| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Rimondi , Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativa aos anos de 1996 e 1997, no valor total de 17.920,53 €.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1ª A Fazenda Pública elaborou liquidação adicional relativa aos anos de 1996 e 1997, desconsiderando como custo fiscal as despesas apresentadas quanto a deslocações pagas ao colaborador António Moura, às obras realizadas nas instalações da sociedade e à provisão para créditos de cobrança duvidosa.
2ª Apresentou a Recorrente a competente reclamação, cujo não provimento originou a Impugnação Judicial que deu origem aos presentes autos.
3ª Nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC, a sociedade pode imputar como custo fiscal os encargos de venda e distribuição, nomeadamente com transportes, devidamente documentados, suportados para a realização de proveitos e ganhos.
4ª O Sr. António Moura era colaborador, na altura, da sociedade Recorrente, substituindo nas suas funções o sócio gerente da mesma, encarregue de contactar com clientes, fornecedores, bancos e seguradoras.
5ª É do conhecimento comum que tais actividades são indispensáveis e indissociáveis do objecto social da sociedade, tal como também evidencia o próprio objecto social.
6ª A Recorrente apresentou, durante o processado, a documentação probatória de tais despesas, pelo que preencheu o ónus probatório que sobre ela impendia, bem como arrolou as necessárias testemunhas.
7ª Ainda que a prova documental não seja suficiente, o ónus probatório pode ser preenchido por outro qualquer meio idóneo, nomeadamente a prova testemunhal, sendo de livre apreciação pelo Tribunal, como vem sendo jurisprudência uniforme do tribunal Central Administrativo.
8ª As obras realizadas estão devidamente documentadas na contabilidade, não sendo os técnicos da Fazenda Pública profissionais habilitados para verificar a realização efectiva de tais obras. Assim,
9ª Devem tais despesas efectuadas ser consideradas custos fiscais, nos termos do prescrito no artigo 37º do CIRC, estando devidamente documentadas e inscritas na contabilidade.
10ª A possibilidade de constituição de provisão para créditos de cobrança depende do preenchimento de alguns requisitos: o crédito estar vencido há pelo menos seis meses e serem provadas as diligências efectuadas para o seu recebimento.
11ª A Recorrente apresentou certidões e cópias de acções judiciais intentadas, tendo preenchido o ónus probatório, pelo que deve ser considerado nos termos por si inscritos.
12ª Foi a prova produzida nos presentes autos incorrectamente valorada. Pelo que,
13ª Houve um erro de julgamento da matéria de facto alegada e provada pela Recorrente e um consequente erro na aplicação do direito a tal factualidade.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
Dada vista dos autos ao Ministério Público, deixou este esgotar o prazo previsto no art. 289º do CPPT sem que tivesse emitido o parecer aí previsto.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) Em consequência de exame à escrita da impugnante pelos Serviços de Inspecção tributária foi elaborado o relatório de fls. 24 a 29 do processo de reclamação apenso, o qual aqui se dá por integramente reproduzido para todos os efeitos legais.
b) Relativamente a IRC e aos exercícios de 1996 e 1997 naquele relatório consta que:
«Exercício de 1996
1.1.1. Constavam da contabilidade para o exercício acima referido deslocações, cujo pagamento foi feito em Quilómetros, pagas ao Sr. António de Moura, no montante total de 1.613.629$00. Contudo, após analisar os recibos de remunerações, modelo 10, para esse exercício, apresentados pelo empresa, e a possibilidade de existirem recibos da categoria B que pudessem justificar esses valores, não encontrámos referências a esse contribuinte como sendo parte da gerência ou funcionário da empresa, pelo que, respeitando o disposto no art. 23° do Código do IRC (CIRC), não poderão ser aceites como custos da empresa dado que esta não apresenta forma de comprovar que tais valores foram indispensáveis para a realização de proveitos e/ou manutenção da fonte produtora.
1.1.2. Da mesma forma, surge-nos na contabilidade uma despesa de deslocação a Macau, China e Hong Kong (documento n° 04/11.00058), em nome do mesmo Sr. António Moura e esposa, no montante de 1.115.952$00, pelo que face ao disposto no art. 23° do CIRC, e da mesma forma que foi descrito no parágrafo anterior, não será aceite como custo da empresa.
1.1.3. Na contabilidade surgiram-nos valores respeitantes, por um lado, à compra de mosaico (doc. nº 04/09.00055), cujo local de descarga foi Brufe (residência do sócio-gerente) e, por outro lado, despesas com serviços prestados para a execução de uma casa de banho no armazém que a empresa detém (doe. nº 04/10.00118), que não correspondem à realidade, dado que tal obra não foi efectuada nesse ano no armazém que indica. Respeitando mais uma vez o disposto no art. 23° do CIRC, dado que não são despesas que comprovadamente tenham contribuído para a realização de Proveitos, os valores a corrigir serão respeitantes às amortizações efectuadas sobre essas despesas, dado que não serão bens que se encontrem dentro dos parâmetros definidos pelo art. 27° do CIRC, pelo que em relação à aquisição de mosaico, a correcção será de 5.342$00, e em relação aos serviços Prestados será de 24.872$00.
1.1.4. Do atrás descrito resulta uma correcção em termos de IRC, no montante de 2.759.795$00, para o exercício de 1996.
1.2.
Exercício de 1997
1.2.1. Da mesma forma como foi descrito no ponto 1.1.1. deste Projecto de relatório, surgem-nos neste exercício, como despesas de deslocações pagas em quilómetros ao Sr. António de Moura, o montante global de 1.888.625$00. Seguindo o raciocínio descrito nesse ponto, dado o respeito pelo disposto no art. 23º do CIRC, esse valor será alvo de acréscimo ao lucro tributável.
1.2.2. Na contabilidade surgem-nos como despesas que não se encontram devidamente documentadas, embora não tenham sido classificadas como tal, despesas no montante de 14.602$00 (docs. nºs 01/02.00026 e 01/12.00409), que não foram acrescidas no quadro 17 do modelo 22, como determina a alínea h) do nº 1 do art. 41 do CIRC.
1.2.3. O sujeito passivo considerou em Provisões para Cobrança Duvidosa, um valor (3.643.379$00) que não se encontra discriminado por cliente, nº factura ou data. Este valor, de acordo com a análise realizada, é anterior a 1996, encontrando-se contabilizado numa conta com a designação “Clientes Diversos” não sendo possível para a contabilidade da empresa efectuar essa discriminação.
De igual modo, não surgem quaisquer diligências para a efectivação da sua cobrança. Desta forma, o contribuinte não se encontra a cumprir o determinado pela alínea c) do nº 1 do art. 34º do CIRC, pelo que tal valor deverá ser alvo de correcção.
1.2.4. De acordo com o descrito nas alíneas anteriores, resulta uma correcção, em termos de IRC para o exercício de 1997, no total de 5.546.606$00.»
c) Pela Administração Fiscal foi liquidado à impugnante o IRC referente a 1996 no valor a pagar de Esc. 1.325.078$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 1999-06-30 - cfr. fls. 6 do proc. reclam. apenso/IRC 1996.
d) Pela Administração Fiscal foi liquidado à impugnante o IRC referente a 1997 no valor a pagar de Esc. 2.267.666$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 1999-06-30 - cfr. fls. 18 do proc. reclam. apenso/IRC 1997.
e) Em 1999-09-28 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra aquelas liquidações, as quais foram indeferidas, sendo o respectivo despacho notificado por carta registada com aviso de recepção assinado em 2001-04-04 - cfr. proc. reclam. apensos.
f) Em 2001-04-17 a impugnante deduziu a presente impugnação - cfr. fls. 2.* * *
As liquidações impugnadas resultaram da desconsideração, pela A. Fiscal, de custos contabilizados referentes a verbas pagas a António Moura a título de despesas de deslocação e viagens, de amortizações contabilizadas sobre despesas com a aquisição de mosaico e prestação de serviços para a construção de uma casa de banho e, ainda, da desconsideração de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa.
A impugnante questionou a legalidade de todas essas correcções, alegando materialidade e produzindo prova (testemunhal e documental) para sustentar a existência e relevância fiscal desses custos e amortizações e para defender o preenchimento de todos os requisitos necessários à legalidade da aludida provisão.
A sentença recorrida não acolheu a sua pretensão anulatória, julgando isenta de qualquer censura a actuação correctiva da A.Fiscal.
Porque do teor das conclusões do recurso resulta que a impugnante discorda, desde logo, da matéria fáctica que vem fixada na sentença, por ser totalmente omissa quanto à prova testemunhal e documental que produziu, importa conhecer, desde já, se nela se fez ou não bom julgamento da matéria de facto, de molde a assentar o necessário quadro factológico.
Foram inquiridas três testemunhas: ANTÓNIO DE MOURA, que, segundo a razão de ciência apresentada, trabalhou na sociedade impugnante durante 4/5 anos (até 1998), embora já estivesse na situação de reformado, auxiliando o respectivo gerente; NUNO FILIPE , funcionário da Direcção de Finanças, que realizou a acção inspectiva que constitui o suporte fundamentador das liquidações impugnadas; e PAULO JORGE , técnico de contas e funcionário da empresa responsável pela contabilidade da impugnante.
Segundo o depoimento do referido ANTÓNIO DE MOURA, este já se encontrava na situação de reformado em 1996 e 1997, razão por que não auferia nenhum salário da sociedade impugnante. Mas porque auxiliava o respectivo gerente, visitando clientes, fornecedores, bancos e seguros, por conta dos interesses da empresa, esta pagava-lhe todas as deslocações que fazia ao seu serviço. Esclareceu que se deslocava num carro que lhe pertencia e que o valor que lhe era pago por quilómetros correspondia ao fixado para a função pública, tendo feito, nesse âmbito, deslocações a Coimbra, Aveiro, Régua e Lisboa. Que recebia cerca de 100 contos por mês pelas deslocações que realizava, embora o valor a receber variasse mensalmente em função dos quilómetros que fazia.
Este depoimento mostra-se corroborado pelo depoimento da 3ª testemunha, que mostrou ter tido conhecimento directo daquele facto e que afirmou, quanto à matéria em causa, que o António Moura era o braço direito do gerente, encarregando-se das cobranças, contactos com os clientes e fornecedores, embora ele não tivesse qualquer vínculo laboral com a impugnante nem recebesse qualquer vencimento, sendo-lhe apenas pago ao quilómetro as despesas de deslocação que suportava.
Estes testemunhos não foram, por qualquer meio, contraditados ou refutados pela Fazenda Pública, presente na inquirição, pelo que a matéria fáctica que deles decorre, relativa aos serviços prestados pelo António de Moura à sociedade impugnante, deve ser considerada e valorada.
Aliás, embora esse facto não tivesse sido vertido na base instrutória elaborada na sentença recorrida, verifica-se que o Mmº Juiz “a quo” já o considerara, pois na análise e tratamento jurídico da questão relativa à legalidade da correcção referente às verbas pagas a António Moura a título de despesas de deslocação e viagens, deixara dito que «…resulta do depoimento do próprio António Moura que ele era pago pelas deslocações. Ou seja, o pagamento das deslocações era uma forma de remunerar aquele».
Já quanto às despesas pagas a esse António de Moura com a viagem que este fez à China, Macau e Hong Kong, não cremos que a prova produzida seja suficientemente consistente para convencer o Tribunal sobre a sua conexão com a actividade desenvolvida pela impugnante ou sobre a sua indispensabilidade para a realização dos seus proveitos. É certo que o António de Moura afirma que essa viagem foi feita ao serviço da impugnante e no interesse desta, tendo em vista contactar empresas fornecedoras de máquinas para a impugnante.
Todavia, nenhuma outra prova foi produzida no sentido de amparar esta afirmação, já que inexistem quaisquer documentos que a comprovem e a restante prova testemunhal também não é persuasiva, posto que a 3ª testemunha inquirida, embora afirme que o António Moura teria feito a aludida viagem com vista a contactar fornecedores, logo esclarece que essa afirmação se baseia «em informação que lhe foi dada, uma vez que não tem conhecimento directo desse factos».
Tal matéria não poderá, pois, ser dada como provada.
Relativamente às obras efectuadas num quarto de banho da empresa em 1996, tanto a 1ª testemunha como a 3ª testemunha afirmam que elas foram realizadas e que consistiram em obras de remodelação, o que se concilia e ajusta ao valor dos custos contabilizados com tal obra (5.342$00 com a aquisição de mosaico e 24.872$00 com a prestação de serviços).
Aliás, o relatório da acção inspectiva, elaborado em Março/1999, isto é, 3 anos depois da questionada obra, refere apenas que as «despesas com serviços prestados para a execução de uma casa de banho no armazém que a empresa detém (…) não correspondem à realidade, dado que tal obra não foi efectuada nesse ano no armazém que indica», o que é manifestamente parco para alicerçar a convicção do julgador quanto à inexistência da obra e das correspondentes despesas tituladas por facturas.
E apesar de o autor desse relatório – 2ª testemunha – vir afirmar que na altura da acção inspectiva (1999) visitou todas as instalações da empresa e não encontrou indícios da execução de obras nas casas de banho da empresa ou do seu armazém (armazém cujo interior não pôde, aliás, examinar, em virtude de o respectivo tecto ter caído, como admitiu), há que ter em conta que não sendo negada a existência das casas de banho e não sendo conhecido o seu estado de conservação e aspecto em 1996 não pode legitimamente afirmar-se, em 1999, que a mesmas não haviam sido sujeitas a obras.
Atento o exposto e visto o alegado pela impugnante quanto à efectiva realização dessas obras, importa aditar esta factualidade ao probatório.
Finalmente, e dado o seu eventual interesse para a boa decisão da causa, importa também aditar ao probatório a materialidade que se extrai do teor dos documentos juntos aos autos a fls. 5 a 15, isto é, do teor das certidões e cópias de acções judiciais intentadas pela impugnante com vista à cobrança de créditos.
Termos em que se acorda em aditar ao probatório a seguinte matéria de facto:
g) Em 1996 e 1997 o ANTÓNIO DE MOURA já se encontrava na situação de reformado, mas auxiliava o gerente da sociedade impugnante, visitando clientes, fornecedores, bancos e seguros, no interesse da sociedade, pagando-lhe esta todas as deslocações que ele fazia nessa actividade.
h) Nesse âmbito, o referido ANTÓNIO DE MOURA efectuou deslocações a Coimbra, Aveiro, Régua e Lisboa, sendo pago por essas deslocações em função dos quilómetros feitos.
i) Em 1996 a impugnante procedeu a obras de remodelação num quarto de banho da empresa.
j) Em 17/09/92 a impugnante intentou a execução sumária nº 8946 contra José Fernando Ferreira de Sousa para cobrança coerciva da quantia de 880.201$00, tudo nos termos que constam do documento de fls. 5 e cujo teor integral se dá por reproduzido, mas não conseguiu cobrar aí o seu crédito, tendo os autos sido remetidos à conta em 23/09/93 por inexistência de bens a penhorar, conforme teor da certidão que consta de fls. 6 e cujo teor se dá por reproduzido.
k) Em 1996 a impugnante intentou a execução sumária nº 422/96 contra Larhotel - Equipamentos Hoteleiros, Ldª para cobrança coerciva da quantia de 880.201$00, mas não conseguiu cobrar o crédito nessa execução, conforme teor da certidão que consta de fls. 7 e cujo teor se dá por reproduzido.
l) A impugnante intentou uma execução contra Luís Gonçalves Nunes, que também usa a designação de “Data Mais Equipamentos de Escritório” para cobrança de 133.516$00, mas só conseguiu cobrar 36.900$00, conforme teor do doc. de fls. 9 e cujo teor se dá por reproduzido.
m) Em 15/04/93 a impugnante intentou a execução sumária nº 6624/93 contra Luís Gonçalves Nunes, que também usa a designação de “Data Mais Equipamentos de Escritório” para cobrança de 150.000$00 e 694.604$00, mas só conseguiu cobrar 94.500$00, conforme teor do doc. de fls. 10 e cujo teor se dá por reproduzido.
n) A impugnante intentou execução sumária contra João Félix Albernaz para cobrança coerciva da quantia de 90.821$00, mas só conseguiu cobrar 10.000$00, conforme teor do doc. de fls. 11 e cujo teor se dá por reproduzido.
o) A impugnante instaurou os processos-crime identificados nos docs. de fls. 12, 13 e 14/15 por emissão dos cheques sem provisão aí referenciados.
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As liquidações adicionais impugnadas (IRC de 1996 e 1997) foram efectuadas pela Administração Fiscal na sequência de várias correcções técnicas operadas ao lucro tributável declarado pela sociedade impugnante face ao resultado da acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, correcções que originaram um acréscimo global de 5.546.606$00 ao lucro tributável desses dois exercícios.
Essas correcções traduziram-se no seguinte:
- desconsideração de custos relativos às verbas pagas a António Moura a título de despesas de deslocação e viagens, no pressuposto de esse sujeito não fazia parte da gerência nem era seu funcionário;
- desconsideração das amortizações contabilizadas sobre despesas com a aquisição de mosaico para a construção de uma casa de banho no armazém da impugnante e sobre as despesas com a correlativa prestação de serviços, no pressuposto de que essa obra não fora executada;
- desconsideração de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, no pressuposto de que esse valor não se encontrava discriminado por cliente, nº factura ou data, não sendo possível para a contabilidade da empresa efectuar essa discriminação e, ainda, porque não existiam quaisquer diligências para a efectivação da sua cobrança.
Na impugnação que deduziu contra essas liquidações, o contribuinte sustentou a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as despesas de deslocação e viagens pagas ao António Moura haviam sido feitas ao serviço e por conta da empresa, e que casa de banho fora efectivamente construída, tendo todos esses encargos conexão com a actividade da impugnante e mostrando-se indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos, integrando, assim, o conceito de custo fiscal previsto no art. 23º do CIRC. Quanto à provisão para créditos de cobrança duvidosa, alega, tão-somente, que «não pode aceitar-se a alegação de que não foram efectuadas quaisquer diligências para a efectivação da sua cobrança, porquanto foram instauradas as competentes acções judiciais.».
Dado que a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação e que a recorrente lhe imputa não só os erros no julgamento da matéria de facto que acima deixámos analisados, como, ainda, erro no tratamento jurídico das questões colocadas, importa passar ao conhecimento do recurso em face da factualidade acima já aditada e em face das conclusões que delimitam o respectivo objecto.
Para o efeito, importa primeiramente relembrar que é à A. Fiscal que cabe o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções, demonstrando a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que esses custos são fiscalmente relevante, isto é, que foram realmente suportados e que eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Por outro lado, como se refere no Acórdão proferido no TCAS em 24/1/2006, no Rec. nº 01217/03, «Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Todavia, essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo não é uma relação de causalidade necessária, do tipo conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes uma relação que tenha em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados. (...) Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade (e compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (…)».
Vejamos, então.
Quanto aos custos relativos a verbas pagas a António Moura
Segundo a fundamentação aduzida pela A.Fiscal, constavam da contabilidade da impugnante despesas de deslocações, pagas ao quilómetro, a António de Moura, mas este não fazia parte da gerência nem era funcionário da empresa «pelo que, respeitando o disposto no art. 23° do Código do IRC (CIRC), não poderão ser aceites como custos da empresa dado que esta não apresenta forma de comprovar que tais valores foram indispensáveis para a realização de proveitos e/ou manutenção da fonte produtora».
Para além disso, constava da contabilidade a despesa de uma viagem a Macau, China e Hong Kong, paga a esse sujeito e esposa, e que, pelos mesmos motivos, não foi aceite como custo fiscal.
Neste autos, impugnante logrou, contudo, demonstrar que aquele indivíduo lhe prestava serviços, pois que, embora já se encontrasse na situação de reformado, auxiliava o respectivo gerente, visitando clientes, fornecedores, bancos e seguros, no interesse da sociedade, pagando-lhe esta, somente, as despesas de deslocação que ele suportava nessa actividade. E que, nesse âmbito, aquele António Moura efectuou deslocações a Coimbra, Aveiro, Régua e Lisboa, no interesse e por conta da sociedade, sendo pago por essas deslocações em função dos quilómetros percorridos.
Isto é, embora não existisse um vínculo laboral entre aquele sujeito e a impugnante (sabido que é característica essencial do contrato de trabalho a subordinação jurídica e económica, não havendo contratos de trabalho gratuitos), havia nitidamente uma prestação de serviços não remunerada, com a convenção de pagamento unicamente das despesas suportadas com as deslocações efectuadas em viatura própria no exercício dessa actividade (sabido que o contrato de prestação de serviços pode ser gratuito, conforme resulta do disposto no art. 1154º do C.Civil) O elemento diferencial entre o contrato de trabalho e o contrato de prestação de serviços está em que neste uma pessoa presta a outra a sua actividade intelectual ou manual sob a autoridade e direcção desta, sempre de forma remunerada, ao passo que no contrato de prestação de serviços uma pessoa se obriga a proporcionar a outra o resultado do trabalho, de forma remunerada ou gratuita, exercendo a actividade que a esse resultado deve conduzir como melhor entender..
Ora, de harmonia com o disposto no art. 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os encargos com remunerações, ajudas de custo e transportes…[alínea d)] e os encargos relativos à aquisição de serviços, mão-de-obra…[alínea a)].
Ou seja, a lei tributária, embora fazendo uma enumeração meramente exemplificativa dos custos fiscais para efeitos de apuramento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, permite, desde logo, considerar como tais as verbas pagas aos respectivos trabalhadores e as verbas pagas pela aquisição de serviços, desde que comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim, dado que o serviço prestado pelo referido António Moura à impugnante, embora gratuito, determinava para esta a obrigação (convencionada) de lhe pagar as deslocações efectuadas nessa actividade (pagamento ao quilómetro); dado que as empresas têm a obrigação legal de cumprir as suas obrigações contratuais e de compensar os serviços que lhe são prestados nos moldes convencionados; dado que o serviço prestado (visita a clientes, fornecedores, bancos e seguros, no interesse da impugnante) é, naturalmente, indispensável à produção de proveitos e à manutenção da força produtora, havendo uma relação causal entre esse custo e os proveitos da empresa; devem tais encargos ser deduzidos ao lucro tributável de cada um desses exercícios, por se integrarem no conceito de custo fiscal previsto no art. 23º do CIRC (pese embora a errada qualificação como “ajudas de custo” atribuída pela impugnante, pois que tal conceito pressupõe a existência de um vínculo laboral).
Por essa razão, terá de proceder, neste aspecto, a impugnação.
O mesmo não acontece, porém, com a despesa de uma viagem a Macau, China e Hong Kong, paga ao António Moura e esposa, e que, pelos mesmos motivos, não foi aceite pela A.Fiscal como custo fiscal.
É que, tal como deixámos acima analisado, aquando do tratamento da questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto, não se encontra provada uma relação causal entre essa viagem e os proveitos da empresa nem, por consequência, a indispensabilidade desse encargo. Isto é, a impugnante não logrou provar, como lhe competia, que o António Moura fez essa viagem no âmbito da aludida actividade de prestação de serviços e que a empresa incorrera nesse gasto para a necessária e conveniente prossecução da sua actividade.
Ora, o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador precisamente para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Por isso, como é salientado no Acórdão do STA proferido em 29/03/06, no Proc. nº 01236/05, a Administração pode excluir gastos não directamente afastados pela lei, debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Razão por que, quanto a este aspecto, se impõe manter a decidida improcedência da impugnação.Quanto às amortizações contabilizadas sobre despesas com a construção de uma casa de banho
A fundamentação aduzida para desconsiderar esse custo, consubstanciava-se, simplesmente, na inexistência da respectiva obra.
Todavia, a impugnante logrou provar que em 1996 procedeu a obras de remodelação num quarto de banho da empresa, assim fazendo ruir a argumentação que suportava essa correcção.
Assim sendo, porque essa comprovada amortização constitui, à luz da alínea g) do art. 23º do CIRC, um custo fiscal, terá, igualmente, de proceder a impugnação quanto a este aspecto.
Quanto à provisão para créditos de cobrança duvidosa, do exercício de 1997
Olhando ao suporte fundamentador da correcção, verifica-se que foi a seguinte a motivação apresentada pela A.Fiscal:
«O sujeito passivo considerou em Provisões para Cobrança Duvidosa, um valor (3.643.379$00) que não se encontra discriminado por cliente, nº factura ou data. Este valor, de acordo com a análise realizada, é anterior a 1996, encontrando-se contabilizado numa conta com a designação “Clientes Diversos” não sendo possível para a contabilidade da empresa efectuar essa discriminação.
De igual modo, não surgem quaisquer diligências para a efectivação da sua cobrança. Desta forma, o contribuinte não se encontra a cumprir o determinado pela alínea c) do nº 1 do art. 34º do CIRC, pelo que tal valor deverá ser alvo de correcção.»
Isto é, a AF procedeu à correcção no pressuposto de que esse valor não se encontrava discriminado por cliente, n.º factura ou data do crédito, não sendo possível para a contabilidade da empresa efectuar essa discriminação e, ainda, por inexistirem diligências para a efectivação da sua cobrança.
Ora, pese embora a impugnante tenha vindo provar a existência de diligências para cobrar determinados créditos seus – veja-se a matéria aditada ao probatório sob as alíneas j) a o) – o certo é que nada garante, face à aludida deficiência de discriminação, que sejam esses os créditos para os quais se constituiu em 1997 a aludida provisão.
Essa deficiência impede, desde logo, a aceitação fiscal da provisão como custo desse exercício, sabido que as provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas sobre créditos devidamente individualizados e discriminados, por forma a que se possa aferir do risco da sua incobrabilidade no exercício em que foram considerados de cobrança duvidosa e como tal contabilizados.
Com efeito, o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada Crf., no mesmo sentido, os Acórdãos do STA, de 21/11/2001, no rec. 026080; de 18/572005, no rec. 0132/05; de 18/5/2005, no rec. 087/05; e do TCA, de 25/4/2004, no rec. 04778/01 e de 11/102005, no rec. 0407/03).
O que, no caso, se ignora, pois que os documentos juntos aos autos e referidos nas ditas alíneas do probatório não têm a virtualidade de nos fornecer essa informação, não referindo a data em que a credora/exequente constatou a respectiva incobrabilidade ou o risco de essa cobrança não vir a acontecer (com excepção do crédito de 880.201$00 sobre José Fernando Ferreira de Sousa, cuja incobrabilidade a impugnante conheceu em 23/09/93, data em que a execução foi remetida à conta por inexistência de bens a penhorar, conforme teor da certidão que consta de fls. 6, e que, por isso, devia ter sido provisionado em 1993 e nunca em 1997).
Por isso que, atenta a necessidade de evitar uso indiscriminado e abusivo das provisões para cobrança de créditos duvidosos, bem andou a A.Fiscal ao não aceitar a sua dedutibilidade fiscal, assim improcedendo as concernentes conclusões da alegação de recurso.
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Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em:
- conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida no que toca às correcções atinentes às despesas de deslocação pagas a António Moura e às amortizações referentes à construção da casa de banho, anulando as liquidações de IRC dos exercícios de 1996 e 1997 na parte correspondente;
- manter, no mais, a sentença recorrida, assim negando, nessa parte, provimento ao recurso.
Custas pela recorrente na proporção do decaimento, fixando-se a taxa de justiça nesta instância em 3 UC.
Porto, 11 de Janeiro de 2007
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Moisés Rodrigues |
