios 2005 e 2006:
Nos exercícios de 2005 e 2006 o sujeito passivo apenas declarou rendimentos das categorias A e H do IRS, não se verificando divergências entre os montantes declarados pelo sujeito passivo e os declarados pelas entidades pagadoras;
C-1- IRS: Categoria A: Diferencial verificado entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo e os declarados pelas entidades pagadoras. Conforme referimos no ponto A-1, o sujeito passivo declarou em 2003 rendimentos da categoria A do IRS no montante de 28.331,51€, fls. 1 do Anexo 2.
Contudo, as entidades pagadoras de rendimentos declaram - fls. 2 e 3 do Anexo 2:
• R…, Lda. — 9.188€; Retenções na fonte - 778€
• Município de Coimbra — 21.765€; Retenções na fonte - 6.074€
Verifica-se assim que o montante de rendimentos declarados pelas entidades pagadoras totaliza 30.953€, ou seja, um montante que excede o declarado pelo sujeito passivo em 2.621,49€, pelo que se procede à correcção respectiva.
Nota: Verifica-se também que as Retenções na fonte declaradas pelo sujeito passivo, 6.807,60€ foram inferiores às que constam na base de dados interna, ou seja 6.852€ (778 +6.074).
C-2 – R… - Consultoria a Implementação de Projectos, Lda., NIPC 5…
Viatura …UT
A R…, Lda. foi constituída em 21/03/2003, tendo como sócio Luís… (filho de L...), NIF 2…e como gerente o próprio L... — fls. 1 e 2 do Anexo 3.
De acordo com a Acta nº 1, no seu ponto 2., foi proposto - para o gerente L... a remuneração mensal base de 748,20€, subsídios de férias e Natal, acrescido logo que possível de fornecimento de viatura, despesas de deslocação e alojamento...‖ — fotocópia em fls.3 do Anexo 4.
Assim, em 28/03/2003, a R…, Lda., adquiriu a viatura matrícula …UT, através do regime de locação financeira (ALD), sendo o valor global da mesma, de 50.000,00€ IVA incluído - fls. 1 a 3 do Anexo 5.
Esta viatura foi utilizada por L... no período compreendido entre Abril/2003 e Setembro/2004, data em que cessou funções como gerente da empresa - fls. 1 a 3 do Anexo 6.
C-3- Região de Turismo…, NIPC 5…: Viatura Opel Vectra, matrícula …XV
O sujeito passivo utilizou esta viatura no período compreendido entre 25-09-2004 e 25-07-2006 — fls. 1 a 3 do Anexo 7, abrangendo assim os seguintes meses em cada exercício:
. 2004 - 3 meses;
. 2005 -12 meses;
. 2006 – 7 meses;
A viatura foi adquirida através do regime de locação financeira - contrato nº 033.44.000014-0, conforme fotocópia em fls. 1 e 2 do Anexo 8, com início em 25/09/2004 e término em 25/09/2008 - sendo o preço da viatura de 29.023,95 + IVA, totalizando 34.538,50€. Viatura Volvo S60, matrícula 66-BT-21
O sujeito passivo utilizou esta viatura pelo período de 5 meses, de Junho a Dezembro/2006 - fls. 1 do Anexo 9.
A viatura foi adquirida através do regime de locação financeira - contrato n 322.052, conforme fotocópia em 2 do Anexo 9, com início em 26/06/2006, sendo o preço da viatura de 39.515,05 + IVA, totalizando 47.813,21€.
Conclusão, relativamente aos factos referidos nos pontos anteriores, verifica-se que:
• L... utilizou viaturas, quer ao serviço da firma R…, Lda., quer ao serviço da R..., tendo existido em ambas as situações acordo(s) escrito(s) nesse sentido, conforme documentos acima referidos;
• Também se verificou que as viaturas em causa geraram encargos para as entidades respectivas, conforme fotocópias de diversos documentos contabilizados naquelas entidades, em fls. 1 a 5 do Anexo 10 (a título exemplificativo), relativos à R…, Lda. e em fls. 1 a l0 do Anexo 11, relativamente à R...;
Verificam-se assim os pressupostos para tributação do uso de viatura, como rendimento da categoria A do IRS, sendo os seguintes os montantes a considerar, conforme discriminação no quadro em fls. 1 do Anexo 12:
2003= 2.812,50€
2004= 3.460,10€
2005= 2.590,39€
2006= 3.005,22€
D- Categoria B do IRS. Comissão por intermediação em negócio. Factos verificados:
O sujeito passivo celebrou em 2/12/2002 um Acordo de prestação de serviços de consultoria com a firma T…, SA, NIPC 5…, com sede em Lisboa — fotocópia em fls. 1 a 5 do Anexo 13;
No âmbito deste acordo, foi estabelecido no nº 1 da sua Cláusula Primeira, a prestação por parte de L..., de serviços de assessoria e consultoria na busca activa de bens imóveis e de projectos de promoção imobiliária, com o objectivo de angariar e assegurar a identificação de oportunidades de negócio no âmbito da actividade da empresa;
De acordo com a Cláusula 7ª do acordo, a T… pagará a L... 5% do investimento realizado em cada projecto imobiliário que tenha sido por este desenvolvido e acompanhado;
Por seu turno, o nº 2 desta cláusula prevê o pagamento mensal de 3.000€, estando ainda previsto no nº 8 da mesma o pagamento mínimo de 500.000€/ano em função dos projectos viabilizados;
Na sequência deste contrato, L... emitiu inicialmente recibos verdes (modelo nº 6) à T…, SA, tendo esta empresa declarado no anexo J respectivo pagamentos de 3.000€ em 2002 e 6.000€ em 2003;
Porém, a partir de Março/2003, L... foi substituído na consultoria pela firma R…, Lda., sociedade familiar entretanto constituída, passando a partir daí a TCN a pagar a esta empresa o montante de 3.000€ + IVA, totalizando 3.570€/mês;
Foi no âmbito deste acordo que L... interveio na aquisição do edifício dos CTT de Coimbra.
O negócio acabou por ser celebrado entre os CTT, SA e a D…, Lda., uma empresa do grupo M…, pertencente aos mesmos administradores da Tramcrone, SA, e que substituiu esta empresa na escritura realizada.
D-1 Em auto de interrogatório da PJ, datado de 12/04/2007 (fl. 111 da certidão do DIAP, cujas fotocópias constam em fls. 1 a 4 do Anexo 14), o sujeito passivo confirmou a sua intervenção no negócio, tendo esclarecido que:
• Aproximou as partes envolvidas no negócio (refere inclusivé ser da sua iniciativa a marcação de um jantar que reuniu 2 responsáveis do grupo T… com outro interveniente, C…);
• Acompanhou sobre a forma de consultoria a divisão de espaços e sua forma de exploração;
No mesmo auto de interrogatório, o sujeito passivo confirmou ainda o direito a receber a comissão de 5% sobre o valor de transacção do edifício, conforme previsto no nº 1 da cláusula sétima do contrato acima referido.
D-2 Tributação em IRS:
Dos factos acima referidos conclui-se que o sujeito passivo exerceu uma actividade comercial, regulada pelo acordo celebrado com a T…, enquadrada fiscalmente nos termos da b) do nº 1 do art. 3° do CIRS. O nº 6 do art. 3° do mesmo código esclarece que, este tipo de rendimentos, ficam sujeitos a tributação desde o momento, em que para efeitos de IVA, seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente. Ora, de acordo com o art. 28° do CIVA, os sujeitos passivos de IVA são obrigados a emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, esclarecendo o art. 35° que a mesma deve ser emitida o mais tardar até ao 5° dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido nos termos do art. 7° do CIVA. No caso concreto, tendo a escritura relativa ao imóvel sido celebrada em 20/03/2003, o sujeito passivo deveria ter emitido a correspondente factura no prazo de 5 dias, ficando pois a partir dessa data sujeito a tributação como rendimento da categoria B do IRS.
O valor de transacção do prédio foi de 14.814.297,54€, pelo que o valor da comissão corresponde a 5% deste montante, ou seja, 740.714,88€.
D-3 Valores facturados por conta do negócio:
Conforme referimos anteriormente, L... facturou inicialmente à T…, na sequência do contrato celebrado com esta empresa e no âmbito da actividade de prestação de serviços que exercia na altura, o montante de 3.000€ em 2002 e de 6000€ nos primeiros 2 meses de 2003— fls. 1 do Anexo 15.
A partir daí a facturação da mensalidade respectiva, passou a ser (a seu pedido) efectuada pela firma R…, Lda.
O volume de negócios declarado por esta empresa foi de 41.000€ no exercício de 2003 e 36.000€ no de 2004 - (fls. 2 e 3 do Anexo 15.
De referir que nos contactos que com ele mantivemos o sujeito passivo referiu que o valor que considera ter sido facturado por conta do negócio, correspondem aos facturados na sua actividade em nome individual, em 2002 e 2003, respectivamente 3.000€ e 6.000€, bem como os facturados pela R…, Lda. até à data em que renunciou à gerência (30/09/2004), ou seja, 41.000€ em 2003 e 27.000€ relativos a 9 meses de 2004 (36.000*9/12).
Assim sendo, ao montante devido pela intermediação no negócio referido deverão ser deduzidos os seguintes valores:
Valor Facturado 2002 2003 2004 Total
L… 3.000,00 6.000,00 0,00 9.000,00
R…,Lda. 0,00 41.000,00 27.000,00 68.000,00
TOTAL 3.000,00 47.000,00 27.000,00 77,000,00
Deduzindo estes montantes, já tributados, ao valor da comissão respectiva, 740.714,88€, resulta assim o montante de 663.714,88€. Conclusão: Assim, o valor a tributar na esfera individual de L... totaliza 663.714,88€, que será dessa forma acrescido ao valor declarado nesse exercício - 6.000€ - na categoria B do IRS.
De referir que no exercício em causa o sujeito passivo encontrava-se enquadrado em IRS no regime simplificado de tributação, previsto nos arts. 28° e 31° do CIRS.
Ainda que em face da correcção proposta, tenham sido ultrapassados em mais de 25% os limites estabelecidos no nº 2 do art. 28° do CIRS, a tributação relativa a este exercício será ainda efectuada pelas regras do regime simplificado — conforme nº 6 do art. 28° do CIRS.
De acordo com as mesmas (art. 31° do CIRS, na redacção da Lei n° 32/B/2002, de 30 de Dezembro), o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,65 ao volume de negócios do exercício.
Dessa tributação resultam assim custos implícitos de 35% (1-0,65), facto que de certa forma beneficia o sujeito passivo, até tendo em conta que a maior parte dos custos efectivos da sua actividade terão sido deduzidos fiscalmente no âmbito da actividade da R…, Lda.
E- IVA
Ao intervir no negócio referido no ponto anterior, L... efectuou uma prestação de serviço, enquadrável no art. 4° do CIVA. De acordo com a b) do nº 1 do art. 7° do CIVA, nas prestações de serviços, o IVA é devido e torna-se exigível, no momento da sua realização, no caso concreto, 20/03/2003, data da escritura respectiva.
O art. 16° do CIVA esclarece que o valor tributável das prestações de serviços será o valor da contraprestação obtida ou a obter, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
Assim, o valor tributável para efeitos de IVA é de 663.714,88€, conforme explicação no ponto anterior, pelo que o montante de IVA em falta - relativo ao período 03.03 — totaliza 126.105,83€ (663.714,88*19%), de acordo com a redacção do art. 18° do CIVA, à data dos factos.
Atendendo a que a operação em causa não teve continuidade, a mesma enquadra-se no disposto do art. 42° do CIVA, pelo que a tributação em sede de IVA será efectuada de acordo com o previsto no nº 2 do art. 26° do CIVA. (…)‖
O valor a acrescer ao rendimento global será 431.414,70€, ou seja, 663.714,88 * 0,65, conforme art. 31° do CIRS (Regime Simplificado de Tributação).
F - O s.p. foi notificado para o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório bem como dos anexos ao mesmo, para o que lhe foram enviados, como consta de fls. 10 e 29 do p.a., na sequência da qual veio expressar-se pela forma constante do seu requerimento de fls. 12 a 18 do p.a.;
G - Proferido relatório final (fls.20 a 30 do p.a.), nele se responde ao direito de audição do contribuinte: - Da análise da mesma verifica-se que não foram postos em causa os pressupostos que serviram de base á tributação, nem mesmo os montantes das correcções propostas no projecto de relatório.
Assim sendo, mantém-se as correcções no projecto de relatório, não sendo pois da nossa competência pronunciarmo-nos sobre a constitucionalidade ou não da norma prevista no nº 6 do art. 3º do CIRS.
Como referimos no relatório, esta norma estabelece muito claramente a sujeição a tributação dos rendimentos empresarias ou profissionais (categoria B do IRS) desde o momento, em que para efeitos de IVA, seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente.
Também não restam dúvidas que a emissão de factura prevista no art. 28º do CIVA, deve ser emitida o mais tardar até ao 5º dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido nos termos do art. 7º do CIVA.
A tributação em sede de IR e IVA não está pois dependente do recebimento efectivo das importâncias sujeitas a tributação. As situações em que o legislador pretende sujeitar a tributação ao recebimento efectivo das importâncias, constituem excepções à regra e estão contempladas em legislação específica para o efeito.
Não é seguramente o caso dos rendimentos em causa.‖
«Anexo 1 - fls. 1 a 1 - Mapa resumo dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, confrontados com os declarados pelas entidades pagadoras, relativos aos exercícios de 2002,2003 e 2004;
Anexo 2 - fls. 1 a 3 - Elementos demonstrativos do diferencial verificado entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo e os declarados pelas entidades pagadoras, relativos ao exercício de 2003;
Anexo 3 - fls. 1 e 2 - Elementos relativos à firma R..., Lda., NIPC 5…;
Anexo 4 - fls. 1 a 3 - Fotocópia da Acta nº 1, da R..., Lda.;
Anexo 5 - fls. 1 a 3 - Fotocópia do contrato de locação relativo à viatura matrícula …-UT;
Anexo 6 - fls. 1 a 3 - Fotocópia da Acta nº 3, da R..., Lda.;
Anexo 7 - fls. 1 a 3 - Elementos recolhidos da R…, relativos à atribuição de viaturas ao sujeito passivo;
Anexo 8 - fls. 1 a 2 - Fotocópia do contrato de locação financeira relativo à viatura …XV (R…);
Anexo 9 - fls. 1 a 2 - Elementos recolhidos da R…, relativos à atribuição de viaturas ao sujeito passivo;
Anexo 10 - fls. 1 a 5 - Elementos demonstrativos da contabilização na R..., Lda. de custos provenientes de viaturas atribuídas a L...;
Anexo 11 - fls. 1 a 10 - Elementos demonstrativos da contabilização na R… de custos provenientes de viaturas atribuídas a L...;
Anexo 12 - fls. 1 a 1 - Quadro resumo dos valores tributados em sede de categoria A do IRS, do uso de viatura;
Anexo 13 - fls. 1 a 5 - Fotocópia do acordo de prestação de serviços de consultoria celebrado entre L... e a T…, SA;
Anexo 14 - fls. 1 a 4 - Fotocópia do Auto de interrogatório de arguido, datado de 12/04/2007, da PJ de Coimbra;
Anexo 15 - fls. 1 a 3 - Elementos demonstrativos dos montantes facturados pelo sujeito passivo e pela R..., Lda relativos ao negócio do edifício dos CTT de Coimbra.
Anexo 16 - fls. 1 a 9 (frente e verso) - Resposta ao direito de audição, previsto no art. 60° da LGT e do RCPIT;»
H - O DIAP de Coimbra enviou para a DDF de Coimbra Certidão de documentos constantes do inquérito nº 169/07 JACBR, a que alude fls. 232 a 370 dos autos de impugnação e que deu origem à inspecção ao impugnante conforme acima descrito.
I - O impugnante foi notificado da liquidação e dos juros compensatórios, nos termos constantes dos documentos de fls. 120 e 121: período de tributação de 1/1/2003 a 31/12/2003 a que corresponde o documento base 2008 500 00 77 948, IRS, os juros calculados sobre a quantia de € 174.416,60, (imposto apurado), período de cálculo dos juros compensatórios de 9/4/2004 a 30/4/2008, à taxa de 4% o que dá a quantia de 28.346,28 €. X Factos não Provados
Nada de relevante a indicar. X Motivação da Decisão de Facto
Os factos basearam-se nos documentos juntos ao processo nomeadamente o p.a. apenso do qual consta todos os documentos referenciados nos anexos, interrogatório na Policia Judiciária do L…, contrato de Locação do veículo …UT, actas de assembleias da R..., correspondência entre o Centro de Turismo… e D…, contrato de locação do Montepio Geral e Caixa LEASING, Extractos de conta da R… e acordo de prestação de serviços entre a T… e L..., todos eles criticamente analisados e confrontados, bem como dos documentos de apuramento do imposto, cálculo dos juros apresentados pelo próprio impugnante. 3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se apreciar a questão relacionada com o facto de o ora Recorrido, no exercício da sua actividade sujeita a tributação na categoria B do IRS, ter prestado serviços no ano de 2003 pelos quais não emitiu factura.
A decisão recorrida desatendeu a pretensão do impugnante, ponderando que:
“…
Desde que momento são tributáveis os rendimentos da categoria B?
Embora o IRS seja um imposto anual, logo só exigível no ano seguinte ao da produção do respectivo rendimento, há que determinar em que momento o imposto é devido, ou seja, a partir de que momento os rendimentos ficam sujeitos a tributação ou quando é que se verifica o facto gerador do imposto.
No caso dos rendimentos da categoria A (trabalho dependente) é aquele em que os rendimentos são pagos, ou postos à disposição do titular. O que conta nesta categoria é o recebimento, efectivo ou potencial, do rendimento.
Não é assim na categoria B.
Para tanto estatui o art. 3º, nº6, do CIRS que: - Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos do IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no art. 18º do CIRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade.
O acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipificada na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
No caso o impugnante está abrangido pelo regime simplificado do IRS (o seu regime de determinação da matéria colectável não é o da contabilidade organizada que conduziria a que os seus rendimentos ficassem sujeitos a imposto de acordo com o princípio da “competência económica”, que conduz a contabilidade da empresa a registar créditos e dívidas e não recebimentos e pagamentos, aplicando-se as regras do art. 18º do CIRC para o que expressamente remete o nº6), se não está sujeito ao regime da contabilidade organizada o momento da verificação do facto gerador vai depender agora de ser ou não obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente, de acordo com as regras do IVA. Se obrigatória tal emissão, a obrigação de imposto nasce no momento em que nasce a obrigação de a emitir; se não for obrigatória, o imposto é, então sim, devido só no momento em que os rendimentos são pagos, ou postos à disposição; e pelo regime de isenção do IVA, previsto no art. 53º do CIVA, o impugnante não está obrigado a emitir factura ou documento equivalente pelas prestações de serviço efectuadas no âmbito da actividade para a qual está colectado - Consultores Fiscais.
Mas, já estão sujeitos ao IVA as prestações de serviços resultantes de “actos isolados”, nos termos do art. 26º e 42º do Código.
A lei (nº3 do art. 3º CIRS) considera que estamos em presença de actos isolados quando não resultem de uma prática reiterada ou previsível e não representem mais de 50% dos restantes rendimentos desse sujeito passivo, se os houver.
A delimitação do conceito de acto isolado assenta, assim, na consideração do seu carácter meramente esporádico ou casual.
Ora, como acima se disse, o impugnante praticou um acto de mediador imobiliário, sem repetição.
Não integrante no quadro da sua actividade colectável.
Logo a prática de tal acto consubstancia a realidade prevista no nº6 do art. 3º do CIRS, ou seja, no caso é obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente de acordo com as regras do IVA.
Tanto basta para que tal actividade seja tributável como rendimento da categoria B, não se colhendo ao longo do processo quaisquer irregularidades que afectem a liquidação. …”.
Nas suas alegações, o Recorrente aponta que a douta sentença recorrida, depois de configurar e enquadrar correctamente a questão, errou ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado, ou seja, por violação da regra de que o tribunal apenas poderá sindicar a legalidade do acto a partir da correcção jurídica dos pressupostos de facto e de direito sobre a consideração dos quais o mesmo foi praticado, pois, de contrário, o tribunal passa a ser um órgão da administração activa e viola o princípio constitucional da separação de poderes, o que significa que a decisão recorrida apenas poderia apreciar se, atenta a fundamentação de facto e de direito que foi invocada pelo Fisco no relatório, o acto era legal ou ilegal como o ora recorrente alegou na sua petição inicial e conforme o Supremo Tribunal tem vindo a entender uniformemente, os recursos contenciosos são de mera legalidade (art.º 6.º da LPTA), visando-se neles apreciar a legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso, de modo que, o Tribunal recorrido ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado incorreu em manifesto erro de julgamento, pois que, em parte alguma do relatório consta o enquadramento do acto tributário de IRS como a prática de um acto isolado; o que consta do relatório é o referido no ponto D-2 da matéria de facto, constituindo esta a fundamentação formal e substancial do acto e não aquela que o Tribunal recorrido erradamente ditou, sendo que no n.º 2 do art.º 77.º da LGT estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados, serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Aliás, veja-se que nem a própria AF tratou da determinação do rendimento tributável de um acto isolado, em que apenas estava obrigada a deduzir os encargos devidamente comprovados e necessários à obtenção do rendimento bruto, até à sua concorrência e com as limitações previstas no artigo 33.º (artigo 30.º CIRS), sendo que no relatório da inspecção tributária assumem-se determinados factos com relevância ao nível determinação de rendimentos inseridos na Categoria B do IRS e que a Administração Fiscal considera sujeitos a imposto, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 3, do CIRS, “desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente” e das normas legais em causa, resulta com meridiana clareza que o facto gerador do imposto coincide com o lapso temporal que o legislador reserva para a emissão da factura, ou seja, até cinco dias úteis após a prestação do serviço em causa.
Contudo, o regime não será o mesmo no caso do sujeito passivo de IRS não estar obrigado a emitir a factura a que se refere o artigo 28.º do CIVA, seja pela possibilidade de ocorrer, para os sujeitos passivos de IVA, uma situação de dispensa de facturação (vide artigo 39.º), seja pura e simplesmente pelo facto do sujeito passivo de IRS não poder considerar-se qua tale sujeito passivo para efeitos de IVA, designadamente por estar abrangido por um regime especial de isenção e nos termos do disposto no artigo 53.º, do CIVA, beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no Anexo E ao presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a (euro) 10000.
A aplicação deste regime especial de isenção determina quanto aos sujeitos por ele abrangidos uma dispensa das obrigações previstas no Código do IVA, com excepção das que impõem a declaração de início e cessação de actividade e de alterações (artigos 30.º a 32.º do CIVA), não se encontrando, por isso, obrigados a emitir factura para efeitos de IVA porquanto não se consideram sujeitos passivos do imposto, estando apenas obrigados, pelo regime do artigo 115.º do CIRS, “a passar recibo (…) de todas as importâncias recebidas dos seus clientes (…)”, ou seja, nestes casos, como resulta expressamente do critério estabelecido no citado artigo 3.º, n.º 6, do CIRS, o momento em que se verifica o nascimento do facto gerador do imposto refere-se ao “pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares”, ou seja, de acordo com o princípio da exigibilidade de caixa, o que quer dizer que não estão preenchidos os pressupostos legais de imposição em sede de IRS, porquanto no período de tributação considerado não existe, de acordo com os critérios estabelecidos no artigo 3.º, n.º 6, do CIRS, facto gerador do imposto, razão pela qual não se está perante um rendimento sujeito a tributação no período relevado pela AF.
Que dizer?
Como é sabido, nos termos do art. 3º nº 1 al. b), do CIRS, os rendimentos auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer actividade de prestação de serviços estão sujeitos à incidência do imposto.
Quanto ao momento relevante para essa tributação, cumpre ter presente o disposto no art. 3º nº 6, do CIRS, na redacção que lhe foi introduzida pela LOE para 2003, ou seja, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro:
“Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade”.
Foi com base neste preceito, e por considerar que o Contribuinte estava obrigado a emitir factura, para efeitos de IVA, no momento em que ocorreu a prestação dos serviços - 2003 - que a AT corrigiu o rendimento tributável declarado com referência a esse ano, acrescendo aos elementos considerados o valor da comissão descrito e liquidou adicionalmente o IRS que considerou devido.
Mas será que o Recorrido estava obrigado a emitir factura em 2003?
Neste ponto, tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 21-11-2012, Proc. nº 0809/12, www.dgsi.pt, “… Dizia o art. 115.º, n.º 1, do CIRS, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, com a epígrafe «Emissão de recibos e facturas»:
«1 - Os titulares dos rendimentos da categoria B são obrigados:
a) A passar recibo, em impresso de modelo oficial, de todas as importâncias recebidas dos seus clientes, pelas prestações de serviços referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º, ainda que a título de provisão, adiantamento ou reembolso de despesas, bem como dos rendimentos indicados na alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo; ou
b) A emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens, prestação de serviços ou outras operações efectuadas, e a emitir documento de quitação de todas as importâncias recebidas».
Do preceito legal resulta que os profissionais que, como o Contribuinte, fossem titulares de rendimentos da categoria B podiam, em alternativa - como resulta inequivocamente da conjunção disjuntiva intercalada entre as alíneas a) e b) do n.º 1 -, passar recibo, de modelo oficial, ou emitir factura.
Mas a emissão de factura pode ser imposta pelo CIVA (sendo, aliás, a obrigatoriedade dessa emissão para efeitos de IVA que é relevada para efeitos da fixação do momento da sujeição à tributação do rendimentos da categoria B), designadamente pelo seu art. 29.º, n.º 1, alínea b) ( À data dos factos, ou seja, na redacção anterior à revisão do Código efectuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, correspondia-lhe o art. 28.º.), que estabelece:
«Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a:
[…]
b) Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços».
A obrigação de emitir factura, no que ao Recorrente se refere, depende, pois, da sua qualidade de sujeito passivo de IVA e da qualificação do facto que deu origem aos rendimentos como prestação de serviços, …
Ou seja, apesar de o CIRS (art. 115.º, n.º 1) permitir aos sujeitos passivos titulares de rendimentos da categoria B a opção entre a passagem de recibo e a emissão de factura, o CIVA [art. 29.º, n.º 1, alínea b)] impõe-lhes, no caso de serem simultaneamente sujeitos passivos deste imposto, tal como referidos no art. 2.º, n.º 1, alínea a), do Código, a emissão de factura, designadamente no caso de prestação de serviços, tal como definida no art. 4.º do mesmo Código.
E a factura deverá ser emitida no momento da realização da prestação de serviços ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura [arts. 7.º. n.º 1, alínea b), e 36.º, n.ºs 1 e 5, alínea f) ( À data dos factos, ou seja, na redacção anterior à revisão do Código efectuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, correspondia-lhe o art. 35.º.)].
Há, no entanto, que ter em conta o disposto no art. 53.º, n.º 1, do CIVA:
«1 - Beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a (euro) 10 000 ».
Aos sujeitos passivos isentos de IVA, ao abrigo do art. 53º, não se aplicam as regras supra relativas à emissão de factura, uma vez que a obrigação de emissão de documento decorre do CIRS, pelo que a emissão pode ocorrer com o recebimento e não obrigatoriamente com a conclusão da prestação do serviço. …”.
Com este pano de fundo, e sendo inequívoco que a AT reconheceu no relatório da fiscalização, o ora Recorrido estava abrangido pelo regime de isenção previsto no art. 53.º do CIVA, tal significa que, dando de barato que o ora Recorrido fosse sujeito passivo de IVA e porque não tinha, nem estava obrigado a ter contabilidade organizada, não pode afirmar-se que estivesse obrigado a emitir factura, bem podendo optar pela emissão de recibo, sendo que o recibo de pagamento, como quitação que é, não tem que ser entregue (e, consequentemente, emitido) antes de efectivamente pago o montante nele referido.
Aliás, como salienta o citado aresto, “nos termos do referido n.º 6 do art. 3.º do CIRS, não sendo obrigatória a emissão de factura e não estando o sujeito passivo obrigado a ter contabilidade organizada, os rendimentos da categoria B «ficam sujeitos a tributação […] desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares»”.
Isto equivale a dizer que só com a efectiva percepção do valor em causa, se pode considerar verificado o facto tributário, tudo de acordo com a doutrina que tem vindo a afirmar que a constituição do direito do Estado e da obrigação do contribuinte «opera apenas no momento em que se efectua o recebimento ou colocação à disposição do titular, do dinheiro ou dos bens em espécie formativos do objecto do rendimento em causa» ( Cfr. VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Volume, págs. 124/125.
Deste modo, tem de proceder a alegação do Recorrente no sentido de que a AT não podia considerar, como considerou, que o valor da comissão em causa constituía rendimento do ano de 2003, motivo porque a liquidação impugnada padece de ilegalidade, a determinar a sua anulação, sendo que a sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, não pode manter-se, impondo-se a sua revogação.
Na verdade, a alusão feita na decisão recorrida de que o impugnante praticou um acto de mediador imobiliário, sem repetição, não integrante no quadro da sua actividade colectável, o que quer dizer que a prática de tal acto consubstancia a realidade prevista no nº6 do art. 3º do CIRS, ou seja, no caso é obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente de acordo com as regras do IVA não pode ser acompanhada por este Tribunal.
Por um lado, tal como defende o Recorrente, em parte alguma do relatório consta o enquadramento do acto tributário de IRS como a prática de um acto isolado, na medida em que o que consta do relatório é o referido no ponto D-2 da matéria de facto, constituindo esta a fundamentação formal e substancial do acto.
Depois, importa ter presente que o Recorrido estava enquadrado na categoria B do IRS na actividade de consultor fiscal e que o contrato de que se fala no RIT traduz-se num Acordo de prestação de serviços de consultadoria, sendo que, é no âmbito deste acordo que emerge o negócio que está subjacente à afirmação do rendimento em discussão nos autos.
Nesta perspectiva, não é possível dissociar a actividade do ora Recorrido do contrato agora referido no sentido de que o negócio em apreço está fora da órbita da actividade do Recorrido, sendo algo fortuito nesta sede, pois que, nos termos da cláusula primeira daquele Acordo, o Recorrido obrigou-se a prestar, com todo o seu zelo e empenho, serviços de assessoria e de consultoria na busca activa de bens imóveis e de projectos de promoção imobiliária, com o objectivo de angariar e assegurar oportunidades de negócio no âmbito da actividade da firma contratante.
Pois bem, tanto zelo e empenho e a aludida busca activa bem como as demais obrigações descritas na referida cláusula não permitem, seguramente, que o negócio descrito no RIT, até em função dos valores envolvidos (embora a suculenta comissão envolvida possa ser confundida com um negócio muito especial), possa ser considerado como um acto isolado de comércio, não podendo olvidar-se que os serviços do Recorrido conferiam o direito ao pagamento de uma quantia mensal descrita no citado Acordo.
Mas mais.
Tal como refere o Recorrente, nos termos do art.º 74.º da LGT, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, face a tal dispositivo, aquela não provou que a actividade fosse meramente esporádica ou casual, antes resultando provado a existência de um contrato que foi gerador de rendimentos em 2002 e mesmo em 2003 (no âmbito da actividade de prestação de serviços que exercia na altura, o montante de 3.000 € em 2002 e de 6.000 € nos primeiros 2 meses de 2003) e que prevê a continuidade de uma prestação de serviços na área do desenvolvimento e acompanhamento e viabilização de projectos imobiliários e que foi a base do direito a receber a comissão de 5% sobre o valor de transacção do edifício, conforme previsto no n.º 1 da cláusula sétima, de acordo com a própria fundamentação da AF, sendo que cabia à Fazenda Pública o ónus da prova da existência do facto tributário, o que quer dizer que, naquele caso concreto, lhe cabia demonstrar a existência do acto isolado de comércio e do lucro ou rendimento obtido (art.º 342.º, n.º 1 do Código Civil), o que não fez.
Por outro lado, tal como refere José Guilherme Xavier de Basto em “IRS - Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 163 e segs., citado pelo Recorrente, “O CIRS no n.º 3 do artigo 3.º tenta uma definição operacional de acto isolado, começando por estabelecer um limite quantitativo para os rendimentos a imputar a actos únicos ou isolados: eles não podem nunca representar mais de 50% dos restantes rendimentos do sujeito passivo”, sendo que no caso em apreço, verifica-se, desde logo, que os rendimentos imputados ao pretenso acto isolado representam muito mais de 50% dos restantes rendimentos, constatando-se que conforme consta da matéria de facto provada (C-1-IRS) o ora recorrente declarou em 2003 rendimentos da categoria A no montante de 28.331,51 € e rendimentos de categoria B no valor de 6.000,00 €.
Sendo tempo de terminar, importa concluir, como já ficou dito, pela procedência da alegação do Recorrente no sentido de que a AT não podia considerar, como considerou, que o valor da comissão em causa constituía rendimento do ano de 2003, motivo porque a liquidação impugnada padece de ilegalidade, a determinar a sua anulação (na medida em que a liquidação em causa ilegal, não existe fundamento para a liquidação de juros compensatórios, pois que a mesma é contaminada com a situação descrita a propósito da aludida liquidação) sendo que a sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, não pode manter-se, impondo-se a sua revogação, ficando prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito do presente recurso.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a sentença recorrida e, nesta medida, julgar totalmente procedente a presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação impugnada.
Custas pelo Recorrida Fazenda Pública apenas em 1ª Instância.
Notifique-se. D.N.. Porto, 30 de Setembro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Ana Paula Santos |
