| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmo. Representante da Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida no TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação a posteriori de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas a que correspondem os registos de liquidação n.ºs 2003/0184266; 2003/0184274; e 03/184371, de 7/7/2003.
Conclui as alegações com as seguintes conclusões:
I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 06/04/2010, proferida nos autos em epígrafe, dando provimento à impugnação apresentada pela firma C..., L.da, ora recorrente.
II. Do PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como provados sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência a essa prova, conforme se concretiza no ponto 2.1, supra;
III. Não estão devidamente especificadas na douta sentença recorrida as razões pelas quais esta desconsiderou os FACTOS PROVADOS, decorrentes da documentação junta aos autos, conforme ponto 2.5, supra;
IV. Alicerçou-se a douta sentença recorrida para decidir como decidiu no facto de a impugnante ter logrado provar que 70% do Vinho do Porto é envelhecido em cascos de madeira;
V. Mesmo a ser verdadeira esta conclusão, da mesma não pode retirar-se a ilação de que as perdas verificadas foram superiores às declaradas, concretamente que as perdas verificadas foram de 2,2% das quantidades armazenadas a granel;
VI. De facto, a taxa de perdas é distinta caso o Vinho do Porto esteja acondicionado em tonéis (com uma taxa de perdas de 0,3% a 1%) ou em pipos de madeira (com uma taxa de perdas de 1% a 4%);
VII. Ora, os pipos de madeira representavam apenas 23,9% do vasilhame a granel existente no Entreposto Fiscal da impugnante;
VIII. Na fixação dos factos dados como provados a douta sentença recorrida fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.°s 653° e 668°, alínea b) do CPC;
IX. Ocorreu erro de julgamento por errada apreciação da prova produzida na medida em que a impugnante não logrou demonstrar, contrariamente ao pressuposto em que se baseou a douta sentença recorrida para dar provimento à impugnação, que o Vinho do Porto esteve no período em análise sempre em perdas e que 70% do vinho esteve permanentemente acondicionado em cascos de madeira;
X. Aquilo que se pode afirmar sem qualquer dúvida é que a impugnante declarou à Alfândega do Freixieiro que, em 31/12/2002, no Entreposto Fiscal n.° 39908141 existiam a granel 412.420,675 litros de Vinho do Porto;
XI. Para a Alfândega do Freixieiro as existências declaradas no final do ano de 2002 eram existências físicas (líquidas), isto é, já depois de contabilizadas todas as perdas verificadas e legalmente admitidas, até àquela data.
XII. Não foi carreada para os autos pela impugnante prova bastante para pôr em dúvida os pressupostos em que assentou a liquidação. E cabe à impugnante o ónus de demonstrar que os pressupostos de facto em que se baseou a liquidação não se verificaram;
XIII. Concluiu a douta sentença recorrida de que as perdas poderão ser superiores às perdas declaradas (pela impugnante) à Administração Fiscal, mas sem as quantificar, facto que é suficiente no entender a douta sentença recorrida para gerar fundada dúvida sobre a existência do facto tributário;
XIV. Tem defendido insistentemente a nossa jurisprudência superior que «a dúvida que leva à anulação do acto tributário não pode considerar-se “fundada”, se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los» (4).
XV. É da competência exclusiva da estância aduaneira de controlo, a Alfândega do Freixieiro, saber se os 2,2% de perdas, verificadas no período em análise segundo a impugnante, são ou não legalmente admissíveis;
XVI. A douta sentença recorrida ao sufragar a tese da impugnante, neste ponto, concluindo que as perdas verificadas foram superiores às perdas declaradas embora sem concretizar o montante das perdas, não respeitou os espaços de valoração próprios do exercício da função administrativa, em violação do disposto no art.° 179.° do CPTA;
XVII. E, assim, o procedimento de liquidação não revela qualquer falha que mereça censura;
XVIII. A douta sentença recorrida ao ter decidido dar provimento à impugnação pelas razões atrás apontadas violou, além do mais;
XIX. Normas violadas: art.°s 653º e 668°, alínea b) do CPC, art.° 179.° do CPTA, alínea g) do n.° 1 do art.° 22.° e alínea b) do n.° 2 do art.° 24.° e art.° 39.° do CIEC,
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que declare que a liquidação feita não está inquinada de vício ou ilegalidade por preterição de formalidade legal essencial que leve à sua anulação.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA.
CONTRA ALEGAÇÕES.
A Recorrida contra alegou e concluiu o seguinte:
1. Pretende a Fazenda Pública, invocando violação do disposto no art. 653º do CPC, introduzir alterações, por supressão e aditamento, à matéria factual dada como provada em 1ª Instância, e considera que a decisão de facto constante da Sentença Recorrida não estaria fundamentada, citando a este respeito a al. b) do nº 1 do art. 668º do mesmo diploma legal.
Todavia,
1.1. A Sentença Recorrida motivou explicitamente a decisão sobre a matéria de facto, indicando os documentos em que se baseou e dando-os como reproduzidos e valorando os depoimentos das testemunhas, que apreciou num juízo crítico, pelo que não padece da falta absoluta de fundamentação qualificada como nulidade pelo dito art. 668º, nº 1, al. b);
1.2. Não indica a Fazenda Pública, nem nas Conclusões nem nas Alegações do Recurso, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizados, que imporiam decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto que pretende impugnar, limitando-se a negar genericamente a prova, questionar a valia dos depoimentos e a formular considerações críticas, interpretativas, opinativas, argumentativas e especulativas, pelo que não cumpre, nem na forma nem na substância, o ónus de especificação colocado a seu cargo, sob pena de rejeição do recurso em matéria de facto, pelo n 1 do art. 690º-A do CPC,
1.3. Além do que pretende que nos factos provados seja incluída matéria, relativa às capacidades dos diversos tipos de vasilhame existentes no entreposto fiscalizado, dados técnicos sobre perdas nas operações de produção de vinho do Porto e valores das existências desse produto, a granel e em garrafa, constantes da contabilidade da aqui Recorrida e por esta comunicadas como existências finais nos anos de 1997 a 2002, quando todos esses elementos constam já de documentos dos autos cujo teor foi dado por reproduzido no Probatório, nada havendo portanto, a esse respeito, a acrescentar.
2. Considera também a Fazenda Pública que o Tribunal a quo, ao pronunciar-se pela existência de dúvidas quanto à introdução no consumo da quantidade de vinho do Porto a que a liquidação respeita, se teria apoiado, contra jurisprudência consolidada, na inércia da aqui Recorrida em proceder a contagens físicas do produto, e que teria procedido à definição de percentagens de perdas admissíveis para efeitos de franquia que só à Administração caberia determinar, substituindo-se-lhe num espaço reservado ao exercício da função administrativa, em violação do estabelecido no art. 179º do CPTA.
Todavia,
2.1. O Tribunal não se apoiou na inércia, mas na actividade probatória que a aqui Recorrida desenvolveu no processo, demonstrando que, nas condições da sua laboração, o vinho do Porto está sujeito a perdas cuja expressão foi documentada através de estudos técnicos e informações de organismos de controlo vitivinícola, e cuja medição e quantificação exactas e não foram efectuadas pelas perturbações daí advenientes ao processo produtivo;
2.2. E não procedeu à aplicação de qualquer percentagem para efeitos de concessão de franquia de imposto, fosse ela a de 2,2% sobre as quantidades detidas no varejo anterior e as posteriormente entradas até ao novo varejo, de que a liquidação resultou, a de 1,5% anual comunicada pela aqui Recorrida como taxa de rendimento, ou as de 2 a 3%, podendo atingir os 5% ao ano, que de acordo com dados constantes de estudos técnicos e organismos de coordenação vitivinícola considerados provados, ocorrem nas operações que a aqui Recorrida efectua na sua laboração.
2.2.1 O que o Tribunal entendeu foi que da prova produzida resulta que as quantidades constantes da contabilidade da aqui Recorrida não correspondiam às existências efectivas de vinho do Porto, por não reflectirem todas as perdas a que o mesmo esteve sujeito no período de cerca de seis anos decorrido desde a contagem física efectuada no varejo anterior, não podendo por isso considerar-se, como na liquidação se considerou, que a diferença encontrada no varejo, entre as quantidades constantes da contabilidade e as fisicamente contadas, diga respeito a produto introduzido no consumo, com a consequente exigibilidade do imposto.
2.2.2 E como a liquidação se reportou às quantidades contabilizadas, tributando a diferença encontrada entre elas e as existências físicas, sem contemplar o ajustamento dessa diferença em atenção ao tempo decorrido desde a última contagem física no anterior varejo e aos níveis de perdas próprios das operações a que o produto foi sujeito, conforme se acha previsto nº 3 do art. 39º do CIEC para casos específicos, designadamente de envelhecimento de bebidas alcoólicas em vasilhame de madeira, em que a situação da aqui Recorrida manifestamente se enquadra, também por essa razão se justifica que, como na douta Sentença Recorrida, se conclua, face à prova produzida, que o facto tributário não está demonstrado, na sua existência ou quantificação.
Termos em que deve negar-se provimento ao Recurso, confirmando-se a Sentença Recorrida com todas as consequências legais.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
Não foi emitido.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber:
Se a sentença incorreu em nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos do art. 668º/1,b) do CPC;
Se enferma de erro de julgamento de facto;
Se enferma de erro de julgamento de direito.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados (com numeração nossa, uma vez que no original os factos provados não estão separados por números ou alíneas, mas apenas por sinal uniforme):
1. A impugnante exerce a actividade de produção, comercialização e exportação de vinho do Porto, sendo titular do entreposto fiscal de produção de bebidas alcoólicas em suspensão de IEC n.º 39908141, subordinado à Alfândega do Freixieiro.
2. No âmbito de acção fiscalizadora efectuada conjuntamente pelos Serviços da Alfândega do Freixieiro e do Instituto do Vinho do Porto, com vista à verificação do cumprimento das obrigações estabelecidas no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 556/99, de 22 de Dezembro, foi efectuado, entre 17/03/2003 e 18/03/2003, um varejo aos produtos sujeitos a imposto que apurou a existência física na impugnante de um total de 563.319,375 litros de vinho do Porto.
3. Nessa data, na contabilidade da impugnante verificava-se um saldo de existências de vinho do Porto de 600.047,50 litros (portanto, apurou-se uma diferença de 36.728,125 litros).
4. A Alfândega do Freixieiro apurou, por este motivo, imposto (IEC) sobre 36.051,772 litros (por desconto da franquia aplicável), no montante de €18.480,25, acrescido de €224,91 de juros compensatórios – cfr. registos de liquidação n.º 2003/0184266, 2003/0184274 e 2003/0184371, todos de 07/07/2003, bem como o teor do relatório final de fls. 20 a 27 verso do processo administrativo, que aqui se tem por integralmente reproduzido.
5. Esta diferença encontrada entre a contabilidade e as existências físicas de vinho do Porto deve-se a perdas naturais, ocorridas durante o armazenamento e em manipulações.
6. Por este motivo, a impugnante apresentou, em 29/08/2003, reclamação graciosa, cujo teor consta do documento n.º 1 junto com a petição inicial que aqui se tem por reproduzido.
7. Apreciando esta reclamação, os serviços da Alfândega do Freixieiro verificaram que a ora impugnante havia comunicado taxas de rendimento situadas entre 0,2% e 1,5%, tendo aplicado esta última, resolveram corrigir o imposto liquidado para €18.172,97 e para €221,27 os juros compensatórios, na sequência de decisão do Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo proferida em 26/07/2004 – cfr. registos de liquidação n.º 2004/0049434, 2004/0049418, de 18/02/2004 e 2004/50785, de 19/02/2004 e fls. 82 a 86 do processo administrativo, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
8. A impugnante apresentou, reportada a 17/07/2000, uma declaração sobre as existências físicas de produtos sujeitos a taxa positiva de IEC, junto da Alfândega do Freixieiro.
9. Nesta declaração indicaram-se taxas de rendimento anuais entre 0,2% e 1,5% para os produtos em armazém com taxa positiva de IEC – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
10. A ora impugnante mantém no seu entreposto fiscal de Vila Nova de Gaia vinho do Porto, recebido do Douro, que é predominantemente armazenado a granel e em vasilhame de madeira.
11. Até ao engarrafamento, este vinho do Porto é sujeito a diversas operações complementares de produção, como lotas, tratamento térmico e filtração, bem como a trasfegas.
12. A impugnante produz e armazena vinhos velhos (LBV – Late Bottled Vintage e Vintage de 10, 20 ou mais anos), cujo envelhecimento se faz em casco ou seja em vasilhame de madeira.
13. O vinho do Porto é sempre recebido do Douro a granel e, passando por cubas de inox apenas à entrada, para lotas e tratamentos, e antes do engarrafamento, é todo envelhecido em vasilhame de madeira, correspondendo a cerca de 70% da capacidade de armazenagem do entreposto – cfr. documentos n.º 4 e 17 a 20 juntos aos autos com a petição inicial, documento junto aos autos em 07/06/2005 – fls. 90 do processo físico, planta das instalações do entreposto fiscal e termo de varejo ínsito a fls. 4 a 8 do processo administrativo.
14. As operações de tratamento e trasfegas até ao engarrafamento referidas, a evaporação e a limpeza dos vasilhames implicam a ocorrência de perdas desse vinho que se situam, em média, entre os 2% e os 3%, podendo, em certos casos, atingir os 5% anuais.
15. Antes deste varejo realizado em 18/03/2003, havia apenas sido efectuado outro, em 15/04/1997, em contexto de acção inspectiva.
16. Neste período de seis anos, o produto detido e entrado esteve sempre sujeito a perdas que não foram objecto de efectiva contagem física.
17. Durante este período a ora impugnante nunca mediu as perdas reais, tendo apenas, anualmente, comunicado valores estimados próximos dos mínimos.
18. No âmbito da acção fiscalizadora em apreço, a intervenção do Instituto do Vinho do Porto reflectiu-se apenas na determinação da correcção da conta-corrente da diferença de existências encontrada – cfr. documento n.º 21 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
19. A contabilidade da impugnante não espelhava as reais existências de vinho do Porto do entreposto fiscal da impugnante – cfr. documentos n.º 8 a 14 juntos com a petição inicial, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
20. Esta contabilidade, no que tange às existências, não distinguia produtos a granel dos produtos engarrafados.
21. Dá-se aqui por reproduzido o teor dos documentos n.º 4, 5 e 6, juntos com a petição inicial.
22. Dá-se aqui por reproduzido, igualmente, o teor dos documentos de fls. 164 a 176 do processo físico (memória descritiva das instalações e respectiva planta do entreposto fiscal da impugnante).
23. Aqui se reproduz, também, o teor dos autos de varejo efectuados em 15/04/1997 e em 17-18/03/2003, bem como o termo de varejo de 17/03/2003 – cfr. fls. 213 a 214 verso, fls. 300 e 301 do processo físico e fls. 4 a 11 do processo administrativo.
A motivação da decisão de facto é a seguinte:
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos (que não foram impugnados), nos ínsitos no processo administrativo apenso aos mesmos e na prova testemunhal produzida.
Resultou dos depoimentos prestados que o entreposto fiscal da impugnante tem uma proporção maior de vasilhame de madeira (como, por exemplo, cascos e balseiros) para armazenagem do vinho, sendo que nunca estão completamente cheios; por isso, para ter a certeza da quantidade exacta de vinho armazenada teria que ser retirado todo o vinho dos vasilhames.
Foi por este motivo que se logrou justificar nunca ter sido efectuada uma contagem rigorosa das existências, dadas as implicações de paralisação da empresa, e apenas serem comunicados valores estimados das mesmas. Gerando, assim, a conclusão que a contabilidade da impugnante, desde o varejo realizado em 15/04/1997, nunca reflectiu as reais existências de vinho do Porto no entreposto fiscal, levando a impugnante a estimar perdas próximas dos valores mínimos.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos do art. 668º/1,b) do CPC.
Este vício que o RECORRENTE imputa à sentença fundamenta-se na alegação de que não estão devidamente especificadas na douta sentença recorrida as razões pelas quais esta desconsiderou os factos provados, decorrentes da documentação junta aos autos, em especial os documentos n.ºs 4, 6, 17, 18, 19, 20 e declarações do IVDP de 31/12/1998 e 31/12/1997.
A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito é objecto de previsão legal no CPPT, artigos 125º e 123º e 653º/2 do CPC (art. 607º/4 do NCPC).
Nos termos do art.º 125º/1 do CPPT, correspondente ao art.º 668º CPC (actual art.º 615º) Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Este preceito deve ser articulado com a norma constante do art.º 123º CPPT segundo a qual
1 – A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.
2 – O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
A obrigação legal de fundamentar as decisões referentes à matéria de facto provada e não provada visa dois objectivos, de natureza «interna» e «externa».
O principal efeito interno decorre da necessidade de impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, de modo a permitir às partes a formulação de um juízo de conformidade, ou de discordância com a decisão, suportado num cabal conhecimento das razões que a motivaram; o efeito externo pretende assegurar a transparência da actividade jurisdicional.
(Cfr. Ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E1 de 13-05-2014 (Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA) II - Importa que a fundamentação da sentença (i) contribua para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões)
Para alcançar tais objectivos, a fundamentação deve revestir caraterísticas específicas que não desvirtuem a sua finalidade. Por isso, como escreve Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 321 e segs. «…a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros. Relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária».
Quando omite o exame crítico das provas e a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção julgador, a sentença está ferida de nulidade (Ac. do TCAN 00329/05.1BEMDL de 08-03-2012 (Relator: Catarina Almeida e Sousa) Sumário: I - A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659º, nº 3 do CPC).
Mas como tem sido decidido uniformemente pela doutrina e jurisprudência, a falta de exame crítico das provas e a falta de fundamentação de facto só constitui nulidade se a sua omissão for total. (cfr. ac. do STA n.º 0377/12 de 26-09-2012Relator: PEDRO DELGADO
Sumário: I - A nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto ou de direito só ocorre quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão).
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto (Alberto dos Reis, CPC anotado, vol. V, pp. 140, cfr. ac. do TCAS n.º 07267/13 de 27-03-2014 in www.dgsi.pt)
Se estivermos perante um exame crítico ou fundamentação insuficiente lacónica ou mesmo medíocre, tal só afecta o valor doutrinal da sentença; sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não a fere com nulidade.
Neste contexto, tendo em conta a motivação da decisão de facto alinhada na douta sentença, acima transcrita, podemos com segurança concluir que não se verifica qualquer nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto.
Defende a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento em duas vertentes.
(i) Uma, por não considerar provados os factos constantes de documentos juntos pela Impugnante (défice instrutório); (ii) outra, por considerar provados factos que não o deveriam ter sido por não estarem alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência a essa prova (Conclusão II), prosseguindo depois nas Conclusões IX, X, XI, XII os fundamentos da errada apreciação da prova pela MMª juiz «a quo»).
(i)Vejamos o primeiro erro de julgamento: erro decorrente de não se terem
provado factos constantes de documentos juntos pela impugnante.
Os documentos que o Recorrente menciona nas alegações e cuja prova reclama (dos factos neles constantes) são os documentos n.ºs 4, 6 e 17 a 20.
Só que estes documentos foram efectivamente apreciados (nos factos provados n.º 13 e 21).
É certo que não consta dos factos provados a quantidade (em litros) existente nos tonéis de madeira, cubas inox e cascos, que parece ser o que a Recorrente pretende levar ao probatório, para prova de que cada um destes recipientes tem taxas diferentes de evaporação, com maior grau de evaporação para o vasilhame em cascos (com uma taxa de perda entre 1% e 4%) enquanto os restantes meios (cubas inox e tonéis) têm uma taxa de evaporação que variam entre 0% e 0,3% e 0,3% e 1%, respectivamente.
Mas nos factos provados n.º 12 a 14 considerou a MMª juiz «a quo» provados três factos da maior relevância para a decisão, a saber:
- Que o vinho do Porto é sempre recebido a granel;
- Que antes do engarrafamento é todo envelhecido em vasilhame de madeira;
- E que as operações de tratamento e trasfegas até ao engarrafamento, a evaporação e a limpeza dos vasilhames implicam a ocorrência de perdas desse vinho que se situam em média entre os 2% e os 3% podendo em certo casos atingir os 5% anuais (sublinhados nossos).
Ou seja, a MMª juiz não considerou apenas relevantes as perdas por evaporação, mas também as resultantes de trasfegas e limpeza dos vasilhames. Portanto, não estando em causa apenas as perdas por evaporação do vinho - caso em que seria importante saber em que recipientes estava acondicionado o vinho-, cremos não ser pertinente o aditamento de qualquer outro facto, designadamente aqueles que a Recorrente pretende
Mas para além disso, consta dos factos provados n.ºs 15 a 17 que:
Antes do varejo de 17/3/2003 apenas se efectuara um outro em 15/4/1997, em contexto de ação inspectiva;
Neste período de seis anos, o produto detido e entrado esteve sempre sujeito a perdas que não foram objecto de efectiva contagem física.
Durante este período a ora impugnante nunca mediu as perdas reais, tendo apenas, anualmente, comunicado valores estimados próximos dos mínimos (sublinhados nossos).
Este conjunto factual reforça a conclusão de que a questão de saber qual a quantidade de vinho existente na contabilidade entre 31/12/2002 e a apurada no varejo, e bem assim os recipientes onde estava guardado, não tem pertinência para os autos, porque não é esse o «verdadeiro problema» em discussão e no qual a sentença se baseou para julgar procedente a impugnação.
(ii)Vejamos agora o erro de julgamento na segunda vertente – eliminação de factos provados.
O Recorrente defende que a impugnante não logrou demonstrar, contrariamente ao pressuposto em que se baseou a sentença recorrida para dar provimento à impugnação, que o Vinho do Porto esteve no período em análise sempre em perdas e que 70% do vinho esteve permanentemente acondicionado em cascos de madeira.
Salvo o devido respeito, este o facto cuja eliminação a Recorrente pede não corresponde aos factos provados.
O que se diz no facto provado n.º 13 é que O vinho do Porto é sempre recebido do Douro a granel e, passando por cubas de inox apenas à entrada, para lotas e tratamentos, e antes do engarrafamento, é todo envelhecido em vasilhame de madeira, correspondendo a cerca de 70% da capacidade de armazenagem do entreposto (sublinhado nosso).
Não se diz que o vinho «esteve permanentemente acondicionado em cascos de madeira», mas sim que foi envelhecido em vasilhame de madeira.
Tão pouco se diz que o vinho «esteve no período em análise sempre em perdas».
O que se diz é que «As operações de tratamento e trasfegas até ao engarrafamento referidas, a evaporação e a limpeza dos vasilhames implicam a ocorrência de perdas desse vinho que se situam, em média, entre os 2% e os 3%, podendo, em certos casos, atingir os 5% anuais (facto n.º 14)
Pelas razões que ficam provadas no número antecedente, também não consta da sentença que as perdas verificadas foram de 2,2% das quantidades armazenadas em granel, mas sim que as perdas se situam entre os 2% e 3%, em média - podendo chegar aos 5%.
Aliás, e para concluir a análise deste este segmento, devemos notar que a questão que a MMª juiz «a quo» enfrentou nem sequer é nova. Em anotação ao art. 39º do CIEC, o Conselheiro Valente Torrão escreve que «No caso de destilação de vinhos e do envelhecimento de bebidas alcoólicas em vasilhame de madeira ou de outros casos específicos, a diferença entre o saldo contabilístico e as existências poderá ainda ser ajustada de acordo a respectiva taxa de rendimento (n.º 3) A razão de ser deste dispositivo prende-se com o facto de a destilação e o envelhecimento em cascos de madeira determinarem perdas mais elevadas dos produtos…» (Código dos Impostos Especiais de Consumo e Respectivo Regime Sancionatório. Edimarta, 2005, pp. 182 – Sublinhado nosso).
Em suma, cremos não estar demonstrado qualquer erro de julgamento, o que leva à improcedência das conclusões IV, V, VI, VII e IX.
Quanto ao erro de julgamento de Direito.
A Recorrente defende não estarem reunidos os requisitos para anular o acto tributário com base na fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, uma vez que a douta sentença embora conclua que as perdas podem superiores às declaradas pela administração fiscal, não as quantifica.
Por outro lado, é da competência exclusiva da estância aduaneira de controlo, a Alfândega do Freixieiro, saber se os 2,2% de perdas, verificadas no período em análise segundo a impugnante, são ou não legalmente admissíveis;
Pelo que a douta sentença recorrida ao sufragar a tese da impugnante, neste ponto, concluindo que as perdas verificadas foram superiores às perdas declaradas embora sem concretizar o montante das perdas, não respeitou os espaços de valoração próprios do exercício da função administrativa, em violação do disposto no art.° 179.° do CPTA.
Por fim, a liquidação foi efectuada com base na taxa de rendimento declarada pela própria Impugnante.
A liquidação foi inicialmente efectuada com base na diferença (36 728,125) entre o saldo declarado na contabilidade da impugnante (600 047,50 L) e o varejo realizado em 18/3/2003 que apurou a existência física de um total de 563 319,375 L .
Mas porque a própria natureza do produto implica a existência de perdas a lei prevê (arts. 38º e 39 do CIEC) uma franquia de imposto.
A franquia aplicada pela AT corresponde às perdas declaradas pela Impugnante no final de 2002 (1 029,415L) e sua representatividade em função das quantidades existentes no início desse ano (453 678,385 L) e entradas a granel no mesmo período (192 524 L) de que resultou uma taxa de rendimento de 0,16%.
Aplicando esta taxa à soma das quantidades a granel existentes no início de 2003 (412 720,625 l), com as entradas nesse período até à realização do varejo, (10.000L) obteve-se uma franquia de 676,353 L, concluindo a AT pela exigibilidade do IEC em relação aos 36 051,772 L restantes (36 728,125-676,353)
A Impugnante contestou a liquidação pela via graciosa. A Alfândega, reanalisando a questão, concluiu que a franquia deveria ser de 1 274,55 L e não já de 676,353 de que resultou a retificação da liquidação inicial de imposto para € 18 172,97, com base nas taxas de rendimento comunicadas pelo operador à Alfândega que se situavam entre os 0,2 e 1,5%.
A liquidação foi corrigida mediante aplicação da taxa de rendimento comunicada pela Impugnante de 1,50% (anual) mas a AT fracionou-a pelos períodos abrangidos reportados a 1/1/2003 no caso dos 412720,625 L e 11/3/2003 no caso dos 10.000,00 L entrados neste ano.
Tendo em conta o varejo de 17/3/2003, no caso dos 412720,625 L deu uma taxa de 0,31% (por 75 dias de armazenagem) e no caso dos 10.000,00L deu uma taxa de 0,02% (por 6 dias de armazenagem.)
Mas a impugnante defende que a franquia deve incidir não apenas sobre o produto a granel
encontrado entre 31/12/2002 e a data do varejo, mas sim desde a data do anterior varejo realizado em 15/4/1997 e o actual (17/3/2003). Durante esse período foram recebidos mais de 1 289 833,750 L de vinho do Porto em granel, o qual esteve sujeito a perdas que não foram objecto de contagem física, mas apenas estimadas por valores próximos dos mínimos. Valores estes que a Impugnante comunicou à Alfândega sem atentar na contagem física e efectiva das perdas.
E foi esta tese que logrou ser provada em tribunal, referindo a MMª juiz «a quo» que (…)
«Se a impugnante nunca mediu o seu produto desde 1997 até 2003, atento o processo de produção e de armazenagem de vinho do Porto, com alguma certeza a contabilidade do entreposto fiscal apresentará erros nas suas existências físicas.»
(...)
«Nesta conformidade, apesar de incumbir à impugnante manter actualizada uma contabilidade das existências em regime de inventário permanente e dos movimentos dos produtos, ela logrou efectuar a prova em contrário da ali apresentada, pela simples razão de ter convencido o tribunal de nunca ter efectuado qualquer medição/contagem desde 1997, situando a comunicação das perdas de produto pelos mínimos.»
Para a seguir concluir que
«Tudo indicando que as existências físicas serão diversas das constantes da escrita, atendendo ao tipo de produto e à sua armazenagem (e produção) em vasilhame de madeira, necessariamente, como se provou, as perdas poderão atingir percentagens superiores às comunicadas, o que é suficiente para gerar fundada dúvida quanto à existência do facto tributário e obviar a cálculos rigorosos nesta sede (para efeitos de aplicabilidade do disposto nos artigos 38.º e 39.º do Código de IEC).
A impugnação merece, pois, ganho de causa.»
A MMª juiz determinou a anulação da liquidação com base na previsão do art. 100º do CPPT nos termos do qual sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto tributário ser anulado.
Como bem saliente a Recorrente, a «fundada dúvida» sobre a existência e quantificação do acto tributário fundamento da sua anulação não pode assentar na ausência de inércia probatória das partes (cfr. Ac do TCAS n.º 04238/10 de 11-10-2011 (Relator: EUGÉNIO SEQUEIRA) 4. A fundada dúvida prevista na norma do art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do acto de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los).
Contudo, não vislumbramos nos autos qualquer inércia probatória da Impugnante, antes pelo contrário. Nem a falta de quantificação exacta das perdas constitui fundamento para arredar a aplicação do art.º 100º/1 do CPPT; se estas tivessem sido exactamente quantificadas provar-se-ia a inexistência - ou existência - do facto tributário, e por isso não poderia ser aplicada esta norma. Esta norma deverá aproximada com a regra para o procedimento enunciada no art. 74º/1 do LGT em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Por isso, a dúvida sobre a certeza de um facto resolve-se contra a parte onerada com o ónus da prova (Jorge Lopes de Sousa, CPPT II, 2011, pp. 134). Resolve-se contra a AT porque era ela a onerada.
A alegação de que o tribunal ao sufragar a tese da impugnante não respeitou os espaços de valoração próprios do exercício da função administrativa, em violação do disposto no art.° 179.° do CPTA, também não colhe. O tribunal não fixou qualquer taxa de rendimento, nem abstracta nem concretamente, antes se limitou a decidir no âmbito dos poderes jurisdicionais que as perdas apuradas pela Alfândega não eram, no caso concreto, suficientes e que as quantidades registadas na contabilidade da Impugnante não reflectiam as existências físicas.
Por último, o facto de a taxa de rendimento ter sido apurada com base nas comunicações da Impugnante não a impede de demonstrar que essas taxas foram erradamente sub valorizadas. Com efeito, nada na lei inibe o declarante contribuinte de provar que a sua declaração contém erros que só mais tarde identificou. Aliás, a jurisprudência já se pronunciou positivamente sobre essa questão, como foi o caso do acórdão do TCAS n.º 1899/99 de 20/11/2011 identificado pela MMª juiz «a quo».
E cremos que não poderia deixar de ser assim em homenagem aos princípios da legalidade e da justiça material que enformam a nossa matriz tributária (cfr. art. 5º/2 da LGT).
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela AT.
Porto, 30 de Setembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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