| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 01 de setembro de 2023 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º ...12, derrama e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2011, no montante global de € 10.101,99.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“I. A sentença recorrida, preservando o elevado respeito que se lhe tem e salvo melhor opinião, faz uma errónea interpretação e aplicação da lei e do direito, além da prova documental não suportar, na íntegra, o acervo fáctico dado como verificado e demonstrado pelo tribunal a quo. Porquanto:
II. O Relatório da Inspeção Tributária não expressa, nem os autos, nem os factos provados, o que a douta sentença conclui sobre o empréstimo bancário do Banco 1..., o que constitui excesso de pronúncia e nulidade da sentença, Art.º 125.º do CPPT.
III. A sentença omitiu a falta de fundamentação sobre a seleção arbitrária pela taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1... no intervalo maior entre as duas taxas de remuneração dos empréstimos, o menor da taxa de remuneração das contas caucionadas e o maior da taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1..., o que constitui nulidade da sentença, Art.º 125.º do CPPT.
IV. Quanto à imparidade constituída em 2011 sobre o cliente de cobrança duvidosa [SCom02...], a liquidação deve ser anulada, por vício de violação à alínea b), do n.º 1, do Art.º 36.º do CIRC (atual Art.º 28.º-B).
V. Quanto ao diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3%, não encontra fundamentado, pelo que por vício de forma, ao Art.º 77.º da LGT, deve a liquidação ser anulada.
VI. Ainda quanto ao diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3% foram indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, pelo que a liquidação viola o Art.º 23.º do CIRC e deve ser anulada.
VII. O cálculo dos juros a desconsiderar dos gastos contabilísticos pelo método indireto, não é uma correção aritmética, pelo que a liquidação viola o Art.º 23.º do CIRC e deve ser anulada.
VIII. Quanto ao diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3%, a mesma diferença insere-se dentro das correções por preços de transferência, Art.º 63.º do CIRC, e como não foi seguida, a liquidação deve ser anulada, por violação da lei estabelecida.
IX. Face a todos os elementos que constam no relatório da inspeção, fica-se na dúvida fundada sobre o fundamento da taxa de juro de 3% ser preferível, à de 3,732% fixada, ou não, o que conduz, por errónea quantificação, Art.º 101.º do CPPT, à anulação da liquidação recorrida.
Termos em que, deve o presente recurso merecer provimento em toda a sua extensão, na medida e de acordo com o que foi sucessivamente elencado supra, devendo a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação do imposto de IRC referente ao exercício de 2011, oportunamente impugnada, de acordo com o explanado nas conclusões supra formuladas, com as legais consequências.
Assim decidindo, farão V. Exas.
Justiça!”
*
Nas suas contra-alegações, o M.P. concluiu nos seguintes termos:
“Em conclusão, a sentença proferida é insusceptível de qualquer reparo ou censura, não padece de qualquer vício ou nulidade pelo que deverá ser confirmada e, em consequência, ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente.”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. (Fls. 245 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença é nula por excesso de pronúncia, se há nulidade por omissão de pronúncia; se padece de erro de julgamento da matéria de facto e ainda de erro de julgamento da matéria de direito, violando nomeadamente o disposto nos artigos 23º e 36º nº 1 al. b) – atual art.º 28º-B – do CIRC, art.º 101º do CPPT e 77º da LGT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) [SCom01...], S.A., ora impugnante, é uma empresa que está registada pelo exercício da atividade de “Transporte Rodoviário de Mercadorias – CAE 49410” – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 13 (verso) do processo administrativo apenso;
2) A impugnante está enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 13 (verso) do processo administrativo apenso;
3) Em 22 de outubro de 2010, a impugnante celebrou com o Banco 1..., S.A. um “Contrato de empréstimo – Linha “PME Investe VI”, através do qual a referida entidade bancária concedeu à impugnante um empréstimo no montante global de € 1.000.000,00, sujeito a uma taxa de juro de 3,732% - facto não controvertido, cfr. contrato de empréstimo junto a fls. 128 a 146 da paginação eletrónica;
4) No exercício de 2011, a impugnante constituiu uma imparidade relativamente à dívida detida sobre o cliente [SCom02...], Lda., titulada por duas faturas emitidas e vencidas no ano de 2004, no montante total de € 917,50 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 14 (verso) e 15 do processo administrativo apenso;
5) Em 2011, a impugnante emprestou à sociedade [SCom03...], S.A. o montante de € 1.980.500,00, que foi contabilizado na conta SNC 278110026-[SCom03...], S.A. – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
6) No início do exercício de 2011, a conta referida na alínea precedente já apresentava um saldo devedor de € 15.000,00, pelo que o saldo da mesma, em 31 de dezembro de 2011 era de € 1.995.500,00 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
7) Em 31 de dezembro de 2011, foi celebrado um contrato de mútuo entre a [SCom01...] e a [SCom03...], S.A. no montante de € 1.995.500,00, emprestado pela impugnante a esta última empresa, com carácter oneroso, “sendo devidos juros anuais à taxa fixada anualmente por mútuo acordo das duas outorgantes” – facto não controvertido, cfr. documento de fls. 37 do processo administrativo apenso e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
8) No âmbito do contrato referido na alínea precedente, foi apurado e debitado um montante de juros de € 34.751,25, calculado à taxa de 3% - facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
9) Em 31 de dezembro 2011, a impugnante emprestou à sociedade [SCom04...], empresa francesa, o montante de € 507.500,00, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– facto não controvertido, cfr. documento de fls. 45 do processo administrativo apenso e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
10) No âmbito do contrato de mútuo referido na alínea precedente, a sociedade [SCom04...], pagou à impugnante a quantia de € 450.000,00 que foram por esta contabilizados na conta SNC ...15-[SCom04...] França – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
11) No início do exercício de 2011, a conta referida na alínea precedente já apresentava um saldo devedor de € 484.088,33, pelo que o saldo da mesma, em 31 de dezembro de 2011, era de € 991.588,83 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
12) Por conta do contrato de mútuo referido em 9), foi apurado e debitado um montante de juros de € 17.041,41, calculado à taxa de 3% - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
13) No exercício de 2011, a impugnante tinha uma taxa de juro de 3,5290% aplicada na utilização da conta caucionada utilizada no Banco 2... e uma taxa de juro de 3,732% aplicada no contrato de empréstimo contraído junto do Banco 1..., no montante de € 1.000.000,00 – Linha PME INVESTE VI – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo apenso;
14) A coberto da ordem de serviço ...75, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária, de âmbito parcial (IRC e Imposto do Selo), ao exercício de 2011 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 13 (verso) do processo administrativo apenso;
15) Através do ofício n.º ...00, de 29 de janeiro de 2014, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção tributária – facto não controvertido, cfr. documento de fls. 51 do processo administrativo apenso e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 16 (verso) do processo administrativo apenso;
16) A impugnante não exerceu o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção tributária – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 16 (verso) do processo administrativo apenso;
17) No dia 19 de fevereiro de 2014, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção tributária com correções aritméticas, entre outras, em sede de IRC, com base nos seguintes factos e fundamentos:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 11 a 57 do processo administrativo apenso;
18) Em 13 de março de 2014, na sequência das conclusões/correções do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária emitiu à impugnante a liquidação adicional de IRC n.º ...12, derrama e juros compensatórios, da qual resultou o valor a pagar de 10.101,99, nos seguintes termos:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)
– cfr. documentos juntos com a p.i., de fls. 8 a 10 da paginação eletrónica.
III.2– Factos não provados
Com relevância para a decisão de mérito, não se provou que:
A. A impugnante tivesse realizado diligências visando a cobrança do crédito detido sobre o cliente [SCom02...], no montante de € 917,50, relativamente ao qual, em 2011, constituiu a respetiva imparidade.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também dos Processos Administrativos de inspeção tributária de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «AA» (revisor oficial de contas da impugnante desde 1995) e «BB» (inspetor tributário que redigiu o relatório de inspeção tributária em referência nos autos).
Tais depoimentos não assumiram, todavia, qualquer relevância para a descoberta da verdade material. Senão, vejamos.
A testemunha «AA», após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito), declarou que a dívida da [SCom02...] era antiga, mas existia uma boa relação de amizade e de confiança entre o administrador da impugnante e o seu homólogo daquela empresa, razão pela qual sempre acreditou que a dívida seria paga. No entanto, em 2011, aquando da declaração de insolvência da [SCom02...], a impugnante decidiu constituir a respetiva imparidade (pese embora a dívida já fosse antiga).
Questionado sobre a existência de diligências de cobrança, a testemunha disse, genericamente, que a impugnante as realiza (nomeadamente, através de conversas, telefonemas, envio de extratos, etc. junto dos devedores), mas com referência ao caso em concreto, não soube precisar quais foram as diligências de cobrança (e em que períodos foram realizadas), nem tinha conhecimento da existência de algum documento que pudesse servir de prova para o efeito.
Por outro lado, confrontado com as correções aos juros, «AA» começou por explicar que a impugnante participa no capital social da [SCom03...] e, por sua vez, esta empresa participa no capital social da [SCom04...].
As sociedades estão ligadas entre si, porque as administrações são praticamente comuns (constituídas pelos pais e dois filhos).
Referiu que a impugnante debitou juros a 3%, por conta do empréstimo que concedeu à [SCom03...].
Todavia, em sede de ação de inspeção, os Serviços de Inspeção Tributária decidiram não aceitar a dedução fiscal da totalidade dos encargos financeiros incorridos pela impugnante, por considerarem que a impugnante tinha recorrido a empréstimos junto do Banco 2... e do Banco 1..., com taxas de juro mais elevadas, para gastos que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto.
Afirmou, por várias vezes, que a impugnante não contraiu empréstimos junto do Banco 2... e do Banco 1... tendo em vista um subsequente empréstimo/financiamento da [SCom03...] e da [SCom04...].
Questionado sobre a razão pela qual a impugnante contraiu empréstimos junto da banca, «AA» afirmou que tal ocorreu “porque tinha necessidades financeiras (…) por uma questão de gestão” (vide minuto 9´ da inquirição). No entanto, tal justificação é vaga, genérica, imprecisa e não permite ao Tribunal perceber a necessidade da impugnante em recorrer a empréstimos junto da banca, nem qual foi o destino efetivo que a impugnante deu ao montante emprestado.
No mais, sempre diremos que um empréstimo de € 1.000.000,00 já encerra em si uma manifesta materialidade (independente da dimensão/realidade da entidade que o recebe) e, à luz das regras de experiência comum, não é uma operação inócua, de diminuta importância que se realize sem que haja um motivo/uma necessidade premente que o faça acontecer (até porque um empréstimo deste montante acarreta significativos encargos financeiros que terão de ser previamente ponderados), mais ainda quando está provado nos autos que a impugnante já utilizava uma conta caucionada no Banco 2..., disponibilizada a uma taxa de juros inferior (3,5290%).
Assim sendo, neste conspecto incumbiria à impugnante um ónus mais detalhado da prova quanto à razão/finalidade que presidiu à celebração do contrato de mútuo com o Banco 1... e sobre o destino efetivo que foi dado a esse dinheiro por parte da impugnante.
E, por fim, depôs ainda «BB» (inspetor tributário que realizou a inspeção à impugnante, da qual resultaram as liquidações impugnadas), mas o seu depoimento não assumiu qualquer relevância para a descoberta da verdade material dos factos, uma vez que, em síntese, limitou-se a reiterar as irregularidades detetadas (quer nas imparidades, quer nos juros não aceites fiscalmente) e que se encontram refletidas no relatório de inspeção tributária, assim como defendeu a necessidade de empreender as respetivas correções aritméticas, em sede de IRC (das quais resultaram as liquidações ora impugnadas).
Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas não foram valorados positivamente na fixação dos factos provados.
Quanto ao facto não provado
Da prova testemunhal e documental junta aos autos não foi possível concluir que a impugnante realizou diligências de cobrança do crédito detido sobre o cliente [SCom02...], no montante de € 917,50, relativamente ao qual, em 2011, constituiu a respetiva imparidade.
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do art.º 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.
O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).
Ora, nos termos do art.º 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou os atos de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que chegou a Administração Tributária.
No caso em apreço, a Administração Tributária fundamentou a tributação em sede do IRC ora impugnada no facto de ter constatado, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, que a impugnante não fez prova de que reunia as condições para serem aceites como gastos, para efeitos de IRC, os valores que registou a título de imparidade, no exercício de 2011, nomeadamente, porque a impugnante não apresentou “comprovativos das diligências efetuadas para o seu recebimento”. E, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT, a informação prestada pela inspeção tributária faz fé dos factos que por ela são referidos, pelo que incumbiria à impugnante fazer a prova em contrário.
E essa prova não foi efetuada, uma vez que a impugnante limitou-se a alegar que “sempre esteve convencida de que a [SCom02...] ia pagar as suas dívidas, pois, muito embora, as faturas estivessem em dívida desde 2004; dado o excelente relacionamento entre o cliente (administrador) e da impugnante (administrador, tudo apontava até 2010, pelo recebimento da quantia em causa, de € 917,50, pelo que a liquidação em causa viola o disposto no art. 36.º e 39.º do CIRC, que conduz à sua anulação” (vide artigos 5.º a 8.º da p.i.).
Ora, as alegações da impugnante, sobre esta matéria, carecem de objetividade, por assumirem natureza meramente conclusiva, e o depoimento da testemunha arrolada pela impugnante também foi demasiado genérico, por não ter referido quaisquer factos concretos relativamente às diligências de cobrança realizadas, com referência a este cliente [SCom02...] e à dívida no montante de € 917,50.
Com efeito, apesar de os factos em questão poderem ser dados como provados com base em prova testemunhal (artigo 393.º do Código Civil), os depoimentos das testemunhas têm de ser coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes e que, no caso da impugnante, se destinavam a fazer a prova da realização de diligências de cobrança de créditos e da conexão dos mesmos com a atividade normal da impugnante.
Nestes casos, o nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas tem de ser mais exigente e detalhado, uma vez que têm de demonstrar, caso a caso, devedor a devedor, o preenchimento das condições de que depende a consideração como gastos, para efeitos de IRC, das imparidades em dívidas a receber e das dívidas incobráveis.
No caso em apreço, a coerência e assertividade do depoimento da testemunha arrolada pela impugnante não foi suficiente para o Tribunal poder dar como provada a realização de diligências de cobrança da dívida detida sobre a [SCom02...].
Note-se que do depoimento da testemunha «AA» não foi possível extrair nenhuma diligência de cobrança, em concreto, para a dívida em questão. Ao invés, a testemunha limitou-se a confirmar, de modo genérico e vago, a existência de diligências de cobrança da impugnante sempre que tem quantias a receber dos seus clientes (conversas, telefonemas, envio de extratos, etc.).
Por outro lado, o depoimento da referida testemunha mostra-se também fragilizado pela relação profissional que mantém com a impugnante, pelo que a relevância do seu depoimento, ao limitar-se a afirmar a existência (genérica) de diligências de cobrança de créditos, é diminuta e não garante a independência exigida relativamente à prova da realização das diligências de cobrança, para efeitos de aceitação dos gastos fiscais em referência nos autos.
No mais, importa notar que a impugnante também não juntou aos autos qualquer prova documental para o efeito.
Embora sejam admitidos todos os meios gerais de prova (cfr. artigo 115.º do CPPT), no caso sub judice assumiria especial importância, a título exemplificativo, a apresentação (por parte da impugnante) de documentos (e.g., troca de correspondência entre a impugnante e o cliente devedor em apreço nos autos, interpelando-o a pagar os valores em dívida; e-mails, faxes, evidências do envio de cartas, etc.) e/ou a inquirição de pessoas/funcionários afetos a esse mesmo cliente que confirmassem a existência de diligências de cobrança de créditos por parte da impugnante.
Na esteira da jurisprudência mais recente do Tribunal Central Administrativo Norte (vide acórdão de 15 de abril de 2021, proferido no âmbito do processo 00145/07.6BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt), diremos que “[o] critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global” (sublinhado nosso).
Em face de tudo o exposto, da análise crítica e conjugada de todas as informações recolhidas e apresentadas pela Administração Tributária (que constituíram os pressupostos legais que legitimaram as liquidações impugnadas) e face à ausência de qualquer evidência (maxime, documentos idóneos) a atestar a realização diligências de cobrança do crédito detido sobre o cliente [SCom02...], no montante de € 917,50, o tribunal teve de concluir pela sua não verificação, razão pela qual se deu como não provado o facto referido na alínea A. da factualidade dada como não provada.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Não concordando com a sentença proferida pelo TAF de Viseu, datada de 01/09/2023 que julgou improcedente a impugnação judicial “[SCom01...], S.A.”, relativa a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º ...12, derrama e respetivos juros compensatórios, quanto ao exercício de 2011, veio apresentar recurso.
Alegou:
Nulidade da sentença por excesso de pronúncia;
Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
Erro de julgamento da matéria de facto;
Erro de julgamento da matéria de direito, violando nomeadamente o disposto nos artigos 23º e 36º nº 1 al. b) – atual art.º 28º-B – do CIRC, art.º 101º do CPPT e artº 77º da LGT.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Vejamos.
Da nulidade da sentença por excesso e omissão de pronúncia;
A recorrente, nas suas conclusões de recurso, argui a nulidade da sentença porque “o relatório da inspeção tributária não expressa, nem os autos, nem os factos provados, o que a douta sentença conclui sobre o empréstimo bancário do Banco 1..., o que constitui excesso de pronúncia e nulidade da sentença, art. 125.º do CPPT.
A sentença omitiu a falta de fundamentação sobre a seleção arbitrária pela taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1... no intervalo maior entre as duas taxas de remuneração dos empréstimos, o menor da taxa de remuneração das contas caucionadas e o maior da taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1..., o que constitui nulidade da sentença, Art.º 125.º do CPPT”
Decorre do disposto no artigo 125.º do CPPT que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último o n.º 1 do artigo 609.º do CPC determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.
Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
O excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes.
Assim, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Nestes termos deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) ou das suas conclusões (pedido).
A propósito do vindo de referir, ensina Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 123º, pp. 318 e 319; e anotação 12 ao art. 125º, p. 366.) que as “partes é que circunscrevem o thema decidendum, através do pedido e da defesa” e em “processos anulatórios, cada um dos vícios imputados ao ato impugnado constitui uma causa de pedir, como se conclui do preceituado na parte final do nº 4 do art. 498º [atual art. 581º] do CPC, em que se estabelece nas ações de anulação a causa de pedir é «a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido»”, não bastando que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado; é necessário, além disso que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi) e a causa de julgar (causa judicandi). “Por isso, se for pedida a anulação de um ato de liquidação com base em determinado vício gerador de mera anulabilidade (causa de pedir no processo de impugnação judicial), não pode o tribunal anular o ato impugnado com fundamento em vício diferente, não invocado”; ou seja, haverá também excesso de pronúncia “se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar, por exemplo, anulando um ato com base em vício não invocado”.
Sobre esta matéria consignou-se no Acórdão do STA de 28.01.2015 (Processo n.º 01879/13), citando o Prof. Alberto dos Reis que “«O juiz, para se orientar sobre os limites da sua atividade de conhecimento, deve tomar em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados», pois a função específica dos articulados consiste exatamente em fornecer ao juiz a delimitação nítida da controvérsia e é pelos articulados que o juiz há-de aperceber-se dos termos precisos do litígio e da «questão ou questões, substanciais ou processuais, que as partes apresentam ao juiz para que ele as resolva», sendo que para «caracterizar e delimitar, com todo o rigor, as questões postas pelas partes, não são suficientes as conclusões que elas tenham formulado nos articulados; é necessário atender também aos fundamentos em que elas assentam.
Por outras palavras: além dos pedidos, propriamente ditos, há que ter em conta a causa de pedir», não bastando «que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado: é necessário, além disso … que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi,) e a causa de julgar (causa judicandi)» devendo «anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via de ação ou de exceção, puseram na base das suas conclusões».
E, continua o ilustre mestre, a «palavra “questões”, que se lê no art. 660º e no nº 4º do art. 668º ... designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a ação com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660º; a sentença, incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do nº 4º do art. 668º. (...) Desde que a questão se caracteriza pelo pedido e pela causa de pedir, é claro que uma questão fundada em causa de pedir diversa da invocada pela parte … é questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal...» (Cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss)”.
Também no Acórdão do STA de 12.02.2015 (Processo n.º 01196/13) se deixou expresso que “como referem José Lebre de Freitas, João Redinha, Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol I. , pag. 670 o juiz deve conhecer «de todas as questões que lhe são submetidas, isto é, de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e exceções invocadas e todas as exceções de que oficiosamente lhe cabe conhecer (…) Não podendo o juiz conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de exceções na exclusiva disponibilidade das partes (art. 660-2), é nula a sentença em que o faça»” .
Ora, entendendo-se que o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Apenas, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Por fim, cumpre notar que não é gerador de nulidade da sentença a discordância quanto à fundamentação de facto/direito dela constante (ver, neste sentido, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de dezembro de 2018, proferido no âmbito do processo 0930/12.7BALSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Revisitando a sentença sob recurso, constata-se que a mesma se limitou a analisar as questões que lhe foram suscitadas, fixando a factualidade relevante para o efeito, não extravasando ou excedendo o pedido ou causa de pedir em causa nos presentes autos.
Assim a afirmação da Recorrente de que “o relatório da inspeção tributária não expressa, nem os autos, nem os factos provados, o que a douta sentença conclui sobre o empréstimo bancário do Banco 1..., o que constitui excesso de pronúncia e nulidade da sentença, art. 125.º do CPPT, não se coaduna sobre o que explicitamos a propósito do que se entende sobre a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, poderá quando muito consubstanciar eventual erro de julgamento da matéria de facto.
Pelo que improcede a nulidade por excesso de pronúncia invocada.
Quanto à alegada nulidade por omissão de pronúncia porque: “A sentença omitiu a falta de fundamentação sobre a seleção arbitrária pela taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1... no intervalo maior entre as duas taxas de remuneração dos empréstimos, o menor da taxa de remuneração das contas caucionadas e o maior da taxa de remuneração do empréstimo do Banco 1..., o que constitui nulidade da sentença, Art.º 125.º do CPPT”
Diga-se desde, já que não assiste razão ao Recorrente.
Retira-se da sentença do Tribunal a quo que o Mº Juiz se pronunciou sobre a questão da falta de fundamentação suscitada, senão vejamos o que se extrai da sentença recorrida, nas páginas 33 a 35, onde podemos ler: “Por fim, também não merece o nosso acolhimento a argumentação da impugnante quando afirma que a “Autoridade Tributária escolheu a mais alta das taxas, a do Banco 1..., conta caucionada para desconsiderar o gasto”, tendo feito uma seleção “arbitrária” e que deveria juntar “prazos, montantes, riscos assumidos, garantias, posições das partes nos contratos em causa”, sendo certo que, em caso de fundada dúvida entre a taxa de juro de 3% e a de 3,732% fixada, tal deveria ser processualmente valorado a favor da impugnante, “por errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva” (vide artigos 25.º a 35.º da p.i.).
Desde logo, conforme acima referimos, importa esclarecer que, a correção aritmética em apreço não foi feita em sede do regime de preços transferências, mas sim, no âmbito da dedutibilidade (ou não) dos gastos financeiros incorridos pela impugnante, no exercício de 2011.
Por conseguinte, as considerações tecidas pela impugnante sobre o regime dos preços de transferência e respetivos diplomas legais e a convenção internacional entre Portugal e França não são relevantes para o caso sub judice.
Importa, sim, aferir se a correção aritmética realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, tendo por base o disposto no artigo 23.º do CIRC se afigura correta e razoável. E, adiantamos, desde já, que a atuação e quantificação da correção aritmética realizada, nesta parte, não nos merece qualquer censura.
Senão, vejamos.
Consta do relatório de inspeção tributária que a impugnante considerou gastos de financiamento, no apuramento do resultado líquido do exercício de 2011, que não cumprem o estabelecido no artigo 23.º do CIRC, isto é, não são comprovadamente indispensáveis para a realização de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (com base nos factos e conclusões acima referidos e que nos dispensamos de repetir).
Por conseguinte, foi proposto que a diferença entre a taxa de juro cobrada pelo Banco 1... (3,732%) e a taxa de juros debitada pela impugnante às sociedades a quem concedeu empréstimos (3%), não seja considerada gasto nos termos do artigo 23.º do CIVA, tendo sido realizada a correção de € 12.637,10, calculada no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. alínea 17) do elenco dos factos provados.
Ora, tal correção mostra-se correta e razoável e, ao contrário do que pretende fazer crer a impugnante, a consideração da taxa de juro de 3,732% não se mostra arbitrária, pois corresponde à taxa de juro obtida pela própria impugnante num empréstimo obtido um ano antes (em 2010), em termos que mais se assemelham aos que concedeu junto da [SCom03...] e [SCom04...]. Por outras palavras, uma vez que a impugnante já tinha uma taxa de juro de referência para empréstimos (correspondente àquela que contratou com o Banco 1..., no ano anterior, 2010), não se justificava que a Administração Tributária encetasse mais diligências em busca de uma taxa de juro aplicável aos empréstimos entre sociedades independentes entre si.
Por outro lado, in casu, também não seria possível equacionar/recorrer à taxa de juro de 3,5290% que a impugnante pagava pela utilização da conta caucionada utilizada no Banco 2..., pois, os empréstimos que concedeu às duas referidas empresas não foram sob a forma de contas caucionadas, pelo que não faria qualquer sentido a aplicação daquela taxa de juro.
E, em face do exposto, não se suscita qualquer dúvida sobre a taxa de juro a considerar, pelo que bem andaram os Serviços de Inspeção Tributária ao quantificar a correção aritmética nos termos supra descritos, pelo que não vislumbramos qualquer irregularidade nesta quantificação. Ante o exposto e sem necessidade de mais amplas considerações, improcedente se mostra a alegada ilegalidade da correção aritmética aos gastos de financiamento (juros) incorridos pela impugnante, no exercício de 2011. (…)”.
Está assim demonstrada através deste excerto da sentença a fundamentação e raciocínio expendido pelo tribunal a quo relativamente à taxa de juro que a Recorrente entende ser arbitrária e aleatória e não fundamentada, o que de todo não é verídico tal como resulta do excerto transcrito.
Pelo que não ocorre omissão de pronúncia.
Do erro de julgamento da matéria de facto.
Alega o Recorrente que não “entende” porque não foi considerado relevante o depoimento de «AA» devendo, do que se depreende da sua alegação, no seu entender, ser considerado como provado o facto não provado: “A. A impugnante tivesse realizado diligências visando a cobrança do crédito detido sobre o cliente [SCom02...], no montante de € 917,50, relativamente ao qual, em 2011, constituiu a respetiva imparidade”.
Vejamos.
O objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, na salvaguarda da “(…) rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, ..., in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, págs. 797-798).
Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC), os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados [cf. alínea a)], os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cf. alínea b)]; e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cf. alínea c)].
Por outro lado, e tal como resulta do n.º 2 do citado artigo, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].
Ora tal como resulta dos autos, tendo a prova em questão sido gravada, o Recorrente não cumpre o seu ónus de especificar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, ou, em alternativa, de transcrever os excertos que considera relevantes para fundar o erro de facto que pretende assacar à sentença, especificação essa que não é sanada com a referência que faz à circunstância de que na sua convicção a prova testemunhal serviu para dar certezas ao tribunal, porquanto o depoimento da testemunha da Recorrente deveria ter sido credibilizado.
Com efeito, e como foi já aqui salientado, o ónus de especificação assim imposto ao Recorrente tem por objetivo salvaguardar a delimitação rigorosa do objeto do recurso, atendendo a que o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto.
Assim sendo, a conclusão a retirar é que o recurso deve ser rejeitado no segmento em que entende que o depoimento da testemunha é relevante bem como a prova documental junta aos autos, sem que se mostra cumprido o seu ónus de especificação, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.
Pelo que se rejeita nesta parte o recurso.
Estabilizada a matéria de facto, cumpre, agora, apreciar o erro de julgamento de direito, imputado à sentença.
Do erro de julgamento de direito por alegado vício de forma por falta de fundamentação do ato, artº 77º da LGT.
Alega o Recorrente que o diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3%, não encontra fundamentado (…)”.
A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT, que dispõe o seguinte:
“1 – A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 – A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A jurisprudência é numerosa e recorrente, na afirmação de que a fundamentação do ato administrativo (tributário) é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, suposto na posição dos interessados em concreto, não tenha dúvidas acerca das razões (factuais e (ou) jurídicas) que motivaram a decisão. E porque o dever de fundamentar tem de satisfazer, em paralelo e uníssono, duas funções, uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma a permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do ato e a sua impugnação, e um outro de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à atuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respetivas decisões.
Sobre a fundamentação dos atos tributários tem o Supremo Tribunal Administrativo entendido, entre outros no acórdão proferido no recurso n.º 01173/14, de 09.09.2015, que “É sabido que a falta ou insuficiência de fundamentação do acto, vício de natureza formal (e não substancial), se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução).
E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.
E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respetivo ato administrativo: este ato integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Assim, o ato estará devidamente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487.º, n.º 2, do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal também possa exercer o efetivo controlo da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico.
Ora no caso que nos ocupa, consta da matéria de facto provada no ponto 17) do RIT que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
Ora facilmente se conclui que o ato está devidamente fundamentado tal como se evidenciou no relatório de inspeção transcrito que de uma forma expressa, simples, clara, compreensível e congruente explica os motivos para a aplicação da taxa de juro e que é percetível a qualquer destinatário normal tal como ao recorrente.
Pelo exposto improcede o vício de falta de fundamentação.
Da violação do disposto nos artigos 23º e 36º nº 1 al. b) – atual art.º 28º-B – do CIRC, e art.º 101º do CPPT.
Argumenta a Recorrente que,” (...) ofende o princípio da justiça a desconsideração de um gasto contabilístico para efeitos fiscais, pela aplicação do princípio da especialização dos exercícios, quando dos autos não resulta qualquer intenção de fraude ou evasão fiscal ou prejuízo para a Fazenda Nacional.
Tudo o quanto se revela suficiente a convencer-nos de que existe erro e vício na sentença elaborada pelo Meritíssimo Juiz a quo, que deve ser substituída por outra decisão que considere o gasto da imparidade de € 917,50, como dedutível no CIRC.
Antes do mais, façamos uma breve incursão pelo regime jurídico das provisões enquanto custos fiscais.
Sobre a noção de provisão, esclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fração dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.
Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, diretamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.
A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).
A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.
A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjetividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efetivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respetivo montante.
Por ser este um procedimento correto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.
Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspetiva mais restritiva.
Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).
Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projeção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística (Saldanha Sanches, “A Quantificação da obrigação tributária”, 1995, pag. 307 e ss).
O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico.
Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.), “a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:
- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;
- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.
Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.
Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo - princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 843.
O art.º 18.º do CIRC, enunciando o princípio do acréscimo ou da especialização dos exercícios, determina o seguinte:
1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
E, segundo o disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. h), do Código do IRC, “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
h) ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões”
Por outra via o artigo 35.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC estabelece que,
1-Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, nomeadamente, as relacionadas com créditos resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;”
O artigo 36º dispõe que:
Perdas por imparidade em créditos
1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;(Redacção da Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro)
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3- Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.
E finalmente o artigo 41º
Créditos incobráveis
1 - Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação desde que:
a) Tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, de decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais ou de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750; e
b) Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
2 - Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável. (* Redacção da Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro)
Perante este quadro legal tendo em consideração o disposto no supra citado artigo 18.º, n.º 1, do Código do IRC, podemos concluir que as perdas por imparidade suportadas pelo sujeito passivo são imputáveis ao período de tributação em que são suportadas, independentemente da sua tradução em valor pecuniário.
É com este alcance que o princípio da especialização dos exercícios deve ser aplicado, quando estejamos perante componentes negativas do lucro tributável, mesmo em situações em que os seus efeitos pecuniários só se venham a concretizar no futuro ou sejam mesmo incertos (vide, neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de janeiro de 2015, proferido no âmbito do processo 0652/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Nas palavras de RUI MORAIS (in Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119 e 120), [a] consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).
A não constituição da provisão num dado exercício (ou da sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.
Este entendimento é transponível, por maioria de razão, para as perdas por imparidade, em que é mais provável a ocorrência de uma diminuição patrimonial do que quando apenas existe o mero risco de uma perda vir a ocorrer.
Na verdade, quer no caso de provisões quer no caso de perdas por imparidade, estamos perante situações em que o princípio da especialização dos exercícios não só permite, mas até impõe, que a relevância fiscal da componente negativa da liquidação seja atribuída no exercício em que a provisão deve ser efetuada ou a perda deve ser reconhecida, antecipando essa relevância em relação ao momento em que se venha a materializar pecuniariamente a ocorrência negativa.
Assim, a fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjetividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 18.º, n.º 1, do CIRC), o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do art. 35.º do CIRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir provisões para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como custo fiscal, terá que o fazer no ano em que esse risco se verificou, sob pena de o não poder fazer mais tarde (ainda que ao abrigo de outra alínea).
É com esse sentido que deve interpretar-se a afirmação, tantas vezes repetida de que “a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora” (Com interesse para a correta interpretação dessa expressão, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Abril de 2003, proferido no processo com o n.º 101/03.).
A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC).
Nos termos deste preceito, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».
Em nosso entendimento, e tal como foi decidido na sentença sob recurso, para ajuizar da correta consideração da imparidade, para efeitos fiscais (cfr. artigos 23.º, 35.º, 36.º e 41.º do Código do IRC) era necessário que, em sede da matéria de facto, estivesse provado que a impugnante realizou diligências de cobrança dos créditos relativamente ao cliente [SCom02...].
Pois e tal como resulta do RIT levado ao probatório, no que concerne à [SCom02...], foi considerada uma imparidade de €917,50, em virtude da sua insolvência em 2011. Porém este saldo respeita a duas faturas emitidas no exercício de 2004, estando o saldo vencido nesse ano e não foram apresentadas diligências para o seu recebimento, pelo que a falta da sua apresentação desse comprovativo não poderia a AT concluir nos termos do artº 36º nº 1 c) do CIRC.
Acresce que a factualidade a esse respeito alegada pela impugnante, ora recorrente não foi dada como provada (cfr. alíneas A. do elenco dos factos não provados).
Mais se refira que, à lei fiscal não interessa, por isso, o momento (subjetivo) em que a empresa equacionou o risco de incobrabilidade, que muito dificilmente poderia ser sindicado.
Interessa sim o momento em que, objetiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade.
Ora sendo as faturas relativas a 2004, não se entende a razão pela qual a Recorrida não encetou diligências para a sua cobrança tendo apenas “reagido” em 2011.
«A ratio legis destes afunilamentos fiscais ancora-se, em especial, na impossibilidade desta ciência tolerar a subjectividade inerente à provisão contabilística, a qual, por repousar sobre critérios de probabilidade, contém necessariamente uma certa margem de discricionariedade» (Tomás Tavares, «Da relação da dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas. Algumas reflexões ao nível dos custos», in C.T.F. n.º 396, pág. 81/82).
O que vem de ser dito não colide com o princípio da tributação pelo rendimento real (art. 104º, nº 2 da CRP), pois que, o legislador não concede à Recorrente o direito de escolher o momento em que quer constituir as provisões, como parece fazer crer, antes define de forma concreta os critérios para o fazer, sendo certo que a Recorrente não os cumpriu.
Pelo que a ter efetuado tais diligências poderia nos termos do artº 36 e 39º do CIRC em 2005 e 2006 ter sido constituída uma provisão de 100%, isto é, no valor de €917,50, o que não fez e não pode agora em 2011 efetuá-la por falta de fundamentação legal.
Nem houve ofensa do princípio da justiça, como parece querer a Recorrente, a desconsideração de um gasto contabilístico para efeitos fiscais, pela aplicação do princípio da especialização dos exercícios, quando dos autos não resulta qualquer intenção de fraude ou evasão fiscal ou prejuízo para a Fazenda Nacional.
Pelo que bem decidiu a sentença proferida pelo tribunal a quo, não se vislumbrando qualquer violação de lei.
Quanto à alegação relativa ao diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3%, vertida nas conclusões VI a IX, referindo a violação do artº 23º e 63º do CIRC, não se vislumbra razão à Recorrente, tendo a sentença do tribunal a quo esgrimindo argumentos para as exatas questões aqui suscitadas e que foram objeto de decisão.
Sendo que das alegações de recurso apenas se extrai a sua discordância com o sentido da decisão tomada pelo Tribunal a quo, não trazendo nada de novo, imputando à sentença os mesmos erros que imputou à liquidação impugnada e por isso o recurso irá improceder pelos motivos já devidamente escalpelizados e decididos na sentença, com os quais se concorda.
Pelo que e tal como expressamente consta da sentença, o Tribunal, após fixar a factualidade provada relevante para a decisão da causa, decidiu de forma assertiva e com o qual concordamos.
Revertendo ao caso dos autos, resulta provado que,
- a impugnante é uma empresa que está registada pelo exercício da atividade de “transporte rodoviário de mercadorias – CAE 49410” (cfr. alínea 1) do elenco dos factos provados);
- em 22 de outubro de 2010, a impugnante celebrou com o Banco 1..., S.A., um “Contrato de empréstimo – Linha “PME Investe VI”, através do qual a referida entidade bancária concedeu à empresa um empréstimo no montante global de € 1.000.000,00, sujeito a uma taxa de juro de 3,732% (cfr. alínea 3) do elenco dos factos provados);
- Em 31 de dezembro de 2011, foi celebrado um contrato de mútuo entre a impugnante e a [SCom03...], S.A., nos termos do qual a impugnante emprestou a esta empresa um montante de € 1.995.500,00, tendo sido apurado e debitado um montante de juros de € 34.751,25, calculado à taxa de 3% (cfr. alíneas 5) a 8) do elenco dos factos provados)
- Em 31 de dezembro de 2011, foi celebrado um contrato de mútuo entre a impugnante e a [SCom04...], nos termos do qual a impugnante emprestou a esta empresa um montante de € 507.500,00, tendo sido apurado e debitado um montante de juros de € 17.041,41, calculado à taxa de 3% (cfr. alíneas 9) a 12) do elenco dos factos provados).
Na esteira do acima exposto, importa notar que os gastos que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, relevam fiscalmente serão todos aqueles que diretamente interfiram no objeto social prosseguido pela impugnante, ora recorrente.
E, nos termos do disposto nos artigo 74.º e 75.º da LGT, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se a Administração Tributária questionar fundamentadamente essa indispensabilidade (vide, entre muitos, o acórdão do TCA Sul de 30 de novembro de 2004, proferido no âmbito do processo 07375/02, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
No caso sub judice, os Serviços de Inspeção Tributária lograram demonstrar que, no ano seguinte à obtenção do empréstimo concedido à impugnante pelo Banco 1..., S.A. (datado de 22 de outubro de 2010), no montante de € 1.000.000,00, sujeito a uma taxa de juro de 3,732%, a impugnante concedeu dois empréstimos a duas empresas relacionadas, nos montantes de € 1.995.500,00 e de € 507.500,00, ambos sujeitos a uma taxa de juro de 3% (cfr. alíneas 3), 5) a 12) do elenco dos factos provados) – o que não pode deixar de ser considerado como a evidenciação de indícios sólidos e consistentes da dispensabilidade dos juros suportados pela impugnante “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT), face à presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (artigo 75.º, n.º 1, da LGT) neste sentido, vide acórdão do TCA Sul, de 8 de julho de 2021, proferido no âmbito do processo 311/03.3BTLRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Como se extrai da sentença proferida: “(…)
Ora, se é verdade que o dinheiro é um bem fungível que torna difícil a prova da existência de um nexo direto e imediato entre o financiamento obtido em 2010 pela impugnante (no montante de € 1.000.000,00, à taxa de juro de 3,732%) e os empréstimos por si concedidos, no ano seguinte, em montante superior (mas sujeitos a uma taxa de juro inferior – 3%), também é verdade que, à luz das regras de experiência comum, perante tais factos recolhidos e identificados pelos Serviços de Inspeção Tributária e atenta a sequência/sucessão temporal dos mesmos, torna-se inevitável a dúvida sobre a ligação/correlação de tais financiamentos e sobre o real motivo que levou a impugnante a recorrer a um empréstimo bancário, em 2010.
Aqui chegados, perante os factos recolhidos e as correções aritméticas empreendidas pela Administração Tributária, na correção dos gastos de financiamento (juros) aceites fiscalmente, na esfera da impugnante, com referência ao exercício de 2011, era sobre a impugnante que recaía o ónus de alegar e provar que os gastos de financiamento incorridos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artigos 342.º do Código Civil, artigo 74.º da LGT e artigo 23.º do Código do IRC).
Efetivamente, o requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.
Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (vide, entre outros, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).
E, no caso sub judice, essa prova nem revestia sequer uma especial dificuldade, porquanto estando a impugnante enquadrada no regime geral de tributação, em sede de IRC; com obrigação de dispor de contabilidade organizada, bastaria apresentar a sua situação económico-financeira no momento anterior ao contrato de empréstimo celebrado com o Banco 1... (celebrado em ../../2010) e apresentar a despesas/investimentos que o montante emprestado visou satisfazer (a título exemplificativo, bastaria a impugnante demonstrar que tinha um défice de tesouraria para fazer face a um conjunto de determinadas despesas/investimentos que teve de pagar, a curto/médio prazo).
Sucede, porém, que a impugnante nada alegou/provou a este respeito, ficando por esclarecer cabalmente a necessidade de recorrer ao financiamento bancário e aos respetivos encargos financeiros (juros) que suportou, em 2011.
Na verdade, a prova testemunhal apresentada para o efeito foi manifestamente insuficiente, genérica e imprecisa (conforme acima referimos, na motivação da matéria de facto) e a impugnante também não apresentou qualquer prova documental que atestasse a indispensabilidade de tal financiamento para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Ao não ter provado essa indispensabilidade, outra não poderia ser a atuação da Administração Tributária que não fosse a da correção de tais gastos, nos termos que constam melhor descritos no relatório de inspeção tributária.
No mais, sem pretensão de nos intrometermos na autonomia e liberdade de gestão da impugnante, não podemos deixar de notar que ficou por explicar a razão pela qual a impugnante obteve, em 2010, um financiamento de € 1.000.000,00, à taxa de juro de 3,732% e, logo no ano seguinte, financiou duas empresas relacionadas, em montantes superiores, mas a uma taxa de juro inferior (3%).
Neste contexto e tendo em consideração o objeto social da impugnante (i.e. transporte rodoviário de mercadorias), fica difícil de perceber por que razão a impugnante suportou os gastos de financiamento (juros) de um empréstimo em condições mais onerosas do que aquelas que, no seguinte, concedeu a duas empresas, por um montante superior, e, principalmente, como é que estas transações foram realizadas no interesse da impugnante visando direta ou indiretamente a obtenção de proveitos na sua esfera (cfr. artigo 23.º do CIRC)”.
(…)
Os Serviços de Inspeção Tributária constataram que a impugnante pagava uma taxa de juros de 3,5290% ao Banco 2... pela utilização de uma conta caucionada e que pagava ao Banco 1... uma taxa de juro de 3,732% por conta de um contrato de empréstimo de € 1.000.000,00.
E também verificaram que, no exercício de 2011, a impugnante concedeu empréstimos às sociedades [SCom03...], S.A. e [SCom04...], nos montantes de € 1.980.500,00 e de 507.500,00, respetivamente, tendo cobrado/debitado a estas sociedades uma taxa de juro de 3%.
Neste contexto, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que o sujeito passivo tem considerado gastos de financiamento, no apuramento do resultado líquido do exercício, que não cumprem o estabelecido no artigo 23.º do CIRC, isto é, não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtor.
Assim, propõe-se que a diferença entre a taxa de juro cobrada pelo Banco 1... (3,732%) e a taxa de juro debitada àquelas sociedades (3%) não seja considerado gastos nos termos do artigo 23.º do CIRC, propondo-se a correção de € 12.637,10 (…)”.
Como facilmente se demonstra, do que resulta quer dos factos levados ao probatório, quer pelo raciocínio expendido pelo tribunal a quo que fundamentou o seu entendimento, explicando por que razão concluiu ao contrário do alegado pela recorrente que, não se vislumbra qualquer violação de lei.
Quanto à alegação de recurso no ponto:
VIII: Quanto ao diferencial de juros de 3,732% e os juros de 3%, a mesma diferença insere-se dentro das correções por preços de transferência, Art.º 63.º do CIRC, e como não foi seguida, a liquidação deve ser anulada, por violação da lei estabelecida.”
Do que resulta das alegações de recurso é que a Recorrente não esgrime novos argumentos dos já apresentados em sede de petição inicial e que foram objeto de apreciação pelo tribunal a quo, pelo que se remete para o já decidido na sentença sob recurso, não havendo mais a acrescentar:
“(…) Desde logo, conforme acima referimos, importa esclarecer que, a correção aritmética em apreço não foi feita em sede do regime de preços transferências, mas sim, no âmbito da dedutibilidade (ou não) dos gastos financeiros incorridos pela impugnante, no exercício de 2011.
Por conseguinte, as considerações tecidas pela impugnante sobre o regime dos preços de transferência e respetivos diplomas legais e a convenção internacional entre Portugal e França não são relevantes para o caso sub judice. Importa, sim, aferir se a correção aritmética realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, tendo por base o disposto no artigo 23.º do CIRC se afigura correta e razoável. E, adiantamos, desde já, que a atuação e quantificação da correção aritmética realizada, nesta parte, não nos merece qualquer censura.
Senão, vejamos.
Consta do relatório de inspeção tributária que a impugnante considerou gastos de financiamento, no apuramento do resultado líquido do exercício de 2011, que não cumprem o estabelecido no artigo 23.º do CIRC, isto é, não são comprovadamente indispensáveis para a realização de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (com base nos factos e conclusões acima referidos e que nos dispensamos de repetir).
Por conseguinte, foi proposto que a diferença entre a taxa de juro cobrada pelo Banco 1... (3,732%) e a taxa de juros debitada pela impugnante às sociedades a quem concedeu empréstimos (3%), não seja considerada gasto nos termos do artigo 23.º do CIVA, tendo sido realizada a correção de € 12.637,10 (…).
Acresce que, a consideração da taxa de juro de 3,732% não se mostra arbitrária, pois corresponde à taxa de juro obtida pela própria Recorrente num empréstimo obtido um ano antes (em 2010), em termos que mais se assemelham aos que concedeu junto da [SCom03...] e [SCom04...].
Pelo que havendo já uma taxa de juro de referência para empréstimos (correspondente àquela que contratou com o Banco 1..., no ano anterior, 2010), não se justificava que a Administração Tributária encetasse mais diligências em busca de uma taxa de juro aplicável aos empréstimos entre sociedades independentes entre si.
“(…) Por outro lado, in casu, também não seria possível equacionar/recorrer à taxa de juro de 3,5290% que a impugnante pagava pela utilização da conta caucionada utilizada no Banco 2..., pois, os empréstimos que concedeu às duas referidas empresas não foram sob a forma de contas caucionadas, pelo que não faria qualquer sentido a aplicação daquela taxa de juro.
E, em face do exposto, não se suscita qualquer dúvida sobre a taxa de juro a considerar, pelo que bem andaram os Serviços de Inspeção Tributária ao quantificar a correção aritmética nos termos supra descritos, pelo que não vislumbramos qualquer irregularidade nesta quantificação. Ante o exposto e sem necessidade de mais amplas considerações, improcedente se mostra a alegada ilegalidade da correção aritmética aos gastos de financiamento (juros) incorridos pela impugnante, no exercício de 2011.”
Motivos pelos quais não se justifica a aplicação do regime previsto no artº 63º do CIRC.
Pelo exposto não colhe a alegação da Recorrente.
Face ao que antecede na improcedência de todas as conclusões, improcede o recurso da Recorrente e mantém-se a sentença recorrida.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida.
c) Custas pela Recorrente
Porto, 25 de setembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (2.ª Adjunta) |
