| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] UNIPESSOAL, LDA. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 13 de março de 2025 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado e de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2013, no montante global de €15.261,51.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
a) Sobre se as liquidações recorridas por falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos;
b) A recorrente não tem culpas de ser mal gerida.
c) A recorrente não tinha obrigação de arquivo, nem de entrega dos certificados.
d) Os autos de declaração foram efetuados em 2016 e os factos remontam a 2013.
e) Desconhece-se no RIT a ligação entre os autos de declaração de 2016 e os factos de 2013.
f) A guia de transporte n.º ...09..., é uma anomalia, por ser manual, quando a recorrente tinha meios informáticos.
g) A guia de transporte n.º ...09..., caso isolado, não deve ser extrapolada, como fosse uma prática reiterada.
h) Os cheques e transferências não têm obrigação legal ou comercial de corresponderem com faturação, nem da recorrente ter de os cruzar.
i) Os rendimentos dos sócios estão fora da esfera comercial e fiscal da recorrente, pelo que sobre eles não pode opinar.
j) As faltas no inventário não ligam com materiais a aplicar em prestações de serviços.
k) Não se consideram quebras normais e que não são dignas de registos contabilísticos.
l) As faltas em inventários são bagatelas e podem ser corrigidas pelo método direto.
m) Pelo que existe vício de violação da lei, quer nos pressupostos, quer na impossibilidade de seguir o método direto, à alínea b) do n.º 1 do Art.º 87.º e alínea
a) do Art.º 88.º, ambos da LGT.
n) Sobre se as liquidações são ilegais por falta de fundamentação;
o) O rácio, segundo a AT extraído do seu sistema informático, em 04-03-2016, às 14:53:45, não foi demonstrado, quer quanto à origem da população (número), quer quanto às suas características (qualidade).
p) O rácio, tem outro estimador, para além das médias, 1.º quartil, 3.º quartil, mediana, e desconhece-se os motivos porque optou pela média.
q) Salvo, que é o “critério mais adequado”.
r) Onde tudo cabe e nada se especifica, não é demonstração.
s) O rácio é distrital, quando a recorrente exerceu a atividade em todo o território nacional, como consta nos factos provados.
t) Pelo que é incongruente e contraditório aplicar o rácio distrital, quando devia ser aplicado o rácio nacional.
u) A liquidação recorrida viola o Art.º 77.º, da LGT, por vício de fundamentação.
NESTES TERMOS,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação recorrida, para que assim se faça JUSTIÇA.”
*
O Ministério Público apresentou contra-alegações, cfr.005062838.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito, por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, vício de violação da lei, ao Art.º 87 º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT e falta de fundamentação da liquidação por violação do Art.º 77 º da LGT e escolha do rácio.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Impugnante, [SCom01...] Unipessoal, Lda., é uma empresa que se dedica à limpeza de chaminés, substituição de tubagens e filtros de sistemas de ventilação/ exaustão e também vende equipamentos relacionados com exaustão, aquecimento e
material combustível (pellets), facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 51 do processo administrativo e depoimentos das testemunhas «AA», «BB», «CC», «DD», «EE» e «FF»;
2) No desenvolvimento da sua atividade comercial, quando solicitado por clientes e/ou potenciais clientes, a Impugnante prepara e disponibiliza orçamentos para a prestação de
serviços, facto não controvertido, vide documentos de págs. 221 a 232 do processo administrativo e depoimento das testemunhas
«AA», «BB», «CC», «DD», «EE» e «FF»;
3) Depois de prestados os serviços de limpeza e exaustão, a Impugnante emite e envia ao cliente um certificado de qualidade do estabelecimento, cfr. documento de págs. 238 do processo
administrativo e depoimento das testemunhas «CC» e «DD»;
4) Em 2013, «GG» era sócio gerente da Impugnante, facto não
controvertido, informação constante do relatório de inspeção tributária, de págs. 51 e sgs. do processo administrativo e depoimento das testemunhas «AA», «BB», «CC», «DD», «EE» e «FF»;
5) Nos anos compreendidos entre 2008 e 2013, nas declarações fiscais de «GG» e do seu agregado familiar, foram declarados os seguintes rendimentos:
| Ano | SUJEITO PASSIVO A | SUJEITO PASSIVO B |
| 2008 | 8,880,00 | 6.130,00 |
| 2009 | 10.500,00 | 7.000,00 |
| 2010 | 9.750,00 | 7.000,00 |
| 2011 | 9.750,00 | 7.000,00 |
| 2012 | 4.253,95 | 7.000,08 |
| 2013 | 7.624,73 | 7.000,08 |
facto não controvertido e informação constante do relatório de inspeção tributária, de págs. 90 do processo administrativo;
6) a Impugnante tinha, em 2013, três funcionários: «HH»; ... e «FF», facto não controvertido, informação
constante do relatório de inspeção tributária, máxime págs. 59 do processo administrativo e depoimento de «FF»;
7) a Impugnante emitiu, o dia 4 de março de 2013, a guia de transporte n.º ...09..., onde se descreveu 1 limpeza de chaminé e fogão a lenha no valor total de 92,25€, aqui se
incluindo IVA a 23%, vide págs. 78 e sgs. do PA;
8) No dia 30 de junho de 2013, reuniu a assembleia geral extraordinária da Impugnante tendo deliberado "transferir o saldo da conta 253 (suprimentos) no montante de noventa e quatro mil novecentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos (€ 94.983,20), será debitado na conta 253 (suprimentos) por crédito da conta 5311 (Prestações suplementares), suportado na totalidade pelo sócio único «GG»
", cfr. documento de págs. 155 do processo administrativo;
9) Na declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2013, a Impugnante
declarou uma matéria coletável no valor de € 3.674,58, facto não controvertido e informação constante do
relatório de inspeção tributária, máxime págs. 59 do processo administrativo;
10) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, de âmbito geral, incidindo sobre o exercício de 2013, a coberto da ordem de serviço n.° ...40, facto não controvertido e
informação constante do relatório de inspeção tributária, de págs. 57 do processo administrativo;
11) Em 3 de março de 2016, o ... enviou ao gerente da Impugnante («GG») uma proposta de regularização de responsabilidades para os
contratos assumidos pela impugnante, vide documento de págs. 243 a 246 do processo administrativo;
12) Através do ofício n.° 2170, de 10 de março de 2016, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.° da LGT e artigo 60.° do RCPIT,
vide doc. de págs. 200 do processo administrativo;
13) A Impugnante não exerceu o referido direito de audição, facto não controvertido, melhor
documentado no ponto 9 do relatório de inspeção tributária, constante de págs. fls. 96 do processo administrativo;
14) No dia 30 de março de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório final de inspeção tributária, de cujo teor se extrai, para o que no caso releva, o seguinte:
“…
4 - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Conforme já foi referido e em face da análise efetuada aos suportes documentais aos rendimentos declarados, a atividade do sujeito passivo consiste, essencialmente na prestação de serviços de limpeza de chaminés, limpeza e substituição de tubagens e filtros de sistema de ventilação e exaustão. Não obstante não terem sido apresentados elementos contabilísticos ou extra contabilísticos, que nos permitam determinar as matérias primas aplicadas na prestação de serviços resulta da análise às compras e dos esclarecimentos prestados pelo representante do sujeito passivo que, a prestação de serviços não estará muito relacionada com gastos na aplicação de matérias primas, mas mais com gastos de deslocação (gasóleo, deslocações e estadas, alimentação e alojamento).
Assim e no sentido de testarmos se o volume de negócios declarado pelo sujeito passivo está em consonância com os gastos directos, fomos efectuar o levantamento dos locais da prestação de serviços e dos locais onde foram realizados os gastos referidos.
4.1. Levantamento dos locais prestação serviços/locais dos gastos
4.1.1. Levantamento dos locais prestação serviços
De acordo com os dados do ficheiro de facturação, o sujeito passivo emitiu facturas para clientes nas seguintes localidades:
…
4.1.2. Levantamento dos locais dos gastos
4.1.2.1. Gasóleo
O sujeito passivo dispôs no exercício das seguintes viaturas, conforme dados do n/ sistema:
matrícula ..-..-SF - Pesado de mercadorias IVECO matrícula ..-CO-.. - Citroen Berlingo (ligeiro mercadorias) matrícula ..-HG-.. - Renault (pesado) matrícula ..-LB-.. - Peugeot (ligeiro mercadorias) matrícula ..-FM-.. - Citroen (ligeiro mercadorias) matrícula ..-LM-.. - Peugeot (ligeiro passageiros)
Solicitámos ao IMT Instituto da Mobilidade e dos Transportes IP, as datas de inspecção e o número de kms nessa data, que se resumem de seguida:
| Matrícula / Tipo | Data inspecção / Kms | Data inspecção | Kms/ano (aprox) |
| ..-..-SF - Pesado | 19/10/2012 / 875 404 | 21/06/2013/884 167 | 13 000 |
| ...CO... | 12/12/2012 / 309273 | 14/12/2013 /353 480 | 44207 |
| ..-HG-.. - Pesado | 01/03/2013 / 89 644 | 24/01/2014 / 90 248 | 650 |
| ...LB... | 06/12/2012 /115 039 | 04/12/2013/167 984 | 52 945 |
| ...FM.... | Sem inspecções desde | 13/05/2010 | |
| ...LM....Passg. | Comprado I0/09/2012 | 20/03/2015/ 139 662 | ? |
Em face da análise destes dados, concluímos que circularam normalmente, uma viatura pesada e três ligeiras (2 de mercadorias), nada se concluindo acerca das viaturas 14-
FM-... e ..-LM-.., por falta de registos.
Foram recolhidos da contabilidade os elementos de todos as facturas de aquisição de gasóleo (anexo 6), tanto em ... e localidades limítrofes, como fora da área de .... Da análise aos documentos resulta que, grande parte dos abastecimentos é efectuada na área de ... onde o sujeito passivo tem as suas instalações, normalmente em ..., o que é lógico já que é, em princípio, o ponto de partida das viaturas. No entanto existem abastecimentos noutras zonas do País.
De referir que o valor do gasóleo abastecido em ... e zonas limítrofes foi de valor idêntico ao abastecido nas outras zonas do país.
Por isso, separámos os abastecimentos noutras zonas do país e cruzámos esses dados com as facturas emitidas para clientes, ou seja, verificámos se nesse dia ou dias próximos havia facturas emitidas para clientes na zona do abastecimento.
Relativamente aos abastecimentos (fora da região de ...), para os quais foi detectada a falta de emissão da factura nas respectivas localidades ou próximas, foi solicitado ao sujeito passivo, na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, através da n/notificação de 2 de Dezembro de 2016, o seguinte:
“1. Solicitamos, que relativamente a cada um dos documentos constantes do mapa, indiquem:
a. Identificação da factura que debitou ao cliente o serviço prestado e que motivou
a necessidade de deslocação da viatura e abastecimento de gasóleo no respectivo local.
b. Ficha de obra referente a cada um dos serviços."
O representante da firma não respondeu à n/ notificação, não tendo por isso esclarecido quais os rendimentos que advieram dos gastos registados (gasóleo).
Os abastecimentos cujos esclarecimentos não foram prestados e que constam do mapa seguinte, foram efectuados em 32 localidades diferentes:
…
4.1.2.2. Deslocações e estadas (alimentação e alojamento)
Foram recolhidos da contabilidade os elementos de todos as facturas de aquisição referentes a alimentação e alojamento (anexo 7), tanto em ... e localidades limítrofes, como fora da área de .... Separámos em dois mapas, estes gastos: os adquiridos na região de ... e os restantes.
4.1.2.2.1 Alimentação e alojamento fora da região de ...
Relativamente à aquisição de serviços de alimentação e alojamento, fora da região de ..., cruzámos esses dados com as facturas emitidas para clientes, ou seja, verificámos se nesse dia ou dias próximos havia facturas emitidas para clientes nessas localidades. Para os casos em que não foi detectada a emissão de factura, foi solicitado ao sujeito passivo, na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, através da n/ notificação de 2 de Dezembro de 2016, o seguinte:
“2. Solicitamos, que relativamente a cada um dos documentos constantes do mapa, indiquem:
a. Identificação da factura que debitou ao cliente o serviço prestado e que motivou a necessidade de gastos com alimentação ou alojamento, para uma ou várias pessoas, no referido local.
b. Ficha de obra referente a cada um dos serviços.
O representante da firma não respondeu à n/ notificação, não tendo por isso esclarecido quais os rendimentos que advieram dos gastos registados (alimentação e alojamento), ou seja relativamente aos valores de alimentação e alojamento que a seguir se identificam:
…
Da análise aos dados acima, é muito relevante o número de localidades diferentes (87), bem como o número de dias aí passados, sem que se identificassem quaisquer facturas emitidas para clientes dessas localidades, nessas datas ou em data próximas.
Ao contrário do abastecimento de gasóleo que poderá ser efectuado em localidades de passagem, o mesmo já não é credível quanto a encargos com alimentação e alojamento, cujas despesas serão incorridas na localidade onde o serviço é prestado ou muito próximo.
4.1.2.2.2. Alimentação e alojamento na região de ...
Relativamente à aquisição de serviços de alimentação, na região de ..., cruzámos esses dados com as facturas emitidas para clientes, ou seja, verificámos se nesse dia ou dias próximos havia facturas emitidas para clientes em ... ou na periferia.
Outro dado relevante é o facto de em todo o ano o sujeito passivo apenas ter emitido 18 facturas para clientes da zona de ..., não tendo emitido nos meses de Março, Maio, Junho e Agosto, qualquer factura.
Os gastos com alimentação na zona de ... e limítrofe são muito idênticos aos gastos com alimentação e alojamento fora da zona de ....
Para justificação da incongruência verificada, entre os rendimentos e os gastos, foi solicitado ao sujeito passivo, na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, através da n/ notificação de 2 de Dezembro de 2016, o seguinte:
“1. Solicita-se informação, para cada um dos registos, sobre a razão de ser do gasto com as refeições.
a. Quem foram os beneficiários das mesmas, quais os serviços prestados nesse
dia e qual o cliente?
b. Para os documentos que identifiquem mais de 3 refeições por documento, deverá ainda ser dada justificação mais pormenorizada dessa necessidade, bem como as fichas de obras associadas a esse serviço. Note-se que há 4 documentos com 10 ou mais refeições."
O representante da firma não respondeu à n/ notificação. Os valores de gastos com alimentação, cujos esclarecimentos não foram prestados, constam do mapa seguinte:
…
Da análise dos dados constantes do mapa anterior, é relevante:
– O facto de o sujeito passivo apenas ter emitido, em todo o ano, 18 facturas para clientes da zona de ..., sendo esta a zona da sede da sociedade e onde a mesma poderá ter mais facilidade em angariar clientes, publicitando com mais facilidade a sua actividade.
– Existem mesmo 4 meses sem emissão de qualquer factura.
4.1.2.3. Encargos com portagens
Os gastos registados na contabilidade do sujeito passivo, relativos a portagens, são referentes às viaturas com a matrícula ..-LB-.. e 95-LM-8 1.
Foi solicitado ao sujeito passivo, na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, através da n/ notificação de 2 de Dezembro de 2016, o seguinte:
“ a. Identificação, por cada portagem, do local de destino da viatura, identificação da factura emitida ao cliente e ficha de obra."
O representante da firma não respondeu à n/ notificação, não tendo por isso esclarecido quais os rendimentos que advieram dos gastos registados (portagens).
4.2. Guias de transporte manuais
Consta do processo individual do sujeito passivo a guia de transporte n.º ...09..., emitida pelo sujeito passivo em 04/03/2013,…
Em face da existência de guias de transporte foi solicitado verbalmente ao representante do sujeito passivo, a sua apresentação, o que não se verificou, porquanto segundo ele, não existiam quaisquer livros de guias de transporte.
Assim, solicitámos à [SCom02...], Lda (empresa com actividade cessada desde 30/04/2015), a identificação dos livros de guias de transporte impressas e timbradas em nome de [SCom01...], Lda, tendo-nos sido prestada a seguinte informação: (anexo 8)
"Em seguimento do seu pedido, enviamos a lista dos livros de guia de transporte efectuados em nome da empresa [SCom01...] Lda, com contribuinte n°
...64.
N. ° 001A-150A / 151A-300A / 551A-700A
N° 301-550"
Após esta resposta, voltámos a solicitar ao sujeito passivo, os livros das guias de transporte, tendo-nos sido dito que não existiam nenhuns livros e que desde 2012 a emissão de guias de transporte, a existir, era informatizada.
Por isso notificámos o sujeito passivo, na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, através da n/ notificação de 2 de Dezembro de 2016, o seguinte:
“ 9. Solicita-se a apresentação da última cópia do livro de Guias de Transporte manuais, numeradas de 401 a 450, atento o facto de que houve emissão destas guias em 2013." O representante da firma não respondeu à n/ notificação.
Do cruzamento dos dados constantes na guia de transporte supra apresentada e a facturação do ano, resulta que, não foi emitida qualquer factura, pelo que a prestação de serviços e 1VA liquidado, evidenciado na guia de transporte, não foi objecto de registo nem foram os respectivos valores declarados, para efeitos fiscais (rendimentos e IVA liquidado), o que demonstra claramente que existe omissão de facturação dos serviços prestados. O original da referida guia de transporte, com identificação do cliente, fica em arquivo neste serviço.
4.3. Esclarecimentos solicitados a colaboradores
No sentido de apurarmos os procedimentos relativos à facturação, ouvimos em auto de declarações dois colaboradores do sujeito passivo:
– - «HH»;
– - ...,
Que relativamente à questão da facturação, aquando da prestação de serviços, conforme se retira dos autos de declarações, responderam:
– «HH» (Auto de declarações de 04/02/2016, questão 4) (anexo 9)
"Havia um livro de guias em cada carro, manuais, deixando uma a cada cliente. A factura era remetida pelo correio. Recebiam o valor do serviço na hora, incluindo o IVA, ora em cheque, ora em dinheiro. Reconheceu a guia de transporte n.º ...09..., como sendo o tipo de guia que deixavam ao cliente e que sempre mencionavam o IVA. Havia também outro tipo de guia que em vez da guia de transporte, dizia "certificado".
– ... (Auto de declarações de 11/02/2016, questão 4) (anexo 10):
"Podiam trazer um livro de facturas ou um livro denominado "certificado que era assinado pelo cliente quando pagava, sendo a factura remetida mais tarde pelo correio. Os pagamentos eram feitos por cheque, dinheiro, multibanco ou transferência (feita na hora)."
Assim, das declarações proferidas pelos colaboradores, resulta que existiam dois tipos de documentos que podiam ser deixados aos clientes aquando da prestação de serviços e do recebimento: guia de transporte e/ou "certificado".
No entanto esse tipo de documentos não foi apresentado pelo representante do sujeito passivo, o que obsta e atento no procedimento usual, a que possamos validar o volume de negócios declarado e bem assim determinar de forma directa o volume de negócios e o IVA liquidado pelo sujeito passivo, naqueles documentos, sem que os mesmos tenham dado origem a factura, objecto de registo/declaração.
4.4. Controlo de depósitos bancários
Através dos documentos bancários (talões de depósitos quando existentes, ou na sua ausência o extracto do respectivo banco), procedemos ao levantamento de todos os cheques depositados.
A actividade da firma não é, geralmente, de carácter continuado para o mesmo cliente e ano, ou seja, por regra, não existem várias facturas para o mesmo cliente e ano, conforme resulta da facturação registada.
Logo, a cada cheque depositado ou transferência bancária recebida corresponderá o valor total (líquido+IVA) de uma factura.
Assim fomos efectuar o levantamento das entradas em bancos e do valor total por factura, no sentido de testar se existe ou não correspondência entre os valores recebidos e depositados e os valores facturados.
Da realização deste teste, apenas foi possível verificar a correspondência para um pequeno número de cheques ou transferências (com as algumas facturas emitidas para clientes). As correspondências já foram excluídas do mapa seguinte.
Não tendo sido possível realizar a correspondência entre os depósitos de cheques ou transferências, foi o sujeito passivo notificado, através da n/ notificação de 9 de Dezembro de 2016 (anexo 11), na pessoa de «GG», nif ...37, na qualidade de sócio gerente, para esclarecer o seguinte:
“ 3. Solicitamos, que relativamente a cada um dos documentos constantes do mapa, indiquem:
a. Identificação do emitente de cada um dos cheques depositados, ou das
transferências bancárias (nome e número de contribuinte).
i. Caso se trate de cheques emitidos por clientes (ou transferências bancárias):
I. Identificação da factura que debitou ao cliente o serviço prestado e que
motivou a emissão de cada um dos cheques ou transferências bancárias.
ii. Caso não se trate de cheques emitidos por clientes (ou transferências
bancárias):
I. Discriminar claramente a razão da emissão dos valores a favor da firma."
…
O representante da firma não respondeu à n/ notificação, no entanto, o gabinete de contabilidade, apresentou justificação para alguns valores depositados ou transferidos e que constam do anexo 12. Essas justificações incluem pagamentos fraccionados de facturas de valor elevado, bem como de facturas do ano anterior.
Após o teste realizado e a notificação realizada, a qual não obteve resposta por parte do representante do sujeito passivo, permanecem por justificar entradas, ponderando os recebimentos relativos aos valores facturados e as entradas provenientes da conta pessoal do sócio «GG», os depósitos e transferências entre contas da firma, no montante de 40 040,74.
Os valores não justificados são relevantes, sendo certo que é possível afirmar, no que concerne a 5 entradas nas contas bancárias da firma relativamente às quais se conhece o nome do emitente do cheque ou da transferência bancária, que não consta da contabilidade qualquer factura emitida pela firma neste ano, nesses nomes.
De referir que não obstante o sujeito passivo ter sido notificado, não esclareceu ou apresentou qualquer justificação.
Assim do cruzamento do nome de origem da entrada (casos em que tal foi possível) com os nomes constantes das facturas emitidas resultou que não existe facturação, o que evidencia mais uma vez a existência de omissão de facturação.
4.5. Conta bancária pessoal de «GG»
Pela análise dos extractos bancários das contas da firma, verificámos que existiam movimentos entre essas contas e a conta pessoal do sócio «GG», sem qualquer suporte documental.
Para justificar estes movimentos o representante do sujeito passivo apresentou-nos o extracto da sua conta pessoal (N1B ...2 do Banco 1...). De seguida apresentamos um resumo dos movimentos da conta pessoal que se cruzam com movimentos da firma, bem como os depósitos em numerário, relevantes:
…
O contribuinte justificou estes movimentos entre contas com a necessidade temporária de fundos nas contas da empresa, tendo referido que os mesmos seriam devolvidos logo que os saldos bancários da firma o permitissem.
No entanto é de evidenciar a existência de depósitos em dinheiro, tratados contabilisticamente como empréstimos de sócios, relativamente aos quais não é possível determinar a sua origem, tanto mais que os rendimentos declarados, em sede de IRS, pelo sócio «GG» são diminutos, conforme se verá mais adiante.
4.6. Controlo de movimentos financeiros
Não encontrámos evidências de qualquer tipo de controlo dos meios financeiros da firma, antes pelo contrário, existe uma falta de rigor, nos registos que não se encontram justificados e também não o foram, não obstante os pedidos e notificações efectuados, sem qualquer resposta, o que em face do grande número de movimentos na conta 27802 «GG», conforme extracto de conta corrente a seguir, se apresenta como relevante e merecedor de uma análise:
…
O saldo desta conta, sempre a favor do sócio, passou dum saldo inicial de 7 165,22 para 23 182,22, no fim do exercício.
Esse saldo foi depois anulado por contrapartida de várias outras contas, com base no documento interno n° 1, diário de Op. div., em 31/12/2013, cujos movimentos (contas e valores) a seguir se apresentam.
…
De referir e evidenciar que o documento não sendo comprovativo e justificativo (porque trata-se de um documento interno com contas e valores) não explicita o motivo dos movimentos efectuados naquelas contas e naqueles valores, não se vislumbrando as razões e os efeitos, da anulação de contas de empréstimos, clientes, fornecedores, amortizações e o reconhecimento de prestações suplementares no montante de 94 953,20.
4.7. Prestações suplementares de capital
Através da acta n° doze, de 30/06/2013 (anexo 13), elaborada na sequência da assembleia geral extraordinária da sociedade, com a presença do único sócio, que deliberou transferir o saldo da sua conta de suprimentos (253), para a conta 5311 Prestações Suplementares.
O saldo da conta 253221 - «GG», era em 30/06/2013, de 94 983,20, sendo este o valor transferido.
Durante o processo inspectivo foi solicitado ao sujeito passivo que apresentasse documentos justificativos deste crédito, o que este não fez.
Assim, verificámos as declarações fiscais do sócio único dos últimos anos (e agregado), cujos rendimentos declarados se resumem:
Ver supra ponto 5 da factualidade assente
…
Resulta evidente, que nem os rendimentos brutos totais declarados do agregado familiar do sócio, do ano de 2013 e dos 5 anos anteriores (aos quais ainda foram descontados os encargos para a segurança social, retenções de 1RS, encargos referidos no anexo H, à declaração modelo 3, de IRS, etc), seriam suficientes para justificar o saldo da sua conta de suprimentos, pelo que é lícito afirmar que o saldo da sua conta de suprimentos (94 983,20), não resultou de empréstimos feitos à sociedade, mas sim da necessidade de justificar entradas, que não estão justificadas por entradas resultantes da actividade da empresa (vendas e prestações de serviços), por ter sido omitida a sua facturação.
4.8. Controlo quantitativo dos inventários
Após o levantamento dos inventários iniciais e finais de mercadorias (anexo 2) compras e vendas de mercadorias (anexo 3), procedemos ao controlo quantitativo no sentido de validar a igualdade a verificar-se, para que não existam irregularidades:
Inventários iniciais + Compras = Vendas + Inventários finais
Dos cálculos efectuados e que se discriminam em anexo 4, resulta que não se verifica a igualdade, reflectindo o volume de negócios declarado omissões de vendas das quantidades que a seguir se resumem:
…
Soma das diferenças 15.507,92
Junta-se também em anexo 5, fotocópia dos documentos de aquisição de mercadorias.
Assim, resulta do controlo quantitativo efectuado à totalidade dos inventários de mercadorias e não pondo em questão a veracidade do inventário inicial e final (resultando, tal como se pretende, de contagem física) e das compras registadas (suportadas pelos documentos emitidos pelo fornecedores), estamos perante omissão de facturação na transmissão de bens (mercadorias), nos termos previstos no artigo 3°, do CIVA e alínea b), do n° 1, do artigo 29°, do CIVA e, cujo valor tributável, de acordo com o previsto no artigo 16°, do mesmo diploma legal, constitui:
• Base tributável para efeitos de IVA, e
• Rendimento para efeitos de IRC, nos termos previstos no artigo 20° do CIRC.
Nota: A valorização do quadro acima foi feito com base nos elementos do sujeito passivo, da seguinte forma:
• Artigos constantes do inventário inicial, sem compras, nem vendas» ao preço do inventário inicial.
• Artigos não constantes do inventário inicial, comprados no ano » ao preço de compra
• Pellets, considerando que as quantidades, tanto do inventário contabilístico, como do inventário final, são inferiores às quantidades adquiridas» ao preço médio de aquisição (FIFO).
4.9. Em conclusão:
Resulta evidente a omissão de facturação de mercadorias e serviços prestados, pela conjugação dos factos seguintes:
• Encargos com deslocações e estadas (alimentação e alojamento) em dezenas de localidades, sem que se tenham identificado quaisquer facturas emitidas para clientes nessas localidades.
• Encargos com portagens e gasóleo em diversas localidades do país, sem que fossem identificados os clientes que originaram aquelas deslocações.
• A entrega ao cliente de "certificados" e/ou guias de transporte, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, e não da factura, documento que serve de registo aos rendimentos e ao IVA liquidado;
• Emissão de guias de transporte manuais, ou "certificado" (com IVA liquidado), sem que se localizasse a factura para o respectivo cliente, bem como a não exibição dos livros manuais de guias de transporte, o que inviabiliza a determinação directa do volume de negócios realizado pelo sujeito passivo em 2013;
• A existência dum saldo elevado (94 983,20) na conta de suprimentos do sócio, sem que fosse fornecida qualquer prova de que o mesmo tenha feito qualquer empréstimo à sociedade.
• Controle quantitativo efectuado às mercadorias.
Acresce o facto de o sujeito passivo não ter dado nenhuma resposta às nossas 2 notificações pessoais de pedido de elementos/esclarecimentos.
Em face do exposto, não é possível a quantificação exacta do volume de vendas e serviços prestados e consequentemente do lucro tributável, pelo que propomos a sua determinação por métodos indirectos, com enquadramento legal no artigo 87°, al. b) e artigo 88°, al. a), ambos da LGT.
5 - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Nos termos do artigo 90°, da LGT, determinaremos o montante do lucro tributável de acordo com os critérios e cálculos a seguir discriminados.
Em face dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos, expostos no ponto 4., nomeadamente os encargos com deslocações e estadas (alimentação e alojamento), portagens, gasóleo, emissão de guias de transporte manuais, ou "certificados", sem emissão da correspondente factura, depósitos bancários não relacionados com facturas emitidas para clientes, importa definir o critério que melhor se adequa à determinação do rendimento real presumido.
Analisemos os factos relatados que implicam o recurso à avaliação indirecta:
• Consumos de gasóleo: Estes encargos não tem uma relação directa nem com o valor nem com os serviços prestados, uma vez que as distâncias percorridas para prestar um serviço são muito variáveis, conforme a zona onde são prestados. Não sendo possível determinar um rácio de valor uniforme, entre o valor de cada serviço e o respectivo consumo de gasóleo, não é um critério adequado.
• Encargos com portagens: Estes encargos provam a circulação de viaturas de serviço em determinadas zonas do país, porém nem todos os serviços prestados implicam gastos com portagens, pelo que se exclui este indicador.
• Depósitos bancários não justificados por facturas de clientes: A actividade exercida pelo sujeito passivo tem dois tipos de clientes, clientes finais que pagam geralmente em dinheiro e clientes sujeitos passivos, que poderão pagar ou não (na maioria restaurantes). Por tudo isto o valor dos depósitos bancários não justificados (cheques ou transferências) e a existência de parcos depósitos na conta do sujeito passivo, em dinheiro, provam omissões de facturação, mas não é um bom critério, pois que não é possível quantificar os recebimentos em numerário.
• Emissão de guias de transporte manuais, ou "certificados", para titular provisoriamente a prestação de serviços: Uma vez que não tivemos acesso às cópias emitidas destes documentos, ou aos livros em branco, não é possível quantificar, por este indicador, o valor dos serviços prestados omitidos à facturação,
• Suprimentos transferidos para prestações suplementares: A quase totalidade do valor do crédito da conta 253221, não teve origem no ano de 2013.
• Encargos com alimentação e alojamento
Estes gastos foram divididos em 2 categorias: Dentro e fora da zona de ....
Encargos fora da zona de ...: Correspondem a serviços prestados nas respectivas zonas, pois não é compreensível suportar estes encargos em localidades que distam centenas de quilómetros de ..., sem a prestação de serviços.
o O empregado «HH», afirmou (Auto de declarações, de 04/02/2016, questão 7): "Nunca se deslocavam propositadamente com a finalidade de distribuir publicidade. Quando faziam um serviço em determinada localidade distribuíam panfletos e autocolantes nas caixas de correio da zona."
o E o empregado ..., afirmou (Auto de declarações, de 11/02/2016, questão 8): "A publicidade era distribuída na zona onde faziam serviço ou em localidades próximas de ..., geralmente entregar cartões em restaurantes ou colar autocolantes. Para longe não ia apenas com a finalidade de distribuir publicidade." o Conforme já referido no ponto 4., o sujeito passivo registou contabilisticamente encargos com deslocações e estadas (alimentação e alojamento) em 189 dias, abrangendo 87 localidades diferentes, conforme mapa discriminado incluído no ponto
4.1.2.2.
o É possível a prestação de vários serviços por cada dia.
o Estes factos comprovam inequivocamente a omissão de emissão de factura em inúmeras prestações de serviços, fora da região de ....
Encargos na zona de ...: Estes gastos (contabilisticamente registados em deslocações e estadas e não em gastos com pessoal), não tem uma relação directa com o volume de serviços prestados, uma vez que os empregados eram abonados das despesas de almoço, independentemente de haver ou não trabalho, conforme afirmado pelo empregado (ao tempo) «HH», em Auto de Declarações, de 04/12/2016 (questão 6) e pelo empregado ..., em Auto de declarações, de 11/02/2016 (questão 7).
o «HH» declarou também que havia bastante serviço na zona de ... "e que não houve nenhum mês sem um único serviço em ..., antes pelo contrário, havia bastantes." o ... declarou que "Havia pouco serviço em ..., havia bastante mais para fora." o Sendo certo que poderia haver dias sem a realização de serviços na zona de ..., também é certo que poderia haver dias em que seriam prestados mais do que um serviço. O tempo disponível era maior, já que os tempos de deslocação eram mais curtos. ... declarou que "O tempo mais normal de limpeza duma chaminé é de 15 a 20 minutos. Em casos raros pode levar horas. As chaminés de restaurantes são mais demoradas por causa das gorduras.
Podiam fazer nalguns casos até 10 chaminés dia, se fossem próximos ou num condomínio."
(Auto de declarações de 11/02/2016, questão 2) o Conforme já referido no ponto 4., o sujeito passivo registou contabilisticamente encargos com deslocações e estadas (alimentação) em 142 dias, conforme mapa discriminado incluído no ponto 4.1.2.2.. Nos restantes dias do ano, não havendo encargos com alimentação em ..., os empregados encontravam-se todos fora da zona de .... Admite-se que tenha havido simultaneamente serviços prestados em ... e fora de ..., nos mesmos dias, porque nem sempre os trabalhos foram feitos em grupo. Afirmou ... (Auto de declarações, de 11/02/2016, questão 2): "Por vezes os trabalhos são realizados em grupo outras pode ser apenas uma pessoa." o O sujeito passivo apenas emitiu em todo o ano, 18 facturas para clientes da zona de ..., havendo 4 meses sem a emissão de uma única factura, sendo esta a zona
da sede da sociedade e onde a mesma poderá ter mais facilidade em angariar clientes, publicitando com mais facilidade a sua actividade
o Estes factos comprovam inequivocamente a omissão de emissão de factura em inúmeras prestações de serviços, na região de ....
A determinação do volume de negócios por esta via não é viável, uma vez que não existem elementos suficientes para determinar o número de serviços prestados em cada um dos dias, tanto na região de ... como fora dela.
Face à exclusão dos critérios anteriores, à falta de informação e elementos e bem como à falta de colaboração do sujeito passivo, entendemos que o critério mais adequado será a determinação dum volume de negócios que coloque o sujeito passivo nos valores médios distritais do sector de actividade em que se encontra inserido. É escolhido o rácio distrital por forma a comparar o sujeito passivo com todos os restantes contribuintes sedeados no mesmo distrito.
O rácio mais apropriado é:
[(volume de negócios — CMVMC — FSE) / volume negócios] x100, porquanto, na actividade exercida pelo sujeito passivo os FSE assumem a maior
relevância na estrutura de gastos.
Nota. CMVMC > Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas
Nota: FSE > Fornecimentos e serviços externos
O valor deste rácio (média), é 57,1%.
DGITA/IT RACIOS DE IRC 2016-03-04
ITRIRC091 RACIOS POR SUJEITO PASSIVO 14:53:45 ANO EXERCICIO: 2013 DT ULT ACT: 2016-02-19
CAE - 81292 OUTRAS ACTIVIDADES DE LIMPEZA, N.E.
U.ORGANICA...: 18 ...
NIF - ...54 [SCom01...] UNIPESSOAL LDA
VALORES DE U.ORGANICA VALORES NACIONAIS
SUJ.PASS MEDIA MEDIANA POSIC MEDIA MEDIANA POSIC
R17-MBII 37,91 57,10
Nos termos do artigo 29°, n° 1, al. b), do CIVA, o sujeito passivo estava obrigado à emissão da correspondente factura de venda por todas as prestações de serviços, tal como estão definidas no artigo 4°, do CIVA.
Efectuados os cálculos, o volume total de prestações de serviços é como segue:
| | Vol negócios | CEVMC | FSE | Rácio |
| Declarado | 118.014,72 | 18.537,10 | 54.737,30 | 37,91% |
| Corrigido | 170.802,80 | 18.537,10 | 54.737,30 | 57,10% |
Volume de negócios presumido (IRC)
| • Valor das prestações de serviços presumido | 170 802,80 |
| • Valor das prestações de serviços declaradas | 118 014,72 |
| • Valor das prestações de serviços omitidas | 52 788,08 |
Em sede de IVA
O valor das prestações de serviços omitidas encontram-se sujeitas a imposto (artigo 1°, n° 1, al. a), CIVA), à taxa normal (artigo 18°, n° 1, al. c), do CIVA).
O valor de imposto em falta deveria ter sido entregue ao Estado, nos termos do artigo 27°, do CIVA.
O valor do imposto apurado em falta será distribuído proporcionalmente por cada um dos 4 períodos, como segue:
| | 1 ° trim | 2° trim | 3°trim | 4° trim | Soma |
| Base tributável | 13.197,02 | 13.197,02 | 13.197,02 | 13.197,02 | 52.788,08 |
| Imposto em falta | 3.035,31 | 3.035,31 | 3.035,31 | 3.035,31 | 12.141,24 |
REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Não aplicável no caso em apreciação.
(…)
9 - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado, pelo n/ ofício n° 2170, de 10/03/2016, para exercer o direito de audição a que se referem os artigos 60°, da LGT e 60°, do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira, tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias para exercer este direito.
Até ao dia limite legal para exercer este direito, o mesmo não foi exercido, pelo que na ausência de novos factos, mantemos as correcções constantes deste relatório.
De referir que por lapso e contrariamente ao referido no ponto 3.1., esta correcção (1 726,73), foi evidenciada no resumo das correcções (ponto 1), no 4° trimestre em vez de o ser no 2° trimestre, o que se rectifica.
No ponto "7 — Infracções", foi indicado como artigo infringido, relativamente à dedução indevida, por incumprimento do disposto no artigo 78°, n° 5, do CIVA, o artigo 18°, porém o que se pretendia indicar era o artigo 19°, ambos do CIVA.
É tudo quanto me cumpre informar.
( ..) cfr. relatório de inspeção tributária, de págs. 54 a 155 do processo administrativo;
15) a Impugnante, em 7 de abril de 2016, foi notificada do relatório de inspeção tributária, na pessoa do seu sócio gerente («GG»), através do ofício n.° 2832, datado de 5 de abril de 2016, cujo a/r foi assinado dois dias depois, daquele se extraindo o seguinte:
“(…)
Exmo. (s) Senhor(es)
Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.° do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação (...) A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
Nos termos do artigo 91.° da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contadas a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente (...)",
vide documentos de págs. 52 e 53 do processo administrativo;
16)No dia 6 de maio de 2016, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria
tributável fixada por métodos indiretos, cfr. documento de págs. 201 a 270 do processo administrativo;
17)Nos dias 23 de maio de 2016, 3 de junho de 2016 e 15 de junho de 2016, estiveram reunidos o perito da impugnante e a perita da Fazenda Pública, não tendo sido obtido consenso nem acordo entre as partes, vide atas das reuniões constantes de págs. 263 a 267 do processo
administrativo;
18)No dia 15 de junho de 2016, após a realização da última reunião entre o perito da impugnante e a perita da Administração Tributária, foi lavrada ata nos seguintes termos:
"( )
No dia 15 de junho de 2016, pelas 10H00 e nesta Direção de Finanças, reuniram-se os peritos referidos no artigo 92° da LGT, «II», Inspetora Tributária, perito da Administração Tributária/Fazenda Pública, (adiante designada abreviadamente por PAT), e «AA», perito nomeado pela reclamante, (adiante designada abreviadamente por PR), conforme anteriormente acordado para continuação da reunião.
Face aos elementos analisados no decurso das anteriores reuniões e para proceder à decisão os peritos procederam em conjunto à análise detalhada dos factos apresentados na reclamação, conforme se resume seguidamente:
Quanto aos motivos que implicam o recurso a métodos indirectos:
-locais dos gastos versus locais de faturação
O PR justifica a existência de faturas de gasóleo, portagens, alimentação e estadas com a realização de orçamentos (que muitas vezes não são aceites) e com a distribuição de publicidade. Esclareceu em pormenor a utilização dada às viaturas no ano de 2013. Considera que não pode a AT destes gastos presumir vendas/prestações de serviços.
A PAT esclareceu que as incoerências entre os locais de faturação e de gastos, são apenas indícios de omissão e considera que os factos descritos na reclamação não alteram os factos descritos no relatório. A PAT salientou o elevado valor desses gastos quando comparada com as faturas emitidas pois entende que a atividade da empresa não é a apenas a distribuição de publicidade ou elaboração de orçamentos mas sim a prestação de serviços. Relembrou as afirmações dos trabalhadores que indicam que as deslocações respeitam a prestação de serviços efetiva. Indicou ainda que a data de início de atividade da empresa remonta a 2004, ou seja, já é conhecida no mercado, não se justificando deslocações apenas para elaboração de orçamentos ou colocação de publicidade.
Por outro lado a PAT também indicou que alguns dos orçamentos anexos à reclamação não se apresentam assinados pelo cliente pelo que não se comprova a efetiva deslocação ao local podendo os mesmos ser enviados por e-mail ou correio. Estes orçamentos apresentam-se insuficientes para justificar a elevada quantidade e a dispersão geográfica dos gastos contabilizados descritos no relatório. Esses gastos, em montante elevado, indiciam a circulação das viaturas e dos trabalhadores por vasta área geográfica e não evidenciam ligação com os serviços descritos nas faturas emitidas nem com os orçamentos agora apresentados. A PAT relembrou o reduzido número de faturas emitidas e o número de meses (quatro) em que não foi emitida qualquer fatura de prestação de serviços apesar da empresa ter regularmente suportado gastos ao longo de todo o ano.
Face a esta posição o PR tornou a reforçar que a existência de um gasto nem sempre é acompanhada de um serviço. Muitas vezes a deslocação pode ser para a elaboração de um orçamento, reparações em serviço de garantia e até para um serviço de assistência pós serviço, pelo que não pode a AT face à contabilização destes gastos extrair a conclusão de omissão no registo dos serviços prestados.
Quanto às guias de transporte:
- Guia de transporte nº...09
A PAT entende que as afirmações constantes da reclamação se apresentam incoerentes e sem nexo pelo que considera relevante prestar os seguintes esclarecimentos: - o original da guia de transporte n.º ...09..., encontra-se na DF, dado que o mesmo foi entregue pelo cliente a quem o serviço foi prestado, sem emissão de fatura.
-Portanto as afirmações do ponto 23 e 26 da reclamação não se mostram corretas. O original da guia foi entregue ao cliente na altura da prestação do serviço e do recebimento, como é habitual segundo as afirmações dos trabalhadores.
A reclamante não indicou a fatura onde este serviço foi debitado ao cliente pelo que perante esta guia de transporte se verifica que não emitiu fatura do serviço prestado e recebido.
O PR alegou novamente o roubo do livro de guias de transporte- facto que o impossibilita de prestar mais esclarecimentos.
Quanto aos livros de guias de transporte
Na reclamação apenas foi indicado que as guias de transporte não são documentos suscetíveis de registo na escrita comercial e que os colaboradores afirmaram que as faturas eram emitidas mais tarde pelo correio, concluindo o PR que não existe erro no procedimento.
Conforme já referido foi solicitado ao PR, na presente reunião, a apresentação dos livros de guias de transporte manuais. A apreciação dos documentos apresentados já consta da ata anterior mas da mesma não foi confirmado que a emissão de uma guia foi seguida da emissão da fatura respetiva.
Face ao exposto na reclamação e aos elementos apresentados e discutidos na reunião, a PAT apresentou o seguinte resumo que considera relevante para apreciar o comportamento da reclamante:
De acordo com as declarações prestadas pelos trabalhadores no decurso da ação inspetiva:
- Na altura da prestação de serviços era emitida ao cliente uma guia manual (guia de transporte ou "certificado")
- Recebiam do cliente "na hora" , incluindo IVA - a fatura era remetida pelo correio.
Ou seja, na altura da prestação de serviços o cliente pagava o serviço mas não era emitida fatura nem recibo.
Ora, nas faturas emitidas não consta referência ao número da guia emitida e a reclamante não apresentou à AT, a totalidade dos livros de guias utilizados. Das guias apresentadas e emitidas não comprovou que deram origem à emissão de fatura. Aliás, o que se verificou na guia 409 é que a fatura não foi emitida nem enviada para o cliente. Ou seja, a reclamante não comprovou que emitiu fatura para as guias emitidas pelos trabalhadores.
O PR referiu que das declarações dos trabalhadores não se conclui que a empresa tenha realizado serviços sem emissão de fatura. Pelo contrário, os trabalhadores afirmaram que recebiam os valores com IVA e que a fatura era enviada pelo correio. Assim, entende o PR que não pode a AT concluir dessas afirmações que existe omissão no registo dos serviços prestados nem falta de emissão de fatura.
A PAT indicou que relativamente à guia 409 e aos nomes identificados no controlo dos valores depositados na conta bancária (pgs. 27 e 28 relatório) foi comprovada falta de emissão de fatura de valores recebidos e que a reclamante não comprovou que emitiu fatura para as guias de transporte emitidas.
Quanto ao controlo dos depósitos bancários
Face aos factos descritos na reclamação a PAT esclareceu que o controlo efetuado permitiu validar a matéria tributável na medida em que se foi efetuado o controlo da atividade desenvolvida, nomeadamente dos rendimentos, através da análise dos meios financeiros associados, ou seja dos recebimentos e entradas na conta bancária.
Relembrou ainda que a análise e os resultados apresentados no relatório tiveram em conta os esclarecimentos prestados pelo gabinete de contabilidade no decurso da ação inspetiva e que o sócio gerente não respondeu à notificação para justificar as entradas na conta bancária.
Realçou ainda o elevado montante de valores não justificados (40.040,74€) e foi solicitado ao PR a apresentação na presente reunião de elementos que permitam esclarecer a divergência verificada. Conforme consta da ata anterior o PR não apresentou nenhuma justificação documentalmente provada.
O PR alegou que não pode ser retirada a conclusão de omissão no registo de prestações de serviços na medida em que existem muitas situações que podem justificar a divergência, nomeadamente um depósito respeitar a várias faturas e a pessoa que faz o pagamento ser diferente daquela a quem foi emitida a fatura. Podem também haver cheques que respeitam a empréstimos do sócio. Contudo, dado o período de tempo já decorrido não consegue justificar documentalmente essas situações que efetivamente aconteceram.
Quanto à conta bancária pessoal de «GG», ao controlo de movimentos financeiros e prestações suplementares de capital:
O PR repetiu o exposto na reclamação realçando que os factos não comprovam ligação com as hipotéticas omissões de vendas e prestações de serviços propostas pela AT.
A PAT esclareceu que os movimentos em numerário, os baixos rendimentos do sócio e a contabilização de operações através de contas em nome do sócio gerente, traduzem apenas indícios de divergências entre as operações efetivamente realizadas e as operações contabilizadas. Destacou ainda a movimentação das contas, nomeadamente da conta de clientes, fornecedores e da conta em nome do sócio — situação que indicia que pagamentos e recebimentos no âmbito da atividade, foram efetuados através da esfera particular do sócio e não pelas contas bancárias da empresa. Relembrou que não foram apresentados documentos justificativos dos valores contabilizados a título de empréstimos de sócios à sociedade.
O PR referiu as características da sociedade, que sendo familiar é comum o sócio substituir-se à empresa quando existem dificuldades nos pagamentos. E foi isso que aconteceu, muitas vezes o sócio fazia pagamentos da empresa com valores da esfera particular- que aliás se comprova pelos empréstimos bancários contraídos a título individual e que foram utilizados na atividade da empresa. Situação que aliás levou à grave situação económica financeira atualmente vivida pelo sócio gerente, demonstrada pelos extratos bancários apresentados, com créditos em mora.
Referiu ainda que existe um lapso no relatório relativamente ao documento interno n ° 1, diário de operações diversas, em 31/12/2013 pois o mesmo respeita apenas ao movimento de encerramento das contas, não existindo qualquer irregularidade como é indicado no relatório.
Quanto ao controlo quantitativo:
A PAT indicou que considera que na reclamação não foram justificadas as divergências verificadas e descritas no relatório.
O PR referiu que algumas das divergências respeitam a bens que passaram a integrar o imobilizado da empresa, caso do ar condicionado e que não foi efetuada a respetiva regularização na conta pelo que não existe omissão de vendas. Outros bens respeitam a material aplicado em reparações dentro do prazo de garantia que não são faturadas porque são assumidos pela empresa. Relativamente às pellets conforme referido na reclamação foram utilizadas em demonstração de caldeiras e outras foram desperdiçadas no armazém — sendo a única falha a falta do respetivo registo contabilístico de regularização de existências e não omissão de vendas, como entende a AT.
A PAT destacou que não foi apresentado qualquer documento que comprove as alegadas justificações.
Quanto aos critérios:
O PR repetiu a posição expressa na reclamação e considera viciado e errado o método e critério adotado pela AT afirmando que a reclamante "não presta serviços à margem da escrituração". Indica que foi aplicada a média em desfavor da mediana, 1°ou 3° quartil e que existe impossibilidade de contrariar erros de quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva.
A PAT esclareceu que o CAE utilizado para os cálculos respeita ao código de atividade onde a reclamante se encontra registada e corresponde à atividade efetivamente exercida.
Os cálculos efetuados pela AT partiram dos valores dos gastos contabilizados pela reclamante (custo mercadorias vendidas e FSE) e utilizaram os valores da média apurada com base nos valores declarados pelos sujeitos passivos registados no mesmo CAE no distrito ..., pelo que o cálculo das correções se encontra devidamente justificado e não foram identificados erros de cálculo.
Quanto às correcções meramente aritméticas:
O PR apresentou a nota de crédito referida no ponto 3 do relatório, devidamente assinada pelo cliente. Contudo, a PAT esclareceu que a mesma respeita a correcções meramente aritméticas resultantes de imposição legal, pelo que, face ao disposto no n°14 do art°91° da LGT, não pode a mesma ser objecto de análise na presente reunião.
Após o debate havido na presente reunião:
A PAT entende que:
Tendo em conta que:
No decurso da ação o sócio gerente notificado para prestar esclarecimentos contudo não respondeu à notificação. Não exerceu o direito de audição. No relatório encontram-se descritos os motivos para aplicação de métodos indiretos. Na reclamação e no decurso da presente reunião o sujeito passivo continuou sem responder às questões apresentadas nessa notificação e não esclareceu nem eliminou nenhum dos factos e indícios pelo que entende a PAT que os motivos para aplicação de métodos indiretos são válidos e apresentam enquadramento legal.
Os cálculos dos valores apurados no relatório apresentam enquadramento legal e não foram apresentados pelos reclamantes elementos que demonstrem erros na sua quantificação.
Assim, a posição da PAT é de manutenção dos valores apurados na ação inspetiva e descritos no relatório, em sede de IVA e IRC.
O PR entende que:
Os factos descritos no relatório não comprovam omissão no registo das vendas/prestação de serviços e não foi comprovado que existiram serviços realizados pela empresa que não tenham sido facturados.
Os valores apurados com base no setor não são representativos das condições do exercício da atividade da empresa. As dificuldades da empresa comprovam-se pela necessidade de empréstimos bancários feitos a título individual pelo sócio gerente. Os valores apurados são excessivos face à capacidade e realidade da empresa que apresenta graves dificuldades financeiras
Assim, a posição do PR é de manutenção dos valores declarados, em sede de IVA e IRC, pela sociedade.
Face ao exposto os peritos não chegaram a acordo.
Nada mais havendo a tratar foi encerrada a reunião, sendo lavrada a presente ata que depois de lida e achada conforme vai ser assinada pelos dois intervenientes
…”, cfr. documento de fls. 264 verso a 267 do processo administrativo;
19) No dia 5 de julho de 2016, o Diretor de Finanças ... emitiu o seguinte despacho:
DESPACHO
(ACTA N° 9/2016)
A sociedade [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA, em resultado da ação de inspeção externa a que foi submetida, veio requerer a revisão da matéria tributável com recurso a métodos indirectos que, em sede de IVA e de IRC, lhe foi fixada quanto ao ano de 2013.
…
A fixação teve por base o relatório da inspeção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, o qual foi sancionado por despacho de 05 de Abril de 2016.
Da sua análise resulta haver razões fundadas para as correcções efectuadas, bem como resulta evidente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, pelo que se mostra legitimado o recurso à aplicação de métodos indiretos, atenta a fundamentação aí expandida.
Mostra-se, assim, cumprido por parte da administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação da matéria tributável por métodos indiretos, sendo que não se verifica igual cumprimento por parte da requerente em relação à quantificação - cfr. n.° 3 do art. 74° da LGT.
Nestes termos, tudo visto e ponderado, e considerando, também, a análise efetuada pelo Perito da Administração Tributária, detalhadamente referenciada na ata, decido fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho.
Diligências necessárias.
..., 05 de Julho de 2016…”, vide doc. de págs. 268 a 270 do processo administrativo;
20) despacho comunicado à Impugnante através do ofício n.° 6028, de 11 de julho de
2016, cfr. documentos de fls. 271 e 272 do processo administrativo;
21) A Administração Tributária procedeu, no dia 12 de julho de 2016, à emissão das
liquidações adicionais aqui impugnadas, e no dia seguinte, ao acerto de contas, vide docs. 1 a
8 da PI.
III.2– Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Na fixação dos fatos provados atendeu-se fundamentalmente aos elementos documentais em cada um dos pontos mencionados bem como ao posicionamento das Partes sobre os mesmos.
No que se segue, pelas razões já aludidas no final do relatório seguiremos, “ipsis verbis”, o decidido no processo conexo, no que aos fatos não provados e fundamentação da convicção do Tribunal respeita:
“O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «AA» (contabilista certificado da impugnante, desde a constituição da inspetivo do qual resultaram as liquidações impugnadas), «BB» (gerente da empresa "[SCom03...]", fornecedora da impugnante há mais de 18 anos), «CC» (gerente do restaurante "[SCom04...]", cliente da impugnante há mais de 20 anos), «DD» (administrador de lojas, cliente da impugnante há mais de 10 anos), «EE» (motorista da UBER, ministro de culta da Igreja ..., amigo do gerente da impugnante), «FF» (desempregada, esposa do gerente da impugnante, funcionária da impugnante em 2013) e «II» (inspetora tributária que participou na comissão de revisão da matéria tributável da qual resultaram as liquidações impugnadas).
A testemunha «AA» prestou um depoimento objetivo, claro, circunstanciado, sendo certo que, por ser o contabilista certificado da impugnante, demonstrou ter um conhecimento indireto dos factos, assente nas informações e fez às instalações da empresa.
Questionado sobre os procedimentos contabilísticos e declarativos adotados pela impugnante (receção e contabilização de faturas, controlo de pagamentos de clientes, gestão de tesouraria da empresa), confirmou, de modo genérico e conclusivo, a situação de regularidade da empresa, acrescentando que desconhecia qualquer situação de incumprimento, nomeadamente, no que toca à alegada omissão de vendas, pelo que, no seu entendimento, a contabilidade da impugnante espelha a realidade da mesma.
Afirmou que, em 2013, a impugnante deparou-se com dificuldades no pagamento de despesas e, por isso, teve de recorrer a empréstimos pessoais do seu gerente.
Relativamente aos orçamentos que a impugnante fazia, a testemunha sabia que a empresa tinha várias deslocações para dar orçamentos a clientes, mas que nunca acompanhou in loco os trabalhos da empresa e que o seu conhecimento sobre a matéria resumia-se às informações que o Sr. «GG» (gerente da impugnante) lhe transmitia.
Confrontado com a existência de depósitos bancários, na ordem dos € 40.000,00, sem qualquer suporte na faturação, a testemunha afirmou que seriam provenientes de créditos antigos que iam sendo pagos, mas não soube concretizar nem conseguiu justificar a ausência de prova documental que atestasse a origem de tais depósitos.
Também não tinha conhecimento sobre os depósitos e movimentos que foram feitos na conta pessoal do Sr. «GG» e não soube responder quanto à ausência de documentos justificativo para as transações analisadas pela Administração Tributária, quer em sede de procedimento inspetivo, quer em sede da revisão à matéria coletável.
Questionada sobre os bens que saíram do inventário da impugnante para o ativo fixo tangível, a testemunha não soube concretizar a data em que tal se verificou e, confrontada com o facto de existir várias faturas aparentemente emitidas para o mesmo motor, disse que tal situação devia derivar de "erros de designação".
E, por fim, quando confrontado com a existência de inúmeras deslocações e gastos contabilizados pela impugnante com referência a Coimbra, mas sem qualquer fatura associada, voltou a referir que não assistiu a tais deslocações e que desconhecia se foram prestados serviços nessas deslocações.
Por seu turno, do depoimento da testemunha «BB» apenas foi possível extrair que se deslocou às instalações da impugnante e que se lembrava de ter visto equipamentos, caldeiras e ventiladores, embalados e que não viu nenhum deles em funcionamento. No entanto, este depoimento nada de relevante aportou, visto que a testemunha não soube concretizar a data em que se deslocou à empresa, nem soube identificar, com rigor, quais os equipamentos/bens que viu nas instalações da impugnante.
«CC», após explicar a sua razão de ciência (como atrás se deixou dito) referiu que é cliente da impugnante, à qual recorre para a realização de serviços de limpeza dos sistemas de exaustão.
Confrontado com o documento n.° 5 do processo administrativo, confirmou que os serviços prestados que lhe são prestados pela impugnante são faturados, sendo posteriormente enviada, por carta, a respetiva fatura e certificado a atestar a realização dos mesmos (e que é mostrado à ASAE, quando inspecionado).
Finalizou o seu depoimento, afirmando que, enquanto cliente, não pede orçamentos nem recibos à impugnante, limitando-se a fazer os pagamentos dos serviços por intermédio de transferência bancária (ficando, assim, com o registo da transação). «DD», à semelhança da testemunha anterior, partilhou a sua experiência enquanto cliente da impugnante, mas referiu que pede sempre orçamentos dos serviços de limpeza antes da realização dos mesmos, uma vez que nem sempre é igual a intervenção.
Relativamente ao depoimento de «EE», do mesmo não se extraiu nada de relevante para a descoberta da verdade material, porquanto apenas referiu, de forma genérica, pouco circunstanciada e rigorosa, que foi às instalações da impugnante e que lá viu máquinas em funcionamento.
Por seu turno, «FF» afirmou que, em 2013, era funcionária da empresa, já estava casada com o Sr. «GG» e que o acompanhava na realização de orçamentos, nas várias deslocações aos clientes que tinha.
Confirmou que a impugnante teve um período em que enfrentou dificuldades para fazer face aos pagamentos que lhe eram exigidos e que, por volta de 2012 ou 2013, emprestaram dinheiro à empresa (através do resgate dos planos poupança-reforma que tinham).
Questionada sobre a existência de bens e equipamento nas instalações da impugnante, a testemunha confirmou-a e referiu que era lá que os funcionários faziam as suas refeições.
Todavia, confrontada com as declarações (recolhidas no âmbito do procedimento inspetivo) dos funcionários «HH» e «JJ» que afirmaram que as refeições eram pagas pela impugnante, a testemunha não conseguiu esclarecer esta contradição e o seu depoimento revelou-se confuso e pouco esclarecedor.
De igual modo, não soube concretizar com rigor as datas relativamente aos factos sobre os quais foi inquirida, assim como não conseguiu explicar como é que o Sr. «GG» conseguiu emprestar dinheiro à impugnante, quando, aparentemente, ele próprio enfrentou dificuldades financeiras.
Por fim, depôs ainda a testemunha «II» (inspetora tributária que participou na comissão de revisão da matéria tributável) através de um depoimento objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força das suas funções, também demonstrou ter um conhecimento direto dos factos, na parte relativa às reuniões havidas no âmbito do pedido de revisão da matéria coletável e, nessa medida, o seu depoimento mereceu a credibilidade do tribunal.
A testemunha afirmou que, da análise das várias irregularidades detetadas pelos Serviços de Inspeção Tributária e perante a ausência de documentos/informações sobre as mesmas, é sua convicção que houve uma omissão da contabilização de prestações de serviços realizados pela impugnante.
Acrescentou que foram pedidos vários elementos e informações à impugnante, mas que esta apenas se limitou a pedir sucessivos adiamentos/prorrogações de prazo, e nunca respondeu às solicitações que lhe eram formuladas (especialmente, no que concerne à apresentação e entrega de documentos justificativos das transações analisadas).
Relativamente aos alegados empréstimos realizados pelo Sr. «GG» em favor da impugnante, a testemunha começou por explicar que a empresa funcionava de forma incorreta, com várias irregularidades, ao nível documental (como era evidência disso, o facto de ter sido constatado no âmbito do procedimento inspetivo que a impugnante emitia guias de transporte aos clientes, por serviços a estes prestados) e que a conta de empréstimos de sócios foi a "solução" que a impugnante adotou para legitimar os vários montantes que ia recebendo dos clientes por conta de prestações de serviços sem emissão das respetivas faturas.
Assim, uma vez que não existia registo nem documento (fatura) que atestasse a realização de tais serviços, recorreu à criação de uma conta de empréstimos realizados pelo sócio. Em reforço desta conclusão, basta atentar nos vários montantes que foram registados nessa conta, com "valores pequeninos", que contrariam o que é expectável num empréstimo.
Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas foram positivamente valorados na fixação dos factos 1), 2), 3), 4) e 6) do elenco dos factos provados.”
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial a liquidação de Imposto sobre o Imposto de Valor Acrescentado e de juros compensatórios referentes ao exercício de 2013.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, vício de violação de lei, do Art.º 87 º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT e falta de fundamentação da liquidação por violação do Art.º 77 º da LGT quanto à escolha do rácio.
Vejamos.
Do erro de julgamento de direito por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, vício de violação da lei, ao Art.º 87 º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT.
A recorrente alega nas alíneas a) a m) que existe vício de violação de lei, quer nos pressupostos, quer na impossibilidade de seguir o método direto, à alínea b) do nº 1 do art.º 87º e alínea a) do art.º 88º ambos da LGT, referindo que não tem culpas de ser mal gerida ou de durante 4 meses não ter emitido qualquer fatura em ..., de não tem obrigação de arquivo nem entrega de certificados.
Ora, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.
Daí o carácter subsidiário da avaliação indireta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação direta, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indiretos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não refletir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente
exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
O recurso aos métodos indiretos só se justifica quando a Administração Tributária tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios, por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável (neste sentido, Acórdão do STA de 27.05.2015, proferido no âmbito do processo 01509/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Mais se diga que a regularidade formal da contabilidade só é de presumir como aderente à realidade se não ocorrerem indícios sérios de que a mesma não reflete a efetiva situação da empresa, o que é de aferir segundo critérios de razoabilidade e normalidade (vide Acórdão do TCA Sul de 13.04.2010, proferido no âmbito do processo 02800/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Nas palavras de CRISTINA MOTA LOPES “a importância atribuída à contabilidade no apuramento do lucro tributável implicou a necessidade de introduzir, também na lei fiscal, um conjunto de procedimentos necessários à sua validação como ponto de partida credível, na tributação do rendimento real.
Assim, entre outros, exige-se que a contabilidade esteja organizada de acordo com o sistema de normalização contabilística (SNC) e outras disposições legais em vigor, para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC, a qual deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e que deve estar organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguirse das restantes” (in O erro relevante para a inviabilização do apuramento direto da matéria coletável, Coleção Formação Contínua, IRC, Avaliação Indireta da Matéria Coletável e Responsabilidade Subsidiária, E-Book CEJ, junho de 2017, disponível em www.cej.mj.pt)
Assim sendo, no âmbito da relação da Administração Tributária com os contribuintes, por regra, a avaliação indireta só ocorre em situações classificáveis como “patológicas”, como é possível verificar pelas várias alíneas do artigo 87.º n.º 1 da LGT, salvo no caso do regime simplificado de tributação.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT) (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 17.10.2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Por outras palavras, compete à Administração Tributária demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indiretos, isto é, “que nesse específico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair” (in acórdão do TCA Norte de 08.03.2012, proferido no âmbito do processo 01290/07.3BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Caso a Administração consiga demonstrar esses pressupostos, posteriormente, o contribuinte terá o ónus de demonstrar a existência de excesso na quantificação, (conforme decorre do artigo 74.º n.º 3 da LGT).»
Mais diremos, que tendo a avaliação indireta carácter excecional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação direta (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efetuadas ou valores incorretos.
Por conseguinte e considerando que a AT atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante, ora Recorrente, não eram os corretos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexatidões aventadas.
Temos, portanto, que quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indiretas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Feito este breve enquadramento, vejamos o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos é posta em causa pela Recorrente, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:
“(…) Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados), o recurso a métodos indiretos é aí justificado pela constatação e conjugação dos seguintes factos:
- Encargos com deslocações e estadas (alimentações e alojamento) em dezenas de localidades, sem que se tenham identificado quaisquer faturas emitidas para clientes nessas localidades;
- Encargos com portagens e gasóleo em diversas localidades do país, sem que fossem identificados os clientes que originaram aquelas deslocações;
- A entrega ao cliente de "certificados" e/ou guias de transporte, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, e não da fatura, documento que serve de registo aos rendimentos e ao IVA liquidado;
- Emissão de guias de transporte manuais, ou "certificado" (com IVA liquidado), sem que se localizasse a fatura para o respetivo cliente, bem como a não exibição dos livros manuais de guias de transporte, o que inviabiliza a determinação direta do volume de negócios realizado pelo sujeito passivo em 2013;
- A existência de um saldo elevado (€ 94.983,20) na conta de suprimentos do sócio, sem que fosse fornecida qualquer prova de que o mesmo tenha feito qualquer empréstimo à sociedade;
- Controlo quantitativo efetuado às mercadorias.
Perante estas situações indiciadoras de irregularidades (melhor descritas e concretizadas no ponto "4 — Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos" do relatório de inspeção tributária) e face à ausência de qualquer resposta/justificação por parte da impugnante (note-se que foram realizadas duas notificações pessoais de pedidos de elementos/esclarecimentos, sem qualquer retorno/resposta), os Serviços de Inspeção Tributária concluíram pela impossibilidade da quantificação exata do volume de vendas e serviços prestados (e consequentemente, do lucro tributável da impugnante) e pela necessidade de recurso aos métodos indiretos, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 87.° da LGT, conjugado com a alínea a) do artigo 88.° da mesma Lei.
Por seu turno, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, o órgão competente decidiu pelo indeferimento do pedido em relação à matéria tributável em sede de IVA e de IRC, com referência ao exercício de 2013, mantendo as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo (cfr. alínea 19) do elenco dos factos provados).
Partindo do elenco de irregularidades descritas no relatório de inspeção tributária e rebatidas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, analisemos cada um dos factos elencados pela Administração Tributária, agrupando-os em quatro domínios de análise, a saber:
i) Encargos com deslocações, estadias (alimentação e alojamento), portagens e gasóleo, em diversas localidades do país, sem que fossem identificadas faturas emitidas para clientes nessas localidades; ii) Entregas de certificados e/ou guias de transportes a clientes, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, sem registo de emissão de faturas; iii) Depósitos bancários e existência de um saldo elevado na conta de
suprimentos do sócio, sem qualquer prova documental associada; e
iv) Irregularidades no controlo quantitativo dos inventários.
Encargos com deslocações, estadias (alimentação e alojamento), portagens e gasóleo, em diversas localidades do país, sem que fossem identificadas faturas emitidas para clientes nessas localidades
No relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária, após analisar a atividade económica prosseguida pela Impugnante (e.g. limpeza de chaminés, substituição de tubagens e filtros de sistemas de ventilação e exaustão) e ao concluir que "a prestação de serviços não estará muito relacionada com gastos na aplicação de matérias primas, mas mais com gastos de deslocação (gasóleo, deslocações e estadas, alimentação e alojamento)", procedeu ao levantamento dos locais da prestação de serviços e dos locais onde foram realizados os gastos referidos. E constatou que i) a Impugnante teve deslocações a várias dezenas de localidades espalhadas por todo o país, onde incorreu em despesas de alojamento e alimentação, sem que se identificassem quaisquer faturas emitidas para clientes dessas localidades, nessas datas ou em datas próximas; ii)com referência aos clientes da zona ..., durante 4 meses, não foi emitida qualquer fatura; iii) o representante da Impugnante não indicou nem esclareceu quais os rendimentos que advieram dos gastos incorridos (alimentação, alojamento, gasóleo e portagens).
Por seu turno, a Impugnante alegou que, relativamente às viaturas que constam do relatório de inspeção tributária, a viatura de matrícula ..-CO-.. sofreu um acidente e esteve em reparação muito tempo; a viatura pesada de matrícula ..-..-SF teve que ir para o abate e que a viatura ligeira de matrícula ..-FM-.. esteve parada mais de 4 anos.
Mais acrescentou que "a existência de faturas de gasóleo, portagens, alimentação e estadas, são provenientes de orçamentos que a impugnante teve de dar aos seus clientes", sendo certo que "os nomes dos clientes (adquirentes) constam das faturas", não existindo "diferença entre o efetuado e o declarado", pelo que a liquidação impugnada deve ser anulada, "por vício de violação aos artigos 87.°, al. b) e art. 88.°, al. a), ambos da LGT" (vide artigos 37.° a 59.° da p.i.).
Vejamos.
A referência feita no relatório de inspeção tributária aos veículos de que a Impugnante era proprietária, em 2013 é apenas o ponto de partida da análise às várias despesas por esta incorrida naquele exercício (nomeadamente, em portagens e gasóleo), pelo que as alegadas vicissitudes ocorridas (e.g., acidente, reparação, abate) não são relevantes para caso sub judice, porquanto em nada contendem com o recurso a métodos indiretos no apuramento da matéria tributável.
Situação diferente ocorre relativamente às várias despesas de deslocação, alimentação e estadia incorridas, em 2013, pela Impugnante sem que seja(m) conhecida(s) qualquer(quaisquer) fatura(s) associada(s).
À luz das regras de experiência comum, ainda que se admita que a Impugnante possa incorrer em gastos deste tipo para apresentar orçamentos junto dos seus clientes e/ou potenciais clientes, a verdade é que não se afigura razoável que, durante o ano de 2013, a Impugnante percorra 87 localidades, suportando despesas de alimentação (373 refeições), durante 189 dias, incluindo 12 despesas de alojamento (conforme levantamento efetuado no relatório de inspeção tributária), apenas e só para "dar orçamentos", sem existir qualquer prestação de serviços e/ou rendimento associado.
Em reforço desta conclusão, também não podemos deixar de assinar que, com referência à região da sede da Impugnante (...), também foi notada (e não contestada) a ausência da emissão de qualquer fatura nos meses de março, maio, junho e agosto de 2013, o que corporiza um hiato temporal muito grande sem qualquer prestação de serviços realizada.
Embora não se questione a bondade da gestão da Impugnante, não podemos deixar de afirmar que a entrega de orçamentos, nos termos alegados pela Impugnante, não se afigura como algo razoável nem expectável, ainda mais, quando, regra geral, se privilegia outro tipo de envio (nomeadamente, através de correio ou e-mail) que acarreta, incomparavelmente, um custo menor e assegura, por outro lado, mais eficiência e otimização dos recursos das empresas.
Também não podemos deixar de assinalar que, apesar de, genericamente, justificar a totalidade destas despesas com a entrega de orçamentos, a Impugnante não logrou demonstrar e identificar (conforme lhe incumbia, nos termos do artigo 74.° da LGT) o orçamento entregue (com a identificação do destinatário) para cada uma das despesas analisadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, antes limitando-se a remeter para o documento 3 anexo ao pedido de revisão, onde constam apenas 12 orçamentos enviados pela Impugnante e 5 pedidos de orçamento, o que é manifestamente insuficiente para justificar/associar à totalidade das dezenas de despesas constantes dos quadros de fls. 14 a 24 do relatório de inspeção tributária, cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados).
Para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a Impugnante um ónus mais detalhado e circunstanciado da alegação.
Assim, perante os dados objetivos e inquestionados considerados pela Administração Tributária, as alegações genéricas da Impugnante terão de soçobrar por insuficientes, injustificadas à luz das regras de experiência comum e, por carecerem de documentos de suporte idóneos a permitir a comprovação da ligação de tais despesas a uma atividade não cobrada aos clientes.
Em suma, atendendo à materialidade destes gastos na atividade desenvolvida pela Impugnante, à dispersão geográfica em que tais gastos são realizados, à sua regularidade ao longo do ano e ao assinalável número de dias em que foram incorridos, temos de concluir estarmos perante a evidência de circulação de viaturas e trabalhadores da Impugnante por várias localidades do país, sem que seja(m) conhecida(s) qualquer (quaisquer) fatura(s) de serviços prestados a clientes.
E, como tal, não podemos deixar de considerar tais gastos como um indício forte da omissão de vendas.
Entregas de certificados e/ou guias de transportes a clientes, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, sem registo de emissão de faturas
No relatório de inspeção tributária consta que, durante o procedimento inspetivo, foi solicitada ao representante da Impugnante a guia de transporte n.º ...09..., emitida em 4 de março de 2013, no entanto, o mesmo não a disponibilizou, justificando que não existiam quaisquer livros de guias de transporte. Do cruzamento dos dados constantes na referida guia de transporte e da faturação do ano em análise, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que, relativamente a tal documento não foi efetuado qualquer registo nem foi emitida qualquer fatura.
Esta situação de irregularidade é reforçada através das inquirições de dois colaboradores da Impugnante (cujos autos de declarações constam do relatório de inspeção tributária), que referiram que "existiam dois tipos de documentos que podiam ser deixados aos clientes aquando da prestação de serviços e do recebimento: guia de transporte e/ou certificado" (vide ponto 4.3 do RIT — cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados).
Por seu turno, a Impugnante reconhece que emitiu a referida guia de transporte (vide artigos 52.° e sgs. da p.i.), mas alegou que a mesma "não foi entregue ao cliente nem tão pouco originou a emissão de uma fatura". E acrescentou que as declarações recolhidas junto dos seus trabalhadores, em nada desabona o documentado.
Vejamos.
Desde logo, não podemos deixar de assinalar a incoerência notória existente entre a alegação da Impugnante em que reconhece a emissão da referida guia de transporte n.º ...09... e a informação prestada pelo seu representante, em sede de procedimento inspetivo, no qual afirmou que não existiam quaisquer livros de guias de transporte.
Por outro lado, também não podemos deixar de assinalar a contradição em que incorre a Impugnante ao alegar que a referida "guia de transporte não foi entregue ao cliente", quando em sede de procedimento de revisão da matéria, na ata da reunião de 15 de junho de 2016, é dito que "o original da guia de transporte n.º ...09... encontra-se na DF, dado que o mesmo foi entregue pelo cliente a quem o serviço foi prestado, sem emissão de fatura" (vide alínea 18) do elenco dos factos provados). Por fim, importa notar que da descrição do referido documento consta "1 limpeza de chaminé fogão a lenha" (cfr. alínea 7) do elenco dos factos provados) o que, indubitavelmente, aponta para a realização de uma prestação de serviço (e não para o transporte de bens).
A Impugnante relativiza a falha de registo da guia de transporte, por entender que a mesma não é um documento suscetível "de registo na escrita comercial e fiscal, ao contrário das respetivas faturas" (vide artigos 63.° a 65.° da p.i.), mas certo é que continua sem explicar, de forma cabal, a transação que subjaz a tal documento e não apresenta o livro de guias de transporte onde constava o documento em apreço (o que, claramente, não abona a favor da pretensão da Impugnante e deixa antever que, eventualmente, poderão ter existido outras situações semelhantes, documentadas por guias de transportes e não por faturas).
Em face do exposto, atenta i) a contradição das explicações apresentadas pela Impugnante (no procedimento inspetivo, no procedimento de revisão da matéria coletável e na presente impugnação) quando confrontadas com o teor do documento, a origem do mesmo e as declarações dos seus funcionários; ii) a não exibição do livro a que respeita a guia de transporte indicada no relatório; e iii) a inexistência de qualquer fatura (ou registo contabilístico) associado à prestação de serviços ínsita na referida guia de transporte, forçoso se torna concluir que estamos perante mais um indício forte da realização de prestações de serviços que não foram faturadas pela Impugnante.
Depósitos bancários e existência de um saldo elevado na conta de suprimentos do sócio, sem qualquer prova documental associada
Através dos documentos bancários (talões de depósitos e extratos bancários), os Serviços de Inspeção Tributária constataram a existência de um conjunto de situações em que não foi possível realizar a correspondência entre os depósitos de cheques ou transferências e a(s) respetiva(s) fatura(s)/origem, num total de € 40.040,74.
Notificado o representante da Impugnante, este não respondeu e mesmo após contactos com o gabinete de contabilidade, permanecem por justificar as referidas entradas de dinheiro na conta da empresa.
Por outro lado, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que foram realizados vários movimentos entre as contas bancárias da Impugnante e a conta pessoal do seu sócio, sem qualquer suporte documental e a única justificação apresentada pelo contabilista da empresa foi a necessidade temporária de fundos nas contas da empresa.
E também se verificou que, através da ata n.° 12, de 30 de junho de 2013, foi deliberada a transferência do saldo da conta de suprimentos (253) para a conta 5311 - Prestações Suplementares, sem ser apresentado qualquer documento justificativo desse crédito. Ora, esta situação levanta sérias dúvidas sobre a veracidade destes movimentos, ainda mais, quando o rendimento declarado do sócio e do seu agregado familiar, nos últimos seis anos, é manifestamente diminuto e insuficiente para justificar suprimentos na ordem dos € 94.983,20.
Por seu turno, a Impugnante discordou das conclusões formuladas pelos Serviços de Inspeção Tributária, por entender que a conta de depósitos pertence às contas do balanço (ativo) e não de resultados (rendimentos e gastos). E acrescentou que a falta de cruzamento/justificações das entradas de dinheiro com as respetivas faturas "não é motivo para concluir a existência de uma omissão de faturação".
Relativamente à conta pessoal de «GG», a Impugnante alegou que os depósitos em dinheiro, relativamente aos quais não é possível determinar a sua origem, não influenciam na determinação da matéria coletável. Por fim, a Impugnante considerou que são injustificadas as conclusões da Administração Tributária sobre as prestações suplementares de capital, pois faltou "demonstrar e provar o nexo de causalidade entre os suprimentos realizados pelo sócio à impugnante e as hipotéticas omissões de vendas e prestações de serviços por si palpitadas".
Vejamos.
Perante os depósitos bancários supra referidos, a Impugnante, quer no decurso do procedimento inspetivo, quer em sede do pedido de revisão da matéria tributável, continua sem justificar a origem destas transações e sem apresentar os respetivos documentos que permitam perceber o montante das entradas de dinheiro, no montante total de € 40.040,70 depositado na sua conta bancária.
De igual modo, não conseguiu explicar os contornos e origem dos alegados empréstimos do sócio à empresa, limitando-se a alegar que não tem de dar explicações sobre as origens do dinheiro do sócio que o empréstimo realizado junto da empresa "é proveniente de um contrato de empréstimo celebrado entre o banco e o sócio".
Ora, o referido documento para além de ser datado de 2016 (o que afasta, desde logo, qualquer relevância para a análise do exercício inspecionado - 2013), nada atesta quanto à existência de qualquer empréstimo do sócio, mas antes uma proposta de regularização de responsabilidades para os contratos assumidos pela impugnante, cfr. alínea 11) do elenco dos factos provados.
E assim sendo, importa concluir que os depósitos de dinheiro na conta da Impugnante sem qualquer suporte documental, os baixos rendimentos declarados pelo sócio e a contabilização de operações através de contas em nome do sócio gerente não podem deixar de ser entendidos como indícios de divergências entre as operações efetivamente realizadas e as operações contabilizadas.
Irregularidades no controlo quantitativo dos inventários
Após o levantamento dos inventários iniciais e finais de mercadorias (compras e vendas de mercadorias), os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao controlo quantitativo dos inventários e identificaram uma diferença no montante total de € 15.507,92, que indicia uma omissão de faturação na transmissão de bens.
Perante tal situação, a Impugnante alegou que existem mercadorias que saíram das existências por várias razões (para exposição; por razões de devolução de mercadorias; por afetação ao uso na loja ou sede da impugnante; saída de mercadorias danificadas e/ou por questões de qualidade) e que não foram objeto de faturação.
Vejamos.
À semelhança dos pontos anteriores, a Impugnante discorda das conclusões apresentadas pela Administração Tributária, mas a verdade é que não consegue justificar a totalidade das diferenças apuradas em sede de procedimento inspetivo, remetendo-se para explicações sobre vendas pontuais, com explicações genéricas, sem justificar a totalidade da diferença apurada (€ 15.507,92), com dados e documentos idóneos.
Por outro lado, a Impugnante acaba por reconhecer "lapsos de registo" na contabilidade relativamente aos equipamentos de ar condicionados que foram instalados na sede da Impugnante e a outros equipamentos que "se encontram em exposição ou instalados na sede da impugnante", tais como, "bancada 2,5 mts", "caldeira tifell gasóleo, "desumidificador ducosa DHE16", “forno gierre", "hotle 3 filtros", "máquina de cortar fiambre", "máquina gelo GNDP20, "Máquina cobertura Troia VC 315T", "torradeira Troia" (vide artigos 101.° a 106.° da p.i.).
Relativamente às pellets, a Impugnante alega que os sacos rebentam ou são gastos em exposições, mas não logrou demonstrar, quantificando com rigor e objetividade, a alegada falha no registo contabilístico de regularização de existências, nomeadamente, em termos documentais.
A impugnante reconhece que "existem mercadorias ou equipamentos que constam no inventário final de 2013, porque as mesmas foram vendidas", mas não adianta o impacto quantitativo das mesmas face aos montantes apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária, nem apresenta qualquer documento ou registo contabilístico que comprove as justificações apresentadas.
Ora, se tais mercadorias foram vendidas (remetendo a Impugnante para várias faturas que junta, vide artigos 115.° a 123.° da p.i.), desconhece-se a razão (nem a Impugnante a indica) para tais vendas não estarem devidamente registadas e refletidas na sua contabilidade, o que não pode deixar de ser entendido como mais um indício da irregularidade da sua contabilidade e da discrepância da mesma face à realidade da atividade desenvolvida.
Neste circunstancialismo, concluímos que a diferença total apurada no controlo quantitativo dos inventários é mais um fator determinante para o recurso a métodos indiretos.
Verificando-se uma discrepância entre a quantidade de bens comprados e vendidos e não estando a mesma devidamente justificada e refletida na contabilidade da impugnante, temos de concluir que a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que as liquidações do imposto em referência nos autos (IVA) não podiam assentar nos elementos/contabilidade fornecidos pelo contribuinte (ora impugnante).
Em suma, os factos e fundamentos apurados em sede de procedimento inspetivo evidenciam um conjunto de indícios que, numa avaliação conjunta (e na qual ganha especial preponderância a falta de emissão de faturas que justifiquem os diversos gastos incorridos em várias localidades do país, a existência de depósitos bancários não documentados/justificados e um saldo elevado de suprimentos do sócio à Impugnante, sem qualquer documento comprovativo), apontam no sentido de que as discrepâncias e irregularidades ali expostas não permitem a necessária comprovação e quantificação direta e exata do resultado fiscal da Impugnante, para efeitos de IVA.
Assim, forçoso se torna concluir que estamos perante uma situação de insuficiência e irregularidade dos elementos contabilísticos da Impugnante (não sendo exigível à Administração Tributária outro tipo de diligências instrutórias, ao contrário do que alega a Impugnante nos artigos 147.° a 151.° da p.i.), que implica a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (artigo 88.° al. b) da LGT), estando, assim, legitimado o recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 87.° n.° 1 al. b) da LGT.(…)”
Ora, perante o assertivo, ponderado e minucioso discurso fundamentador transcrito, que levou em linha de conta todos argumentos preconizados pela Recorrente no sentido de abalar os pressupostos em que AT alicerçou o seu recurso avaliação indireta, é manifesto que por via do presente recurso não logra a Recorrente demonstrar, concretizar ou convencer este tribunal ad quem de um alegado vício de violação de lei relativo aos artigos 87º nº 1 al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT.
Ou seja, não basta apenas criticar a sentença recorrida, é preciso ir mais além do que apresentar a justificação para sua divergência alegando que não tem culpa de ser mal gerida e de que tal se reflete no resultado declarado pois, conforme se retira do RIT transcrito no probatório, existem movimentos bancários, nomeadamente da conta de clientes, fornecedores e da conta em nome do sócio que indiciam pagamentos e recebimentos no âmbito da atividade através da esfera particular do sócio e não pelas contas bancárias da empresa, sem que tenham sido apresentados documentos justificativos dos valores contabilizados a título de empréstimos de sócios à sociedade.
Também não colhe a argumentação de os cheques / transferências bancárias, no total de €40.040,74 estarem submetidos ao sigilo bancário em termos fiscais e de não poder ser prejudicada pelo facto de não responder às solicitações e pedidos de esclarecimentos da AT, pois que tal postura de silêncio nas diversas solicitações e notificações efetuadas têm uma consequência, a “(…) artº 87º nº 1 b) da LGT : “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;(…)”, sempre que o contribuinte não fornece a informação solicitada ou dificulta a inspeção (Art. 87º LGT) para apurar o rendimento ou o volume de negócios, recorrendo a presunções e indícios, o que sucedeu, pelo que apenas de si pode a Recorrente queixar-se, ao não colaborar.
Mais, não pode argumentar de forma genérica que as falhas encontradas nos inventários são bagatelas e podem ser corrigidas pelo método direto, até porque não conseguiu justificar as diferenças apuradas no valor de € 15.507,92, com dados e documentos idóneos.
Estão, assim, expressos dados objetivos e seguros, sobre os quais a Recorrente não logrou provar erro nos pressupostos de facto, claramente demonstrativos da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável, assim revelando a legalidade do recurso aos métodos indiretos, pois confirmam que existem irregularidades contabilísticas, do ponto de vista dos registos de operações financeiras (que se sabe terem existido), que inviabilizam a avaliação direta como disso claramente se deu nota na análise que o Tribunal a quo efetuou.
Podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida e da subsunção dos factos e razões avocadas pela Impugnante, ora Recorrente, que nela foram devidamente apreciados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos não é suscetível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.
Da falta de fundamentação da liquidação por violação do Art.º 77 º da LGT
Nas alíneas n) a u) a Recorrente alega que a liquidação é ilegal por falta de fundamentação por não estar demonstrado o rácio aplicado.
Vejamos.
No caso em apreço, a sentença recorrida entendeu que:” (…)
Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária resulta provado dos autos que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, os Serviços de Inspeção Tributária, após a exclusão de vários critérios abstratamente suscetíveis de serem utilizados (por desadequados à situação concreta da Impugnante) recorreram à avaliação por métodos indiretos sendo o imposto em falta calculado com base na determinação de um volume de negócios que coloque o sujeito passivo nos valores médios distritais do sector de atividade em que se encontra inserido. Nesta conformidade, foi decidida a aplicação do rácio distrital por forma a comparar o sujeito passivo com todos os restantes contribuintes sediados no mesmo distrito.
E o rácio que os Serviços de Inspeção Tributária consideraram mais apropriado foi [(volume de negócios — CMVMC — FSE) / volume de negócios] x 100, porquanto, "na atividade exercida pelo sujeito passivo os FSE assumem a maior relevância na estrutura de gastos". O valor do rácio (média) aplicado foi de 57,1% e, efetuados os cálculos (partindo dos gastos contabilizados pela impugnante), foi apurado o seguinte volume total de prestações de serviços:
| | Vol negócios | CEVMC | FSE | Rácio |
| Declarado | 118.014,72 | 18.537,10 | 54.737,30 | 37,91% |
| Corrigido | 170.802,80 | 18.537,10 | 54.737,30 | 57,10% |
Volume de negócios presumido (IRC)
Ÿ Valor das prestações de serviços presumido 170 802,80
Ÿ Valor das prestações de serviços declaradas 118 014,72
Ÿ Valor das prestações de serviços omitidas 52 788,08
- (cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados);
Por seu turno, perante este cálculo de imposto, baseado em dados objetivos e num processo faseado de operações aritméticas (melhor detalhado no RIT), a Impugnante limitou-se a alegar que i) não presta serviços à margem da escrituração, pelo que "jamais deixou de faturar, contabilizar e declarar qualquer serviço prestado"; ii) os rácios tentados pela AT não indiciam omissão de faturação; é falso o rácio de 51,7%; e iv) a Administração Tributária não apresentou bases "do estimador".
Assim, a Impugnante, ao longo da sua linha argumentativa, limitou-se a atacar e a recusar o critério utilizado pela Administração Tributária no apuramento da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos, nomeadamente ao reiterar a situação de regularidade da sua contabilidade (e a consequente falta de legitimidade do recurso a métodos indiretos) e a errada aplicação do rácio de 57,1%.
Ora, tais considerações afiguram-se genéricas e conclusivas, não tendo a Impugnante logrado justificar as irregularidades detetadas e demonstrar qual o efetivo impacto das suas considerações no apuramento da matéria tributável e, por conseguinte, não conseguiu fazer a prova do excesso de quantificação da matéria tributável.
Com efeito, importa realçar que a Impugnante continua sem apresentar qualquer justificação válida para as várias irregularidades apontadas à sua contabilidade, assim como persiste em não justificar a origem e documentos dos depósitos na ordem dos €40.000,00, nem comprova os empréstimos do sócio gerente à empresa.
Note-se que, apesar de discordar do critério utilizado pelos Serviços de Inspeção Tributária, a Impugnante não assaca nenhum erro de cálculo ao apuramento de imposto.
Aqui chegados, resta-nos concluir que a atuação da Administração Tributária não nos merece qualquer censura, pois, como vimos, demonstrado e fundamentado que está o recurso a métodos indiretos e não se conhecendo nenhum outro critério elegível (nem a Impugnante apresentou qualquer outra alternativa), não vemos motivo para que os critérios definidos pelos Serviços de Inspeção Tributária deixem de ser aplicados.
Com efeito, cumprido o ónus, por parte da Administração Tributária, de demonstrar que, entre a realidade da atividade da Impugnante e os seus registos contabilísticos há, efetivamente, diferenças e movimentos que carecem de justificação e do respetivo suporte documental, competia à Impugnante justificar tais diferenças com documentos idóneos, não bastando uma alegação genérica e conclusiva. Em suma, da alegação da Impugnante apenas se extrai a sua discordância com o apuramento de imposto realizado pela Administração Tributária, relativizando as irregularidades detetadas e escudando-se no facto de que as mesmas não são suscetíveis de legitimar o recurso a métodos indiretos.
Com efeito, a Impugnante, em concreto, não logrou justificar as irregularidades apuradas e, como o legislador deixou expresso, incumbia-lhe demonstrar um erro ou manifesto excesso (sublinhado nosso) na quantificação da matéria tributável.
Tal como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 25.10.2018, proferido no processo 1621/07.6BELSR "(...) não aproveita ao sujeito passivo uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável".
E, por outro lado, não assiste razão à Impugnante quando pretende colocar em causa o recurso ao critério usado pela Administração Tributária na quantificação da matéria tributável, uma vez que, in casu, ficou demonstrada a necessidade de apuramento da sua matéria coletável com recurso à avaliação indireta. Tal consequência só à Impugnante é imputável, pois a sua contabilidade apresentava omissões, não estava devidamente suportada em documentos idóneos e não refletia a exata situação patrimonial da empresa, não permitindo, por isso, a quantificação direta dos impostos devidos. Assim, fica legitimado o recurso à avaliação indireta, nomeadamente a partir de indícios, presunções, rácios ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha, tal como expressamente consta no artigo 83.°, n.° 2 da LGT, em articulação com as regras de experiência comum.
Em face de todo o exposto, a atuação da Administração Tributária não nos merece censura, porquanto o critério de cálculo adotado afigura-se-nos objetivo e razoável, sendo certo que a Impugnante não logrou demonstrar que a utilização do critério utilizado pela Administração Tributária conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade. E, mesmo que subsistisse qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a Impugnante (veja-se, neste sentido, o acórdão do TCA Norte de
07.07.2016, proferido no âmbito do processo 01324/15.6BEVIS).
(…)”
No que respeita ao critério eleito pela AT para proceder à determinação da matéria tributável relativa ao ano de 2013 aqui em causa, rácio distrital e não nacional, entendemos que não está a AT impedida de a ele recorrer, pois que o n.°1 do artigo 90.° da Lei Geral Tributária não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à atividade da contribuinte, com respeitos pelos elementos técnicos fornecidos pelo próprio, em conta as particularidades do sector, a zona geográfica e aceitando em tudo o que era possível os valores apresentados na contabilidade.
A pretensão da Recorrente de questionar o método de determinação indireta da matéria tributável não pode colher, pois que cabe à AT, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AT e o sujeito passivo.
Conforme resulta do ponto 5 do relatório de inspeção tributário vertido no probatório, após a exclusão de vários critérios abstratamente suscetíveis de serem utilizados por desadequados à situação concreta da recorrente optaram os SIT pelo rácio distrital.
O código de atividade económica (CAE) utilizado para os cálculos respeita ao código de atividades que a Recorrente se encontra registada e corresponde á atividade exercida, sendo que os cálculos efetuados pela AT partiram dos valores dos gastos contabilizados pela Recorrente (custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas e fornecimentos e serviços externos) e utilizaram os valores apurados com base nos valores declarados pelos sujeitos passivos registados no mesmo CAE no distrito ..., pelo que o cálculo das correções está devidamente justificado, apresenta enquadramento legal e não foram evidenciados pela Recorrente quaisquer erros de cálculo.
Os valores das prestações de serviço omitidas encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do artº 1º nº1 a) do CIVA, à taxa normal nos termos do art.º 18º nº1 c) do CIVA o qual deveria ter sido entregue nos cofres do Estado nos termos do art.º 27º do mesmo diploma.
Assim, o método adotado pela AT para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstrato, ostensivamente inadequado.
E, mais se diga, em prol do decidido que pela sua natureza o método indireto está sempre afetado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método direto, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (artigo 83º nºs 1/2 LGT), ou seja, estamos sempre perante um critério e uma quantificação assente em elementos de uma contabilidade inverosímil, consciente de que a mesma enferma de incorreções devidamente assinaladas, cumpre AT com os elementos que considera verossímeis alcançar uma quantificação o mais próxima possível da realidade que os mesmos permitem alcançar.
E como ficou dito no acórdão deste TCAN n.º 00165/04 de 24.02.2005 a incerteza da quantificação na avaliação indireta é uma hipótese possível como consequência do método utilizado na determinação da matéria tributável “…que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal dadas as deficiências que a sua escrita comercial apresentava ou dada a sua pura e simples falta, cabe àquele a quem o método é oposto (o contribuinte) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”
O recurso nesta parte não pode proceder, por não padecer a sentença dos vícios que lhe são apontados.
Da falta de fundamentação da liquidação
Alega a Recorrente que a liquidação recorrida, assente no rácio distrital, incorre no vício de fundamentação, Art.º 77º da LGT, por incongruência e contradição aplicar o rácio distrital, quando deveria ser aplicado o rácio nacional.
Ora tendo-se decidido pela fundamentação do rácio aplicado, a consequência será a de estar devidamente fundamentada a liquidação.
O recurso está, pois, condenado ao fracasso, sendo de confirmar a sentença recorrida por não padecer dos vícios que lhe são apontados.
O recurso está, pois, condenado ao fracasso, sendo de confirmar a sentença recorrida por não padecer dos vícios que lhe são apontados.
Por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso, mantém-se a sentença e a liquidação relativa a IVA e respetivos juros compensatórios.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários e, nesta medida, demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto.
II- O n.°1 do artigo 90.° da Lei Geral Tributária não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à atividade da contribuinte, com respeitos pelos elementos técnicos fornecidos pelo próprio, em conta as particularidades do sector, a zona geográfica e aceitando em tudo o que era possível os valores apresentados na contabilidade.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 15 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
José Coelho (2.º Adjunto) |
