| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 30/04/2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B., Lda., NIPC (…), com sede em (...), contra a liquidação de IRC, com o n.º 8310004972, relativa ao ano de 1999, no valor de € 18.238,49.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. É com detalhe que o relatório final da ação inspetiva evidencia no ponto IV. as anomalias e incorreções que colocaram em crise a veracidade dos elementos declarados pela ora recorrida, fundamentadoras do recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
B. Assim, foi apurada em sede de inspeção a existência de divergência entre os valores declarados nas vendas e os valores consumidos, indiciando tal facto a omissão de vendas de quadros.
C. Identicamente, verificou-se no âmbito inspetivo haver falta de credibilidade na valorização dos inventários, resultando também daí indícios de omissão de vendas de quadros.
D. A factualidade constante do ponto IV. do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de (...), para que se remete, integra os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, e demonstra de forma cabal e sustentada os motivos e a fundamentação do recurso à aplicação de métodos indiretos, destacando-se em particular os pontos IV.2.1.1 e IV.3.1, parcialmente transcritos supra, donde decorre que, na matéria de facto provada, ao invés do que sucedeu na sentença recorrida, devia também constar expressamente o inserto nos pontos IV.1, IV.2, IV.2.1, IV.2.1.1, IV.2.2.1, IV.2.3 (incluindo IV.2.3.1. IV.2.3.2 e IV.2.3.3), IV.3 (incluindo IV.3.1) e IV.4 (incluindo IV.4.1) do relatório de inspeção tributária, designadamente que «Deste modo o Sujeito Passivo não valorizou as existências de acordo com os critérios de valorimetria definidos no POC, pois que segundo os esclarecimentos prestados, as existências vinham sendo valorizadas para efeitos de inventário ao preço provável de realização.
Por outro lado a valorimetria dos mesmos foi alterada anualmente, sem que tivessem sido feitas novas aquisições de material.
Donde as Demonstrações Financeiras da empresa não apresentam as características qualitativas definidas no ponto 3.2 do POC (Relevância, Fiabilidade e Comparabilidade), ferindo também alguns dos princípios contabilísticos geralmente aceites (p.c.g.a), nomeadamente o da "consistência" e o do "custo histórico".
Em nossa opinião, esta valorização dos stocks apenas serviu para "compor a margem bruta das vendas e fazer face à possível omissão de vendas.».
E. E ainda que «Como se verifica no mapa atrás descriminado, o consumo de centros pedaleiros é superior ao n.º de quadros vendidos anualmente pela empresa.
Como referido no ponto IV.2.1, deste Relatório não verificamos divergências entre as quantidades constantes do inventário de 1998 e quantidades vendidas nos anos de 1999 e 2000 relativamente às matérias-primas vendidas nos anos anteriores.
Já no que respeita à valorimetria destes bens verificamos incorreções conforme relatado no ponto IV.2.1.1.
Também pela amostragem efetuada a outros bens e relatada no ponto IV 2.3. se confirma que a valorimetria dos inventários não está correta.
Deste modo na sequência dos testes efetuados, os inventários serão credíveis a nível de quantidades, não o sendo porém a nível de valorimetria.
Donde, considerando corretas as quantidades existentes nos inventários finais dos anos em análise, verificamos indícios de omissão de vendas de quadros, já que, os consumos obtidos de centros pedaleiros são superiores ao número de vendas de quadros declarados anualmente.».
F. Por conseguinte, relativamente à matéria de facto tendo o juiz o dever de consignar na sentença a matéria provada e não provada (cfr. artigo 123.°, n.º 2 do CPPT), face ao exposto verifica-se ter ocorrido no caso vertente erro de julgamento na seleção da matéria de facto.
G. Paralelamente e em conjugação com o consagrado na decisão recorrida nos pontos F), G) e H) dos factos provados, resulta que, ao ter sido decidido na sentença em apreço que ocorreu uma preterição de formalidade essencial por preterição da notificação prevista na alínea a) do artigo 88.° da LGT, afigura-se-nos que, salvo sempre o devido respeito, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo fez um incorreto julgamento da matéria em causa, violando o disposto na alínea b) do artigo 87.° e, assim, também na alínea a) do artigo 88.° da LGT (na versão vigente à data dos factos), bem como, o artigo 52.°, n.º 2 do CIRC (na versão então aplicável).
H. No caso concreto, verificou-se uma impossibilidade de controlar as operações registadas na contabilidade da ora recorrida desde logo pela falta de credibilidade dos inventários e pela divergência entre os valores declarados nas vendas e os valores consumidos o que determinava que a contabilidade da impugnante não merece fiabilidade e que, também diretamente através dessa contabilidade não era possível apurar o efetivo montante do volume de negócios decorrente do exercício da sua atividade.
I. Por isso, no caso dos autos a passagem aos métodos indiretos não está dependente da prévia notificação do sujeito passivo para regularizar a sua escrita ou para proceder à apresentação da mesma, pois que, a dita notificação só constitui pressuposto para a passagem aos métodos indiretos quando se trate de simples falta de escrituração dos livros e registos contabilísticos ou da sua exibição imediata, mas já não nos casos em que a contabilidade se encontre eivada de erros substanciais, não sendo possível através dela apurar os reais custos e os reais proveitos.
J. Neste conspecto, impõe-se trazer à colação o disposto no então vigente artigo 52.° do CIRC (na redação aplicável à data dos factos), sendo manifesto que as anomalias detetadas e elencadas no ponto IV. do relatório final de inspeção não são enquadráveis no artigo 52.°, n.º 2 do CIRC e com o qual o estatuído na alínea a) do artigo 88.° da LGT tem que ser necessariamente articulado.
K. Daí resultando que a notificação em equação não tem lugar quando se está perante situações de vícios substanciais da contabilidade.
L. Sem embargo da natureza dos vícios detetados, de todo o modo, sempre se diga, que não era possível no presente caso suprir as incorreções detetadas, porquanto, estava em causa todo o inventário contabilístico da impugnante e a omissão de vendas aos registos contabilísticos.
M. A este propósito veja-se o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 13/12/2005, processo n.º 00706/05, onde se decidiu que a notificação para se proceder à regularização não constitui pressuposto para a aplicação de métodos indiretos, quando a contabilidade se encontre eivada de erros substanciais, não sendo possível através dela apurar os reais custos e os reais proveitos.
N. Neste âmbito, e no mesmo sentido, veja-se, ainda, o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 07/06/2011, proferido no processo n.º 04346/10.
O. Assim, a contabilidade do sujeito passivo (ora recorrida) apresentava incorreções que comprometiam o apuramento da matéria tributável diretamente através dos seus registos e lançamentos, desta forma não refletindo a totalidade das operações efetuadas nos exercícios a que se reportava a ação inspetiva, não sendo por isso merecedora de confiança para através dela apurar o real volume de operações efetuadas pela impugnante, ora recorrida, desde logo pela falta de credibilidade dos inventários, das compras e das vendas contabilizadas, cujos lançamentos entre si se contradiziam, não tendo que ser (nem tão-pouco podendo ser) a ora recorrida notificada para suprir tais incorreções da contabilidade, as quais traduzem erros substanciais que deturpam a situação real da empresa e que não permitem controlar as operações registadas na contabilidade e, bem assim, apurar o efetivo montante de vendas da recorrida.
P. Pelo que, a douta sentença sob recurso fez um incorreto julgamento da matéria em causa, tendo feito uma incorreta valoração e apreciação da prova, do mesmo modo que não fez a melhor interpretação e aplicação da lei, violando, pois, o disposto na alínea b) do artigo 87.° e, assim, também na alínea a) do artigo 88.° da LGT (na versão vigente à data dos factos), bem como, o artigo 52.°, n.º 2 do CIRC (na versão então aplicável).
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se-nos que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Ora, na eventualidade de assim ser, haverá que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC.
Somente a Fazenda Pública se pronunciou, conforme teor constante da peça processual ínsita a fls. 161 a 166 do processo físico.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, quanto à determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, por preterição de formalidade legal, por falta de notificação para os efeitos do disposto no artigo 88.º, alínea a) da LGT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“São os seguintes os factos provados:
A) Com referência ao ano de 1999, a Impugnante encontrava-se registada fiscalmente pela actividade de fabrico de artigos de ciclismo (cfr. identificação da Impugnante no relatório de inspecção tributária - fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos, doravante designado por PA);
B) A Administração Tributária, através dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de (...) procedeu a uma acção de fiscalização à Impugnante, incidindo sobre os exercícios de 1999, 2000 e 2001 (cfr. relatório de inspecção tributária -fls. 3/verso do PA);
C) A Impugnante por carta registada em 17.10.2002, foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção (cfr. fls. 317 e 318 do PA);
D) Na sequência da acção de fiscalização referida em B), os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de (...) elaboraram um relatório, com data de 04.11.2002, onde apuraram correcções à matéria tributável de IRC e correcções ao IVA, dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, fazendo aplicação de métodos indirectos de avaliação (cfr. relatório de inspecção tributária - fls. 1 a 23/verso do PA);
E) No relatório referido em D), no ponto "IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS" consta, entre o mais, o seguinte:
«O art.° 87.° da LGT, refere na sua alínea b), que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de : "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto" e ainda segundo a alínea e), do mesmo artigo, "Os sujeitos Passivos apresentarem, .......... Resultados tributáveis negativos nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos …… ou em três anos durante um período de cinco" O art.° 88.0 do mesmo Diploma Legal define as anomalias e incorrecções que possibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, das quais temos a alínea a) que refere: "inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou quando supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais".
(...)»
(cfr. relatório de inspecção tributária -fls. 4 a 15/verso do PA);
F) No relatório referido em D), no ponto "V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS" consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...) (cfr. relatório de inspecção tributária - fls. 15/verso a 19 do PA);
G) No relatório referido em D), no ponto "IX DIREITO DE AUDIÇÃO FUNDAMENTAÇÃO" consta o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. relatório de inspecção tributária - fls. 19/verso a 23/verso do PA);
H) A Impugnante não foi notificada nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a), do artigo 88° da LGT (não existe nos autos ou no processo administrativo apenso aos mesmos a prova de tal notificação, nem no relatório de inspecção é mencionado ter sido realizada tal notificação);
I) Em 19.11.2002, a Impugnante foi notificada da fixação do lucro tributável de IRC, para o ano 1999, no valor de € 59.929,56 (cfr. fls. 257 a 258 do PA);
J) Em 12.12.2002, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 259 a 261 do PA);
K) No documento n.º 9 do procedimento de revisão é mencionado a existência de acordo entre os peritos, constando, além do mais, o seguinte:
«(…)[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 326 a 331 do PA);
L) Em 09.05.2003, o perito da Impugnante apresentou, na Direcção de Finanças de (...), um requerimento a solicitar a revogação e conversão do documento n.º 9 do procedimento de revisão, no sentido da falta de acordo, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 334 a 336 do PA);
M) Em resposta ao requerimento referido em L), o Director de Finanças de (...) proferiu, em 09.06.2003, despacho de concordância com a seguinte proposta:[imagem que aqui se dá por reproduzida] (cfr. fls. 338 a 343 do PA);
N) Em 07.05.2003, a Administração Tributária efectuou a liquidação n.º 8310004972, ora impugnada, relativa a IRC, do exercício de 2000, na qual se apurou matéria colectável de € 41.683,31, com valor a pagar de 18.238,49, com data limite de pagamento a 23.06.2003 (cfr. fls. 14 dos autos);
O) A presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de (...), em 28.07.2003 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da P.I – fls. 2 dos autos).* Não se provaram quaisquer outros factos que mostrassem interesse para a questão em discussão nos presentes autos.* MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
O Tribunal alicerçou a sua convicção quanto aos factos provados na análise dos documentos juntos aos autos, do Processo Administrativo apenso aos mesmos e no carimbo aposto no cabeçalho da P.I., conforme referido a propósito nas alíneas do probatório.”
2. O Direito
Inconformada com a sentença recorrida que julgou procedente a presente impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1999, dela vem recorrer a Recorrente, alegando, desde logo, erro de julgamento da matéria de facto, solicitando que a factualidade constante do ponto IV do relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, que integra os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos e a fundamentação do recurso a esses métodos, seja vertida no probatório de forma mais ampla, na medida em que na decisão da matéria de facto apenas se mostra parcialmente transcrita, devendo constar expressamente o inserto nos pontos IV.1, IV.2, IV.2.1, IV.2.1.1, IV.2.2.1, IV.2.3, IV.3 e IV.4 do relatório de inspecção tributária.
Contudo, como veremos, essa alegada incompletude do julgamento desses factos apresenta-se irrelevante para o conhecimento do presente recurso.
O tribunal recorrido declarou procedente a impugnação considerando verificar-se preterição de uma formalidade legal, em virtude de a Recorrida não ter sido notificada nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT para suprir as deficiências apontadas na sua contabilidade.
Embora a decisão da matéria de facto mencione a existência de formulação de pedido de revisão da matéria colectável e de decisão final proferida nesse procedimento, a sentença recorrida nenhuma alusão lhe faz, centrando-se no procedimento de inspecção tributária e concluindo ter aí ocorrido preterição de formalidade essencial, por omissão da notificação à Recorrida para suprir insuficiências ou irregularidades na organização da sua contabilidade.
Salientamos que a liquidação impugnada n.º 8310004972 assentou num acto emanado no procedimento de revisão, uma vez que teve por base o valor da matéria colectável aí obtido por acordo (€41.683,31) – cfr. ponto N) do probatório - e não o valor do lucro tributável apurado no relatório de inspecção tributária (€46.930,44) – cfr. ponto F) do probatório.
Logo, como o acto que esteve na origem da liquidação foi o que emanou do procedimento de revisão, é esse acto que cumpre analisar.
Diga-se, desde já, que foram imputadas ilegalidades ao procedimento de revisão na petição de impugnação e que a sentença recorrida entendeu ficar o seu conhecimento prejudicado pela solução que encontrou para o litígio – recordamos: preterição de formalidade essencial no procedimento de inspecção tributária.
Todavia, terá olvidado o que dispõe o artigo 86.º, n.º 4, da LGT: «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Não obstante as ilegalidades assacadas, o certo é que foi obtido acordo no procedimento de revisão. Assim, devemos começar por apreciar, em substituição ao tribunal recorrido e ouvidas as partes, se o acordo firmado é válido, se se mantem na ordem jurídica e que influência jurídica tem a sua existência nas ilegalidades que podem ser invocadas na impugnação judicial da liquidação que lhe sobreveio.
Do teor literal do artigo 86.º, n.º 4 da LGT resulta que, «quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável», já não pode ser invocada qualquer ilegalidade desta.
Não diz o preceito quais as ilegalidades que podem ser então invocadas, mas a solução emerge do número seguinte: não podem ser invocados o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável (e podem ser invocados todos os outros vícios).
E não podem ser invocados estes vícios substanciais, porque são esses precisamente os que constituem o objecto do procedimento de revisão, como decorre (ao menos parcialmente), do n.º 14 do artigo 91.º da LGT, quando refere que só são abrangidas no procedimento de revisão da matéria tributável as questões de direito atinentes aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
O que também decorre da própria estrutura deste procedimento, destinada a promover a formulação de juízos essencialmente técnicos, que são os mais adequados a aferir da legalidade das determinações da matéria tributável por métodos indirectos. É que os rendimentos que os contribuintes presumivelmente obtiveram não são directamente obtidos a partir de juízos do tipo cognoscitivo, mas indirectamente aferidos com o auxílio das regras da experiência, da ciência e da técnica, que os peritos estão mais habilitados a invocar.
Valias e competências que já não se reclamam quando está em causa a aferição de vícios formais ou vícios substanciais de outra natureza – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 09/02/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01552/08.2BEVIS.
Todavia, como decorre da petição de impugnação, a Recorrida insurge-se precisamente contra o facto de terem sido utilizados métodos indirectos para determinar a matéria tributável, quando deveria ter sido obtida através de métodos directos, visando também a sua errónea quantificação, bem como impugnar a liquidação por violação do direito de audição e por ilegalidades no procedimento de revisão, por considerar que não houve, efectivamente, acordo. Invocou, ainda, que o contribuinte não foi notificado nos termos da alínea a) do artigo 88.º da LGT para, num prazo não superior a 30 dias, suprir as deficiências detectadas pela inspecção tributária. Esclarece que a invocação desta preterição de formalidade legal surge na medida em que, nos termos do n.º 2 do artigo 52.º do Código de IRC, só há lugar à aplicação de métodos indirectos se as deficiências não forem supridas no prazo legal fixado pela AT. Assim, esta alegação surge intimamente ligada à verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
O certo é que, conforme se mostra vertido no ponto K) do probatório, foi obtido acordo no procedimento de revisão da matéria tributável entre o perito da Administração Tributária (AT) e o perito do sujeito passivo, por um lado, na verificação em concreto dos requisitos legais que determinam a avaliação da matéria tributável de forma indirecta, e, por outro lado, na quantificação da referida matéria tributável.
Efectivamente, houve acordo entre os peritos, nos termos do artigo 92.º da LGT. Foi lavrado “Documento de Procedimento de Revisão”, que, depois de lido em voz alta e de ter sido aprovado pelos intervenientes, foi pelos mesmos assinado, ou seja, pelo perito da AT e pelo perito indicado pelo contribuinte – cfr. ponto K) do probatório. Nesse documento consta expressamente que, em sede de procedimento de revisão, o perito do sujeito passivo concordou que efectivamente as possibilidades de controlo da matéria colectável, face às irregularidades detectadas, são manifestamente reduzidas, concordando, por isso, com a aplicação dos métodos indirectos. Pode, ainda, ler-se nesse mesmo documento que o perito do sujeito passivo propôs um acordo, desde que fosse aceite uma quebra no consumo dos centros pedaleiros de 5%. O perito da AT não colocou entraves a esta pretensão, tendo sido acordado em sede do processo de revisão que a matéria colectável dos anos em análise (1999, 2000 e 2001) seja determinada com base nesse pressuposto. É nesta sequência que depois, no ponto 4 do mesmo documento, se verte a decisão do pedido de revisão, surgindo valores apurados da matéria tributável inferiores aos constantes do relatório de inspecção tributária – cfr. a versão integral do documento indicado no ponto K) do probatório no processo administrativo apenso aos autos a fls. 326 a 331.
No entanto, a Recorrida insurgiu-se na petição inicial contra tal deliberação tomada, por entender que tal acordo invocado pela AT nunca ocorreu – cfr. artigos 40.º a 53.º.
Lembramos que o acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas, pelo que a Recorrida, considerando o disposto no artigo 86.º, n.º 4 da LGT, já não poderia questionar nem a aplicação dos métodos indirectos, nem a quantificação da matéria tributável.
Todavia, a Recorrida alerta na petição de impugnação que o seu perito, tendo tomado conhecimento da notificação do acordo ao sujeito passivo, de imediato reagiu, requerendo a revogação e conversão do documento n.º 9 do procedimento de revisão em “falta de acordo”, pois alega que tal acordo nunca ocorreu – cfr. alínea L) do probatório. Contudo, o Director de Finanças de (...) não acolheu tal pedido, por falta de suporte legal – cfr. alínea M) do probatório.
Nesse requerimento, o perito do contribuinte invoca a falsidade do documento por não espelhar o resultado da discussão contraditória com o perito da AT, que a página 8 do documento n.º 9 não foi trancada no espaço que se encontrava em branco, que este documento não lhe foi lido em voz alta e que apenas rubricou algumas páginas ao Balcão das instalações da Direcção de Finanças de (...).
Da decisão do Director de Finanças de (...) consta, para não atender o pedido do perito, que a acta (no caso “Documento de Procedimento de Revisão”) é o único meio de prova das decisões tomadas no âmbito do “Debate Contraditório” (artigo 92.º da LGT), constituindo um requisito de eficácia dos actos administrativos de órgãos colegiais. O “Documento de Procedimento de Revisão” (ou Acta) lavrado (e, agora, alvo da alegação de integrar elementos falsos) obedece às regras estabelecidas no artigo 27.º do Código de Procedimento Administrativo. Refere esta decisão de arquivamento do requerimento do perito, sem quaisquer outras iniciativas, por desnecessárias, que, para o caso da “falsidade” invocada, poderiam ser excepcionalmente admitidos outros meios de prova, mas que não foram evidenciados no caso em apreço.
Ora, nos presentes autos foi indicada prova testemunhal, porém, na fase da instrução do processo, a Recorrida prescindiu da produção dessa prova, embora tenha reiterado os termos do requerimento onde solicitou se considerasse que não houve acordo – cfr. os referidos artigos 40.º a 53.º da petição inicial. Entendemos, assim, que deixou de ter interesse em efectuar a prova dos factos invocados a que se propôs na petição de impugnação.
Neste contexto, limitamo-nos a confirmar que o “Documento do Procedimento de Revisão” está assinado pelos dois peritos intervenientes e que todas as folhas do mesmo têm duas rúbricas idênticas, incluindo a página 8 do documento. Efectivamente, quando o perito rubricou esta folha, se estava parcialmente em branco, como afirma, poderia ele mesmo ter trancado a página, para evitar que aí se escrevesse algo posteriormente.
Nesta conformidade, resta-nos um documento integralmente assinado por ambos os peritos, o que, na falta de outra prova, permite concluir a anuência de ambos com o seu conteúdo. Tanto mais que do mesmo consta “(…) depois de lido em voz alta e de ter sido aprovado pelos intervenientes, vai pelos mesmos ser assinado (…)”. A falta de acordo e a efectiva intenção do perito do contribuinte em sede de Comissão de Revisão deveria ser objecto de prova nos autos e esta não se encontra produzida, na medida em que foi prescindida a produção da prova requerida na presente impugnação – cfr. fls. 73 do processo físico.
A impugnante, ora Recorrida, invocou também preterição de formalidade legal, por a página 8 do “Documento de Procedimento de Revisão” não estar trancada e rubricada por ambos os peritos.
É verdade que a folha não se encontra efectivamente trancada, mas, a pequena parte que está em branco, nada tem escrito, ou seja, nesse espaço não se mostra adicionado qualquer texto que pudesse ser desfavorável ao contribuinte.
Pensamos não ser este o alcance da invocação da Recorrida, mas sim o que consta do requerimento do perito a reverter o acordo – não ter sido trancada a folha no momento das assinaturas do documento.
É nossa convicção não poder a impugnante invocar tal preterição de formalidade, uma vez que o perito não teve qualquer cautela aquando da assinatura do documento (podia ter alertado para tal facto ou o próprio trancar essa página na parte em branco, rubricando).
Não é despiciendo salientar que a página 10 do “Documento de Procedimento de Revisão” está, igualmente, rubricada de forma regular, por ambos os peritos, e nessa folha o apuramento da matéria tributável é discrepante em relação aos valores constantes do relatório de inspecção tributária, isto é, o valor da matéria colectável é mais favorável, inferior (€41.683,31) ao valor do lucro tributável apurado no relatório de inspecção tributária (€46.930,44), em sintonia com a ideia de quebra no consumo dos centros pedaleiros de 5%.
Não podemos, ainda, deixar de chamar à colação o facto de no mesmo “Documento de Procedimento de Revisão” estar escrito que o perito do sujeito passivo referiu não estar mandatado para que se possa reunir condições para um acordo (sublinhado nosso), pois que não admite que possa haver quaisquer vendas por fora, tanto mais que as diferenças encontradas nos centros pedaleiros podem ter diversas proveniências, desde desvios, venda dos mesmos como sucata, ou até mesmo deficiências de inventário.
O regime agora previsto na LGT é distinto do que estava previsto no Código de Processo Tributário, no qual não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito de impugnação do acto de liquidação.
Apenas em 1998, com o Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, que alterou a redacção do artigo 89.º, n.º 2, passou a prever-se a impossibilidade do contribuinte impugnar a decisão da Comissão de Revisão nos casos em que ele tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste.
Contudo, a limitação dos poderes de impugnação nesta situação concreta traduzia a vontade expressa do legislador de apenas e só neste caso afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável.
Sobre esta matéria vide Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, Encontro da Escrita Editora, anotação ao artigo 86.º, pág. 747, quando escrevem: “Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”.
Todavia, a LGT veio alterar este regime permitindo uma nova abordagem desta questão, ao deixar de fazer qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se à relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado.
Como se estabelece no n.º 5 do preceito em análise, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma reclamação prévia, ou seja, a instauração de um procedimento de revisão da matéria colectável, previsto no artigo 91.º da LGT que determina:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. […]
4 – No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.”
Sendo que o artigo 92.º da LGT dispõe:
“1 – O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. […]
3 – Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.”
Como referem aqueles Autores relativamente à qualidade em que actua o perito indicado pelo contribuinte em sede de comissão de avaliação, “Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes” [cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in op. cit., pág. 748].
Em reforço do entendimento propugnado, importa, ainda, acrescentar que o n.º 4 do artigo 91.º da LGT prevê a intervenção de um perito independente, quer a requerimento do contribuinte, quer a requerimento da administração, sendo que o perito independente é sorteado entre os nomes constantes da lista distrital respectiva, que será organizada pela Comissão Nacional de Revisão [cfr. artigos 93.º, n.º 1 e 94.º da LGT], o que dissipa a dúvida no que concerne à qualidade em que o perito nomeado pelo contribuinte intervém no procedimento de revisão, ou seja, em representação deste.
Neste domínio, cabe ainda ter presente que o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades, sendo o contrato pelo qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante), verificando-se que o artigo 1157.º do Código Civil aponta que o mandato é o contrato estabelecido entre quem encarrega outrem de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta» do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário.
Diga-se ainda que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandatário age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no artigo 1178.º do Código Civil, onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258.º e seguintes do mesmo Código – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 14/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 700/12.2BEBRG.
A passagem que transcrevemos do “Documento de Procedimento de Revisão, quanto ao perito ter afirmado não estar mandatado para chegar a acordo com a AT, poderá indicar um eventual extravasamento dos poderes concedidos pelo contribuite ao seu perito ao firmar acordo. Podendo, portanto, suceder que o acordo obtido na reunião dos peritos exceda os poderes conferidos pelo contribuinte ao seu representante.
Mas, como salienta António Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, pp. 396, “No caso do acordo extravasar as competências legais dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do art. 62.º do CPPT, que é um mecanismo substitutivo da conformação da legalidade do acordo prevista no artigo 87.º, n.º 4 do CPT (...)”.
Também a LGT anotada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa. (pp. 813 e 814) sugere que, em caso de violação de competências legais, há lugar à aplicação do artigo 62.º do CPPT, devendo o contribuinte requerer à administração tributária a declaração de existência de tal violação. E se não for atendida a sua pretensão, poderá impugnar a liquidação subsequente invocando tal violação.
Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT que “ Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais” e de acordo com o n.º 2 do mesmo preceito “A declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte ou efectuada pela administração tributária, sendo neste caso obrigatoriamente notificada ao contribuinte no prazo máximo de 15 dias após o termo do procedimento referido no número anterior”.
O que também está em consonância com o disposto no artigo 1163.º do Código Civil, nos termos do qual comunicada a excepção ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.
Portanto, tendo sido notificada do conteúdo da acta da reunião, sem ter reagido nos termos que deixámos enunciados, devemos considerar que a Recorrida aprovou a conduta do seu perito.
De facto, esta parece ser a solução mais acertada para a hipótese de violação dos poderes de representação. Se tal violação ocorrer, o contribuinte quando é notificado do conteúdo da reunião fica em condições de saber – se não sabia antes – os termos do acordo alcançado e se houve ou não violação dos poderes de representação. Se houve, não faz sentido “esperar” pela notificação das liquidações para reagir contra o acordo, até porque este, se não é (validamente) aceite por um dos contraentes, dificilmente poderá constituir fundamento para uma liquidação baseada em “acordo” (cfr. artigo 82.º/3 LGT).
Mas ainda que assim não se entendesse e se admitisse a impugnação da liquidação por ter subjacente um acordo celebrado contra as instruções do representado, sempre o contribuinte deveria provar que o seu perito extravasou os poderes que lhe foram conferidos na celebração do acordo em que outorgou – cfr. Acórdão deste TCA Norte, de 22/03/2018, proferido no âmbito do processo n.º 525/04.9BEPRT.
Ora, a questão de saber se o perito do contribuinte acordou nos termos dos poderes que lhe foram confiados é uma questão de facto. E tal facto, com estes contornos, nunca foi invocado pela Recorrida. É fulcral referir que na impugnação judicial jamais se aflora qualquer divergência entre as instruções dadas pela Recorrida e a actuação do perito. Logo, se tal matéria não foi alegada, também não podia ser objecto de prova.
Por outro lado, a reacção imediata que consta do probatório é do perito, que, eventualmente, parece não ter atentado devidamente no teor do documento que rubricou e assinou. A impugnante, ora Recorrida, que se tenha notícia, nunca reagiu no sentido de o acordo celebrado extravasar as competências atribuídas ao perito por si escolhido.
Com efeito, a alegação, tal como configurada na petição inicial, não é idónea a consubstanciar uma situação de extravasamento de representação na declaração de concordância emitida pelo representante da Recorrida na Comissão de Revisão.
Não pode, pois, a impugnante, vir agora, após ter obtido transigência parcial por parte da Administração Tributária quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir a quantificação da matéria tributável consensualizada na Comissão de Revisão, nem os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta.
Neste contexto, sendo o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele interveio vincula o contribuinte, aqui Recorrido, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si; a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu, que é questão que, no caso, não se mostra colocada na petição de impugnação, como vimos.
Daí que, por via do acordo obtido em sede de Comissão de Revisão, não possa agora discutir-se a legalidade das liquidações em apreço. A discussão em torno da falta de notificação da Recorrida para suprir deficiências detectadas na sua contabilidade só seria relevante se ainda pudesse questionar-se o recurso à avaliação indirecta. Recordamos que no próprio procedimento de revisão o perito da Recorrida concordou com a aplicação de métodos indirectos. Existindo este acordo, não poderia a sentença recorrida anular a liquidação impugnada com o fundamento de não estarem reunidos os pressupostos para recorrer aos métodos indirectos, por não ter sido dada a hipótese de a impugnante suprir irregularidades na organização da contabilidade, por, eventualmente, ser possível lançar mão de métodos directos de determinação da matéria colectável. A preterição dessa formalidade – possibilitar o suprimento das deficiências encontradas na contabilidade – está intimamente ligada à verificação dos pressupostos para avançar para a aplicação de métodos indirectos; logo, verificando-se acordo quanto à determinação da matéria tributável por métodos indirectos e quanto à sua quantificação, não pode manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Por este motivo, volvendo ao princípio, mostra-se prejudicado o conhecimento das questões relativas à matéria de facto, colocadas nas primeiras conclusões das alegações de recurso.
Na medida em que este tribunal entende, nos termos do disposto na parte final do artigo 86.º, n.º 4 da LGT, não ser possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão.
Mas isto não significa, como adiantamos supra, que não possa ser invocado e conhecido o vício de forma, por violação do exercício do direito de audição prévia.
Invocou a impugnante, ora Recorrida, na sua petição inicial (artigos 25.º e 26.º), não ter sido notificada da decisão da aplicação de métodos indirectos, pelo que não pôde exercer, especificadamente quanto a essa decisão ou quanto a essa proposta de decisão, o seu direito de audição expressamente previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.
No que toca à violação do direito de audição antes de decisão de aplicação de métodos indirectos, o artigo 60.º, n.º 1, alínea d) da LGT é claro – o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos apenas existe quando não haja lugar a relatório de inspecção.
A actual redacção da norma citada foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, tendo carácter interpretativo.
Como consta do ponto G) do probatório, a Recorrida exerceu o seu direito de audição aquando da notificação do projecto de relatório de inspecção tributária, tendo tido oportunidade de se pronunciar acerca desse projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, como efectivamente se pronunciou.
Destarte, tendo em conta o normativo referido e constando do projecto de relatório a decisão de aplicação de métodos indirectos, com tomada de posição por parte da Recorrida, não tinha a AT que proceder a nova notificação para exercício de novo direito de audição sobre o mesmo assunto.
Aqui chegados, já tomou conhecimento este tribunal, em substituição, de todos os vícios que era possível invocar na petição de impugnação, em face do acordo alcançado no procedimento de revisão da matéria tributável, improcedendo todos eles, como vimos.
Nesta conformidade, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente.
Conclusões/Sumário
I – O acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da LGT, só importa a inimpugnabilidade do acto tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indirecta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respectivos – cfr. artigo 86.º, n.º 4, da LGT.
II - Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artigo 86.º, n.º 4 da LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão.
III - O acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas.
IV - No caso de o acordo extravasar as competências legais, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do artigo 62.º do CPPT.
V - Se o contribuinte, notificado do conteúdo do acordo, nada disse, nos termos do artigo 62.º do CPPT, deve concluir-se que aceitou os termos do acordo alcançado entre os peritos.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial improcedente.* Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, sendo que nesta instância as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.* Porto, 22 de Outubro de 2020
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